Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 1365/2017, Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 3209/2016 de 01 de Septiembre de 2017

Encabezamiento

SENTENCIA

En Madrid, a 1 de septiembre de 2017

Esta Sala ha visto el presente recurso de casación para la unificación de doctrina num. 3209/2016, promovido por la entidad ARMIÑANA ORDOÑEZ S.L., representada por la procuradora Dª Rosa Martínez Virgili y bajo la dirección técnico-jurídica del letrado D. Francisco Serantes Peña, contra la sentencia num. 169/2016, de 28 de abril, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Sexta, de la Audiencia Nacional en el recurso del citado orden jurisdiccional seguido ante la misma bajo el num. 211/2014, relativo a la deducibilidad del las cuotas soportadas por IVA, en elejercicio 2007como consecuencia del contrato de arrendamiento de vivienda formalizado. Compareció como parte recurrida la Administración General del Estado y en su representación y defensa el Abogado del Estado.

Ha sido ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico

Antecedentes

PRIMERO.-Por la Dependencia Regional de Inspección de Valencia se iniciaron actuaciones de comprobación ante la sociedad ARMIÑANA ORDOÑEZ S.L. por el Impuesto sobre el Valor Añadido y por el periodo primer trimestre del 2005 al cuarto trimestre del 2007; se formalizó ante la interesada el 12 de diciembre del 2008 el Acta de disconformidad A-02 n°

71511791, donde se recoge que el origen de la propuesta de liquidación que formula está determinado por la adquisición de una vivienda y dos plazas de garaje con trastero de fecha 28/9/2005 y por importe de 628.000 € más el IVA correspondiente a la entrega, de los que se abonaron en el momento de la escritura pública 600.000 más el importe del IVA, deduciéndose la cantidad de 42.000 en su declaración del tercer trimestre del 2005. El resto del precio se pagó en el año 2006, deduciéndose asimismo el IVA correspondiente. En el Acta se consideró que la entidad había repercutido el IVA en una operación de arrendamiento de vivienda que se encontraba, realmente, exenta. Como consecuencia de lo anterior, entendía la Inspección que le era aplicable a la entidad la regla de sectores diferenciados, al llevar a cabo dos actividades diferenciadas y con régimen de deducción también distinto, regularizándose las cuotas deducibles de acuerdo con la aplicación de la citada regla.

Esta vivienda fue alquilada mediante contrato de fecha 23/7/2006 por un precio mensual de 3.620,69 más el IVA calculado al 16%. El contrato estuvo en vigor hasta el 30/7/2007.

El contrato preveía la prestación de un servicio de limpieza de la vivienda, una vez al mes. La sociedad interesada no aportó documentación alguna referida a dicho contrato. En los listados del IVA soportado y en las facturas presentadas no consta que hubiera satisfecho cantidad alguna por este concepto de limpieza. En consecuencia el Inspector consideró en su propuesta que el servicio de arrendamiento estaba exento del IVA como arrendamiento de vivienda y no sujeto como pretendía la sociedad interesada por estar incluido ese servicio entre los que definen la excepción a la exención del artículo 20 Uno e) de la LIVA .

Tramitado en forma el expediente, la propuesta fue confirmada en acuerdo de liquidación de 10 de septiembre de 2009, que reconoció el derecho a la devolución por el IVA soportado en exceso en el cuarto trimestre del ejercicio 2007 por un importe de 578.606,86 € ( 562.113,08 de principal y 16.493,78 de intereses de demora) frente al importe solicitado en la autoliquidación por 756.710,04 €. lnterpuesto contra éste recurso de reposición, fue desestimado el 7 de abril del mismo año.

SEGUNDO.-En relación con los hechos reseñados se tramitó elexpediente sancionador,en forma abreviada, formulándose la propuesta de sanción el 12 de febrero del 2009 y presentadas alegaciones fueron éstas desestimadas en elacuerdo definitivo de 20 de febrero del 2009que impuso unasanción de 27.931 €,contra el que se interpusorecurso de reposiciónque fue desestimado el 7 de abril del mismo año.

TERCERO.-Contra estos acuerdos de liquidación y sanción se interpusieron sendas reclamaciones ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana donde se tramitaron en forma acumulada, siendo desestimadas en resolución de 21 de marzo de 2011.

