Sentencia Administrativo Nº 1369/2014, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 1788/2010 de 12 de Abril de 2014

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA

COMUNIDAD VALENCIANA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION TERCERA

En la ciudad de Valencia a doce de abril de dos mil catorce.

En la Sección 3ª de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, compuesta por los Ilmos. Sres. D. LUIS MANGLANO SADA, Presidente D. AGUSTÍN GÓMEZ MORENO MORA y D. MANUEL JOSÉ BAEZA DÍAZ PORTALES Magistrados, ha pronunciado la siguiente:

SENTENCIA Nº 1369

En el recurso contencioso administrativo nº 1788/10, interpuesto por D. Raúl , representado por el Procurador Sra. Llagaria Moner, contra resolución del TEARV de fecha 30-07-2010, desestimatoria en reclamaciónes nº NUM000 y NUM001 , formuladas contra acuerdo de liquidacion provisional en IVA ejercicio 2005, clave de liquidacion NUM002 en cuantia de 13.161,13€ y contra acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria leve y grave, con clave NUM003 y cuantia correspondiente al 50% de las sumas minoradas de 6.437,28€; habiendo sido parte en los autos como demandado TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL y Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. AGUSTÍN GÓMEZ MORENO MORA.

Antecedentes

PRIMERO.-Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por ley, se emplazó a la demandante para que formalizara la demanda, lo que verificó mediante escrito en que suplicó que se dictase sentencia declarando no ajustada a Derecho la resolución recurrida.

SEGUNDO.-Por la parte demandada se contestó a la demanda mediante escrito en el que solicitó que se dictase sentencia por la que se confirme la resolución recurrida.

TERCERO.-No habiéndose recibido el proceso a prueba se emplazó a las partes para que evacuasen el trámite prevenido en el art. 64 de la Ley Reguladora de esta Jurisdicción , y cumplido dicho trámite quedaron los autos pendientes de votación y fallo.

CUARTO.-Se señaló la votación y fallo del recurso para el día 2 de abril de 2014.

Fundamentos

PRIMERO.-En primer se impugna por la demandante la extemporaneidad que en la resolucion del Tribunal se declara correctamente apreciada respecto del rº de reposicion interpuesto contra la liquidación provisional de IVA-2005; en la resolucion se parte de la base, por lo que se entiende firme el acto, que las dos notificaciones que se efectuaron, según consta en el expediente al folio 32, los dias 23 y 24 de junio de 2008, a las 9.00h y 12.55h, son correctas por lo que surten sus efectos, siendo asi correcto el posterior publicación en el BOE el 10-09-2008; sin embargo debe tenerse en cuenta que en el acuse de recibo en ambos intentos figura como ausente, no desconocido, por lo que se debió dejar el correspondiente aviso de llegada en el buzón, lo que en el acuse no consta, asi la notificación incorrecta por lo que se debe estimar la demanda en este punto y, entrar por ello en el examen del fondo.

SEGUNDO.-Entrando en el fondo, la liquidacion girada correspondiente a IVA ejercicio 2005 estaba motivada en la falta de acreditación de las cuotas soportadas y consignadas como deducibles asi como la indebida compensación de cuotas procedentes del ejercicio anterior.

En el acuerdo se hace constar que la modificación de las bases se debe a la deducción efectuada al margen de lo estipulado en la L37/92, T-VIII, C-I, al incumplimiento de las limitaciones del art. 99.5 en las compensaciones, a la diferencias entre la suma consignada en el modelo 390 con las ingresos efectuados, y a las divergencias entre la liquidacion anual y las liquidaciones periódicas efectuadas; a todo ello añade en la motivación el no haber aportado los libros registro y facturas solicitadas en el correspondiente requerimiento con notificación de 29-10-2007.

Como se observa tras enumerar los puntos de discrepancia en los que funda la liquidacion girada minorando deducciones y rechazando cuotas compensadas, se concluye en la liquidacion con el motivo esencial de ello, la falta de acreditación, que es por lo que refiere al final la falta de aportación de documentación solicitada, tras requerimiento que se le hizo con esa finalidad.

La alegación que en el escrito de formalización de la demanda se hace respecto a la falta de motivación de la liquidacion carece de fundamento, tras el examen del acuerdo de liquidacion, maxime teniendo en cuenta que en el mismo se resaltan los puntos de divergencia, de forma clara, y que en el mismo acuerdo se expone que la demandante fue requerida para aportar libros y facturas y no lo hizo, donde podía haber acreditado la corrección de las deducciones y compensaciones realizadas; en consecuencia se estima que la liquidacion está debidamente motivada y la demanda en este punto debe desestimarse.

