Sentencia Administrativo Nº 1352/2014, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 1059/2012 de 30 de Octubre de 2014

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 - 28004

33009730

NIG:28.079.00.3-2012/0008024

Procedimiento Ordinario 1059/2012

Demandante:D./Dña. Jose Carlos

PROCURADOR D./Dña. FRANCISCO INOCENCIO FERNANDEZ MARTINEZ

Demandado:Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid. Ministerio de Economía y Hacienda

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA 1352

RECURSO NÚM.: 1059-2012

PROCURADOR D./DÑA.: FRANCISCO INOCENCIO FERNÁNDEZ MARTÍNEZ

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dña. María Rosario Ornosa Fernández

Dña. María Antonia de la Peña Elías

Dña. Sandra María González de Lara Mingo

Dña. Carmen Álvarez Theurer

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En la Villa de Madrid a 30 de octubre de 2014

VISTO por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, el recurso contencioso administrativo núm. 1059/2012, interpuesto por D. Jose Carlos , representado por el Procurador D. Francisco Inocencio Fernández Martínez contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional, de fecha 26 de abril de 2012, en las reclamaciones NUM000 , NUM001 , NUM002 , NUM003 y NUM004 .

Habiendo sido parte en el presente recurso la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO representada por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.-Por la representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución citada.

SEGUNDO.- Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO.- Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día 21 de octubre de 2012 para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO.- En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dª Carmen Álvarez Theurer, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.-Se recurre por la parte actora la Resolución desestimatoria del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 26 de abril de 2012, en cuya virtud desestima las reclamaciones NUM000 , NUM001 , NUM002 , NUM003 y NUM004 , correspondientes al acuerdo de liquidación derivada de acta en disconformidad NUM005 relativo a liquidación de IVA, ejercicio 2006, por importe de 13.254,58 € así como contra cuatro acuerdos sancionadores, derivados de la anterior liquidación, por importe de 1.140,78 € (los tres primeros períodos) y 3.094,53 € (periodo 4T).

La parte actora interesa en su demanda que se anule la resolución impugnada así como la liquidación y las sanciones derivadas, alegando en su fundamento como motivos impugnatorios los siguientes:

Respecto de la liquidación derivada del acta:

-Acta/liquidación improcedente por haberse practicado por periodo anual (2006), debiendo haberse incoado un acta por trimestre.

- Ausencia de motivación y de prueba del ejercicio por parte del recurrente de actividades empresariales distintas de las de pintura y albañilería.

- Error en la fijación de los datos-base (módulos), al haber tomado los datos promedio del año 2005, considerando la media del año completo. Teniendo en cuenta que el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid ha anulado la liquidación derivada del acta correspondiente al primer trimestre del ejercicio 2005, dejándola sin efecto, los datos correspondientes a dicho trimestre no pueden ser tomados en consideración para determinar la media/promedio del año 2005.

-Error en el cómputo del personal empleado y en la distribución de dicho módulo entre las distintas actividades.

-Incorrecta distribución de las cuotas de IVA soportado entre las distintas actividades, en base a un criterio proporcional en función de la facturación de cada actividad, procedimiento no ajustado a Derecho por ser contrario al previsto en la Instrucción para la aplicación de los índices y módulos en el IVA, que exige que la deducción se aplique en función del destino real (a cada actividad en concreto) de los bienes y servicios adquiridos,

Respecto de los acuerdos de imposición de sanción :

-Nulidad de los acuerdos por infracción del procedimiento legalmente establecido. El Real Decreto 2063/2004, que regula el procedimiento sancionador tributario, establece que se iniciarán tantos procedimientos sancionadores como actas de inspección. Habiéndose incoado solamente un acta, se han iniciado cuatro procedimientos sancionadores, con la imposición de cuatro sanciones.

-Inexistencia de conducta punible. Tributación del contribuyente conforme al resultado de una verificación previa realizada por la Administración. Concurrencia de las causas exculpatorias previstas en la Ley General Tributaria.

-Acuerdos sancionadores carentes de motivación. Ausencia de prueba o indicio de culpabilidad.

-Improcedente incremento de la sanción por ocultación.

La defensa de la Administración General del Estado señala al contestar a la demanda que en la misma se produce una reiteración de las cuestiones analizadas por el TEAR lo cual hace innecesario volver a insistir sobre las mismas y solicita la confirmación de la liquidación así como de los acuerdos sancionadores que se derivan de la misma.

SEGUNDO.- En orden a la primera alegación de la parte actora relativa a que la liquidación es improcedente al haberse practicado por un periodo anual (2006), no habiéndose incoado un acta por trimestre, procede adelantar su rechazo.

En este punto debemos indicar, conviniendo con la Abogacía del Estado, que tal y como resulta del acuerdo del Inspector Jefe de la Unidad de Gestión de Módulos, fechad el 3 de marzo de 2010, la liquidación provisional girada hace mención expresa a cada uno de los periodos o trimestres que se liquidan, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 164.5 del RGGIT, que establece: 'En relación con cada obligación tributaria objeto del procedimiento podrá dictarse una única resolución respecto de todo el ámbito temporal objeto de la comprobación a fin de que la deuda resultante se determine mediante la suma algebraica de las liquidaciones referidas a los distintos periodos impositivos o de liquidación comprobados'.