CUARTO.-Contra la resolución dictada por el Tribunal Regional de la Comunidad Valenciana el 31 de marzo de 2011 en las reclamaciones acumuladas números 46/04345/09 y 46/04343/09 la sociedad ARMIÑANA ORDOÑEZ S.L. interpuso recurso de alzada ante el Tribunal Económico Administrativo Central, que en resolución de 23 de enero de 2014 ( R.G. 4497/11 ) acordó desestimarlo y confirmar la resolución recurrida.

QUINTO.-Contra la resolución del TEAC dictada el 23 de enero de 2014 la mercantil ARMIÑANA ORDOÑEZ S.L. interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, que fue turnado a la Sección 6ª y resuelto en sentencia num. 169/2016, de 28 de abril , cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: FALLAMOS: Que debemos DESESTIMAR Y DESESTIMAMOS el recurso contencioso administrativo n° 211/2014, que se ha tramitado a instancia de la mercantil 'ARMIÑANA ORDOÑEZ, S.L.' representada por la Procuradora Dña. Rosa Martínez Virgili, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central dictada en fecha 23 de enero de 2014 que desestimaba la reclamación económica administrativa n° 4497/11 interpuesta contra la resolución dictada por el Tribunal Regional de la Comunidad Valenciana el día 31 de marzo de 2011 en las reclamaciones acumuladas n° 46/04345/09 y 46/04343/09221/2014 y, en consecuencia, se confirma por ser ajustada al ordenamiento jurídico.

Se imponen a la mercantil recurrente las costas procesales causadas en esta instancia.

SEXTO.-Contra la citada sentencia la representación procesal de la mercantil ARMIÑANA ORDOÑEZ S.L. interpuso directamente ante el Tribunal ' a quo ' el presente recurso de casación para la unificación de doctrina que ha sido tramitado, procesalmente, conforme a las prescripciones legales; y formalizada por la representación de la Administración General del Estado su oportuno escrito de oposición al recurso, se elevaron las actuaciones a esta Sala y se señaló por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 18 de julio de 2017, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

Fundamentos

PRIMERO.-Es objeto del presente recurso de casación para la unificación de doctrina la sentencia num. 169/2016, de 28 de abril, de la Sección 9ª de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, que desestimó el recurso contencioso-administrativo num. 211/2014 , que se había tramitado a instancia de la mercantil ARMIÑANA ORDOÑEZ S.L. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central dictada en fecha 23 de enero de 2014 por la cual se desestimó la reclamación económica administrativa n° 4497/11 interpuesta contra la resolución dictada por el Tribunal Regional de la Comunidad Valenciana el día 31 de marzo de 2011 en las reclamaciones acumuladas n° 46/04345/09 y 46/04343/09, en la que se confirmó el acuerdo de liquidación que reconoció el derecho a la devolución del IVA soportado en exceso en el cuarto trimestre e 2007 por un importe de 578.606,86 euros frente al importe solicitado en autoliquidación por 756.710,04 euros y el acuerdo sancionador en relación con los hechos regularizados en la liquidación que se calificaron como constitutivos de la infracción tipificada en el artículo 195 de la Ley 58/2003 y que dio lugar a una multa por importe de 27.931 euros.

SEGUNDO.-1. Dice la sentencia recurrida que los hechos que han determinado el acuerdo de liquidación y el acuerdo sancionador derivan de la calificación otorgada al contrato de arrendamiento efectuado por la mercantil recurrente respecto de una vivienda que se había adquirido para destinarla a una actividad sujeta a IVA. En este caso, se entendió por el TEAC que la mercantil recurrente no podía deducirse las cuotas soportadas por IVA en su adquisición toda vez que el contrato de arrendamiento formalizado estaba sujeto pero exento de IVA. Y ello porque la recurrente no realizaba en ese arrendamiento una actividad mercantil puesto que la cláusula por la que el arrendador asumía la limpieza de la vivienda arrendada una vez al mes no permitía encuadrar dicha actividad dentro de las actividades empresariales asimiladas al servicio de hostelería.