TERCERO.-Respecto al acuerdo sancionador alega como motivo principal el de la falta de la debida motivación al limitarse a hacer referencia al TVIII, CI, de L37/92, sin mayor concreción, al igual que en cuanto a la culpabilidad donde se efectúa una genérica referencia, y sin efectuar una valoración concreta y referida a la conducta del sujeto pasivo más que en función del resultado sin referencia a los elementos de la conducta determinantes de la infracción.

En el expediente, en el acuerdo sancionador de 23-12-2008, folios 21-23, en el apartado de la motivación, tras la referencia a la Ley 37/92 y la referencia a la diligencia necesaria y a los elementos objetivos, se concluye con que 'No existe un error involuntario ni una simple discrepancia de criterios acerca del contenido y alcance de la disposición; por tanto, se demuestra el elemento intencional o culpabilidad necesaria para que pueda entenderse cometida la infracción tributaria.'

La Sala en esta cuestion ya ha tenido ocasión de manifestarse con base en los diversos pronunciamientos tanto del T. Constitucional como del T. supremo, en concreto en Sª de

6 de junio de 2008: 'núm. 270/2009, dictada en el recurso nº 4181/2006 y acc. 4182/2006, en relación con esta cuestión en torno a la motivación de las sanciones tributarias,debe estarse a la Jurisprudencia del Tribunal Supremo, recogida en dos Sentencias de 10 de julio de 2007 (rec. de casación para la unificación de doctrina nº 216/2002; RJ 2007/6690) y (rec. de casación para la unificación de doctrina nº 306/2002; RJ 2007/7317),pero, sobre todo, en la trascendental Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. casación para unificación de doctrina nº 146/2006) (RJ 2008/5827)) y, en su aplicación, las posteriores Sentencias de 27 de junio de 2008 (rec. de casación para la unificación de doctrina nº 324/2004) y de 29 de septiembre de 2008 ((rec. de casación para la unificación de doctrina nº 264/2004).

Así, según la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. casación para unificación de doctrina nº 146/2006) (RJ 2008/5827)) FJ 4º: (...) como ha señalado el propio Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia, aplicable también en el ejercicio de la potestad administrativa(por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril [ RTC 1994, 120] , F. 2 ; y 45/1997, de 11 de marzo [ RTC 1997, 45], F. 4), garantiza «el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad » ( STC 212/1990, de 20 de diciembre [ RTC 1990, 212], F. 5), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril , F. 8 B); 14/1997, de 28 de enero [ RTC 1997, 14] , F. 6 ; 209/1999, de 29 de noviembre [ RTC 1999, 209] , F. 2 ; y 33/2000, de 14 de febrero [ RTC 2000, 33], F. 5)]; ausencia de motivación específica de la culpabilidad que, en el concreto ámbito tributario, determinó que en la STC 164/2005, de 20 de junio ( RTC 2005, 164) , la Sala Segunda del Tribunal Constitucional llegara a la conclusión de que la imposición de una sanción por la comisión de una infracción tributaria grave tipificada en el art. 79 a) LGT ( RCL 1963, 2490), vulneró el derecho de los recurrentes a la presunción de inocencia.'

Conviene recordar aquí que la STC 164/2005, de 20 de junio , citada en último término por el Tribunal Supremo, estableció en su fundamento jurídico 6º: '(...) como hemos señalado en la STC 76/1990, de 26 de abril , «no existe... un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias» y «sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente» (FJ 4), por lo que en este concreto punto cabe apreciar la vulneración constitucional alegada en la demanda de amparo cuando, como aquí ocurre, se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorioextremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse pese a tratarse de un supuesto razonablemente problemático en su interpretación. En efecto, no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere '.

