Sentencia Administrativo Nº 137/2010, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 1323/2007 de 12 de Febrero de 2010

Encabezamiento

T.S.J.C.V.

Sala Contencioso Administrativo

Sección Tercera

Asunto nº "1323/2007"

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD

VALENCIANA

SALA DE LO CONTENCIOSO- ADMINISTRATIVO

SECCIÓN TERCERA

En la Ciudad de Valencia, a doce de febrero de dos mil diez.

VISTO por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, compuesta:

Presidente:

Ilmo. Sr. D. Juan Luís Lorente Almiñana.

Magistrados Ilmos. Srs:

D. Rafael Pérez Nieto.

D. Cristóbal J. Borrero Moro.

SENTENCIA NUM: 137/10

En el recurso contencioso administrativo num. 1323/2007, interpuesto por D. Dimas , representado por el Procurador D. FRANCISCO JOSÉ GARCÍA ALBERT y dirigido por el Letrado D. JOSÉ LUÍS AYUSO CASTELLVI, contra Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia, de fecha 31 de enero de 2007, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa número NUM000 , y de su acumulada NUM001 , deducidas, respectivamente, contra Acuerdo de liquidación del Administrador de la Administración de Valencia-Grao de la Delegación de Valencia de la AEAT, de fecha 17 de julio de 2003, dimanante del Acta de Disconformidad (A02 NUM002 ), incoada por el concepto IRPF, ejercicio 2000, determinante de una deuda tributaria, correspondiente a cuota e intereses de demora, por importe de 3.793,92 ?; y contra Acuerdo de imposición de sanción del mismo funcionario, de fecha 10 de diciembre de 2003, dimanante de expediente sancionador, asociado al Acta de referencia, por infracción tributaria grave consistente en dejar de parte de la deuda tributaria en los plazos establecidos -art. 79.a) LGT/1963-, por importe de 2.551 ,92 ?.

Habiendo sido parte en autos como Administración demandada ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO representada y defendida por la ABOGACÍA DEL ESTADO y Magistrado ponente el Ilmo. Sr. D. Cristóbal J. Borrero Moro.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley, se emplazó al demandante para que formalizara la demanda, lo que verificó mediante escrito en que suplica se dicte sentencia declarando no ajustada a derecho la resolución recurrida.

SEGUNDO.- La representación de la parte demandada contestó a la demanda, mediante escrito en el que solicitó se dictara Sentencia por la que se confirmase la Resolución recurrida.

TERCERO.- No habiéndose recibido el proceso a prueba , se emplazó a las partes para que evacuasen el trámite de conclusiones prevenido por el artículo 62 de la Ley de la Jurisdicción y, verificado, quedaron los autos pendientes para votación y fallo.

CUARTO.- Se señaló la votación para el día nueve de febrero de dos mil diez.

QUINTO.- En la tramitación del presente proceso se han observado las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- En el presente proceso , la parte demandante , D. Dimas, interpone recurso contra Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia , de fecha 31 de enero de 2007, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa número NUM000, y de su acumulada NUM001, deducidas, respectivamente, contra Acuerdo de liquidación del Administrador de la Administración de Valencia-Grao de la Delegación de Valencia de la A.E.A.T., de fecha 17 de julio de 2003, dimanante del Acta de Disconformidad (A02 NUM002 ) , incoada por el concepto IRPF, ejercicio 2000, determinante de una deuda tributaria, correspondiente a cuota e intereses de demora , por importe de 3.793,92 ?; y contra Acuerdo de imposición de sanción del mismo funcionario , de fecha 10 de diciembre de 2003, dimanante de expediente sancionador, asociado al Acta de referencia, por infracción tributaria grave consistente en dejar de parte de la deuda tributaria en los plazos establecidos -art. 79.a) LGT/1963-, por importe de 2.551,92 ?.

SEGUNDO.- El demandante pretende la nulidad tanto del acto de liquidación, como del acto de imposición de sanción. En el primer caso , tanto por razones de naturaleza formal, alegando, por un lado, la prescripción del Derecho de la Administración a liquidar el IRPF, ejercicio 2000; y, por el otro , la caducidad del procedimiento inspector por incumplimiento del plazo máximo de duración de doce meses; como por razones materiales, al sostener , en relación con el módulo "carga vehículos" , su disconformidad con el cálculo de las unidades del mismo llevada a cabo por la Inspección, conforme al Anexo IX del Real Decreto 2822/1998, de 23 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento General de Vehículos. En el segundo caso, funda la nulidad en la ausencia de culpabilidad en su conducta, al estar amparada por una interpretación razonable de la norma, conforme al artículo 77.4.d) LGT/1963 .