La cuestión objeto de debate consiste en determinar si el contrato de arrendamiento de la vivienda situada en

Valencia,en la Avenida Valle de Ballestera, 64, escalera 1, puerta 13, efectuado por la mercantil recurrente es una actividad sujeta y no exenta del IVA lo que le permitiría tener derecho a la deducción de la totalidad de las cuotas soportadas por IVA en el ejercicio 2007. Para resolver este extremo debemos interpretar la cláusula recogida en el contrato de arrendamiento por la que la arrendadora asume la limpieza de la vivienda arrendada con una periodicidad mensual. Concretamente, al final de lacláusula sexta del contrato de arrendamientoformalizado en fecha 23 de julio de 2006 se expone:

'El arrendador prestará servicio de limpieza, con una periodicidad de una vez al mes, de la vivienda arrendada durante la vigencia del presente contrato de arrendamiento'

El artículo 20. Uno. 23 de la Ley del IVA dispone:

' Uno. Estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones.

23. Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arregloalo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:

b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a las viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquellos.

La exención no comprenderá:

e) Los arrendamientos de apartamentos o viviendas amueblados cuando el arrendador se obligue a la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos'.

A la vista de la regulación expuesta, la discusión entre las partes consiste en calificar el contrato de arrendamiento de la vivienda formalizado en fecha 23 de julio de 2006 bien como un contrato puro de arrendamiento, como así entiende la Administración, o bien como un contrato que, al incluir el servicio de limpieza, le permite tener la condición de servicio complementario propio de la industria hotelera, como así pretende la mercantil recurrente. Distinción esta que determinará estar o bien ante una actividad sujeta y exenta de IVA o bien ante una actividad sujeta y no exenta de IVA con el fin último de poder obtener el recurrente la devolución de todas las cuotas soportadas por IVA.

Una vez efectuada la lectura de todas las cláusulas del contrato de arrendamiento en discusión, la Sala de instancia concluye que es un contrato normal de arrendamiento de una vivienda sin que sea posible admitir que el arrendador, además de la cesión temporal del uso de una vivienda de su propiedad, preste unos servicios añadidos o complementarios propios de la industria hostelera que se caracterizan por extender la atención a los clientes más allá de la mera puesta a disposición de un inmueble otorgándose a la vivienda arrendada un uso productivo.

2. De forma subsidiaria, la mercantil recurrente solicita que se le permita ahora optar por la aplicación del régimen de la prorrata especial a pesar de que se han superado los plazos legales previstos para optar por su aplicación.

El Tribunal Supremo, en la sentencia dictada en fecha 24 de febrero de 2011 ( casación n° 2247/2006 ), teniendo en cuenta el principio de neutralidad impositiva característico del IVA, ha matizado el rigor formal de los plazos previstos para optar por la aplicación del régimen de la prorrata especial. No obstante - dice la sentencia recurrida -, no es posible aplicar su doctrina al presente caso al no concurrir el supuesto de hecho que se tuvo en cuenta por el Tribunal Supremo en dicha sentencia.

El Tribunal Supremo entiende en dicha sentencia que el plazo que obliga a realizar la opción por la aplicación de la prorrata especial ha de ser interpretado como un plazo razonable, en el sentido de que dicho plazo debe permitir a los sujetos pasivos prever los efectos que uno u otro sistema de deducción tendrán previsiblemente sobre la cuantía deducible. Pero no es este elsupuesto que ahora se examinaen el que el recurrente se acogió a la aplicación de la regla de la prorrata general porque entendió que todas sus actividades estaban consideradas como sujetas y no exentas y podía deducirse el 100% de las cuotas soportadas de IVA. No es que el recurrente, como en el supuesto analizado por el Tribunal Supremo, careciera de datos económicos en los plazos que se le exigen para poder optar por la prorrata especial sino que, en este caso, la opción pretende ejercerse una vez que la Inspección ha concluido que la mercantil recurrente no tiene derecho a la deducción del 100% derivada de una interpretación diferente a la de la recurrente en relación con el contrato de arrendamiento de vivienda antes examinado.

3. Finalmente la sentencia examina la legalidad de la sanción tributaria impuesta por la Administración por la comisión de la infracción tipificada en el artículo 195 de la Ley 58/2003 que dispone que constituye infracción tributaria declarar incorrectamente las cantidades o cuotas a deducir. La recurrente solicita la nulidad de la sanción de multa impuesta por la ausencia de culpabilidad en su conducta.

