Sentencia Administrativo Nº 138/2016, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 1115/2012 de 23 de Febrero de 2016

Encabezamiento

T.S.J.C.V.

Sala Contencioso Administrativo

Sección Tercera

R. 1115/2012

RECURSO 1115/2012

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD

VALENCIANA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

Sección Tercera

SENTENCIA Nº 138

Iltmos. Srs.:

Presidente:

D. LUIS MANGLANO SADA.

Magistrados:

D. RAFAEL PÉREZ NIETO

D. ANTONIO LÓPEZ TOMÁS.

En la Ciudad de Valencia, a veinticuatro de febrero de dos mil dieciseis.

VISTO por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, el recurso contencioso-administrativo nº 1115/2012, interpuesto por la mercantil R. SISTERNES MARTÍ S.L., representado por el Procurador D. Antonio García-Reyes Comino y asistido por el letrado don Ignacio Soler Serrano contra el Tribunal Económico- Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, habiendo sido parte en autos la Administración demandada, representada por la Abogada del Estado. La cuantía es de 244.596'87€. Ha sido Ponente el Magistrado D. ANTONIO LÓPEZ TOMÁS.

Antecedentes

PRIMERO.-Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley, se emplazó a la parte recurrente para que formalizara la demanda, lo que realizó mediante escrito en que solicitó se dictase sentencia declarando no ajustadas a derecho las resoluciones recurridas procediendo a la devolución del importe ingresado, con expresa imposición de costas procesales.

SEGUNDO.-La representación de la parte demandada contestó a la demanda, mediante escrito en el que solicitó se dictara sentencia por la que se confirmara la resolución recurrida.

TERCERO.-Habiéndose recibido el proceso a prueba, quedaron los autos pendientes para votación y fallo.

CUARTO.-Se señaló la votación y fallo para el día 23 de febrero de 2016, teniendo así lugar.

QUINTO.-En la tramitación del presente proceso se han observado las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.-Es objeto del presente recurso contencioso-administrativo:

La Resolución de 21 de diciembre de 2011 del Tribunal Económico-administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, desestimatoria de la reclamación NUM000 y acumulada NUM001 formulada contra la liquidación practicada en concepto de IVA ejercicios 2004, 2005 y 2006, y la sanción consiguiente.

La Resolución de 20 de diciembre de 2011, del Tribunal Económico administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, desestimatoria de la reclamación NUM002 y su acumulada NUM003 , correspondiente al concepto Impuesto sobre Sociedades ejercicios 224, 2005 y 2006, y el acuerdo sancionador.

SEGUNDO.-La parte actora alega, como motivos de impugnación, con referencia a las liquidaciones, la indebida aplicación del artículo 16 LGT , considerando errónea la aplicación de la simulación al supuesto analizado. Así, alega que en cuanto al desarrollo de las mismas actividades, resulta que ello no es así, pues la recurrente no puede realizar servicios de enganche y transporte, porque no tiene cabezas tractoras. En cuanto a que los empresarios individuales son administradores mancomunados, alega que ello no está vedado por el ordenamiento, y que la existencia de un ahorro fiscal no significa per se que exista simulación. En cuanto a los ingresos en las cuentas bancarias, se alega que no se han tenido en cuenta los diferentes acuerdos o pactos familiares que existen para la contratación de los hermanos con la sociedad, así como el origen de los fondos para la adquisición de camiones, alcanzando consecuencias absurdas al considerar a TRASIS EXPORT S.L. como único operador. Respecto de la rotación de trabajadores, considera que no es una cuestión relevante. Respecto de la identidad de domicilios, carece igualmente de relevancia.

Por todo ello, considera que no estamos ante operaciones ficticias, sino que son los empresarios individuales los titulares de las cabezas tractoras y de las tarjetas de transporte, y que son quienes contratan a los conductores, incluso quienes conducen los camiones, dedicándose las mercantiles a actividades complementarias, cuales son las de alquiler de los remolques y servir de agencia de transporte que contrata directamente con el cliente final. Señala que en este caso conviven tres estructuras empresariales perfectamente lícitas y diferenciadas: los autónomos, la de alquiler de remolques y la de la agencia de transportes.