Argumentos con los que se combate la posición del TEARV que, en primer lugar, niega el incumplimiento del plazo máximo de duración del procedimiento inspector , como consecuencia del descuento en el cómputo del citado plazo de las dilaciones imputables al contribuyente que se acreditaron durante el desarrollo del procedimiento; en segundo lugar, sostiene que la masa total máxima autorizada, relevante para el cómputo del módulo "carga vehículos", se determinará de acuerdo con la Tarjeta de Inspección Técnica del vehículo, teniendo en cuenta, en su caso , las limitaciones administrativas allí reflejadas; y, en tercer lugar, afirma la existencia de negligencia en la conducta del demandante. En la misma línea, la representación procesal del estado sostiene, en primer lugar, que no ha prescrito, en ningún caso, el Derecho de la Administración; en segundo lugar, que no existe caducidad del procedimiento , como consecuencia del pretendido incumplimiento del plazo máximo de duración del mismo, al tenerse que ampliar dicho plazo en los 243 días de dilación imputable al contribuyente; en tercer lugar, defiende que la masa del vehículo será la que figure en la Tarjeta de Inspección Técnica; y, finalmente, en cuarto lugar, sostiene el acomodo a derecho del acuerdo de imposición, al existir una voluntad del demandante en dejar de ingresar en los plazos reglamentarios parte de la deuda tributaria.

Debiendo rechazarse , sin necesidad siquiera de plantearse, tanto la pretensión del demandante de nulidad del acto de liquidación con base en la prescripción del Derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria correspondiente al concepto IRPF, ejercicio 2000, al haberse iniciado el procedimiento inspector en fecha de 7 de mayo de 2003, con su correspondiente efecto interruptivo del plazo de prescripción -art. 66 LGT/1963 -, cuando aún no habían transcurrido ni siquiera dos años del plazo de prescripción, que , como conoce el propio demandante, se fija en cuatro años -art. 64.a) LGT /1963-; como la referida a la nulidad del procedimiento con base en la ausencia de "trámite de informe", que trufa el escrito de demanda, sin mayor argumento, consistencia, ni referencia al principio jurídico afectado y, en su caso , por qué, ya que, si es a ello a lo que se refiere , le fue notificado el trámite de audiencia en fecha 10 de febrero de 2003 ; concediéndole un plazo de diez días para formular alegaciones previas al Acta; efectuándose las mismas en fecha 21 de febrero de 2003.

Por lo que el presente proceso plantea las siguientes cuestiones litigiosas:

Caducidad del procedimiento inspector por incumplimiento del plazo máximo de duración del mismo.

Cómputo del módulo "carga del vehículo".

Existencia de culpabilidad.

TERCERO.- Respecto de la primera de las cuestiones planteadas, el artículo 29 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías del Contribuyente (en adelante LDGC) establece en su artículo 29 que:

"1. Las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deberán concluir en el plazo máximo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas. ...

2. A los efectos del plazo previsto en el apartado anterior, no se computarán las dilaciones imputables al contribuyente, ni los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente.

3. La interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, o el incumplimiento del plazo a que se refiere el apartado 1, determinará que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones.

4. A los efectos de los apartados anteriores, se entenderá que las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación concluyen en la fecha en que se dicte el acto administrativo que resulte de dichas actuaciones."

En el presente caso , las actuaciones inspectoras se iniciaron en fecha 7 de mayo de 2002, dictándose el Acuerdo de liquidación por parte del Administrador de la Administración de Valencia-Grao de la Delegación de Valencia de la AEAT, por el que se pone fin, conforme a la Ley al procedimiento inspector, en fecha 17 de julio de 2003 . Por lo que, prima facie, el mismo se extendió más allá de doce meses; aunque esta circunstancia no significa siempre que nos encontremos ante un incumplimiento del plazo máximo de duración del procedimiento inspector , ya que no deben computarse a estos efectos las dilaciones imputables al contribuyente. Al respecto, la Inspección recoge en acta la existencia de 243 días de dilación imputables al demandante; mientras que éste afirma que no se ha producido dilación alguna.