En este caso queda clara- dice la sentencia recurrida- la negligencia del obligado tributario dada la claridad de las normas sustantivas aplicables al caso respecto de las cuales no era posible, en este caso, una interpretación dudosa en relación con la calificación del contrato de arrendamiento de vivienda formalizado por la recurrente. Además, su falta de diligencia se manifiesta porque pretendía deducirse las cuotas soportadas en relación con una vivienda que destina a arrendamiento cuando como empresa estaba dada de alta sólo en las actividades económicas de alquiler de locales y de intermediación inmobiliaria. Hechos estos que se recogen de forma específica por la Administración en el acuerdo sancionador para justificar la concurrencia de culpabilidad en el caso analizado.

TERCERO.-Dice la recurrente ARMIÑANA ORDOÑEZ S.L. que la anterior sentencia está en clara contradicción con las sentencias que a continuación se relacionan:

1.- La Sentencia de la Sección 2ª de la Sala Tercera de lo Contencioso Administrativo de 24 de febrero de 2011 (recurso de casación n° 2247/200 .

2.- La sentencia dictada por la Sección 1ª de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Islas Baleares de fecha 25 de febrero de 2014 ,número de Sentencia 101/2014, recaída en el recurso 54/2013 .

En lassentencias de contraste, teniendo como fundamentos jurídicos el artículo 103 de la Ley del IVA , Ley 37/1992, y 28 del Reglamento del IVA (Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido), se llega a la conclusión de que se puede y se debe liquidar por la prorrata especial, una vez despejado que no existe riesgo de fraude fiscal, aunque se haya optado fuera de plazo o incluso (como en el caso de la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de las Islas Baleares) en el caso de que no haya optado.

Por tanto, la sentencia impugnada incurre en la infracción legal del artículo 103 de la Ley 37/1992 , al considerar que el precepto impide aplicar u optar por la prorrata especial si no se hace en el plazo reglamentario (art. 28 del Reglamento) o impide regularizar por la prorrata especial aunque resulte más favorable al sujeto pasivo aunque no hay optado por ella.

La recurrente solicitó a devolver 756.710,04 euros en la declaración correspondiente al 4T del ejercicio 2007.

Posteriormente, la Inspección practica las siguientes liquidaciones y sanciones, que tras el recurso de reposición quedan así:

Acta/Sanción Concepto Deuda/

Devolución Sanción Total

A02-71511791 IVA 2005-06-07 -583.939,22€ -583.939,22€

A51-75143005 IVA 2005-06-07 Sanción 27.931,00€ 27.931,00€

TOTAL556.008,72€

De acuerdo con lo establecido en el artículo 40 de la LJCA , la parte recurrente expone que la cuantía deberá fijarse, en virtud de lo establecido en el artículo 41.1 de la meritada LJCA , en DOSCIENTOS VEINTIDOS MIL SETECIENTOS NOVENTA EUROS Y NOVENTA Y NUEVE CENTIMOS DE EURO (222.790,99 €), según el siguiente desglose.

Diferencia de cuotas a devolver (756.710,04 - 561.850,05) 194.859,99

Sanción 27.931,00

222.790,99

El presente recurso de casación se interpone contra la sentencia exclusivamente en la parte correspondiente a la liquidación, en los que se observa la doctrina discrepante y dado que es la única en la que se supera el umbral de 30.000,00 euros que establece el artículo 96.3 de la LJCA .

En cuanto a lasidentidades determinantes de la pertinencia del recurso, la Ley señala que pueden ser distintos litigantes, en idéntica situación y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales ( art. 96.1 de la LJCA ).

En efecto, loslitigantesson distintos aunque se encuentran en idéntica situación: Todos ellos no solicitaron en el plazo reglamentario la opción por la prorrata especial y pretendían su aplicación.

En cuanto a loshechostambién son iguales: en todos los casos, realizaron operaciones sujetas y operaciones exentas, y la AEAT consideró que era procedente únicamente la prorrata general, cuando los interesados consideraban que era procedente la prorrata especial. En todos los casos, se solicitó la opción de prorrata especial o su aplicación fuera del plazo que contempla el artículo 28 del Reglamento. Y en todos los casos, es de aplicación la Directiva comunitaria que establece como regla general la prorrata especial.