Además de lo anterior, en este caso, la simple lectura del acuerdo sancionador dictado el 10.12.2003 lleva a concluir que tampoco es acorde con lo manifestado en la STS de 10.07.2007 (RJ 2007/6690)(FJ 4º), en cuanto no se atiende a la necesaria 'valoración de los específicos hechos que configuran la infracción tributaria sancionada' cuando, como sucede en este caso, la resolución administrativa se limita a realizar formulaciones genéricas y abstractas sobre el elemento intencional de las infracciones tributarias, en concreto sobre la simple negligencia a que aludía el art. 77 LGT (1963 ), pero no lleva a cabo, 'como es necesario, un análisis de esas ideas con referencia a los específicos hechos enjuiciados que es lo que pone de relieve la concurrencia del elemento culpabilístico de la infracción enjuiciada'. Más bien al contrario, en el apartado de dicho acuerdo que lleva por título 'otras consideraciones', donde cabe entender que trata de motivarse la sanción impuesta, la Administración se limita a describir el comportamiento de la demandante sin probar que su actuación fue intencional. Es simplemente una descripción de hechos y el rechazo a que la norma presentara dificultades de interpretación.

En este último sentido, la Resolución del TEAR aquí impugnada confirma el acuerdo sancionador porque, dice, se aprecia cierto menosprecio y cierta desidia o abandono del contribuyente a la hora de formular una declaración tributaria o vera, si bien impone la aplicación retroactiva de lo dispuesto por la LGT/2003, por resultar más favorable para el contribuyente, acordando la revisión de su importe.

Se observa, pues, en el acuerdo sancionador el incumplimiento de lo establecido por la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. casación para unificación de doctrina nº 146/2006) (RJ 2008/5827)) FJ 5º: (...) « la conclusión de que la conducta reprochada a un sujeto pasivo puede comprenderse en alguno de los tipos establecidos por la Ley, debe estar soportada no por juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino por datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada, incluso, de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción», de manera que las sanciones tributarias no «pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes»[ Sentencia de 16 de marzo de 2002 ( rec. cas. 91391996 [ RJ 2002, 3035]), FD Tercero]'.

Así mismo, se infringe el criterio de esta misma Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. casación para unificación de doctrina nº 146/2006 ) (RJ 2008/5827)) FJ 5º, cuando afirma: ' la simple afirmación de que no se aprecian «dudas interpretativas razonables basadas en una especial complejidad de las normas aplicables» no constituye suficiente fundamentación de la sanción. En este sentido, esta Sección ha anulado, por carencia de justificación, una sanción tributaria impuesta con base en que las normas incumplidas «no ofrec[ía]n oscuridad que origin[ara] una razonable discrepancia interpretativa», porque aunque «no toda discrepancia en la calificación jurídica de un hecho produce el efecto de excluir el elemento culpabilístico», «lo que el ente sancionador está obligado es a explicar que, pese a la complejidad natural o buscada del hecho litigioso, la posición del eventual infractor no es razonable» [ Sentencia de 10 de julio de 2007 ( rec. cas. para la unificación de doctrina 306/2002 [ RJ 2007, 7317]), FD Segundo ]. Y, recientemente, también hemos considerado que resultaba insuficiente imponer la sanción con apoyo en que «las normas que configuran la tributación de la operación controvertida no presentan más dificultad añadida a la normal que presenta cualquier norma tributaria», de modo que «el contribuyente podía y debería haberlas aplicado en sus justos términos, por lo que no cabe considerar que se haya realizado por su parte una interpretación razonable de las mismas», porque la resolución sancionadora no hacía referencia «a circunstancias del caso concreto de las que se deduzca el carácter irrazonable y negligente de la conducta seguida por el sujeto pasivo» [ Sentencia de 3 de abril de 2008 ( rec. cas. 7874/2002 [ RJ 2008, 2400]), FD Séptimo]'.

En este caso no cabe sostener, además, que los preceptos aplicables al caso son suficientemente explícitos al respecto. Esencialmente porque ello supondría desconocer que según la STS de 10.07.2007 (RJ 2007/7317)(FJ 2): 'Metodológicamente interesa establecer que en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad. Queremos decir con ello, que no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es 'claramente' rechazable'. Circunstancia esta última que no se ha dado en este supuesto. Continúa, además, la citada Sentencia advirtiendo que: 'Es verdad que no toda discrepancia en la calificación jurídica de un hecho produce el efecto de excluir el elemento culpabilístico, pues hay calificaciones insostenibles e irrecurribles, y ello aunque vengan adornadas de gran complejidad fáctica o jurídica ya sea esta natural o artificial. Pero a lo que el ente sancionador está obligado es a explicar que, pese a la complejidad natural o buscada del hecho litigioso, la posición del eventual infractor no es razonable. Es patente, que las resoluciones impugnadas no han efectuado ese esfuerzo explicativo que justifica la sanción impuesta, lo que obliga a su anulación'. Abundando en lo anterior, la SAN 6.04.2004 (JT 2004/1044 )FJ. 6º sostiene: 'El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterios de interpretación absolutamente insostenibles'.

