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21/09/2016
Sentencia Administrativo Nº 1380/2016, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 2320/2010 de 12 de Mayo de 2016
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Orden: Administrativo
Fecha: 12 de Mayo de 2016
Tribunal: TSJ Andalucia
Ponente: GUIL, FEDERICO LÁZARO
Nº de sentencia: 1380/2016
Núm. Cendoj: 18087330022016100436
Encabezamiento
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ANDALUCÍA
SALA DE LO CONTENCIOSO -ADMINISTRATIVO
SECCIÓN SEGUNDA
RECURSO NÚM: 2.320/2010
SENTENCIA NÚM. 1380 DE 2.016
Ilmo. Sr. Presidente:
D. José Antonio Santandreu Montero
Ilmos. Sres. Magistrados
D. Federico Lázaro Guil
Dª. María Torres Donaire
D. Luis Gollonet Teruel
______________________________________
En la ciudad de Granada, a trece de mayo de dos mil dieciséis. Ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Granada, se ha tramitado el recurso número 2.320/2010seguido a instancia de la entidad mercantil 'CONSTRUCCIONES Y SERVICIOS ESPECIALES SERIESA, S. L.', que comparece representada por el Procurador Sr. García de García, siendo parte demandada el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Granada), en cuya representación y defensa interviene el Abogado del Estado. La cuantía del recurso es de 26.351,44 euros.
Antecedentes
PRIMERO.-Se interpuso el presente recurso el día 23 de noviembre de 2010 contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Granada) que se identifica más abajo. Se admitió a trámite y se acordó reclamar el expediente administrativo, siendo remitido por la Administración demandada.
SEGUNDO.-En su escrito de demanda, la parte actora expuso cuantos hechos y fundamentos de derecho consideró de aplicación y terminó por solicitar se dictase sentencia estimando el recurso y anulando la resolución recurrida por no ser conforme a derecho.
TERCERO.-En su escrito de contestación a la demanda, la Administración demandada se opuso a las pretensiones de la parte actora, y, tras exponer cuantos hechos y fundamentos de derecho consideró de aplicación, solicitó que sea dictada sentencia confirmando en sus términos la resolución que se impugna por ser ajustada a derecho.
CUARTO.-Acordado el recibimiento a prueba, en dicho período se practicaron aquellas pruebas que propuestas en tiempo y forma por las partes, la Sala admitió y declaró pertinentes, incorporándose las mismas a los autos con el resultado que en estos consta.
QUINTO.-Declarado concluso el período de prueba, al no estimarse necesario por la Sala la celebración de vista pública, se acordó dar traslado a las partes para conclusiones escritas reiterándose en sus alegatos expuestos en los escritos de demanda y de contestación a la misma.
SEXTO.- Se señaló para deliberación, votación y fallo del presente recurso el día y hora señalado en autos, en que efectivamente tuvo lugar, habiéndose observado las prescripciones legales en la tramitación del mismo y actuando como Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. Don Federico Lázaro Guil.
Fundamentos
PRIMERO.-Se interpone el presente recurso contencioso-administrativo contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Granada) de 30 de junio de 2010, recaída en los expedientes números 18/964/2009 y 18/965/2009, desestimatoria de la reclamación dirigida frente a acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia de Inspección de la Delegación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en Granada y consecuencia de acta de disconformidad A02-71416223 incoada por el Impuesto sobre el Valor Añadido, tercer y cuarto trimestre del año 2002; y contra el acuerdo sancionador derivado de la liquidación tributaria. Ambos acuerdos fueron recurridos en reposición y confirmados, respectivamente, en resoluciones de ese mismo órgano administrativo de 10 y 13 de febrero de 2009.
En la regularización por el Impuesto sobre el Valor Añadido seguida por la Inspección tributaria, se acordó minorar las cuotas soportadas deducidas en el tercer y cuarto trimestre del ejercicio 2002, en 4.276,80 euros y 15.168,00 euros respectivamente, por entender que no eran deducibles las registradas y declaradas relativas a las operaciones comerciales mantenidas por la obligada tributaria con la entidad 'Proyectos y Reformas Nuevo Siglo, S. L.' que se detallan en el expediente instruido, porque no se corresponden con la realidad contabilizada, dado el inconsistente sustento probatorio en que se asientan.