Por lo que la controversia en este tema se plantea en torno a la existencia , o no, de dilaciones imputables al obligado tributario.

Sin embargo, a nuestro juicio, la presente cuestión litigiosa debe ser solucionada sin necesidad de entrar en esta controversia. Nos explicamos.

El artículo 31 quarter del Real Decreto 939/1986, por el que se aprueba el Reglamento General de Inspección de los Tributos (en adelante RGIT) establece que:

"Iniciadas las actuaciones de comprobación e investigación, deberán proseguir hasta su terminación, de acuerdo con su naturaleza y carácter aun cuando haya transcurrido el plazo legalmente previsto.

No obstante lo anterior, la interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras anteriores y de las de liquidación, producida por causas no imputables al obligado tributario , en la forma prevista en el apartado 3 del artículo 32, o el incumplimiento del plazo previsto para la finalización de las actuaciones, producirá el efecto de que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones realizadas hasta la interrupción injustificada o hasta la finalización del plazo de duración de las mismas."

Del que se infiere que el incumplimiento del plazo del procedimiento inspector tiene como efectos, por un lado , la no caducidad del mismo, debiendo proseguir hasta su terminación; y, por el otro, la pérdida del efecto interruptivo de la prescripción de las actuaciones inspectoras realizadas hasta la finalización del plazo de duración de las mismas.

Con base en lo cual, así como acogiendo la tesis más favorable al demandante, aquélla que niega la imputación de las dilaciones a su persona , perderían el efecto interruptivo todas las actuaciones inspectoras realizadas desde su inicio, en fecha 7 de mayo de 2002, hasta el 7 de mayo de 2003, fecha del cumplimiento de los doce meses desde su inicio; produciéndose la primera actuación inspectora interruptiva del plazo de prescripción, conforme al artículo 66.1 LGT/1963, en fecha 18 de julio de 2003, en la que se notificó el acuerdo de liquidación, con el que se resolvía el citado procedimiento. Por lo que , iniciándose el plazo de prescripción del Derecho de la Administración a liquidar el IRPF, ejercicio 2000, el 30 de junio de 2001, día en que finalizó el plazo reglamentario para presentar la declaración liquidación -art. 65 LGT/1963- , el día 18 de julio de 2003, primera actuación inspectora interruptiva de la prescripción, la Administración tenía Derecho a liquidar la deuda tributaria correspondiente al IRPF, ejercicio 2000 , en cuestión, al no estar prescrito su Derecho, al no haber transcurrido cuatro años desde el 30 de junio de 2001 -art. 64.a) LGT/1963 -.

Por todo lo cual, la presente pretensión no puede ser acogida.

CUARTO.- La segunda cuestión controvertida es la relativa al cómputo del módulo "carga vehículos"; en tanto que elemento relevante en orden a la determinación del rendimiento neto anual del demandante en el desarrollo de su actividad, durante el período impositivo 2000, de "Transporte de mercancía por carretera", incluida en el epígrafe 722 , de las Tarifas del IAE, a la que le era aplicable el régimen de estimación objetiva del IRPF. Suscitándose la controversia en orden a la determinación del número de unidades de dicho módulo; concretamente, en orden a la fijación de la masa total máxima autorizada de los vehículos en cuestión. Así, para el demandante la masa de los vehículos implicados, de conformidad con el Anexo IX del Real Decreto 2822/1998, de 23 de diciembre , por el que se aprueba el Reglamento General de Vehículos, punto segundo apartado 2.1.5 tabla 2ª, debe ser 36 toneladas; mientras que para la Inspección, tal como manifiesta en el Informe Ampliatorio al Acta, debe ser 40 toneladas, con base "en los datos facilitados por Tráfico sobre titularidad de vehículos por parte del contribuyente; en los datos que se desprenden de las Tarjetas de Inspección Técnica y de las facturas y contratos aportados por el contribuyente , en relación con los distintos vehículos utilizados en la actividad; en los datos que figuran recogidos en las diligencias que integran el expediente".

Al respecto, la Norma General 2.1 de las Instrucciones para la aplicación de los signos, índices o módulos en el I.R.P.F., en su regla 10ª, de la Orden de 7 de febrero de 2000, por la que se desarrolla para el año 2000 el régimen de Estimación Objetiva del IRPF y Régimen Simplificado del I.V.A., define el módulo "Carga del vehículo", afirmando que:

"La capacidad de carga de un vehículo o conjunto de vehículos será igual a la diferencia entre la masa total máxima autorizada determinada teniendo en cuenta las posibles limitaciones administrativas , que en su caso, se reseñen en las Tarjetas de Inspección Técnica y la suma de las taras correspondientes a los vehículos portantes (peso en vacío del camión, remolque, semirremolque y cabeza tractora), expresada, según proceda , en kilogramos o toneladas, estas últimas con dos cifras decimales.

