Sentencia Administrativo Nº 1358/2010, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 3280/2008 de 21 de Diciembre de 2010

Encabezamiento

PROCEDIMIENTO ORDINARIO - 003280/2008

N.I.G.: 46250-33-3-2008-0008810

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD

VALENCIANA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

Sección Tercera

SENTENCIA Nº. 1358/10

Iltmos. Srs.:

Presidente:

D. JUAN LUIS LORENTE ALMIÑANA.

Magistrados:

D. LUIS MANGLANO SADA

D. JOSE IGNACIO CHIRIVELLA GARRIDO.

En la Ciudad de Valencia, a 21 de diciembre de dos mil diez.

VISTO por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, el recurso contencioso-administrativo nº 3280/08, interpuesto por ESTACIONES TERMINALES DE AUTOBUSES S.A., representada por el Procurador D. José Luis Quirós Secades y asistida por la Letrada Dª. Ainoa Ortiz de Urbina Feito, contra el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia, habiendo sido parte en autos la Administración demandada, representada por la Abogada del Estado.

Antecedentes

PRIMERO .- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley, se emplazó a la parte recurrente para que formalizara la demanda, lo que realizó mediante escrito en que solicitó se dictase sentencia declarando no ajustada a derecho la resolución recurrida.

SEGUNDO .- La representación de la parte demandada contestó a la demanda , mediante escrito en el que solicitó se dictara Sentencia por la que se confirmara la Resolución recurrida.

TERCERO .- No habiéndose recibido el proceso a prueba, se emplazó a las partes para que practicaran el trámite de conclusiones y, realizado, quedaron los autos pendientes para votación y fallo.

CUARTO .- Se señaló la votación y fallo para el día 21 de diciembre de dos mil diez, teniendo así lugar.

QUINTO .- En la tramitación del presente proceso se han observado las prescripciones legales.

VISTOS: Los preceptos legales citados por las partes , concordantes y de general aplicación.

Siendo ponente el magistrado Ilmo. Sr. D JOSE IGNACIO CHIRIVELLA GARRIDO.

Fundamentos

PRIMERO .- El presente recurso contencioso-administrativo se ha interpuesto por ESTACIONES TERMINALES DE AUTOBUSES S.A., representada por el procurador D. José Luis Quirós Secades contra la Resolución de 30-5-2007 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, desestimatoria de las reclamaciones 46/3052/04 y su acumulada 46/970/05, interpuestas la primera contra la liquidación de la Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, relativa al Impuesto de sociedades del ejercicio 1999, por un importe de 102.076,49 euros, y la segunda a la correspondiente sanción de 54.809,45 euros.

SEGUNDO.- Como ya ha tenido oportunidad de resolver esta misma sala en recurso interpuesto por la misma mercantil contra las liquidaciones de IVA de ese mismo ejercicio y planteándose las mismas consideraciones jurídicas , del expediente Administrativo se desprende que la Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria notificó a la actora Acta de desconformidad, liquidando la deuda tributaria a la actora mediante la regularización de su autoliquidación del IS del ejercicio 1999, incrementando la base imponible al inadmitir la deducibilidad de determinas facturas emitidas por VINALOPÓ BUS S.A. por una cuantía de 279.470,63 euros, por apreciar simulación absoluta por inexistencia de los servicios que se dicen prEstados a la actora, procediendo a liquidar la deuda tributaria y la sanción correspondiente, que fueron confirmadas por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana el 30-5-2008.

La demanda impugna la actuación administrativa y solicita su anulación, por entender que el Tribunal Económico- Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana infringe sus propios actos e incurre en incongruencia al no aplicar su anterior Resolución de 29-6-2007, por extralimitarse en sus competencias y complementar las de la Inspección , alegando que los servicios de VINALOPÓ BUS S.A. que constan en las facturas obrantes en el expediente fueron efectivamente realizados, no procediendo la deducción de la indemnización pagada por la recurrente por el despido de D. Cosme, trabajador de la mercantil Vinalopó Bus, siendo improcedente la sanción impuesta por no existir conducta infractora ni culpabilidad , ni haberse motivado ésta.