SEGUNDO.-El primero de los alegatos de la demanda se construye cuestionando la duración del procedimiento de inspección, al entender que se ha sobrepasado el plazo de máximo (doce meses) para la notificación de su resolución, conforme se prevé en el art. 150.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , con el efecto que su incumplimiento determina en el cómputo del plazo de prescripción del derecho a liquidar de la Administración ( art. 66 LGT ). Como fundamento de su alegación, se refiere la parte actora a una serie de diligencias defectuosamente tramitadas puesto que, en alguna de ellas, el actuario no advierte de la transcendencia del retraso en la aportación de la documentación requerida sobre la duración del procedimiento de inspección; en otras, se afirma que no se concreta la documentación solicitada; y finalmente, califica a alguno de esos documentos de 'argucia' e instruidos con la sola voluntad del actuario de dilatar la duración del procedimiento de inspección.
Antes de entrar en el pormenorizado análisis de cada una de las diligencias cuestionadas por la demanda, la Sala quiere hace unas precisiones generales a propósito del sentido de las dilaciones advertidas en el procedimiento de inspección imputables al obligado tributario.
Dispone el
art. 150.1 LGT que el plazo máximo de duración del procedimiento de inspección, con carácter general, es de doce meses, sin que a efectos de su cómputo puedan ser tenidas en cuenta ni las dilaciones imputadas al obligado tributario, ni las interrupciones injustificadas de la Administración. Por su parte, el apartado 2 del mismo precepto legal, aclara que aún cuando el incumplimiento de ese plazo no supone la caducidad del procedimiento, las actuaciones iniciadoras del mismo no producen el efecto de interrumpir la prescripción que habrá proseguido su recorrido temporal. Por otra parte, el
art. 31 bis, 2 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos (Real Decreto 939/1986), en su versión dada al mismo por el
También es pertinente recordar ahora la doctrina establecida por el Tribunal Supremo en sentencia de fecha 13 de diciembre de 2011 (RJ 2011, 7363) dictada en recurso de casación para la unificación de doctrina (Rec. 127/2008 ), donde haciendo una interpretación de lo dispuesto en citado art. 31.2 bis, ha entendido que: ' (...) fijado un plazo (...) para la realización de las actuaciones inspectoras y advertida la parte con carácter general y al comienzo de éstas sobre las consecuencias en cuanto al cómputo de las dilaciones derivadas del incumplimiento por los sujetos pasivos de sus obligaciones de comparecer o de aportar los documentos requeridos, la norma reglamentaria invocadano tiene por qué interpretarse en un sentido de exigencia de que haya de reiterarse en todas y cada una en las que concurra alguna de aquellas circunstancias, a la vista de que tampoco se trata de una consecuencia extravagante en un discurrir de sentido común de los acontecimientos, que por eso imponga como elemento necesario para formar convicción de una repetición -no por eso desaconsejable- de una advertencia sobre un extremo intrínsecamente lógico, cual es el de que los retrasos no dependientes de la conducta dilatoria de la propia Administración no deben de imputarse a ésta'.
En consecuencia, el apercibimiento de los efectos que arrastra la no atención de los requerimientos realizados por el instructor del expediente o su aportación incompleta en orden al cómputo del plazo de duración máxima del procedimiento, aunque aconsejable, no resulta preceptivo una vez que se haya realizado de manera clara y precisa en la advertencia inicial realizada con la notificación del comienzo de las actuaciones inspectoras, resultando innecesario un recordatorio reiterado en cada una de las sucesivas diligencias instruidas. En el caso enjuiciado, consta efectivamente efectuada esa advertencia en la comunicación de inicio de actuaciones notificada el 16 de agosto de 2006, cuando indica que: ' Se informa que, a los efectos del cómputo del plazo señalado en el art. 150 de la LGT , no se incluirá en el cómputo de dicho plazo las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración Tributaria, ni los períodos de interrupción injustificada. En este sentido la incomparecencia en el lugar, día y hora señalados o la no aportación de los documentos requeridos, podría considerarse dilación imputable al obligado tributario'.
De la doctrina señalada se desprende, que el alcance de esta advertencia no puede ir más allá del deber de la Administración de imprimir al procedimiento la celeridad adecuada, en este caso, mediante el oportuno aviso al obligado tributario a fin de que cumplimente puntualmente lo requerido, por lo que, una vez efectuada aquella indicación inicial de las consecuencias que puede arrastrar el incumplimiento de los requerimientos hechos por la Administración al obligado tributario en punto a la duración del procedimiento incoado, no es obligatorio que se reitere en cada una de las sucesivas diligencias instruidas en su desarrollo. En el mismo sentido, se expresan las sentencias del Tribunal Supremo de 8 de octubre 2012 ( RJ 2012, 9639), de 19 de octubre de 2012 (RJ 2012, 9911 ), y 20 de noviembre de 2012 (RJ 2013, 306).