Por lo que respecta a laspretensiones, en todos los casos se solicitaba la anulación de los acuerdos y de las resoluciones de los Tribunales Económico-Administrativos y la procedencia de la aplicación de la prorrata especial. Dichas pretensiones tenían su base en los mismos fundamentos jurídicos. Así pues, los fundamentos jurídicos alegados y aplicados por las respectivas Salas son también exactos, ya que en todos ellos se aplica la misma normativa ( artículo 103 de la Ley del IVA , Ley 37/1992, el artículo 28 del Reglamento del IVA , así como la normativa comunitaria) pero se llega a conclusiones muy distintas.

La primera sentencia que señala la recurrente como de contraste -la STS de 24 de febrero de 2011 - llega a la conclusión de que es aplicable el régimen de prorrata especial con estimación del recurso con base en que' lo que resultaría incompatible con la Directiva es que, por no ejercitar el sujeto pasivo la opción de la prorrata especial, se aplicase el sistema de prorrata general (que en la sexta Directiva es un sistema excepcional) en supuestos en- que tal sistema alterase sustancialmente el derecho a la deducción tal como se configura en el párrafo primero del artículo 17.5 de la Sexta Directiva (es decir tal como resulta de la llamada prorrata especial, que en la Sexta Directiva es el sistema general u ordinario de deducción).'

Sin embargo, lasentencia recurridaexamina el contenido de dicha sentencia para llegar a la conclusión de que no es aplicable la doctrina con base en que:

El Tribunal Supremo concluye en dicha sentencia que el plazo que obliga a realizar la opción por la aplicación de la prorrata especial ha de ser interpretado como un plazo razonable; en el sentido de que dicho plazo debe permitir a los sujetos pasivos prever los efectos que uno u otro sistema de deducción tendrán previsiblemente sobre la cuantía deducible. Pero no es este el supuesto que ahora se examina en el que el recurrente se acogió a la aplicación de la regla de la prorrata general porque entendió ;mi todas sus actividades estaban consideradas como sujetas y no exentas y podía deducirse el 100% de las cuotas soportadas de IVA. No es que el recurrente, como en el supuesto analizado por el Tribunal Supremo, careciera de datos económicos en los plazos que se le exigen para poder optar por la prorrata especial sino que, en este caso, la opción pretende ejercerse una vez que la Inspección ha concluido que la mercantil recurrente no tiene derecho a la deducción del 100% derivada de una interpretación diferente a la de la recurrente en relación con el contrato de arrendamiento de vivienda antes examinado..» ( Fundamento de Derecho Quinto).

Así pues la propiasentencia recurridarealiza un juicio similar al que ahora nos ocupa, el de examinar si existe o no identidad sustancial para aplicar o no la doctrina reiterada del Tribunal Supremo. Y llega a la conclusión de que no se encuentran en la misma situación con base en que en el caso del TS el interesado no conocía los datos económicos en los plazos exigidos para optar por la prorrata y en el caso de autos se produce una vez que la Inspección ha concluido que la interesada no tiene derecho a la deducción del 100%.

Si bien es cierto que el supuesto no es exactamente idéntico en cuanto a todas las circunstancias concurrentes sí lo es ontológicamente, ya que, en un caso (STS) no se podía prever, pero en el supuesto de autos tampoco, habida cuenta de la obligación que se impone de calificar y autoliquidar, la empresa consideró que todas sus actividades estaban sujetas, por lo que no podía prever no ya si la prorrata especial le era más beneficiosa, sino que no podía prever la aplicación del régimen de prorrata (ya fuera general o especial), por lo que a la hora de practicar la autoliquidación la hoy recurrente no pudo optar por ninguna opción de prorrata, ya que declaró todas sus operaciones sujetas.

Si en la primera de las sentencias de contraste hay una sustancial u ontológica, en lasegunda sentencia de contraste ( STSJ de las Islas Baleares , de 25 de febrero de 2014 ), la identidad es completa.