La Abogada del Estado solicita la desestimación de la demanda por no probarse por la actora la realidad de los servicios facturados frente a la actuación inspectora, estando ante una simulación absoluta de empresas del grupo ALSA, no pudiendo deducirse el importe de la indemnización pagada por el despido del Sr. Cosme por no ser exigible a la actora el pago de la misma, siendo procedente y adecuadamente motivada la sanción impuesta.

TERCERO.- La implicación en el tema de facturas expedidas por una empresa a otra , dentro del mismo grupo ALSA, al igual que otros muchos supuestos similares ya conocidos por esta Sala, lo que permite constatar el enlace común de todas ellas y de sus prácticas fiscales, muchas de ellas incursas en simulación, lo que les supuso la correspondiente regularización fiscal, entre ellas la de la demandante.

Así, en primer lugar, examinando las facturas expedidas por VINALOPÓ BUS S.A, sostiene la Inspección en el acta que:

" Se trata de facturas que se limitan a recoger una referencia genérica sobre el servicio al que corresponden . El concepto por el cual se emiten las factura , el importe y las mercantiles a las que supuestamente se prestan los servicios en cada uno de los ejercicios no responden , aparentemente, a ninguna justificación económica y, ni siquiera, a una secuencia lógica, y habida cuenta que la prueba de la prestación de los servicios ha de recaer sobre la empresa que los ha prEstado y que VINALOPO BUS S.A. no ha aportado ninguna justificación documental que acredite la realización de los referidos servicios ni su efectiva prestación, es por lo que, manifiesta la actuaria en el citado informe , que las conclusiones expuestas motivan la apreciación de existencia de una simulación absoluta de las operaciones económicas que formalizan las facturas emitidas por VINALOPO BUS S.A. "

La Inspección constata y así se demuestra en este proceso mediante la documentación que se aportó junto a la demanda que la actora ETASA no ha aportado ningún justificante documental acreditativo de la cuantificación de las facturas, limitándose a manifestar en vía administrativa que " no existen albaranes y que el albarán es la propia factura " , y aportando en sede procesal tan solo las facturas.

De ello se desprende que la actora, como receptora de las facturas, no ha podido acreditar la efectiva de los servicios que le han sido facturados y, la mercantil VINALOPO BUS, S.A., como emisora de las facturas, no ha probado la efectiva realización de los servicios facturados ni su efectiva prestación a ETASA. De las facturas unidas al expediente Administrativo destacamos que la entidad emisora de las facturas supuestamente prestaba un servicio financiero y contable por importe, recordemos mensual, de 625.000 Pts , no constando que empleados realizaban tal función , cuantas horas se invertía en dicho servicio,... Resulta asimismo desconcertante que la misma mercantil que realiza la actividad financiera referida, también preste el servicio de " análisis de las instalaciones de electricidad y agua" por importe de 2.100.000 Pts, " estudio de iluminación, pintura" por importe de 14.363.480 Pts, " estudio de remodelación de la estación de autobuses: Maquetacion , arquitectura y seguridad e higiene" por importe de 4.250.000 Pts, siendo evidente que dada la especialidad y disparidad de los servicios prEstados, la mercantil Vinalopó Bus( cuya actividad principal está relacionada con la hostelería) habrá precisado servirse de medios y personal externo a la empresa, hecho no probado

Los hechos señalados ponen de manifiesto una serie de evidencias que motivan la apreciación de existencia de una simulación absoluta de las operaciones que formalizan las facturas emitidas por VINALOPÓ BUS, S.A. y, en consecuencia, se han de entender como no producidas las prestaciones de servicios a que se refieren las facturas y las cuotas del I.V.A. que dicha mercantil ha repercutido por dichas supuestas prestaciones.

Frente a esta aparente realidad, la demandante alega , en primer lugar, la inexistencia de simulación absoluta en las relaciones entre VINALOPÓ BUS, S.A. y la demandante, tal como ha afirmado la Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria y el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, invocando para reclamar la congruencia y los actos propios de éste una Resolución de fecha 29-6-2007, que estima parcialmente una reclamación económico-administrativa de VINALOPÓ BUS S.A. y en la que se reconoce la efectiva prestación de servicios. En segundo lugar, la actora aporta las facturas correspondientes a los servicios profesionales prEstados por VINALOPÓ BUS, S.A., alegando , que no puede negarse la posible prestación de servicios entre empresas vinculadas de forma que ETASA se dedica a la explotación de la estación de autobuses de Valencia sin contar con personal cualificado para realizare las tareas financieras, contables o administrativas que fueron prestada por la mercantil Vinalopó BUS.