TERCERO.-Se plantea en segundo lugar la falta de motivación de la liquidación y prueba del ejercicio de actividades empresariales distintas a las de pintura y albañilería, lo que determina que la Inspección estime que el hoy recurrente debiera declarar su rendimiento de acuerdo a epígrafes de actividad distintos al 501.3.

El artículo 102.2.c) de la Ley 58/2003 , General Tributaria, dispone que las liquidaciones se notificarán con expresión de 'la motivación de las mismas cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo, con expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen, así como de los fundamentos de Derecho'.

Pues bien, este Tribunal se ha venido refiriendo a la motivación de las liquidaciones tributarias en reiteradas sentencias (entre ellas puede citarse la sentencia de 10 de febrero de 2011, recurso 112/2009 , que recoge la evolución legislativa sobre tal particular y la doctrina jurisprudencial más relevante). Así, hemos recordado en múltiples ocasiones, que el artículo 124.1.a) de la Ley General Tributaria de 1963 establecía, en idéntico sentido al vigente artículo 102, que las liquidaciones tributarias se notificarían al sujeto pasivo con expresión de los elementos esenciales. Este precepto, en consecuencia, vino a establecer la necesidad de que las declaraciones tributarias fueran motivadas, de manera que el interesado pudiera conocer cuáles eran los elementos tenidos en cuenta por la Administración al dictar el acto. Esta obligación de motivación era una especificación de la obligación que con carácter general se recoge en el artículo 54 de la Ley 30/1992 , respecto de aquellos actos que limiten derechos subjetivos o intereses legítimos. Se encuentra fuera de toda discusión que las liquidaciones tributarias afectan directamente a derechos subjetivos e intereses legítimos de los particulares, por lo que necesariamente deberán ser actos motivados.

El Tribunal Supremo vino también proclamando de modo reiterado este presupuesto de validez para las liquidaciones tributarias (sentencias de 2 de abril , 25 de junio y 27 de julio de 1998 , entre otras).

Por ello el legislador, haciéndose eco de la reiterada interpretación de la jurisprudencia, modificó el citado precepto, haciendo especial énfasis en esta obligación. La nueva redacción que introdujo la Ley 25/1995 estableció en su apartado primero que las liquidaciones tributarias se notificarían a los sujetos pasivos con expresión de los elementos esenciales de aquéllas, y cuando supusieran un aumento de base imponible respecto de la declarada por el interesado, la notificación debería expresar de forma concreta los hechos y elementos que la motivaban.

Ahora bien, en supuestos semejantes al que nos ocupa, hemos indicado también que la motivación de las liquidaciones en orden a evitar la indefensión por desconocimiento o imposibilidad de reacción frente a la actuación de la Administración, no puede ser entendida como pretende la recurrente, de una manera puramente formal. Así, en liquidación provisional editada tras la obtención de datos y elementos de prueba fruto de las actuaciones de comprobación e inspección del obligado tributario, se exponen las razones que amparan la liquidación. Efectivamente, el acta de disconformidad de referencia expresa: 'Examinada la documentación presentada (facturas emitidas y facturas recibidas), se comprueba que la actividad de albañilería sólo supone, aproximadamente el 5% de la facturación total. La actividad principal desarrollada por el obligado tributario fue la de pintura y revestimientos con papel (62% de la facturación total), clasificada en el epígrafe 505.6 del IAE; también se realizaron trabajos de Revestimientos, colocación de solados y pavimentos de madera (8% de la facturación, IAE 505.1.2.3), de escayola (4% de la facturación total, IAE 505.7), de carpintería y cerrajería (15% de la facturación, IAE 505.5), de fontanería (3% de la facturación, IAE 504.2) y de electricidad (3% facturación, IAE 504.1).

Las unidades de los módulos relativas a la potencia fiscal del vehículo, superficie de local, consumo de energía eléctrica y personal empleado correspondiente al titular de la actividad, se han repartido entre las distintas actividades económicas desarrolladas según el porcentaje de facturación correspondiente a cada una de ellas.

El porcentaje aplicable para el cálculo de la cuota trimestral de la actividad del epígrafe 501.3 es del 2%, para la del epígrafe 505.6 del 15%, para la del epígrafe 504.1 del 9% y para las de los epígrafes 505.1,2,3, 505.5, y 504.2 del 10%.'

Lo cual pone de manifiesto, en lo que aquí importa, las razones en cuya virtud se ha procedido a la distribución de la facturación entre las distintas actividades que parece llevar a cabo el recurrente, de manera que el destinatario ha conocido en todo momento cómo se ha obtenido la cuota devengada por operaciones corrientes, en función de los módulos previstos para cada una de las actividades realizadas, y el porcentaje aplicado a cada una de ellas para el cálculo de la cuota trimestral; lo cual ha permitido que el actor no sólo formulara alegaciones de fondo frente a la liquidación, sino incluso antes aún, frente a la propuesta previa.