Los fundamentos jurídicos alegados y aplicados por las respectivas Salas son exactos, ya que todas ellas citan y aplican los artículos 103 de la Ley 37/1992 , el artículo 28 del Reglamento del IVA y la normativa comunitaria de aplicación.

Por el contrario, los pronunciamientos a los que han llegado las sentencias de contraste no pueden ser más dispares, puesto que en la sentencia dimanante del recurso donde se interpone este recurso es desestimatoria de la pretensión del recurrente, cuando en las sentencias comparadas resultan estimatorias, puesto que reconocen a la parte recurrente el derecho a aplicar el régimen de prorrata especial aunque no se hubiera realizado la opción en el plazo reglamentario, e incluso la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de las Islas Baleares llega a la conclusión de que debió haber sido aplicada de oficio por la Inspección.

En caso de estimarse la pretensión y de que se declare como correcta la doctrina interesada, procederá anular la liquidación declarando que por aplicación de la regla de prorrata especial únicamente no eran deducibles cuotas por importe de 57.820,09 euros, por lo que procederá la devolución de las cuotas restantes por importe de 137.039,90 euros (194.859,99 - 57.820,09 = 137.039,90) y por tanto, debiéndose recalcular los intereses y sanciones que procedan con base en dicha estimación.

CUARTO.-El recurso de casación para la unificación de doctrina exige un doble fundamento: la existencia de una contradicción entre la sentencia impugnada y la sentencia o las sentencias alegadas en contraste; e infracción ordenamiento jurídico por la sentencia impugnada. Así resulta del art. 97.1 LJCA al establecer que se interpondrá mediante escrito razonado que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida.

Debe tenerse en cuenta, además, que entre uno y otro fundamento ha de existir una necesaria relación, entendiendo que la infracción legal imputada a la resolución impugnada ha de constituir el objeto de la contradicción denunciada. De ahí que la contradicción opere como requisito de admisibilidad del recurso y como elemento de su fundamentación.

Por consiguiente, la procedencia del recurso se condiciona, en primer lugar, a que respecto de los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, se hubiere llegado a pronunciamientos distintos ( art. 96.1 LJCA ), por lo que debe producirse la contradicción entre sentencias determinadas en las que concurra la llamada triple identidad: subjetiva porque las sentencias que se oponen como contrarias afectan a los mismos litigantes o a otros diferentes en idéntica situación; fáctica o relativa a los hechos fijados en la sentencia impugnada y la invocada como contraste; y jurídica referente a las pretensiones ejercitadas en uno y otro proceso, de manera que, dada su analogía, desde el punto de vista de la aplicación del ordenamiento jurídico, reclamen una solución de idéntico sentido.

En segundo lugar, es necesario que exista la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida y que tal infracción constituya el objeto de la contradicción entre sentencias. En virtud de ello, es preciso establecer cuál de los criterios opuestos que han mantenido los tribunales es el correcto, porque en función de esta decisión se habrá de estimar o desestimar el recurso de casación para la unificación de doctrina, ya que no basta con apreciar la contradicción para llegar a dar lugar al recurso ( STS 24 de octubre de 1996 ). Sólo cuando se concluya que el criterio acertado es el de la sentencia antecedente se dará lugar al recurso, no en cambio si la tesis correcta es la contenida en la sentencia que se impugna.

QUINTO.-1. La cuestión de fondo planteada inicialmente era si el arrendamiento de una vivienda, en la que la arrendadora - que es la recurrente- se obligaba a prestar el servicio de limpieza una vez al mes, es una actividad exenta ( art. 20. Uno. 23 de la Ley del IVA ), como sostiene la Administración, o es una actividad sujeta y no exenta, como pretendía la recurrente. Esta cuestión, en el recurso de casación para unificación de doctrina, no se discute.

2. Se discute, únicamente, que, subsidiariamente, para el caso de que no se aceptase la pretensión de la recurrente de que había realizado todas sus actividades sujetas a IVA con una prorrata 100% solicitó que se admitiese entonces supetición de acogerse a la prorrata especialal haberse iniciado ex novo un sector diferenciado de actividad especial. Justificó su pretensión refiriendo que ha sido en la fase de la inspección tributaria donde se dio cuenta de que le era más ventajoso económicamente acogerse a la misma al haberse declarado por la Inspección que el contrato de arrendamiento de la vivienda era una actividad sujeta y exenta de IVA que le impedía tener derecho a deducirse el 100% de las cuotas soportadas por IVA. Y en relación con el incumplimiento de los plazos entiende que el principio de neutralidad impositiva que rige en el IVA debe primar frente al incumplimiento de un requisito formal como fue no ejercitar en los plazos fijados reglamentariamente la opción por la prorrata especial.