En el caso de cabezas tractoras que utilicen distintos semirremolques su tara se evaluará en ocho toneladas como máximo."

Del que se infiere que la masa total máxima autorizada de los vehículos se determina conforme a la Tarjeta de Inspección Técnica.

Siendo ésta la posición que ha mantenido esta Sala, y Sección, en las distintas ocasiones que se le ha planteado dicha controversia; por lo que en virtud del principio de unidad de doctrina , debemos atenernos a lo allí referido; por ejemplo en nuestra Sentencia de 12 de marzo de 2009 , en la que sostuvimos lo siguiente:

"Entrando en el fondo del asunto , la cuestión se constriñe únicamente a dilucidar cuál es el módulo de carga de los vehículos de la actividad del demandante que resulta procedente a los efectos del cálculo del tributo, con arreglo al método de estimación objetiva. En concreto , la discrepancia está únicamente en el parámetro de partida de dicho cálculo que es la carga máxima atribuible a los vehículos. Así, mientras el demandante considera que la carga máxima aplicable es 36 TM, la Administración considera que es 40 TM. Lo anterior se determina según la normativa aplicable al caso, que en este ejercicio era el artículo 55 del Código de Circulación (en su redacción por R.D. 1317/1991, de 2 de agosto ), y el RD 490/1997, de 14 de abril. Pues bien, el demandante pretende que le resulte de aplicación Reglamento General de Vehículos , aprobado por Real decreto 2822/1998, de 23 diciembre, y realiza una interpretación del anexo que contiene esta norma sobre las cargas máximas en función del tipo de vehículos, que discrepa de la seguida por la Administración.

En primer lugar cabe señalar que , efectivamente, la normativa aplicable es la que se ha citado en primer término , ya que el reglamento General de Vehículos aprobado por Real Decreto 2822/1998, de 23 diciembre, entró en vigor el 26.7.1999 . Aunque las consecuencias prácticas de ello resultan ser las mismas al contrastarse las dos normas. De modo que, al final, la cuestión es que la Administración considera que se trata de vehículos articulados de 5 ó más ejes, a los que se asigna una carga máxima de 40 TM. Conclusión que se alcanza basándose en diferentes elementos de prueba, tal y como consta en el Informe Ampliatorio , que son: los datos facilitados por Tráfico en torno a la titularidad de los vehículos, los datos que constan en las Tarjetas de Inspección Técnica, las facturas y documentos aportados por el demandante, y, por último, los datos recogidos en las diligencias. Frente a ello , el demandante se acoge a la clasificación de los vehículos que los enmarca en la categoría de cuatro ejes, en concreto en la subespecie de dos ejes y semirremolque en el cual la distancia entre ejes sea igual o mayor a 1 ,30 m. e inferior a 1 ,80 m. Cuya carga máxima será 36 TM. Sin que para ello aporte elementos de prueba que contradigan los empleados por la Administración, siendo especialmente relevante, prácticamente decisivo, lo que consta en las Tarjetas de Inspección Técnica.

Atendido ello, procede la desestimación del motivo de la parte."

Doctrina que mantuvimos, ya en vigor el Reglamento General de los Vehículos, en nuestra Sentencia 460/2009, en la que afirmamos que "las consecuencias prácticas de ello no varían en absoluto el sentido de la Resolución."

Por lo que, de acuerdo con el precepto normativo regulador de la determinación del número de unidades del módulo "carga vehículo" , así como de los elementos de prueba obrante en autos, relativos a las Tarjetas de Inspección Técnicas, de los vehículos implicados en el litigio, procede desestimar el presente motivo de impugnación.