Sobre ello la reiterada Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. casación para unificación de doctrina nº 146/2006 ) (RJ 2008/5827)) se expresa del siguiente modo :'Y es que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusióno, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.3 (4) LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad.A este respecto, conviene recordar que el art. 77.3(4).d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice «[e]ntre otros supuestos»], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios»; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente'.

(...) es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia»[ STC 76/1990, de 26 de abril ( RTC 1990 , 76) , F. B); 14/1997, de 28 de enero ( RTC 1997, 14) , F. 5; 169/1998, de 21 de julio ( RTC 1998, 169) , F. 2; 237/2002, de 9 de diciembre ( RTC 2002, 237) , F. 3 ; 129/2003, de 30 de junio ( RTC 2003, 129), F. 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia»[ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992 ( RJ 1998, 7945)), FD Segundo]. En efecto, como señalamos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 ( rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002 [ RJ 2007, 7317] ), «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es 'claramente' rechazable» (F. Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT («cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma»), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2.d) de la Ley 58/2003 («cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma»).'En este mismo sentido se pronuncia el fundamento jurídico 6º de la STS de 29 de septiembre de 2008 ((rec. de casación para la unificación de doctrina nº 264/2004)).

Es decir, «cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones puesto que para ellos se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios» ( SSTS de 5 de septiembre de 1991 [ RJ 1991, 7130 ]y 8 de mayo de 1997 , 25 de mayo de 2000 [ RJ 2000, 4868], entre otras muchas).

En este sentido, debe recordarse que la STS de 25.01.2002 (RJ 2002/1921)(FJ 4º) afirma: '...debe admitirse que cuando la Ley tributaria obliga al contribuyente a calificar y valorar los hechos imponibles, a interpretar las normas tributarias y a aplicarlas mediante declaraciones, liquidaciones o autoliquidaciones, es menester admitir que si éste no oculta nada y actúa razonablemente, no existe, aunque luego la Administración Tributaria discrepe, infracción tributaria. Estas posibles situaciones de controversia son el precio que natural y justamente tiene que soportar la Administración Tributaria, cuando la aplicación de las normas para la determinación de las obligaciones tributarias, su declaración e ingreso en el Tesoro Público es responsabilidad de los administrados, o lo que es lo mismo de los contribuyentes, entendido este vocablo según dispone el artículo 1 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero ( RCL 1998, 545), de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (...) en un sistema de gestión tributaria basado en la liquidación o autoliquidación («actuaciones de los obligados tributarios») por parte de los contribuyentes, existirá siempre una zona de indeterminación y de natural y lógica controversia entre los contribuyentes y la Administración Tributaria, con las consecuencias que hemos apuntado, bien entendido que la causa principal de esta situación se halla algunas veces en la deficiente redacción gramatical, lógica y técnica de las Leyes tributarias, y por qué no decirlo en la omisión de las necesarias normas reglamentarias, cuando no en su irregularidad'.

En definitiva, con arreglo a todo lo expuesto, procede estimar la pretensión del demandante y declarar la nulidad de la sanción impuesta por ser contraria a Derecho.'

CUARTO.- En méritos a lo expuesto, procederá la estimación en parte del recurso anulando la resolucion respecto a la extemporaneidad la que se estima contraria a derecho, entrando en el fondo donde se confirma la liquidacion respecto al IVA-2005 y, se anula el acuerdo sancionador.

No se aprecian motivos con fundamento en la concurrencia de circunstancias subjetivas de temeridad o mala fe, en orden a la expresa imposición de las costas procesales, a efectos de lo dispuesto en el art. 139 de la Ley Jurisdiccional .

Vistos los preceptos legales citados, concordantes y de general aplicación.

Fallo

Estimar en parte el recurso contencioso administrativo nº 1788/10, interpuesto por el Procurador Sra. Llagaria Moner, en nombre y representación de D. Raúl , contra resolución del TEARV de 30-07-2010, en reclamaciónes NUM000 y NUM001 ; no se hace pronunciamiento expreso respecto a las costas.

A su tiempo y con certificación literal de la presente, devuélvase el expediente administrativo al centro de su procedencia.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que ha sido para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que, como Secretario de la misma, certifico. En Valencia a doce de abril de dos mil catorce.