Esta petición se realizó por el recurrente por primera vez al interponer el recurso de reposición frente al acuerdo de liquidación y se rechazó expresamente por la Administración porque la solicitud se había efectuado fuera de los plazos legales.

Destaca, en fin, la recurrente que si no se acepta esta pretensión se estaría vulnerando el principio de neutralidad impositiva del impuesto así como la doctrina fijada por el Tribunal Supremo en la sentencia dictada en fecha 24 de febrero de 2011 que entiende eficaz la opción por la prorrata especial realizada extemporáneamente en aquellos supuestos en los que no era posible al sujeto pasivo conocer con anterioridad las consecuencias de su opción.

La Administración y la sentencia aquí recurrida se lo han denegado porque la solicitud se hizo fuera del plazo establecido por el art. 28.1 del Reglamento de la Ley del IVA , en desarrollo del art. 103 de la Ley del IVA 37/1992. Esta es la cuestión que se discute. La recurrente quiere acogerse a la prorrata especial y la sentencia, confirmando las resoluciones administrativas, le ha denegado la petición por haber hecho la petición fuera de plazo. La recurrente ofrece como sentencias de contrastedictada por el Tribunal Supremo el 24 de febrero de 2011 y la dictada por el Tribunal Superior de Justicia de Baleares de 25 de febrero de 2014 .

Respecto de la sentencia del Tribunal Supremo de 24 de febrero de 2011 ,no existe contradicción con la aquí recurrida. Como dice esta última, el supuesto de hecho de aquella sentencia es distinto al caso de autos. La propia sentencia recurrida reconoce que el Tribunal Supremo, en la sentencia dictada en fecha 24 de febrero de 2011 (rec. casación n° 2247/2006 ),teniendo en cuenta el principio de neutralidad impositiva característico del IVA, ha matizado el rigor formal de los plazos previstos para optar por la aplicación del régimen de la prorrata especial. No obstante- dice la sentencia recurrida - no es posible aplicar su doctrina al presente caso al no concurrir el supuesto de hecho que se tuvo en cuenta por el Tribunal Supremo en dicha sentencia.

El Tribunal Supremo entiende en dicha sentencia que el plazo que obliga a realizar la opción por la aplicación de la prorrata especial ha de ser interpretado como un plazo razonable; en el sentido de que dicho plazo debe permitir a los sujetos pasivos prever los efectos que uno u otro sistema de deducción tendrán previsiblemente sobre la cuantía deducible. Pero no es este elsupuesto que ahora se examinaen el que la recurrente se acogió a la aplicación de la regla de la prorrata general porque entendió que todas sus actividades estaban consideradas como sujetas y no exentas y podía deducirse el 100% de las cuotas soportadas de IVA. No es que el recurrente, como en el supuesto analizado por el Tribunal Supremo, careciera de datos económicos en los plazos que se le exigen para poder optar por la prorrata especial sino que, en este caso, la opción pretende ejercerse una vez que la Inspección ha concluido que la mercantil recurrente no tiene derecho a la deducción del 100% derivada de una interpretación diferente a la de la recurrente en relación con el contrato de arrendamiento de vivienda antes examinado.

Así pues,no concurren las identidades objetiva y causal,para que prospere el presente recurso de casación.

La segunda sentencia ofrecida de contraste es la dictada por el Tribunal Superior de Justicia de Baleares de 25 de febrero de 2014 . El supuesto de hecho- la promoción inmobiliaria - también es distinto al contemplado en la sentencia recurrida, por lo que tampoco concurre la identidad objetiva y causal para que prospere el recurso de casación para unificación de doctrina. En todo caso, la sentencia de contraste dice que en los supuestos en los que esta regla especial - la prorrata general tal y como se establece en los arts. 102 y siguientes de la Ley del IVA - perjudica al contribuyente, la aplicación de la prorrata especial resulta pertinente sin necesidad de que se produzca un previo aviso u opción por el contribuyente. Esto es, la prorrata especial se tiene que aplicar de oficio.