A la luz de todo lo cual, procede realizar las siguientes determinaciones desestimatorias de la demanda:

La apreciación de la Inspección acerca de la existencia de una simulación absoluta de las operaciones que formalizan las facturas emitidas por VINALOPÓ BUS, S.A., no puede entenderse desacreditada por la citada resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la comunidad Valenciana , ya que ésta refiere la inexistencia de simulación absoluta, en la facturación realizada por VINALOPÓ BUS, S.A., a los servicios facturados por la utilización de la Estación de Autobuses de Petrer , en relación al impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1997 a 1999, mientras que el presente caso, al que la Inspección refiere dicha calificación, se relaciona con servicios financieros y contables y puesta al día de la contabilidad, lo que demuestra que son trabajos de diferente índole, prEstados a otra entidad diferente, por otro tipo de tributo y ejercicios fiscales.

Además, la aportación de las facturas correspondientes a los servicios profesionales prEstados por VINALOPÓ BUS, S.A. , por parte de la demandante determinan, a la luz del artículo 114.1 Ley General Tributaria de 1963, el cumplimiento de la carga de la prueba, al haber acreditado, mediante la presentación de las facturas, los hechos constitutivos de su derecho a deducirse el IVA soportado; ahora bien, consta en el acta, así como en las diligencias de constancia de hecho , en primer lugar, que la demandante no ha aportado ningún justificante documental acreditativo de la efectiva prestación de los servicios facturados por VINALOPÓ BUS, S.A., dándose la relevante falta de albaranes y, en segundo lugar, que las facturas emitidas a ETASA presentan incongruencias en lo que se refiere a la periodificación de las facturas, anulación de servicios previamente facturados, pago de facturas anuladas y naturaleza de la prestación facturada.

Constataciones, acerca de las irregularidades de las facturas expedidas a la demandante por la entidad VINALOPÓ BUS , S.A., que hacen prueba, al tratarse de hechos recogidos en actas y diligencias -documentos públicos- por el Inspector actuario, salvo prueba en contrario, conforme al artículo 145.3 de la Ley General Tributaria de 1963 .

A la luz de todo lo cual, esta Sala entiende probada la inexistencia de los servicios financieros y contables y actualización y puesta al día de la contabilidad, facturados por VINALOPÓ BUS, S.A., lo que supone , conforme a las reglas del criterio humano, acreditada la inexistencia de los servicios que se documentan en las facturas emitidas por VINALOPÓ BUS, S.A., cabe presumir, dada la directa y precisa relación entre la operación y su documentación, la falsedad de dichas facturas - art. 118.2 de la Ley General Tributaria de 1963, lo que nos aproxima al terreno penal , al que parece haber renunciado la Administración tributaria en su actuación, con la posible prescripción de conductas punibles.

Queda, pues, acredita la existencia de simulación absoluta en la concreta relación económica analizada en este proceso entre ambas empresas del mismo grupo ALSA, lo que debe suponer, como mínimo y en el ámbito fiscal que nos ocupa , que deba rechazarse la deducibilidad de dichas facturas soportado por la sociedad actora con arreglo a las facturas controvertidas emitidas por VINALOPÓ BUS, S.A.

La misma suerte desestimatoria debe correr el pretende deducir el gasto consiste en la indemnización pagada por la aquí recurrente por el despido de un trabajador de la mercantil Vinalopó bus, no constando que la primera hubiera sido demandada por el trabajador, por una pretendida sucesión de empresas( que en este caso no existe) al haber trabajado el empleado despedido primero en la empresa ETASA para después de forma voluntaria formalizar nuevo contrato con Vinalopó bus, no existiendo fundamentación jurídica para deducirse dicho gasto, siendo mas bien una liberalidad excluida de la consideración de gasto deducible( art.14.1 de la Ley 43/1995 ).

CUARTO .- Impugna por último la actora la sanción impuesta por la Inspección y confirmada por el Tribunal Económico- Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana.