La jurisprudencia ha proclamado con reiteración que la motivación del acto administrativo cumple una doble finalidad: evitar la arbitrariedad de la Administración, en la medida que debe dar cumplida explicación de su actuar, y permitir que el interesado pueda impugnar el acto administrativo por motivos de fondo. Y estas exigencias se han cumplido en el presente caso.

Procede, por todo ello, la desestimación del motivo del recurso que se acaba de analizar.

CUARTO.- Pasamos a continuación a examinar la cuestión referente a la imposibilidad de tomar en consideración los datos promedio del ejercicio 2005 para efectuar la liquidación por el IVA del año 2006, dado que el TEAR de Madrid ha anulado el primer trimestre de dicho periodo.

Pero es que además esta misma Sala, en Sentencia de 22 de octubre del presente año, recaída en el recurso número 1057/2012 , formulado por la hoy actora, contra la resolución del TEAR desestimatoria de la reclamación interpuesta frente a la liquidación por el IVA del ejercicio 2005, ha declarado la nulidad de dicha liquidación provisional al hallarse prescrito el derecho de la Administración a practicarla

En este orden de consideraciones, resulta relevante la doctrina sentada en la Sentencia dictada el 4 de julio de 2014, por el Alto Tribunal en el recurso número 581/2013 , de la que es Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martínez Mico, que se expresaba en los siguientes términos:

"En la misma línea, este Tribunal Supremo ha venido considerando que declarada la prescripción con relación a la declaración- liquidación de un determinado ejercicio , ésta ha ganado firmeza y, por ende, los datos que en ella se declararon, de tal forma que no cabe su modificación por parte de la Administración tributaria ni en ese ejercicio ni en otro posterior sobre el que pudiese, eventualmente, proyectar sus efectos, tal como sucede en el supuesto de compensación de bases imponibles negativas procedentes de ejercicios prescritos ( sentencias de 25 de enero de 2010 - rec. casa. 995/2005--, de 8 de julio de 2010 - rec. casa. 4427/2005--, de 2 de febrero de 2012 - rec. casa. 441/2008 -o de 29 de marzo de 2012 - casa. unif. doctr. 16/2009 --).

Esta misma doctrina debe aplicarse aunque los ejercicios anteriores no estuvieran prescritos , en aquellos casos en que la entidad, habiendo presentado las correspondientes autoliquidaciones con bases imponibles negativas pendientes de compensar, no haya sido objeto de comprobación , ante la presunción de certeza de las declaraciones tributarias que establecía el artículo 116 de la ley General Tributaria , lo que obligaba a la Administración, para modificar el resultado de las mismas, a realizar la oportuna comprobación de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 120 y siguientes de la misma Ley .

Los pronunciamientos del Tribunal Supremo de que hemos hecho mención venían referidos, en todos los casos, a supuestos en los que, por razón de los ejercicios impositivos concernidos, no resultaba aún de aplicación el precepto contenido en el artículo 23.5 de la Ley 43/1995 en la redacción dada por la Ley 40/1998, de 9 de diciembre.

Por razones temporales obvias, tampoco estaban vigentes cuando se dictaron aquellas sentencias las previsiones contenidas en los artículos 70.3 y 106.5 de la Ley General Tributaria de 2003 que, ya con carácter general, disponen: a) Que la obligación de justificar la procedencia de los datos que tengan su origen en operaciones realizadas en períodos impositivos prescritos se mantendrá durante el plazo de prescripción del derecho para determinar las deudas tributarias afectadas por la operación correspondiente; b) Que en aquellos supuestos en que las bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o las deducciones aplicadas o pendientes de aplicación tuviesen su origen en ejercicios prescritos , la procedencia y cuantía de las mismas deberá acreditarse mediante la exhibición de las liquidaciones o autoliquidaciones en que se incluyeron la contabilidad y los oportunos soportes documentales.

El Tribunal Supremo, consciente de que las modificaciones legislativas citadas no resultaban aplicables a los ejercicios objeto de los correspondientes recursos, aclaraba que el criterio sostenido (la imposibilidad de revisar, corregir o modificar las bases imponibles negativas provenientes de ejercicios prescritos ) debe ir referido a los concretos supuestos analizados, todos ellos anteriores a la vigencia del nuevo artículo 23.5 de la Ley 43/1995 y de la actual Ley General Tributaria, normas inaplicables 'ratione temporis' en todos aquellos casos (v. sentencias del Tribunal Supremo de 8 de julio de 2010 , 8 de marzo de 2012 ó 29 de marzo de 2012 ).