En cualquier caso, de las diligencias instruidas en el procedimiento de inspección que ahora se enjuicia, solamente en la fechada el 28 de noviembre de 2006 no se hace esa advertencia porque era innecesaria al solicitar en ella la inspeccionada un aplazamiento de las actuaciones; y en la de 19 de septiembre de 2007, ciertamente, se omite la referencia expresa a la misma.
Entrando en el análisis concreto de las diligencias señaladas como defectuosamente formalizadas en el escrito de demanda, en primer lugar, se alega que en las señaladas con fechas de 13 de septiembre y 4 de octubre de 2006, no se concreta la documentación requerida administrativamente. Sin embargo lo así indicado no se ajusta a la realidad porque, en la primera de ellas (página 35 del expediente), se puede leer un Anexo en el que, detallada y claramente, se especifican los documentos solicitados por la inspección. Y otro tanto cabe afirmar de lo recogido en la diligencia de 4 de octubre de 2006, donde además de advertirse que al solicitar un aplazamiento, el retraso constituye dilación imputable al sujeto pasivo, se le emplaza para el siguiente día 28 de noviembre de ese año, quedando con ello, asimismo, desvirtuado el alegato de la demanda en el sentido de que no se le fijó día para la siguiente comparecencia. En la diligencia de 28 de noviembre de 2006 el obligado tributario solicita un aplazamiento de actuaciones para aportar la documentación pedida en anterior diligencia de 4 de octubre de 2006 y, sostiene la demanda que ese mismo día, obtuvo al documentación de la gestoría que tenía contratada que se hizo llegar de forma inmediata al actuario, afirmación que queda desvirtuada con la lectura de los hechos que se constatan en siguiente diligencia de 16 de enero de 2007, donde se indica que la documentación antes indicada fue recibida por el instructor por medio de correo postal el día 18 de diciembre de 2006.
En esta diligencia de 16 de enero de 2007, se le pide nueva documentación otorgándole plazo de diez días para hacerlo, advirtiéndole que los retrasos provocados en el procedimiento por esta causa se imputarán al obligado tributario.
En la siguiente diligencia de 3 de julio de 2007 (folio 47 del expediente), la interesada no aporta la documentación antes solicitada y pide un nuevo aplazamiento para cumplimentarla, concediéndose hasta el 24 de julio, sin embargo, esta comparecencia fue aplazada por la inspeccionada hasta el 19 de septiembre de 2007 en la que se le indica qué documentación de la solicitada resta por presentar. Es en esta última diligencia donde el actuario advierte que la mercantil 'Reformas y Proyectos Nuevo Siglo, S. L.'cuyas cuotas IVA facturadas pretende deducir la demandante, no reúne los medios materiales y humanos para la prestación de los servicios facturados.
Como se desprende del contenido de estas dos últimas diligencias a las que la demanda tacha de 'argucia' para mantener la duración del procedimiento de inspección, se trata de requerimientos con contenido transcendente en el desarrollo de las actuaciones administrativas, no pudiéndose aceptar su consideración de diligencias carentes de sustantividad para su resolución.
En diligencia de 11 de octubre de 2007, el actuario deja constancia de que se aporta el Libro Mayor de 2002 y, mantiene la demanda que ya había sido aportado anteriormente. Lo así afirmado se contradice con lo recogido en la diligencia anterior de 19 de septiembre donde expresamente el actuario recoge que queda pendiente de aportar el Libro Mayor de ese año 2002 y que el Libro Mayor presentado fue el correspondiente al año 2005.
Citada la inspeccionada para el 23 de octubre de 2007, se aplaza esta comparecencia a petición de la interesada hasta el 29 del mismo mes, en que acompaña documentos requeridos en anterior diligencia de 19 de septiembre de 2007 y se posponen las actuaciones hasta el 5 de noviembre con nueva advertencia de los efectos que tendrá la no incorporación al expediente de los documentos pretendidos.
Como el representante de la entidad inspeccionada en la fecha indicada no comparece en las actuaciones, la inspección, con fecha 28 de enero de 2008, notifica su reanudación reiterando a la interesada la presentación de documentos dejados de aportar en anteriores comparecencias.
