Sentencia Administrativo Nº 1388/2014, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 635/2014 de 06 de Noviembre de 2014

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 - 28004

33009710

NIG:28.079.00.3-2012/0000659

Procedimiento Ordinario 635/2014

Demandante:ATECUN, S.L.

PROCURADOR D./Dña. JACOBO GARCIA GARCIA

Demandado:Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid. Ministerio de Economía y Hacienda

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA 1388

RECURSO NÚM.: 635-2014

PROCURADOR D./DÑA.: JACOBO GARCIA GARCIA

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

Dña. María Rosario Ornosa Fernández

Dña. María Antonia de la Peña Elías

Dña. Sandra María González de Lara Mingo

Dña. Carmen Álvarez Theurer

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En la Villa de Madrid a 6 de Noviembre de 2014

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 635-2014 interpuesto por ATECUN, S.L. representado por el procurador D. JACOBO GARCIA GARCIA contra fallo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 28.11.2011 reclamación nº 28/18026/2009 Y 18025/20093, interpuesta por el concepto de Impuesto sobre determinados medios de transporte habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO:Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la suplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.

SEGUNDO:Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.

TERCERO:No estimándose necesario el recibimiento a prueba ni la celebración de vista pública, se emplazó a las partes para que evacuaran el trámite de conclusiones, lo que llevaron a efecto en tiempo y forma, señalándose para votación y fallo la audiencia del día 4-11-2014 en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. José Alberto Gallego Laguna.

Fundamentos

PRIMERO:Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 28 de noviembre de 2011 en la que acuerda desestimar las reclamaciones económico- administrativas números 28/18026/09 y 18025/09, interpuestas contra los siguientes actos administrativos:

- Desestimación del recurso de reposición dictado por la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Madrid en relación con el Acuerdo de liquidación derivado del Acta de conformidad número A01 76448300, por importe de 11.233,99 € (9.549,77 € de cuota y 1.684,22 € de intereses de demora), (número de reclamación 28/18026/09).

- Acuerdo de imposición de sanción derivado del acuerdo de liquidación anterior, dictado por la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Madrid, por importe de 8.138,76 € (número de reclamación 28/18025/09).

SEGUNDO:La entidad recurrente solicita en la demanda que se deje sin efecto la liquidación y la sanción impuesta, alegando, en resumen, como fundamento de su pretensión, la nulidad del acta de conformidad, infracción por la Administración de información suficiente para aceptar la conformidad, error en la norma aplicada, aplicación de la exclusión del art. 66.1.c) de la Ley 38/1992 establecida para vehículos automóviles cuando se debería aplicar el art. 66.1.f) de dicha Ley establecido para embarcaciones como la que es objeto de este procedimiento, omisión de la información de que se estaba aplicando el art. 66.1.f) de la Ley 38/1992 en su redacción establecida por la Ley 36/2006 de prevención de fraude fiscal que entró en vigor el 1 de diciembre de 2006, omitiendo la aplicación de efectos retroactivos de la limitación legal, infracción por la Administración del art. 34.1 de la Ley General Tributaria . Sobre la actividad de alquiler, manifiesta la acreditación de la actividad de alquiler mediante la existencia de alta en el Impuesto de Actividades económicas, liquidación puntual de los impuestos de dicha actividad, ausencia de motivos o argumentos para justificar la inexistencia del mismo y temeridad de la Administración, actuando de forma contraria a sus propios actos, por acreditación por la propia Administración en el procedimiento de gestión tributaria de la realidad de la actividad económica de arrendamiento de embarcaciones en resolución firme de 31 de octubre de 2007. la aplicación indebida del art. 115.3 de la LGT por ausencia de revisión del alta en el IAE, de la autorización de la autoridad portuaria para alquiler, del alta en el censo como actividad de alquiler y la concesión de la exención, inclusión en la lista 6º indiferente adecuación de la actividad de alquiler en buques de recreo. La infracción del art. 66.1.f) en relación al art. 66.1.c) de la Ley de Impuestos Especiales en su interpretación conforme a lo dispuesto en lo estipulado en el art. 79 de la Ley del IVA , diferencia entre uso y cesión.

Sobre la sanción, alega la ausencia de dolo o negligencia grave.