Pues bien, no cabe olvidar que deben aplicarse a la conducta de la actora los principios y normas propias del Derecho administrativo sancionador, pues resulta improcedente buscar una equivalencia entre una incorrección tributaria y la comisión de una infracción por mera referencia al tipo general del artículo 79 de la Ley General Tributaria : dejar de ingresar en plazo la deuda tributaria o no declarar en plazo determinadas actividades empresariales en el régimen correcto, se precisa además la existencia acreditada de una culpabilidad en el supuesto infractor.

Resulta indudable que para imponer una sanción tributaria se requiere la comisión de la correspondiente infracción , es decir, que se produzca una conducta en el contribuyente en la que exista el elemento subjetivo de la culpabilidad, sea por haber actuado con dolo, bien con negligencia. Así lo ha apreciado el Tribunal Constitucional en su sentencia 76/1990, de 26 de abril, en cuyo Fundamento Jurídico 4º se afirma que:

" Es cierto que... en la Ley General Tributaria se ha excluido cualquier adjetivación de las acciones u omisiones constitutivas de infracción. Pero ello no puede llevar a la errónea conclusión de que se haya suprimido en la configuración del ilícito tributario el elemento subjetivo de la culpabilidad. Por el contrario sigue rigiendo el principio de culpabilidad...Principio que excluye la imposición de sanciones por el simple resultado... ".

Así pues, se requiere de manera preceptiva la aplicación del principio de culpabilidad y la inexcusable prueba de su existencia con carácter previo a sancionar cualquier conducta.

En tal sentido se produjeron las dos últimas reformas de la Ley General Tributaria (Ley 25/1995 y Ley 58/2003 ) en las que modificó primero el apartado d) del número 4) del invocado art. 77 y, en el vigente texto legal de 2003 , el art. 179.2 -d), en el que se fijan determinados supuestos de acciones u omisiones tipificadas en las leyes que no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria, resaltando el apartado d) el supuesto de " cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma... ".

Por otra parte , la ya derogada Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, vino en su momento a clarificar todavía más la cuestión. Su artículo 33 dispone que:

" 1.- La actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe.

2.- Corresponde a la Administración Tributaria la prueba de que, concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias ."

Este último precepto no supone, desde luego, una nueva normativa sino que, como muy bien se afirma en su Exposición de Motivos, párrafo II, lo que se hace es "reproducir los principios básicos que deben presidir la actuación de la Administración tributaria en los diferentes procedimientos ".

El citado principio de culpabilidad es fiel reflejo de las previsiones generales del art. 130 de la Ley 30/1992 , de 26 de noviembre, por el que la imposición de sanciones tendrá como sujetos pasivos o responsables a las personas físicas y jurídicas culpables de las infracciones administrativas, ya sea por acción u omisión , ya de forma dolosa o culposa ( SST.C. 29-11-1999 , 14-2-2000, 25-4-1994, 11-3-1997, 76/90 , de 26 de abril, S.T.C. 246/1991, de 19 de diciembre y STS 10-2-1989 ), en relación con el principio de presunción de inocencia (art. 137 de dicho texto legal), que comporta el Derecho a no ser sancionado sino en virtud de la necesaria prueba de cargo legítimamente obtenida por la Administración sancionadora , dentro de la línea apuntada por las S.S.T.C. 13/1982, 1 de abril y 76/1990, de 26 de abril .

La STS 16-3-2002 señala que las sanciones tributarias " no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes", " es preciso que, además , se especifiquen los motivos o causas de esas incorrecciones a efectos de una posterior valoración de la conducta calificada de infractora " ( S.S.T.S. 16-7-2002 y 23-9-2002 ). La STS de 10-7-2007 exige " la valoración de los específicos hechos que configuran la infracción", sin que quepa afirmar que " la intencionalidad en la conducta de la apelante y aún su culpabilidad a título de negligencia, no cabe deducirlas de la conformidad prestada a las actas inspectoras" ( STS 9-12-1997 ).

La S.T.S. de 27-9-1999 dice que la infracción grave no consiste en el mero dejar de ingresar en plazo la totalidad o parte de un tributo autoliquidable, sino que para que aquélla se cometiera " era preciso que la falta de ingreso resultara de la no presentación o de la presentación de declaraciones irracional o culposamente incompletas ".