Las actuaciones prosiguieron con diligencia de 22 de febrero de 2008, en que la investigada aporta facturas correspondientes a las fotocopias incorporadas en anteriores actuaciones diligenciadas y se la emplaza para la firma de las actas el 28 de marzo, a las 10 horas, en las dependencias de la inspección.
En relación con la suspensión de las actuaciones administrativas advertida entre el 5 de noviembre de 2007 - último emplazamiento efectuado por el actuario- y la reanudación de las mismas el 28 de enero de 2008, es lo cierto que este retraso producido en el desarrollo del procedimiento no puede reprocharse a la entidad inspeccionada. Detalla el escrito de demanda, que en llamada telefónica efectuada por el propio instructor del expediente, manifestó que no tenía sentido la prosecución de las actuaciones y no hacía falta la comparecencia de 5 de noviembre de 2007, sin embargo, de esa conversación telefónica no queda constancia en la instrucción del expediente, ni tampoco existe referencia de ella en diligencia administrativa posterior de 22 de febrero de 2008, razón por la que el retraso advertido entre esa fecha de 5 de noviembre y el 28 de enero de 2008 de reanudación de actuaciones, no puede reprocharse a la interesada. Sin perjuicio de ello, el tiempo así computado, descontado de los 463 días en que se cifran las dilaciones imputables a la inspeccionada, no supondría una duración de las actuaciones inspectoras por plazo superior a los doce meses, y no es posible apreciar el efecto que sobre la prescripción tributaria produce su incumplimiento que, conforme se señala expresamente en el art. 150.2 LGT , no determina la caducidad del procedimiento de inspección.
La interrupción injustificada de las actuaciones administrativas que se acaba se indicar, aunque no sea de las señaladas en el art. 150.2 LGT (aquellas que se prolongan durante más de seis meses) cuya reanudación precisa su notificación al interesado, no excluye la procedencia de esa notificación cuando la interrupción lo ha sido por causa imputable a la Administración en período de tiempo inferior a seis meses, siendo así además que no existe otra forma de interesar y emplazar al inspeccionado en el procedimiento interrumpido que ha de proseguir su recorrido, sino mediante la notificación formalizada de que las actuaciones quedan reanudadas.
TERCERO.-Seguidamente, sostiene el escrito de demanda que ha existido un defecto de forma en la notificación del acuerdo de liquidación tributaria y que este alegato no ha quedado enjuiciado en la resolución del TEARA que se impugna.
Según la representación procesal de la parte actora, la Administración tributaria ha pretendido realizar un primer intento de notificación el día 9 de octubre de 2008 (folio 243 del expediente), aunque a través de él solo se hizo entrega de la carta de pago que no fue acompañada del acto de liquidación tributaria.
Sin embargo, consta en el expediente administrativo (folios 244 y 245 del expediente) que con anterioridad a la notificación de la carta de pago el 9 de octubre de 2008, los días 26 de agosto y 17 de septiembre de 2008, se intentó la notificación de la liquidación tributaria en el domicilio fiscal de la demandante, con resultado infructuoso. Estas notificaciones constan documentadas en diligencias dictadas por los agentes tributarios que cursaron las visitas correspondientes (incluso, en la primera de ellas se afirma que se contactó telefónicamente con la administradora de la entidad que dijo pasaría por la Dependencia de Inspección a retirarla el 15 de septiembre) dejando aviso en el buzón a fin de que pudiera ser recogida la liquidación administrativa en la Dependencia de Inspección de la Agencia Tributaria.
Dada la imposibilidad de notificar el acto administrativo, conforme se establece en el art. 112 LGT , se remitió el anuncio correspondiente al Boletín Oficial del Estado de 8 de octubre de 2008 (Suplemento BOE nº 243, p. 77) para su notificación por comparecencia. Al siguiente día, se persona en la Delegación de Granada la representante de la mercantil demandante para acusar recibo de la notificación el 9 de octubre de 2008. El primero de los acuses de recibo de 28 de agosto de 2008, ha de ser tenido como el primer intento de notificación con la eficacia que le procura el ordenamiento jurídico de conformidad con lo establecido en el art. 104.2 LGT como acto resolutorio del procedimiento instruido y del desarrollo expositivo de los hechos no se desprende ningún defecto formal en la actuación administrativa tendente a la notificación de la liquidación tributaria susceptible de haber causado indefensión a la demandante.