Según las resoluciones recurridas, la regulación contenida en los artículos 23.5 de la ley del impuesto sobre sociedades y 106.4 de la Ley General Tributaria carecería de sentido si la Inspección no pudiera 'comprobar las magnitudes' que son determinantes de la liquidación que se comprueba, aunque tales magnitudes procedan de ejercicios prescritos . Por eso, a juicio de la Administración, la obligación de 'acreditar' la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas con independencia de su ejercicio de origen solo tiene una finalidad: 'posibilitar la efectiva comprobación de dichas bases por la Inspección cuando éstas proceden de un ejercicio prescrito y se compensan en el ejercicio inspeccionado'.

La Sala de instancia no comparte la conclusión expresada por el TEAC en la decisión que constituye el objeto del proceso de instancia.

Como dice la sentencia objeto de recurso, no es necesario efectuar especiales esfuerzos hermenéuticos para colegir que la interpretación propuesta por la Administración supone una verdadera quiebra de la finalidad del instituto prescriptorio: si el transcurso del plazo legal no permite a la Inspección revisar los datos consignados por el contribuyente en la declaración- liquidación de un determinado ejercicio , tal prohibición solo puede significar que aquellos datos han ganado firmeza y que, por tanto, devienen intangibles. Entender que las facultades de comprobación desplegadas en relación con un ejercicio posterior (no prescrito ) pueden extenderse a la legalidad o conformidad a derecho de unos datos anteriores no revisables sería tanto como decir que el instituto de la prescripción no ha producido el efecto que le es propio, el de la firmeza de una declaración que ya no puede ser en modo alguno comprobada.

Tal interpretación solo podría tener lugar si el legislador hubiera efectivamente decidido alterar dicho régimen cuando de la compensación de bases imponibles negativas se trata. Pero es que el artículo 23.5 de la Ley 43/1995 , inserto en el Título relativo a 'la base imponible', no podía operar dicha modificación, ni la misma se deriva tampoco de la Ley 40/1998 que dio nueva redacción al precepto, ni, en fin, se desprende un designio de tal naturaleza de la Exposición de Motivos de esta última ley (que no dedica ni una sola línea al régimen de la compensación de bases imponibles negativas ).

Ni siquiera la previsión contenida en la nueva Ley General Tributaria (que en el presente proceso no resulta de aplicación) permite afirmar que el titular del poder legislativo ha querido alterar la eficacia de la prescripción en estos casos. Por más que el artículo 70.3 de aquella ley se incluya dentro de la Sección relativa a 'la prescripción', su redacción no permite considerar que se pretenda efectuar una modificación de tan altísima trascendencia, pues se limita el precepto a señalar que 'la obligación de justificar la procedencia de los datos que tengan su origen en operaciones realizadas en períodos impositivos prescritos se mantendrá durante el plazo de prescripción del derecho para determinar las deudas tributarias afectadas por la operación correspondiente', expresión que no habilita a entender que la Administración está facultada para comprobar y, en su caso, revisar los resultados de una declaración que ya ha adquirido firmeza.

La afirmación según la cual los preceptos interpretados (esencialmente el que aquí resulta aplicable, artículo 23.5 de la LIS 43/1995 ) 'carecerían de sentido' si no se consideraran en los términos propuestos por la Administración, no puede ser compartida.

Tal disposición obliga al contribuyente a 'acreditar' la 'procedencia y cuantía' de las bases imponibles que pretende compensarse. A pesar del empeño del Abogado del Estado en sostener que con tales expresiones se impone al sujeto pasivo la carga de demostrar que sus bases imponibles negativas son (o eran) ajustadas a las previsiones legales, la Sala de instancia entiende, con razón, que dichas exigencias son muchísimo más limitadas: el interesado solo debe conservar los soportes documentales o contables correspondientes para que la Administración (en la comprobación de los ejercicios no prescritos ) pueda constatar la existencia misma del crédito (su 'procedencia') y la correlación entre la 'cuantía' o suma compensada en el ejercicio no prescrito y la que se generó en el período ( prescrito ) correspondiente.

A tales aspectos (y sólo a estos) puede extenderse la facultad inspectora, cuyo ejercicio no puede reputarse baladí porque si, a tenor de los datos que debe suministrar el contribuyente, la base imponible cuya compensación se pretende no existe (porque no deriva de la declaración del ejercicio prescrito) o la suma compensada resulta superior a la efectivamente generada con anterioridad, la Inspección podrá regularizar el ejercicio (no prescrito) comprobado. Pero no porque esté revisando un acto que ha ganado firmeza, sino porque lo que pretende el contribuyente se aparta (cualitativa o cuantitativamente) de lo consignado en un período que ya no puede ser objeto de comprobación.

Habría otro argumento que impide acoger la tesis sostenida por la Administración. Si, efectivamente, las facultades de comprobación pudieran soslayar el plazo de prescripción, se colocaría a la Administración en una clara situación de privilegio respecto del contribuyente. La Inspección podría, en efecto, comprobar la legalidad de una operación, dato o declaración más allá del plazo prescriptorio (concretamente, hasta que transcurra el lapso temporal en el que puede efectuarse la compensación ); el sujeto pasivo, sin embargo, no estaría habilitado para corregir los errores detectados en las declaraciones correspondientes a ejercicios prescritos , aunque dichos errores pudieran proyectarse a los créditos compensables en el futuro.