QUINTO.- Finalmente, en relación con la tercera de las cuestiones litigiosas, relativa a la existencia , o no, de culpabilidad en la conducta antijurídica del demandante, tenemos afirmado, por esta Sala, y sección, en casos idénticos al presente; por lo que en virtud del principio de unidad de doctrina, debemos atenernos a lo allí referido; por ejemplo en nuestra Sentencia de 12 de marzo de 2009, así como en la sentencia 460/2009, en

"SEXTO.- Mejor suerte correrán los motivos relativos al acuerdo sancionador , por varias razones, entre ellas, la conducta diligente y razonable del contribuyente. Diligente en cuanto al cumplimiento de sus obligaciones tributarias. Y razonable en cuanto a la interpretación de la norma aplicable. Y ello porque, no obstante lo dicho en el fundamento anterior, la simple lectura del anexo en el que se contienen las clasificaciones de vehículos y las diferentes variantes y cargas asignadas, permiten concluir que la interpretación de la norma llevada a cabo por el contribuyente no es irrazonable ni descabellada.

Junto a ello, se constata la absoluta falta de actividad probatoria por parte de la Administración , cuando es a ella a quien corresponde probar la falta de diligencia del sujeto. Así como que la infracción que se le imputa en la Resolución sancionadora se hace sin motivación alguna sobre la concurrencia de culpabilidad.

Como ya hemos tenido ocasión de manifestar en nuestra Sentencia núm. 270/2009, dictada en el recurso nº 4181/2006 y acc. 4182/2006, en relación con esta cuestión en torno a la motivación de las sanciones tributarias, debe estarse a la Jurisprudencia del Tribunal Supremo, recogida en dos Sentencias de 10 de julio de 2007 (rec. de casación para la unificación de doctrina nº 216/2002) y (rec. de casación para la unificación de doctrina nº 306/2002), pero, sobre todo , en la trascendental Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. casación para unificación de doctrina nº 146/2006) y, en su aplicación, las posteriores Sentencias de 27 de junio de 2008 (rec. de casación para la unificación de doctrina nº 324/2004) y de 29 de septiembre de 2008 ((rec. de casación para la unificación de doctrina nº 264/2004 ).

Así, según la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. casación para unificación de doctrina nº 146/2006 ) FJ 4º: (...) como ha señalado el propio Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia, aplicable también en el ejercicio de la potestad administrativa (por todas, S.S.T.C. 120/1994 , de 25 de abril, F. 2; y 45/1997, de 11 de marzo , F. 4 ), garantiza «el Derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad» ( STC 212/1990, de 20 de diciembre (F. 5 ), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción , la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril (F. 8 B ); 14/1997, de 28 de enero (, F. 6; 209/1999, de 29 de noviembre , F. 2; y 33/2000, de 14 de febrero , F. 5 )]; ausencia de motivación específica de la culpabilidad que, en el concreto ámbito tributario, determinó que en la STC 164/2005, de 20 de junio, la Sala Segunda del Tribunal Constitucional llegara a la conclusión de que la imposición de una sanción por la comisión de una infracción tributaria grave tipificada en el art. 79 a) LGT, vulneró el Derecho de los recurrentes a la presunción de inocencia."

Conviene recordar aquí que la ST.C. 164/2005, de 20 de junio, citada en último término por el Tribunal Supremo, estableció en su fundamento jurídico 6º: "(...) como hemos señalado en la S.T.C. 76/1990 , de 26 de abril, «no existe... un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias» y «sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente» (FJ 4) , por lo que en este concreto punto cabe apreciar la vulneración constitucional alegada en la demanda de amparo cuando, como aquí ocurre, se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio extremo del que en la Resolución judicial viene a prescindirse pese a tratarse de un supuesto razonablemente problemático en su interpretación. En efecto, no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere".

Además de lo anterior , en este caso, la simple lectura del acuerdo sancionador dictado el 10.12.2003 lleva a concluir que tampoco es acorde con lo manifEstado en la STS de 10.07.2007 (FJ 4º ), en cuanto no se atiende a la necesaria "valoración de los específicos hechos que configuran la infracción tributaria sancionada" cuando, como sucede en este caso, la Resolución administrativa se limita a realizar formulaciones genéricas y abstractas sobre el elemento intencional de las infracciones tributarias, en concreto sobre la simple negligencia a que aludía el art. 77 LGT (1963 ), pero no lleva a cabo, "como es necesario , un análisis de esas ideas con referencia a los específicos hechos enjuiciados que es lo que pone de relieve la concurrencia del elemento culpabilístico de la infracción enjuiciada". Más bien al contrario, en el apartado de dicho acuerdo que lleva por título "otras consideraciones", donde cabe entender que trata de motivarse la sanción impuesta, la Administración se limita a describir el comportamiento de la demandante sin probar que su actuación fue intencional. Es simplemente una descripción de hechos y el rechazo a que la norma presentara dificultades de interpretación.