CUARTO.-En cuanto al fondo del asunto considera la demanda que la liquidación tributaria ha de quedar anulada por haberse acreditado convenientemente que las cuotas repercutidas por servicios prestados por la mercantil 'Reformas y Proyectos Nuevo Siglo, S. L.' constan en facturas debidamente formalizadas y contabilizadas.
Según el acta instruida, las cuotas IVA soportadas, declaradas, registradas y deducidas en el tercer y cuarto trimestre del ejercicio 2002 (importes de 4.276,80 euros y 15.168,00 euros) relativas a operaciones comerciales mantenidas con la entidad citada, no pueden ser objeto de deducción por no quedar suficientemente acreditada la prestación de los servicios que en ellas se reflejan.
Consta en el expediente administrativo que las referidas facturas están contabilizadas en cuenta de gasto y su importe, al finalizar el ejercicio, se imputa a la cuenta de Pérdidas y Ganancias para minorar el resultado contable del ejercicio, deduciéndose en esos trimestres las cuotas de IVA repercutidas conforme a las autoliquidaciones presentadas. Consta asimismo en contabilidad que los pagos de dichas facturas se realizaron en efectivo. Es decir, desde una perspectiva formal, se han cumplimentado los requisitos necesarios para proceder a la deducción de las cuotas soportadas.
La inspección tributaria, frente a la contabilización formalizada y documentada de esas facturas, sostiene que habiéndose interesado actuaciones de inspección frente a la mercantil proveedora de los servicios prestados a la demandante, se pone de relieve la carencia total de medios materiales y humanos para su realización, por lo que se requiere a la actora la presentación de justificantes de alta en Seguridad Social de los trabajadores que intervinieron en aquella subcontrata mediante la certificación que debió pedirle a la subcontratista para evitar posible acción de responsabilidad subsidiaria en el pago de deudas dejadas de pagar por aquélla en el ámbito laboral, e igualmente se le solicitó autorización del promotor de la obra para subcontratar, órdenes de trabajo, mediciones, contratos o cualquier otro elemento de prueba consistente a los efectos de acreditar la verdadera prestación de los servicios facturados.
En respuesta a tales requerimientos, la actora aporta dos certificados emitidos por el administrador único de la sociedad 'Construcciones 94 CD', en uno de ellos, manifiesta haber realizado directamente obras para la mercantil demandante, y declarando en el segundo, que determinados trabajos -someramente descritos- los hizo para 'Reformas y Proyectos Nuevo Siglo, S. L.' como subcontratada de la sociedad demandante.
Paralelamente, la inspección hace investigaciones a propósito de 'Construcciones 94 CD' ante la Seguridad Social, obteniendo como resultado la ausencia de trabajadores inscritos, y también hace indagaciones ante el Registro Mercantil constatando que la sociedad se halla dada de baja provisional, que no existe ningún depósito en cuentas ni legalización de libros y que no ha adaptado los estatutos sociales a la Ley 2/95, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada. Asimismo, cotejada la base de datos de la AEAT se comprueba que 'Construcciones 94 CD' no presentó declaraciones ni autoliquidaciones tributarias por ningún concepto desde el ejercicio 1999; que no tiene operaciones comerciales con terceras personas desde 1999; y que no existe ninguna información que permita deducir el desarrollo de actividad comercial en ejercicios anteriores y posteriores a 2002.
De las actuaciones desplegadas concluye el actuario la existencia de dudas razonables sobre la veracidad de los trabajos facturados, y sin poner en cuestión la efectiva prestación de tales servicios puesto que las obras han sido ejecutadas, considera que no resulta probado que se hubieran llevado a cabo por la sociedad que las factura, concluyendo de ese modo la negativa a que se deduzcan las cuotas en ellas soportadas.
Para la valoración de las actuaciones administrativas proseguidas en el expediente instruido en los términos que han quedado indicados y de la anotación contable de las facturas cuya deducción se pretende por la recurrente, la Sala debe comenzar recordando que, en relación con la carga de la prueba, a tenor de la doctrina del Tribunal Supremo expresada en sentencia de 22 de enero de 2000 , compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto, según la sentencia citada, la carga de la prueba es un concepto no demasiado perfilado en el proceso contencioso, que se limita a ser tributario de la doctrina civilista nacida de los artículos 1214 y siguientes del Código Civil . La importancia del expediente administrativo en nuestra jurisdicción contenciosa explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba, paradójicamente, tiene interés sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes. En ese caso, el Tribunal debe hacer la imputación lógica a la parte que quebrantó el 'onus probandi'. En Derecho Tributario, la carga de la prueba tiene, por otra parte, una referencia específica en el artículo 115 de la Ley General Tributaria , que impone a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su pretensión, en términos afines a las tradicionales doctrinas civilísticas.