En cuanto a los expedientes administrativos sancionadores, respecto de la sanción derivada del Impuesto sobre Sociedades, insiste en que estamos ante operaciones reales, efectuadas por empresarios individuales, y la consideración de las mismas como deducibles obedece a una interpretación razonable de la norma, acudiendo la administración a un absoluto automatismo en la imposición de sanciones, careciendo de motivación suficiente. Respecto de la sanción del IVA, da por reproducidos los argumentos expuestos, alegando que el acuerdo sancionador adolece de falta de motivación, además de considerar vulnerado el principio non bis in idem, al sancionar la misma conducta dos veces.

TERCERO.-La Abogacía del Estado se opone a la demanda, señalando los numerosos hechos plenamente acreditados de los que la administración presume que las operaciones realizadas por Dª Coro y sus hijos son simuladas, y no ha quedado desvirtuado el enlace preciso y directo entre los hechos acreditados y la simulación. En cuanto a las sanciones, considera que no concurre interpretación razonable de la norma y que la concurrencia de culpabilidad, cuando concurre simulación, es patente. Por último, considera que la resolución se encuentra motivada.

CUARTO.- Pues bien, así planteada la cuestión, debe decirse que la simulación negocial entraña como elemento característico la presencia de un engaño u ocultación maliciosa de datos fiscalmente relevantes. El obligado tributario o bien realiza el hecho imponible y lo oculta o bien no realiza ningún negocio jurídico creando exclusivamente una apariencia jurídica. Son características, por lo tanto: a) la declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes; b) la finalidad de ocultación a terceros, en este caso a la Administración tributaria .

El límite a las variantes negociales lo otorga la denominada economía de opción que, como se encargó de señalar la STS 27 de enero de 2010 (rec. cas. núm. 5670/2004 ) ' la llamada economía de opción sólo puede concurrir en aquellos casos en los que el orden jurídico abre al sujeto distintas posibilidades de actuación, a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas. Se trata, así, de un supuesto, en el que, resulta indiferente, desde la perspectiva del ordenamiento que el particular se decante por una u otra de las alternativas posibles, todas igualmente legítimas'.

En esta línea, el Tribunal Constitucional, STC 46/2000 , rechaza las que califica de ' economías de opción indeseadas', considerando como tales ' la posibilidad de elegir entre varias alternativas legalmente válidas dirigidas a la consecución de un mismo fin, pero generadoras las unas de alguna ventaja adicional respecto de las otras', y que tienen como límite 'el efectivo cumplimiento del deber de contribuir que impone el artículo 31.1 de la Constitución y de una más plena realización de la justicia tributaria'... En consecuencia, 'si bien el respeto al expresado principio plasmado en el art. 31.1 CE no exige que el legislador deba tomar en consideración cada una de las posibles conductas que los de su autonomía patrimonial' (en sentido similar, STC 214/1994, de 14 de julio ), no es menos cierto que del mismo puede deducirse que la Ley debe necesariamente arbitrar los medios oportunos o las técnicas adecuadas que permitan reflejar la totalidad de los rendimientos obtenidos por cada sujeto pasivo en la base imponible del ejercicio'(FD Tercero).

La STC 120/2005, de 10 de mayo , explica que '... mientras que la simulación negocial entraña como elemento característico la presencia de un engaño u ocultación maliciosa de datos fiscalmente relevantes, en el fraude de ley tributaria no existe tal ocultamiento, puesto que el artificio utilizado salta a la vista'.

La STS de 25 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 376/2004 ) establece que:

« Para decidir cuál de las citadas conclusiones es correcta conviene recordar que «la esencia de la simulación radica en la divergencia entre la causa real y la declarada», y que aquélla puede ser absoluta, lo que sucede cuando «tras la apariencia creada no existe causa alguna», o relativa, que se da cuando «tras la voluntad declarada existe una causa real de contenido o carácter diverso», esto es, cuando «[t]ras el negocio simulado existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes».

En el ámbito tributario, la simulación se introdujo expresamente en el art. 25 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (L.G.T .), en su redacción dada por la Ley 25/1995 (aplicable al supuesto de autos), precepto en virtud del cual «[ e]l tributo se exigirá con arreglo a la naturaleza jurídica del presupuesto de hecho definido por la Ley, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hayan dado, y prescindiendo de los efectos que pudieran afectar a su validez»; y en la actualidad se recoge en el art. 16 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre , que establece que «[e]n los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes» (apartado 1), que «[ l]a existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios» (apartado 2), y que «[e]n la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente» (apartado 3).