3. En la normativa anterior a la entrada en vigor del artículo 23.5 de la LIS , ha existido un debate sobre si era posible la comprobación de extremos contenidos en liquidaciones de ejercicios prescritos , no a los efectos de proceder a una nueva liquidación sobre ellos, sino a los de liquidar ejercicios no prescritos . En efecto, la Administración ya pretendió en el pasado la comprobación de magnitudes que formaban parte de la liquidación de periodos ya cerrados a inspección (siendo el ejemplo más representativo el de las bases imponibles negativas generadas en ejercicios prescritos ). Se apoyaba para ello en las facultades de comprobación e investigación que le confería la normativa, alegando que los términos en que se establecían permitían incluso la revisión de extremos de aquellas liquidaciones, no al objeto de regularizar los ejercicios prescritos (que era lo único que, en su opinión, debía entenderse vetado por la normativa sobre prescripción), sino para negar, por ejemplo, la compensación de las bases negativas realizadas en otros periodos aún abiertos a inspección, a los únicos efectos de la liquidación que sobre ellos pudiera proceder.

El debate fue cerrado por la jurisprudencia de este Tribunal Supremo, que negó rotundamente la posibilidad de regularizar extremos contenidos en las autoliquidaciones de ejercicios ya prescritos , aunque sea a los meros efectos de girar nuevas liquidaciones de períodos aún abiertos a inspección. Y es que tal regularización encierra la ineludible necesidad de alterar la liquidación (o liquidar de nuevo, como se prefiera) de los ejercicios prescritos , siendo precisamente esto lo prohibido por el citado artículo 64 de la Ley General Tribunal de 1963 . En este sentido se pronunciaron las sentencias de 13 de marzo de 1999 , 30 de enero de 2004 , 14 de junio de 2005 ( casa. 1561/2000 ) y 17 de marzo de 2008 ( casa. 4447/2003 ).

Ante la anterior situación de rechazo por los tribunales de la revisión de bases imponibles generadas en un ejercicio ya prescrito (o, lo que es lo mismo, de su comprobación fuera del periodo de prescripción de la acción para establecer la oportuna liquidación), se ha justificado dicha facultad en el artículo 23.5 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , introducido en la reforma operada en dicha norma por la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del 1RPF (aplicable a partir de 1 de enero de 1999). Este precepto fue reformado, a su vez, por la Ley 24/2001, de 27 de diciembre (aplicable a partir de 1 de enero de 2002), que dejó su redacción en la versión que ha llegado hasta nuestros días en el actual apartado 5 del artículo 25 del vigente Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo. A su vez, esta misma norma se ha incorporado con carácter general en el artículo 106.4 de la Ley 58/2003 ..

El citado artículo, en su redacción inicial introducida por la Ley 40/1998, vigente a partir de 1999, establecía:

'El sujeto pasivo deberá acreditar, en su caso, mediante la exhibición de la contabilidad y los oportunos soportes documentales, la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda, cualquiera que sea el ejercicio en que se originaren'.

Por su parte, en la normativa actual dicho apartado (en el actual número 5º del art. 25 del TRLIS) dispone lo siguiente:

'El sujeto pasivo deberá acreditar la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda, mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación, la contabilidad y los oportunos soportes documentales, cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron'.

Como puede apreciarse, lo que este precepto establece es una carga probatoria para el sujeto pasivo, delimitando su contenido (esto es, los documentos con los que deben acreditarse las bases imponibles negativas objeto de compensación ).

Es cierto que algunas de las sentencias dictadas por este Alto Tribunal anunciaban la posibilidad de que la LGT/2003 pudiera suponer un cambio en la doctrina mantenida durante la vigencia de la LGT/1963. Así, la sentencia de 2 de febrero de 2012 .

No obstante, en la propia sentencia de 2 de febrero de 2012 citada ya se apuntaba hacia la equiparación de ambas normas en cuanto a las obligaciones de justificación documental exigibles al contribuyente. Esta conclusión ha sido finalmente elevada a doctrina jurisprudencial en pronunciamientos posteriores, en los que esta Sala afirma de manera tajante que las previsiones contenidas en los artículos 70.3 y 106.4 LGT/2003 no alteran en ningún caso el régimen de la prescripción, limitándose a reafirmar las obligaciones de justificación documental que ya imponía al sujeto pasivo el artículo 23.5 LIS .

Estas conclusiones se ven asimismo sustentadas por la doctrina sentada por esta Sala en sus sentencias de 20 de septiembre de 2012 , dictada en el recurso de casación núm. 6330/2010 y reiterada en la de 22 de noviembre de 2012 , dictada en el recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 4073/2011 .

Frente a la normativa en vigor previa al 1 de enero de 1999 --que exigía únicamente la constancia fehaciente de las bases imponibles negativas en las correspondientes declaraciones-- con la normativa posterior se exige también su oportuna justificación documental.