En este último sentido , la resolución del TEAR aquí impugnada confirma el acuerdo sancionador porque, dice, se aprecia cierto menosprecio y cierta desidia o abandono del contribuyente a la hora de formular una declaración tributaria o vera, si bien impone la aplicación retroactiva de lo dispuesto por la LGT/2003 , por resultar más favorable para el contribuyente, acordando la revisión de su importe.

Se observa, pues, en el acuerdo sancionador el incumplimiento de lo establecido por la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. casación para unificación de doctrina nº 146/2006 ) FJ 5º: (...) «la conclusión de que la conducta reprochada a un sujeto pasivo puede comprenderse en alguno de los tipos establecidos por la Ley, debe estar soportada no por juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino por datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada , incluso, de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción», de manera que las sanciones tributarias no «pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes» [Sentencia de 16 de marzo de 2002 ( rec. cas. 91391996 ), FD Tercero]".

Así mismo , se infringe el criterio de esta misma Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. casación para unificación de doctrina nº 146/2006 ) FJ 5º, cuando afirma: "la simple afirmación de que no se aprecian «dudas interpretativas razonables basadas en una especial complejidad de las normas aplicables» no constituye suficiente fundamentación de la sanción. En este sentido, esta Sección ha anulado, por carencia de justificación, una sanción tributaria impuesta con base en que las normas incumplidas «no ofrec[ía]n oscuridad que origin[ara] una razonable discrepancia interpretativa», porque aunque «no toda discrepancia en la calificación jurídica de un hecho produce el efecto de excluir el elemento culpabilístico» , «lo que el ente sancionador está obligado es a explicar que, pese a la complejidad natural o buscada del hecho litigioso, la posición del eventual infractor no es razonable»[ Sentencia de 10 de julio de 2007 ( rec. cas. para la unificación de doctrina 306/2002 ), FD Segundo]. Y, recientemente, también hemos considerado que resultaba insuficiente imponer la sanción con apoyo en que «las normas que configuran la tributación de la operación controvertida no presentan más dificultad añadida a la normal que presenta cualquier norma tributaria», de modo que «el contribuyente podía y debería haberlas aplicado en sus justos términos, por lo que no cabe considerar que se haya realizado por su parte una interpretación razonable de las mismas» , porque la Resolución sancionadora no hacía referencia «a circunstancias del caso concreto de las que se deduzca el carácter irrazonable y negligente de la conducta seguida por el sujeto pasivo»[ Sentencia de 3 de abril de 2008 ( rec. cas. 7874/2002 ), FD Séptimo]".

En este caso no cabe sostener, además, que los preceptos aplicables al caso son suficientemente explícitos al respecto. Esencialmente porque ello supondría desconocer que según la S.T.S. de 10.07.2007 (FJ 2 ): "Metodológicamente interesa establecer que en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad. Queremos decir con ello, que no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición , sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es 'claramente' rechazable". Circunstancia esta última que no se ha dado en este supuesto. Continúa, además, la citada Sentencia advirtiendo que: "Es verdad que no toda discrepancia en la calificación jurídica de un hecho produce el efecto de excluir el elemento culpabilístico, pues hay calificaciones insostenibles e irrecurribles , y ello aunque vengan adornadas de gran complejidad fáctica o jurídica ya sea esta natural o artificial. Pero a lo que el ente sancionador está obligado es a explicar que , pese a la complejidad natural o buscada del hecho litigioso , la posición del eventual infractor no es razonable. Es patente, que las resoluciones impugnadas no han efectuado ese esfuerzo explicativo que justifica la sanción impuesta , lo que obliga a su anulación". Abundando en lo anterior, la SAN 6.04.2004 F.J.. 6º sostiene: "El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito Administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterios de interpretación absolutamente insostenibles".

Sobre ello la reiterada Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. casación para unificación de doctrina nº 146/2006 ) se expresa del siguiente modo: "Y es que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en elart. 77.3 (4) LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones , porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que elart. 77.3(4).d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular" [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003, dice «[e]ntre otros supuestos»] , uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios»; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante , el contribuyente haya actuado diligentemente".