En todo caso, aunque igualmente conocido, resulta necesario subrayar que, ' para apreciar la existencia de un negocio simulado debe probarse suficientemente la simulación; esto es, los elementos integrantes de su concepto: declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes y finalidad de ocultación a terceros, en este caso a la Administración tributaria» ( Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 ), FD Quinto]; y que « la simulación es un hecho cuya carga de la prueba corresponde a quien lo afirma», de modo que «la 'causa simulandi' debe acreditarla la Administración que la alega» (Sentencia antes cit., FD Octavo), en virtud de los arts. 1.214 C.C . y 105 y ss. de la Ley 58/2003 .

Por tanto, la simulación o el negocio jurídico simulado tiene «un componente fáctico sometido a la apreciación o valoración de los tribunales de instancia», y, según tiene establecido esta Sección, el resultado de esa valoración es «una cuestión de hecho, y su constatación es facultad de los Tribunales de instancia y no es revisable en casación salvo que se demuestre que es ilógica»( STS de 20 de septiembre de 2005, rec. cas. núm. 6683/2000 , FD Sexto].

De igual forma, la Sala Primera de este Alto Tribunal viene afirmando que « la calificación de un contrato es función que compete al Tribunal de instancia y que debe ser respetada en casación, a no ser que sea ilógica, absurda o vulnere las normas de hermenéutica contractual» [ Sentencia de la Sala de lo Civil de 11 de octubre de 2006 (rec. cas. núm. 4596/1999 ), FD Segundo], o, dicho de otro modo, cuando « manifiestamente han sido vulneradas las normas interpretativas o los resultados obtenidos pugnan con el recto criterio» [ Sentencia de la Sala Primera de 10 de abril de 1981 , FD 3]» (FD 4).

En el mismo sentido, se han pronunciado, entre muchas otras, las Sentencias de la Sala de lo Civil del TS de 21 de julio de 2003 (rec. cas. núm. 3937/1997 , FD Tercero); de 25 de septiembre de 2003 (rec. cas. núm. 4123/1997), FD Tercero ; de 11 de mayo de 2004 (rec. cas. núm. 2739/1999), FD Primero A ); y de 29 de mayo de 2008 (rec. cas. núm. 1048/2001 ), FD Tercero.

La STS 27 de enero de 2010 (rec. cas. núm. 5670/2004 ) aprecia simulación al realizar una operación que no respondía a la finalidad propia del contrato. En igual sentido, la STS de 1 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2535/2003 ) y otras en la que se apreció la existencia de simulación: STS de 21 de mayo de 2009 (rec. cas. núm. 136/2003): cesión de usufructo de obligaciones bonificadas y la de 26 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 1278/2004 ), derechos de imagen de los futbolistas.

Explicado el marco jurídico y jurisprudencial, consta en autos que la mercantil R. SISTERNES MARTÍ inició sus actividades en 1972 y se dedica al transporte terrestre de mercancías en general. Su domicilio está sito en la Calle Mayor, nº 2 de Benimuslem. Dª Coro es la administradora única y socia, siendo sus tres hijo ( Juan Enrique , Serafina y Casiano ) representantes. Dª Coro ha estado de alta en el epígrafe 722 transporte de mercancías por carreteras y ha tributado en IRPF por estimación objetiva por módulos y en IVA en régimen simplificado. Juan Enrique y Casiano están dados de alta en el mismo epígrafe (722) y han tributado de la misma manera descrita. La mercantil TRASIS EXPORT S.L. inició sus operaciones en 1980, y son administradores mancomunados los citados D. Juan Enrique , Dª Serafina y D. Casiano . Se señala en el Informe de disconformidad que a pesar del elevado volumen de facturación de las personas físicas mencionadas a las sociedades, los ingresos que estas personas reciben en sus cuentas bancarias no guardan ninguna relación con el importe facturado. La actividad de todos ellos es la misma. Respecto de los trabajadores, existe cierta rotación nominal de los mismos entre los distintos miembros de la familia, y ambas mercantiles. Por todo ello, la administración concluye que las facturas emitidas por las personas físicas (D. Juan Enrique y D. Casiano , y Dª Coro ), han sido elevadas artificiosamente con el propósito de generar mayores gastos fiscales y mayores cuotas de IVA deducible en la tributación por Impuesto sobre Sociedades y el IVA.