De ahí, que este Tribunal concluyese en el Fundamento Jurídico Cuarto de su sentencia de 20 de septiembre de 2012 que 'la Ley no permite la comprobación de autoliquidaciones correspondientes a ejercicios prescritos y, en consecuencia, la alteración de las bases imponibles declaradas. Solo requiere que se justifique la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas a efectos de su compensación con base imponibles positivas'.

Pues bien, como el propio Tribunal indicó, esta solución ya había sido apuntada en su Sentencia de 2 de febrero de 2012 , en la que también anticipaba la equiparación de las obligaciones que resultaban exigibles ya fuera por aplicación del artículo 23.5 LIS o de los artículos 70.3 y 106.4 LGT/2003 .

En resumen , el criterio que se establece en las sentencias de referencia puede sintetizarse en que, a partir de la vigencia de la Ley 40/1998, el nuevo artículo 23.5 exige al interesado conservar los soportes documentales o contables correspondientes a los ejercicios prescritos para que la Administración, en la comprobación de los ejercicios prescritos , pueda constatar la existencia del crédito (su procedencia, su origen y principio del que procede) y la correlación entre la cuantía o suma compensada en el ejercicio no prescrito y la que se generó en el periodo prescrito . Es decir, que solo en el caso de que la base imponible cuya compensación se pretende no exista (porque no deriva de la declaración del ejercicio prescrito ) o si la suma compensada resulta superior a la efectivamente generada con anterioridad, puede la Inspección regularizar el ejercicio no prescrito comprobado y ello no porque se esté comprobando un acto que ha ganado firmeza, sino porque lo que pretende el contribuyente se aparta (cualitativa o cuantitativamente) de lo consignado en un periodo que ya no puede ser objeto de comprobación '.

El estado de la cuestión en la jurisprudencia más reciente viene expuesto en la sentencia de 9 de diciembre de 2012 (casa. 2883/2012 ), donde --después de reconocer que nadie discute que el obligado tributario, tal y como pide el artículo 23.5 de la Ley 43/1995 , debe acreditar, mediante la exhibición de la contabilidad y de los oportunos soportes documentales, la procedencia y la cuantía de las bases imponibles negativas cuya compensación pretende-- puntualiza que la incógnita a despejar consiste en si, con ocasión de esa acreditación, le está permitido a la Administración tributaria comprobar el ejercicio prescrito en el que las bases negativas se generaron y, cuando sea menester, proceder a su rectificación o eliminación, y, en su caso, con qué alcance.

La respuesta ha sido dada en la sentencia de 6 de noviembre de 2013 (casa 4319/2011 ), sentando un criterio que ha sido seguido en la sentencia de 14 de noviembre de 2013 (casa. 4303/2011 ).

En el primero de dichos dos pronunciamientos hemos razonado [ FJ 4°.D)] que el artículo 23.5 de la Ley 43/1995 : '(...) consagra un deber de acreditamiento (una carga) que pesa sobre quien pretenda la compensación de bases negativas; un medio de acreditamiento que no es otro que la exhibición de la contabilidad y los oportunos soportes documentales; finalmente, el alcance de la carga probatoria: 'procedencia' y 'cuantía' de las bases negativas cuya compensación se pretenda.

Ello implica, en definitiva, que mediante la prueba documental que el precepto menciona el sujeto pasivo ha de demostrar la corrección no sólo del importe de las bases imponibles a compensar, sirio de su 'procedencia' es decir, de su corrección.

Demostrada por el sujeto pasivo la concordancia de las bases imponibles que se pretenden compensar en el ejercicio 'no prescrito ' con las consignadas en el ' prescrito ', si la Administración sostiene que la deducción es improcedente, tanto por razones fácticas como jurídicas, es a ella a quien corresponde acreditar cumplidamente la ausencia de justificación de la discrepancia'.

Pues bien, a la luz de esta doctrina y al igual que en las dos sentencias anteriores que acabamos de citar, se ha de concluir que en el caso debatido la Administración tributaria no cumplió con la carga de la prueba que le incumbía en virtud del mencionado precepto.

4. Una vez expuesta la normativa y jurisprudencia que resultan aplicables en los supuestos de comprobación de bases imponibles negativas generadas en ejercicios prescritos pero cuya aplicación tiene lugar en ejercicios no prescritos, procede ahora determinar sus efectos en el caso que nos ocupa.

Lo cierto es que en el presente caso la discusión versa sobre la valoración jurídica de unos negocios mercantiles concertados en 1998 -- ejercicio que no fue objeto de comprobación tributaria-- que, como tales, fueron perfeccionados y concluidos en tal periodo, sin perjuicio de que, por razón de su naturaleza, desplegaran los efectos que les son propios, jurídicos y económicos, a lo largo del tiempo.