Por su parte, en la sentencia de 28 de abril de 2001 el Tribunal Supremo recuerda en relación con la cuestión de la carga de la prueba analizando el artículo 1214 del Código Civil , que 'en nuestra STS de 31 de enero de 1981 tuvimos ocasión de afirmar que la jurisprudencia ha matizado indiscutiblemente el rigor con que se ha venido exigiendo a los sujetos pasivos tal probanza'.
'En la sentencia citada indicamos que tales imperativos requieren matizaciones y que la primera proviene de la necesidad de ir más allá de la escueta aplicación del artículo 1214 del Código Civil , precepto que está orientado hacia el campo del Derecho de obligaciones, debiendo ponerse el mismo en relación, en el campo del derecho tributario, con el supuesto de hecho de la norma de que se trate, habiéndose consolidado la doctrina uniforme y reiterada, según recuerda entre otras la sentencia de esta Sala de 17 de marzo de 1995 , así como las que en ella se citan, de que cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma que invoca a su favor'.
De este modo, la función que desempeña el artículo 1214 del Código es la de determinar para quien se deben producir las consecuencias desfavorables cuando unos hechos controvertidos de interés para resolver cuestiones del pleito no han quedado suficientemente probados. 'En resumen-concluye el pronunciamiento citado del TS-, y como sea que la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello le legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 114 de la Ley General Tributaria [actual art. 115] se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven'.
En este orden, y en defensa de su interés, la demanda sostiene que la inspección tributaria en el curso de otros procedimientos seguidos frente a entidades que allí identifica (BARAMA S. A.; PRELASKA, S. A.; y OBRAS Y SERVICIOS, S. A.) que mantuvieron relaciones comerciales con 'Reformas y Proyectos Nuevo Siglo, S. L.', sí se consideró fiscalmente deducible el coste de los servicios facturados tanto en el Impuesto sobre Sociedades como en el IVA. También entiende, que la inspección tributaria le solicita una información para acreditar la actividad mercantil de 'Reformas y Proyectos Nuevo Siglo, S. L.' de imposible cumplimentación (por ejemplo, trabajadores de alta en el Régimen de la Seguridad Social) por tratarse de datos obrantes en poder de esa entidad de imposible acceso para la recurrente, sin que quepa exigirle documentos previos a la subcontratación que, en el momento de ocurrir los hechos (año 2002), no existía la obligación de requerirlos en los términos que se prevé en el art. 43.1, letra f) LGT de 2003 .
En lo que se refiere a este último alegato, es cierto que el supuesto de responsabilidad subsidiaria en el ámbito tributario de los empresarios principales que subcontratan la ejecución de obras o la prestación de servicios, se introdujo con la vigencia de la Ley 58/2003, General Tributaria, a partir de 1 de julio de 2004, de modo que no le sería aplicable a la demandante en los términos expresado en la norma tributaria. Sin perjuicio de ello, no es menos cierto que esa modalidad de responsabilidad subsidiaria y su eximente para el empresario principal que, previamente a la subcontratación, requiriere de la empresa contratada el alta en Seguridad Social de los trabajadores empleados que actuarían en la ejecución de la obra, sí se hallaba prevista en los arts. 42 del Texto Refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores (Real Decreto legislativo, 1/1995) y en el art. 127 de la Ley General de la Seguridad Social entonces vigente, lo que significa refiriendo este extremo al caso enjuiciado, que el requerimiento realizado por la inspección tributaria no era desorbitado, ni extra legem, por tratarse de documentos que, en el ámbito de las relaciones laborales, los empresarios contratantes podían requerir a los subcontratados para evitar posibles responsabilidades de aquéllos en el ámbito laboral.
En este orden de consideraciones se puede constatar en el expediente administrativo que la información sobre el alta de trabajadores a cargo de 'Proyectos y Reformas Nuevo Siglo, S. L.' requerida por la Administración tributaria a la demandante (página 178 del expediente administrativo), quedaba referida a la exigida en el contexto de las relaciones laborales ( 'con la finalidad de evitar la responsabilidad subsidiaria frente al mencionado organismo...'referido a la Seguridad Social, se dice en el informe ampliatorio al acta de inspección).