(...) es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba , soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia» [STC 76/1990 , de 26 de abril, F. B ); 14/1997 , de 28 de enero , F. 5; 169/1998, de 21 de julio, F. 2; 237/2002, de 9 de diciembre, F. 3; 129/2003, de 30 de junio, F. 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia» [Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992 ) , FD Segundo]. En efecto, como señalamos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 ( rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002 ), «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable» (F. Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado , en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT («cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma»), que, con otras palabras pero con idéntico alcance , se recoge ahora en el art. 179.2.d) de la Ley 58/2003 («cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma»)." En este mismo sentido se pronuncia el fundamento jurídico 6º de la ST.S. de 29 de septiembre de 2008 ((rec. de casación para la unificación de doctrina nº 264/2004)).

Es decir, «cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones puesto que para ellos se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios» (S.S.T.S. de 5 de septiembre de 1991 y 8 de mayo de 1997, 25 de mayo de 2000 (entre otras muchas).

En este sentido, debe recordarse que la STS de 25.01.2002 (FJ 4º ) afirma: "...debe admitirse que cuando la Ley tributaria obliga al contribuyente a calificar y valorar los hechos imponibles , a interpretar las normas tributarias y a aplicarlas mediante declaraciones, liquidaciones o autoliquidaciones, es menester admitir que si éste no oculta nada y actúa razonablemente, no existe, aunque luego la Administración Tributaria discrepe, infracción tributaria. Estas posibles situaciones de controversia son el precio que natural y justamente tiene que soportar la administración Tributaria, cuando la aplicación de las normas para la determinación de las obligaciones tributarias , su declaración e ingreso en el Tesoro Público es responsabilidad de los administrados, o lo que es lo mismo de los contribuyentes, entendido este vocablo según dispone el artículo 1 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (...) en un sistema de gestión tributaria basado en la liquidación o autoliquidación («actuaciones de los obligados tributarios») por parte de los contribuyentes, existirá siempre una zona de indeterminación y de natural y lógica controversia entre los contribuyentes y la Administración Tributaria, con las consecuencias que hemos apuntado , bien entendido que la causa principal de esta situación se halla algunas veces en la deficiente redacción gramatical, lógica y técnica de las Leyes tributarias, y por qué no decirlo en la omisión de las necesarias normas reglamentarias , cuando no en su irregularidad".

En definitiva, con arreglo a todo lo expuesto, procede estimar la pretensión del demandante y declarar la nulidad de la sanción impuesta por ser contraria a Derecho."

SEXTO.- De conformidad con el criterio mantenido por el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción contencioso Administrativa, no es de apreciar temeridad o mala fe en ninguna de las partes a efectos de imponer las costas procesales.

Vistos los artículos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación.

Fallo

ESTIMAR PARCIALMENTE el recurso planteado por D. Dimas , representado por el procurador D. FRANCISCO JOSÉ GARCÍA ALBERT y dirigido por el letrado D. JOSÉ LUÍS AYUSO CASTELLVI, contra resolución del Tribunal Económico administrativo Regional de Valencia, de fecha 31 de enero de 2007, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa número NUM000, y de su acumulada NUM001, deducidas, respectivamente, contra Acuerdo de liquidación del Administrador de la administración de Valencia-Grao de la Delegación de Valencia de la A.E.A.T., de fecha 17 de julio de 2003 , dimanante del Acta de Disconformidad (A02 NUM002 ), incoada por el concepto I.R.P.F. , ejercicio 2000, determinante de una deuda tributaria, correspondiente a cuota e intereses de demora , por importe de 3.793 ,92 ?; y contra Acuerdo de imposición de sanción del mismo funcionario, de fecha 10 de diciembre de 2003, dimanante de expediente sancionador, asociado al Acta de referencia , por infracción tributaria grave consistente en dejar de parte de la deuda tributaria en los plazos establecidos -art. 79.a) LGT/1963-, por importe de 2.551,92 ?. CONFIRMANDO EL ACUERDO DE LIQUIDACIÓN POR SER CONFORME A DERECHO Y ANULANDO EL ACUERDO DE IMPOSICIÓN DE SANCIÓN POR SER CONTRARIO A DERECHO. Todo ello sin expresa condena en costas.

A su tiempo y con certificación literal de la presente, devuélvase el expediente Administrativo al centro de su procedencia.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. magistrado ponente del presente recurso, estando celebrando audiencia Pública esta Sala, de la que, como Secretaria de la misma , certifico.