Así las cosas, la asunción de determinadas conclusiones a partir de indicios está sometida a condiciones; así se viene diciendo que la prueba indiciaria requiere dos elementos: a) que los hechos básicos -indicios- estén completamente acreditados; b) que entre tales hechos básicos y aquel que se trata de acreditar exista un enlace preciso y directo, según las reglas del criterio humano o 'máximas de la experiencia', entendidas como elemento de racionalidad. La falta de racionalidad del engarce puede venir determinada tanto por la arbitrariedad o la falta de lógica o de coherencia en la inferencia -así ocurre cuando el hecho base excluye el hecho consecuencia que de él se hace derivar- como cuando no conduzcan naturalmente al hecho consecuencia por el carácter excesivamente abierto, débil o indeterminado de la inferencia, lo que equivale a rechazar la conclusión cuando la deducción sea tan inconcluyente que en su seno quepa tal pluralidad de conclusiones alternativas que ninguna de ellas pueda darse por probada. Pues bien, valorando los indicios en los que se basa la administración para considerar la existencia de facturas elevadas, se considera que los mismos son insuficientes a los fines pretendidos, y ello por los argumentos que a continuación se exponen. En efecto, nadie discute la existencia de vínculos familiares entre los distintos miembros de la sociedad, así como la existencia de dos sociedades (R. Sisternes Martín S.L. y Trasis Export S.L.); es cierta la existencia de rotación de trabajadores, así como los ingresos en las distintas cuentas bancarias de las personas físicas, y que éstas solo trabajen para las dos mercantiles citadas. Pero estos indicios no nos conducen, sin más, a la existencia de facturas elevadas: la Inspección no concreta qué facturas considera erróneas, y en qué medida ni porqué. Simplemente concluye que las facturas emitidas por los hermanos D. Juan Enrique y D. Casiano y su madre Dª Coro han sido elevadas artificialmente. No menciona la existencia de grupo empresarial a efectos tributarios, sino que concluye que se produce una utilización abusiva del régimen de módulos con el objeto de reducir la cuota a pagar del contribuyente, tanto del Impuesto sobre Sociedades como del IVA. Llegado el momento -decimos nosotros- de la comprobación o investigación de la realidad de las entregas o servicios documentados en las facturas, éstas no se pueden rechazar sin más oponiendo la Administración una simple negación o meras conjeturas. Antes bien, a ella incumbe aportar indicios suficientes y serios que expliquen razonablemente su duda o su negación; sólo entonces cabrá esperar del sujeto pasivo justificaciones adicionales a las facturas, en especial si se encuentra en disponibilidad y facilidad para aportar nuevos datos sobre la controversia y también porque la deducción de los gastos se configura legalmente como un derecho subjetivo cuyos hechos constitutivos han de ser probados por quien los alega. En el caso examinado los indicios resultan insuficientes para alcanzar las conclusiones que la AEAT determina en sus liquidaciones, pues la actora en su demanda ofrece una explicación alternativa, equiparable en su credibilidad a la conclusión de que las facturas fueron artificialmente elevadas.

Lo expuesto determina la estimación de las alegaciones referidas a los acuerdos liquidatorios, los cuales deben ser declarados contrarios a derecho y esta declaración determina, en consecuencia, la estimación anulatoria de los acuerdos sancionadores.

Con ello se estima el recurso contencioso administrativo.

QUINTO.-En aplicación del artículo 139.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (redacción dada por Ley 37/2011, de 10 de octubre), se imponen las costas a la parte demandada, si bien se limita la cuantía por honorarios de Letrado a 1500€.

Fallo

1.- Estimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de R. SISTERNES MARTÍ S.L. contra La Resolución de 21 de diciembre de 2011 del Tribunal Económico-administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, desestimatoria de la reclamación NUM000 y acumulada NUM001 formulada contra la liquidación practicada en concepto de IVA ejercicios 2004, 2005 y 2006, y la sanción consiguiente y contra La Resolución de 20 de diciembre de 2011, del Tribunal Económico administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, desestimatoria de la reclamación NUM002 y su acumulada NUM003 , correspondiente al concepto Impuesto sobre Sociedades ejercicios 224, 2005 y 2006, y el acuerdo sancionador.

2.- Se anulan las mismas por ser contrarias a derecho, así como los actos de los que traen causa.

3.- Se imponen las costas a la administración demandada.

Contra esta Sentencia no cabe recurso ordinario alguno.

A su tiempo, y con certificación literal de la presente sentencia, devuélvase el expediente administrativo al órgano de su procedencia.

Así, por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN:Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente designado para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que certifico como Letrada de la Administración de Justicia. Valencia, en la fecha arriba indicada.