Pues bien, para que el presente recurso de casación para la unificación de doctrina se estime, además de la contradicción entre las sentencias, tiene que concurrir que la sentencia aquí recurrida incurra en una infracción legal ( art. 97.1 de la L.J.C.A .). y, como entiende el Abogado del Estado, la sentencia recurrida ha aplicado correctamente el art. 28.1.1° del Reglamento de la Ley del IVA ,que señala: '1 Los sujetos pasivos podrán ejercitar la opción y formular las solicitudes en materia de deducciones que se indican a continuación, en los plazos y con los efectos que asimismo se señalan:

1°. Opción por la aplicación de la regla de prorrata especial a que se refiere el número 1 del apartado dos del artículo 103 de la Ley del Impuesto .

Dicha opción podrá ejercitarse en los siguientes plazos:

a)...

b) En los supuestos de inicio de actividades empresariales o profesionales, y los de inicio de una actividad que constituya un sector diferenciado respecto de las que se venían desarrollando con anterioridad, hasta la finalización del plazo de presentación de la declaración-liquidación correspondiente al periodo en el que se produzca el comienzo en la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a tales actividades...'

El artículo 28.1.1° no entraña, con su exigencia temporal, restricción a la deducción y sí sólo libertad de elección entre los sistemas que contempla, los dos válidos y legales, siquiera- salvo excepciones - la elección entre uno y otro corresponde al contribuyente para lo que el legislador- en aras a la certeza del sistema y conocimiento de la Administración- le otorga un plazo o tiempo o época - según los casos - en que debe hacer la elección. Realizada ésta, se aplicará el sistema elegido, sin que existe motivo alguno para que el requisito temporal, que afecta al sistema de deducción - esencia del tributo- , pueda ser minusvalorado en cuanto pudiera entorpecer la mecánica propia del Impuesto.

En definitiva, no afectando la elección en tiempo hábil al tributo mismo, no puede dársele el alcance de requisito que desnaturalice el impuesto, y sí , únicamente, el de un requisito temporal necesario que permita, a elección del contribuyente, el sistema de prorrata a utilizar.

Este artículo 28.1.1 es el precepto aplicado para denegar la aplicación de la prorrata especial en el plazo señalado por el precepto citado, por lo que la sentencia no incurre en ilegalidad alguna.

Según se deduce del precepto anterior, la aplicación por voluntad del sujeto pasivo de la prorrata especial requiere una opción formulada por el mismo, que deberá presentarse, en todo caso, antes del inicio del período o actividad que constituya un sector diferenciado a la que va a aplicarse la citada prorrata especial.

El recurrente no presentó tal declaración, siendo evidente que iba a iniciar una actividad que constituía un sector diferenciado, por lo que no procedería, en ningún caso, reabrir el plazo para formular tal opción.

SEXTO.-En atención a todo lo expuesto procede declarar que no ha lugar a admitir el recurso para la unificación de doctrina interpuesto, lo que determina la imposición de las costas a la entidad recurrente en cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 93.5, en relación con el artículo 139, ambos de la LJCA .

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.3 de la LJCA señala en 2000 e la cuantía máxima de la condena en costas por todos los conceptos.

Fallo

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido declarar que no ha lugar a admitir el recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto por la entidad el mercantil ARMIÑANA ORDOÑEZ S.L. contra la sentencia dictada, con fecha 28 de abril de 2016, por la Sala de lo Contencioso- Administrativo, Sección Sexta, de la Audiencia Nacional en el recurso núm 211/2014 sentencia que queda firme; con imposición de las costas causadas a la parte recurrente, con el límite señalado en el último de los Fundamentos de Derecho.

Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la coleccion legislativa.

Así se acuerda y firma.

Nicolas Maurandi Guillen Jose Diaz Delgado Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez Francisco Jose Navarro Sanchis Juan Gonzalo Martinez Mico Rafael Fernandez Montalvo

PUBLICACIÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmmo. Sr. Magistrado Ponente D. Juan Gonzalo Martinez Mico, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Letrada de la Administración de Justicia, certifico