No obstante, aunque se consideraran aplicables en nuestro caso -por analogía, por extensión o a efectos meramente interpretativos- las exigencias derivadas del artículo 23.5 LIS o de los artículos 70.3 y 106.4 LGT/2003 , la solución deberá ser asimismo la desestimación de la pretensión casacional de la recurrente. Y es que, como consta en el expediente y advierte la sentencia impugnada, HPHIB entregó a la Inspección toda la justificación documental necesaria para probar la realización de las operaciones así como todos sus elementos determinantes y la realidad de sus efectos en todos los planos, mercantil y tributario. Ni la Inspección ni el TEAC ni el propio Abogado del Estado han cuestionado la realidad de tales operaciones ni la validez de los contratos mercantiles.

Lo que pretende la Administración es determinar la conformidad a Derecho de tales operaciones, la existencia de una motivación exclusivamente fiscal y no económica, y no la simple constatación de su realización --en los términos pactados y con sus efectos propios--, algo que queda fuera de las facultades que el artículo 23.5 LIS o la propia LGT/2003 confieren a la Inspección.

La tesis sostenida por el Abogado del Estado permitiría reabrir en cualquier momento, de manera indirecta y sin limitación temporal alguna, la comprobación de operaciones realizadas en ejercicios prescritos --y cuyos datos y magnitudes han adquirido firmeza-- para alterar su régimen tributario, al margen del más elemental principio de seguridad jurídica y en abierta contradicción con el instituto de la prescripción y de sus efectos propios."

En esa misma línea ya se manifestaba la anterior Sentencia del Tribunal Supremo, de 17 de enero de 2014, recaída en el recurso de casación núm. 3047/2011 , que decía:

"Por todo ello, ante la nueva normativa, en la sentencia de 20 de Septiembre de 2012, cas. 6330/2010 , en un supuesto en el que se pretendía compensar en Impuesto de Sociedades del ejercicio 2001, las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores prescritos ( 1993 a 1997), y concurría la circunstancia, declarada en la sentencia de instancia, de que el obligado tributario había incumplido su obligación de acreditar, no obstante los requerimientos efectuados al respecto, la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas de los ejercicios 1.993 a 1.999, cuya compensación había realizado, en las liquidaciones del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2.001 y 2.002, no habiendo puesto a disposición de la Inspección los documentos justificativos ni los libros de contabilidad de los años 1995, 1996 y 1997, habiéndose basado la defensa del obligado tributario en la prescripción de los ejercicios en los que se habían producido las bases negativas , porque la modificación introducida en el artículo 23 de la Ley 43/1995 , por la Ley 40/1998, de 9 de Diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, sólo sería aplicable a bases negativas generadas a partir de 1 de enero de 2000, pues otra cosa suponía violar el principio de irretroactividad de las leyes desfavorables y en que si la documentación aportada era insuficiente, la Inspección debió aplicar el régimen de estimación indirecta, declaramos lo siguiente en el Fundamento de Derecho Tercero, tras recordar la doctrina constitucional sobre la aplicación del principio de irretroactividad en las leyes fiscales:

'....Así las cosas, y como antes se ha indicado, la ley 40/1998, de 9 de diciembre, del IRPF, a través de su Disposición Final Segunda , introdujo dos modificaciones en el régimen de compensación de bases imponibles, del Impuesto de Sociedades, que serían aplicables a los ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 1999 ( en el presente caso, se trataba del ejercicio 2001).

En efecto, de un lado, amplió el plazo de compensación, al redactar el artículo 23.1de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades , en los siguientes términos: 'Las bases imponibles negativas podrán ser compensadas con las rentas negativas de los períodos impositivos que concluyan en los diez años inmediatos y sucesivos'. De otro, añadió al referido artículo 23 un apartado 5, en el que se disponía: 'El sujeto pasivo deberá acreditar, en su caso, mediante la exhibición de la contabilidad y los oportunos soportes documentales, la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda, cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron'.

No puede ser más claro el precepto últimamente transcrito en cuanto a la obligación de justificar documentalmente las bases negativas, cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron y por tanto resulta de aplicación tanto a las generadas con anterioridad a 1 de enero de 1999 como a las surgidas con posterioridad.

Ciertamente, la Disposición Transitoria Duodécima de la Ley 40/1998 trató de resolver el tradicional problema de deslinde temporal de normas cuando se produce un cambio legislativo y lo hizo disponiendo que la computación del nuevo plazo de compensación , de diez años- el anterior era de siete-, se llevaría a cabo desde que se determinaron las bases negativas , lo que comportaba que el legislador le daba efecto retroactivo, siendo de aplicación a todas las bases negativas y no a las que surgieran a partir de 1 de enero de 1999.

Ahora bien, ello no puede servir de base para, utilizando el argumento a contrario, llegar a la conclusión de que el artículo 23.5 de la Ley 43/1995 , ante la ausencia de una Disposición Transitoria, solo sería aplicable a bases negativas originadas a partir la expresada fecha de 1 de enero de 1999. Y ello por la innecesariedad de dicho tipo de norma, ya que la simple generación de bases negativas , en contra de lo que sostiene la recurrente, no determina 'un derecho adquirido' a su compensación con bases positivas.