La exigencia de culpabilidad, la prueba que enerva la inicial presunción de inocencia del contribuyente, debe ligarse en el presente caso con el artículo 77.4 de la Ley General Tributaria, sobre la existencia de una duda razonable en el cumplimiento de las obligaciones fiscales por la actora. La Administración sancionadora " está obligada a que, pese a la complejidad natural o buscada del hecho litigioso , la posición del eventual infractor no es razonable " ( ST.S. 10-7-2007, para unificación de doctrina). La STS de 3-4-2008 afirma que se precisa que la Resolución sancionadora haga referencia a " circunstancias del caso concreto de las que se deduzca el carácter irrazonable y negligente de la conducta seguida por el sujeto pasivo".

El principio de presunción de inocencia garantizado por el artículo 24 de la Constitución Española no permite que la administración razone la existencia de culpabilidad por exclusión, es decir, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable. Presentar una autoliquidación que difiere de la liquidación practicada por la Administración no es equivalente a voluntad de infringir, debiendo quien imputa una infracción demostrar que el criterio del sujeto pasivo no se sostiene razonablemente.

El vigente artículo 179.2 de la Ley General Tributaria de 2003 (ex artículo 77.4 d), dispone:

" Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos:

...d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma...".

De la jurisprudencia mencionada y de la lectura de la norma legal invocada se deduce que no cabe imponer de forma automática una sanción ante un objetivo incumplimiento tributario, sino que se requiere que la norma infringida sea clara o que su interpretación no se considere razonable , pues si ha habido una diligencia necesaria o se ha realizado una interpretación razonable de la norma no existirá responsabilidad ni, por tanto, infracción alguna.

En el presente supuesto, la imposición de la sanción fue acorde a Derecho, tanto en lo referente a la apreciación de la infracción cometida como en la motivación de la culpabilidad, se aprecia evidente y debidamente demostrada la existencia de una simulación de varias empresas del grupo ALSA con la finalidad de eludir sus obligaciones fiscales, incurriendo en la infracción grave del artículo 79.a) de la Ley General Tributaria de 1963, con la imposición de una sanción del 50% de la cuota omitida, estando motivada la culpabilidad de la actora al afirmar la Inspección que " ...la conducta observada no puede ampararse en una interpretación razonable de la norma ni en la existencia de laguna normativa , por cuanto la norma es clara en la calificación de las cuotas soportadas fiscalmente deducibles a efectos del Impuesto, siendo preceptivo en todo caso, que provengan de operaciones realmente efectuadas, debidamente acreditadas a través de los soportes documentales o cualesquiera otros medios de prueba que justifiquen la efectiva prestación de servicios afectos exclusivamente al ejercicio de la actividad empresarial".

Tal escueta afirmación resulta suficiente para enervar la presunción de inocencia de la actora y para acreditar su culpabilidad, puesto que motiva y demuestra los necesarios requisitos de culpabilidad merecedores de reproche sancionador, lo que debe llevar a la desestimación de la pretensión anulatoria de la demanda.

Por ello, procederá desestimar el recurso Contencioso-Administrativo.

SEXTO .- No se aprecian motivos para hacer una expresa imposición de las costas procesales, de conformidad con el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional .

Fallo

DESESTIMAMOS el recurso contencioso-administrativo interpuesto por ESTACIONES TERMINALES DE AUTOBUSES S.A., representada por el procurador D. José Luis Quirós Secades y asistida por la Letrada Dª. Ainoa Ortiz de Urbina Feito, contra la resolución de 30-5-2007 del Tribunal Económico-administrativo Regional de la comunidad Valenciana, desestimatoria de las reclamaciones 46/3052/04 y su acumulada 46/970/05, interpuestas la primera contra la liquidación de la Inspección de la Agencia Estatal de la administración Tributaria, relativa al impuesto de sociedades del ejercicio 1999 , por un importe de 102.076 ,49 euros, y la segunda a la correspondiente sanción de 54.809,45 euros, sin hacer expresa imposición de las costas procesales.

Contra esta Sentencia no cabe recurso ordinario alguno.

A su tiempo, y con certificación literal de la presente Sentencia, devuélvase el expediente Administrativo al órgano de su procedencia.

Así, por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos , mandamos y firmamos.

PUBLICACION.- Leida y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. magistrado ponente que ha sido para la Resolución del presente recurso, estando celebrandod audiencia pública esta Sala, de lo que, como Secretario de la misma , certifico. En Valencia a, 21 de diciembre de 2010.