En lo concerniente al primero de los argumentos de la demanda pretendiendo que se permita la deducción de cuotas soportadas en facturas emitidas por 'Proyectos y Reformas Nuevo Siglo, S. L.' por haberlo sido en otros procedimientos de comprobación tributaria seguidos con terceras sociedades que la tuvieron como proveedora de servicios, es algo que la Sala no puede entrar a valorar, primero, porque se trata de una mera afirmación evacuada en el escrito de demanda sin precisión alguna, ni acreditación de las circunstancias manifestadas; segundo, por tratarse de cuestión ajena al procedimiento instruido frente a la demandante; y tercero, porque se desconocen las circunstancias concurrentes -si las hubo- para permitir aquellos gastos y cuotas como deducibles, y las posibles razones que motivaron la decisión administrativa que se afirma como cierta en la demanda.
En cuanto a la formalización contable de las facturas emitidas por 'Proyectos y Reformas Nuevo Siglo, S. L.' cuyas cuotas soportadas pretende deducir la demandante, ha de indicarse que los servicios documentados en facturas que no se corresponden con la realidad del que se afirma prestado, por lo general, son los que figuran debidamente cumplimentados y contabilizados como instrumento esencial para posibilitar la perfección de la simulación pretendida. De este modo, la prueba de la realidad del gasto facturado, esto es, de si el servicio que se documenta en un contrato, en una factura, o en un presupuesto, que finalmente se paga, es real o no, no se ha de alcanzar solo mediante el justificante de la factura que, por lo que se acaba de indicar, no es medio de prueba irrefutable, y debe contrastarse empleando aquellos medios indiciarios que permiten albergar una duda razonable a propósito de la veracidad de la factura formalmente documentada y de la efectiva realización de los servicios allí facturados.
La Jurisprudencia ha venido aceptando estas pruebas indiciarias para contrarrestar los efectos perniciosos de los negocios, actos y documentos simulados, y entre otras y por más común de las empleadas, ha admitido la falta de congruencia en las manifestaciones de quien pretende confirmar la realidad de lo facturado cuando se constata la ausencia de cualquier infraestructura, en términos de medios humanos y materiales, por parte de aquella empresa que emite la factura y dice haber afrontado la realización del servicio facturado.
En el caso que se enjuicia, a requerimiento de la inspección para la verificación del gasto facturado por 'Proyectos y Reformas Nuevo Siglo, S. L.', la entidad demandante acompaña un primer certificado del administrador de la mercantil 'Construcciones 94 CD' de fecha 19 de noviembre de 2006 (diligencia de 11 de octubre de 2007) manifestando que esta entidad directamente realizó determinadas obras para la entidad demandante, y otro certificado más, de 2 de marzo de 2006, donde se afirma que otros servicios, someramente descritos, fueron facturados por la mercantil 'Construcciones 94 CD' como subcontratista, elementos probatorios, ambos, de escasa credibilidad, además de por la vaguedad empleada en la especificación de los trabajos realizados (el primero de los certificados), porque la entidad 'Construcciones 94 CD' -según queda acreditado en el procedimiento instruido- no ejerce ninguna actividad comercial desde el año 1999 y difícilmente podría haber prestado cualquier tipo de servicios, subcontratados o no, en el año 2002 al que quedan referidas las actuaciones inspectoras.
En consecuencia, los datos y elementos probatorios aportados y recogidos en el expediente administrativo, invitan a mantener una racional incredulidad sobre la realidad de los servicios facturados a la demandante por 'Reformas y Proyectos Nuevo Siglo, S. L.' ya lo hayan sido por ella directamente, ya a través de la citada entidad 'Construcciones 94 CD', lo que propende a negar la deducción de las cuotas IVA por ella facturadas en los términos que lo entendió el instructor del procedimiento inspector.
QUINTO.-Como consecuencia de la regularización de la situación tributaria, se abrió expediente sancionador a la mercantil demandante consecuencia de haber dejado de ingresar deuda tributaria en el tercer y cuarto trimestre de 2002 al contabilizar cuotas tributarias soportadas que no podían ser objeto de deducción, acreditándolas de manera indebida. Estas conductas se tipifican como infracciones graves en el
art. 79, letra a ) y d) de la
La mercantil demandante se opone a la resolución sancionadora alegando para ello criterios que ya expuso -y han quedado desestimados- para oponerse al acuerdo de liquidación tributaria, poniendo en cuestión que las conductas sancionadas se hayan producido en la forma que se dicen tipificadas en el art. 79, letras a ) y d) LGT de 1963 ; argumentando, seguidamente, la falta de culpabilidad en su comportamiento al existir causa eximente que la elimina porque, afirma, fue debido a una interpretación razonable en la aplicación de la norma tributaria.