En efecto, como hemos dicho anteriormente, no podemos admitir la existencia de un derecho adquirido a la compensación por la mera generación de bases negativas , por cuanto, entre otros extremos, falta la nota de su autonomía respecto de la relación jurídico tributaria, autonomía que si se aprecia por ejemplo, en el derecho a la devolución de una determinada cantidad. De existir un derecho, se trataría de lo que en la Teoría General se ha denominado 'derecho eventual' (ius existens in spe non autem firmiter quaesitum, en expresión de los antiguos postglosadores) o más común y precisamente, 'expectativa', a la que resulta aplicable la doctrina del Tribunal Constitucional, en el sentido de que ' la prohibición de la retroactividad sólo es aplicable a los derechos consolidados, asumidos e integrados en el patrimonio del sujeto, y no a los pendientes, futuros, condicionados y expectativas , según reiterada doctrina del Tribunal Supremo...'

A la misma conclusión ha de llegarse, y por la misma razón, si se sigue el criterio, que parece más correcto, de entender que ante el hecho de surgir en determinado ejercicio base imponible negativa , lo que el artículo 23.1 de la Ley 43/1995 , antes transcrito, reconoce al sujeto pasivo es una mera 'facultad' o posibilidad de actuar inserta en la relación jurídico tributaria ('podrá' dice el apartado 5 del tantas veces repetido artículo 23) y que solo puede hacerse efectiva desde dentro de la misma y con subordinación a ella y a su normativa que, en este caso, y a partir de 1 de enero de 1999, exige no solo el presupuesto esencial de la generación de bases imponibles positivas, sino la justificación de las que tuvieron carácter negativo, mediante contabilidad y sus soportes documentales.

Por todo ello, la ley 40/1998 resulta plenamente constitucional y como la sentencia realiza una interpretación correcta de la misma en el extremo objeto de recurso, debe ser confirmada, con desestimación de los dos primeros motivos'."

Aplicando dicha doctrina al supuesto sometido a nuestra consideración, y teniendo en cuenta que esta misma Sección, en virtud de la meritada Sentencia de 22 de octubre del 2014 , ha declarado la nulidad de dicha liquidación provisional por el IVA del año 2005 al hallarse prescrito el derecho de la Administración a practicarla, lo que supone no sólo que la Administración carece de poder para liquidar un ejercicio prescrito, sino que tampoco puede revisar los datos declarados por el sujeto pasivo en ese periodo, lo que conlleva la imposibilidad de prescindir de los mismos, a los efectos del cálculo de las cuotas resultantes de la aplicación del régimen simplificado de IVA, en lo que se refiere a la actividad de referencia, en aplicación de lo dispuesto en la Orden Ministerial EHA/3718/2005, de 28 de noviembre, por la que se desarrollan para el año 2006 el régimen de estimación objetiva del IRPF y el régimen especial simplificado del IVA.

La Orden Ministerial indicada establece: 'Cuando algún dato base no pudiera determinarse el primer día del año, se tomará el que hubiese correspondido en el año anterior', lo cual nos lleva a tomar en cuenta los datos base correspondientes al ejercicio 2005 declarados por el sujeto pasivo, habida cuenta de que los aplicados por la Administración en la liquidación han sido declarados nulos. En consecuencia, a la vista del contenido de la liquidación provisional practicada por la Inspección e indica: 'Al no conocerse a fecha 1 de enero el tipo de actividades a realizar ni el número de unidades de los módulos correspondientes a cada una de ellas (realiza, según facturas presentadas y anuncio en la página web aplicaciones de pintura y cualquier trabajo de reforma: albañilería, carpintería, aluminio, escayola, persianas...), se toman como datos-base los datos promedio del año 2005...', no podemos sino declarar la nulidad de dicha regularización, dado que los datos a tener en cuenta a estos efectos debían ser precisamente los presentados por el propio contribuyente, de los que ha prescindido la Administración en la liquidación que examinamos.

En consecuencia, procede la íntegra estimación del recurso contencioso administrativo y la anulación de la Resolución del TEAR impugnada, de modo que, anulada la liquidación impugnada deberán anularse también automáticamente los acuerdos sancionadores que derivan de la anterior liquidación.

QUINTO.- Las costas procesales causadas deberán ser impuestas a la Administración General del Estado, al ser estimado el recurso, de acuerdo con lo previsto en el art. 139 LJ .

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación,

Por la potestad que nos confiere la Constitución Española, en nombre de S.M. El Rey,

Fallo

Que debemos ESTIMAR Y ESTIMAMOS el recurso contencioso administrativo interpuesto por D. Jose Carlos , representado por el Procurador D. Francisco Inocencio Fernández Martínez contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional, de fecha 26 de abril de 2012, en las reclamaciones NUM000 , NUM001 , NUM002 , NUM003 y NUM004 , la cual anulamos por no ser conforme a Derecho, anulando al propio tiempo la liquidación impugnada y los acuerdos sancionadores que de ella se derivan, con imposición de las costas procesales causadas a la Administración General del Estado.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , expresando que contra la misma no cabe recurso.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN:Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, hallándose celebrando audiencia pública el día en la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, lo que certifico.