Después de los razonamientos expuestos confirmando el acuerdo de liquidación tributaria, la Sala no tiene duda de que la actora ha incurrido en los tipos infractores previstos en el art. 79, letras a) y d) de la Ley de 1963 consistente en haber dejado de ingresar deuda tributaria y acreditar indebidamente devoluciones tributarias, tal y como se deduce contrastando las cuotas resultantes de las autoliquidaciones tributarias presentadas por la entidad demandante y las determinadas en las liquidaciones administrativas practicadas, de modo que se puede concluir que la actora dejó de ingresar deuda tributaria y que obtuvo indebidamente devoluciones tributarias incurriendo en el tipo infractor previsto en el referido precepto legal.
En cuanto a la existencia de causa eximente de la responsabilidad punitiva de la actora por haberse acogido a una interpretación razonable de la norma tributaria en los términos que previene el art. 77.4 de la Ley de 1963, debe recordarse que esta causa eximente de responsabilidad se fundamenta en el proceder diligente del obligado tributario que impide el reproche culpable de una conducta alentada por una interpretación probable, aunque errónea, de la norma tributaria. Pero no puede ser considerado diligente el comportamiento de quien, apoyándose formalmente en el soporte contable de unas facturas que, se afirma, han sido emitidas por proveedores de ciertos servicios, cuando se pretende adentrar en la realidad de su ejecución para verificar si los servicios prestados se corresponden con el asiento reflejado en contabilidad y en las facturas que dicen acreditarlos, todo apunta a la imposibilidad de que hayan sido prestados por quienes los facturan, por carecer éstos de los medios materiales y humanos para hacerlo y por hallarse quien sostiene haberlos ejecutadas sin efectuar actividad mercantil alguna en el ejercicio tributario en que fueron facturados. Quien de este modo procede, ni ha actuado haciendo una razonable interpretación de la norma del IVA (art. 99 de su Ley reguladora) que permite la deducción de las cuotas soportadas de sus proveedores, ni tampoco lo ha hecho de buena fe sino persiguiendo engaño con el solo ánimo de causar daño a la Hacienda Pública, o lo que es igual, con ánimo culposo.
Por otro lado, la simple afirmación de que su proceder se ha debido a un interpretación errónea de la norma tributaria, sin especificar en qué ha consistido el citado error y cuál ha sido la norma equivocadamente interpretada, convierten su argumento en inconsistente y falto de sustancialidad.
Finalmente, y a propósito del criterio empleado por el órgano sancionador como circunstancia agravante de la conducta punible (el empleo de medios fraudulentos), que la parte actora niega que concurra, basándose en el conjunto de pruebas aportadas demostrando la veracidad y certeza de las facturas cuestionadas, poco más ha de añadirse a lo ya razonado en el sentido de que tales documentos no constituyen un medio de prueba irrefutable, y su contenido queda entre dicho cuando de los datos indiciarios aportados por la Administración actuante se desprende la imposibilidad de prestar los servicios por quien afirmó facturarlos.
De ahí que la sanción haya de quedar ratificada en los términos que la confirma la resolución del TEARA recurrida.
SEXTO.-Por lo expuesto procede la desestimación del recurso, si que de conformidad con lo establecido en el art. 139.1 de la Ley de la Jurisdicción , se aprecie la existencia de motivos que aconsejen un especial pronunciamiento sobre el pago de las costas procesales.
Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación, la Sala dicta el siguiente
Fallo
1º.-Desestima el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad mercantil 'CONSTRUCCIONES Y SERVICIOS ESPECIALES SERIESA, S. L.'contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Granada) de 30 de junio de 2010, recaída en los expedientes números 18/964/2009 y 18/965/2009; y en consecuencia se confirma en sus términos por ser ajustados a derecho.
2º.-No se hace especial pronunciamiento sobre el pago de las costas.
Intégrese la presente sentencia en el libro de su clase y una vez firme remítase testimonio de la misma junto con el expediente administrativo al lugar de procedencia de éste.
Así por esta nuestra sentencia que se notificará a las partes haciéndoles saber, con las demás prevenciones del art. 248.4º de la Ley Orgánica del Poder Judicial , que contra la misma por ser firme, no cabe interponer recurso alguno, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.