TERCERO:El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, que procede se desestime el recurso formulado de contrarío, toda vez que, tanto la resolución económico-administrativa impugnada, como el acta de la inspección que, en ella, se confirma no adolecen de ninguno de los defectos que se le achacan en el Escrito de Demanda. Si bien se observa, se verá que el Escrito de Demanda es mera reproducción, con ligeras variantes y adiciones, de las alegaciones formuladas, en su día, ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid. Basta una mera lectura de la resolución dictada por este último, para darse cuenta de que, en ella, se rebaten, certera, contundente y detalladamente, tales alegaciones y se demuestra, con toda claridad, que la deducción de cuotas del Impuesto Especial sobre determinados medios de transporte efectuada por la actora resultaba improcedente, por cuanto la misma no ha acredítalo, debidamente, que la embarcación que adquirió, estuviera dedicada, en exclusiva, al alquiler a terceros y no a su uso particular como embarcación de recreo.

Considera el Abogado del Estado que incumbe a la actora, en cuanto sujeto pasivo interesado la adquisición de una embarcación de recreo, con exención de cuotas del Impuesto Especial sobre la adquisición de determinados medios de transporte, la carga de la prueba respecto de la existencia y realidad de la supuesta actividad empresarial de alquiler de la embarcación que justificaría tal deducción de cuotas, sin que, tal como se pretende afirmar, en el Escrito de Demanda, deba ser la Inspección Tributaria quien corra con la carga de probar que la embarcación se dedica, preferentemente, al uso privado de personas vinculadas al adquirente de la misma. En todo caso, que las escasas pruebas aportadas por la actora para tratar de justificar la realidad de dicha actividad empresarial de alquiler de embarcaciones -el alta en el correspondiente epígrafe del Impuesto sobre Actividades Económicas y el pago de los impuestos supuestamente devengados por dicha actividad empresarial- no son nada convincentes y están en franca contradicción con otros hechos, mucho más significativos y concluyentes, como lo son, de una parte, la reducida cuantía de los ingresos supuestamente obtenidos con esa supuesta actividad de alquiler -8.760 € al año- o el hecho, no negado de contrario, de que la mayor parte del tiempo la embarcación era usada por personas vinculadas a la propia sociedad.

Que en el Acta de Inspección, contrariamente a lo que afirma la actora, se han aplicado ambos preceptos, el art. 66.1.c) y el art. 66.1J), de la Ley 38/1.992 y, además, dicha aplicación es perfectamente lógica y procedente, porque según 66.1. f) de la Ley 38/1.992 'esta exención quedará condicionada a las limitaciones y al cumplimiento de los requisitos establecidos para el alquiler de vehículos' y conforme al artículo 66.1.c de la Ley 38/1.992 , '... no se entenderá que existe actividad de alquiler de automóviles, respecto de aquellos que sean objeto de cesión a personas vinculadas en los términos previstos en el artículo 79 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido o por tiempo superior a tres meses a una misma persona o entidad, durante un período de doce meses consecutivos.

Entiende que la Inspección no necesitaba aplicar, retroactivamente, la modificación producida por la Ley 36/2.006, de 29 de diciembre, para llegar a la conclusión a la que llegó: que no era procedente aplicar la exención tributaria pretendida por la actora y, por lo tanto, contrariamente a lo que afirma la actora, no la aplicó. En efecto, en su redacción originaria, el artículo 66.1.f) de la Ley 38/1.992 , exige, para la aplicación de tal exención, que las embarcaciones se adquieran 'para afectarlas exclusivamente al ejercicio de actividades de alquiler'.

Finalmente, en cuanto a la supuesta infracción del artículo 34.1 de la Ley 58/2.003 General Tributaria, manifiesta que basta una mera lectura del expediente obrante en autos para apreciar, sin especial esfuerzo, que la actora ha estado plenamente advertida de los derechos y obligaciones que le incumbían en cada momento.

CUARTO:Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, hay que partir de que en la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid se expresan, en resumen, como antecedentes de hecho relevantes los siguientes: 'Habiéndose iniciado, por la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT, procedimiento inspector referente al Impuesto Especial sobre determinados medios de transporte de la interesada ATECUN SL, en fecha 15 de julio de 2009, se incoó a dicha entidad Acta de conformidad A01 número 76448300, poniendo de manifiesto lo siguiente:

- La fecha de inicio de las actuaciones se produce el día 22 de abril de 2009, mediante Comunicación notificada a la interesada.

- El objeto de la actuación inspectora estuvo constituido por la comprobación, a efectos del Impuesto especial sobre determinados medios de transporte, de la embarcación 'XXL', posteriormente con nombre 'ALFOLI', matrícula 6 a AT-6-29-05.

- Consta que el interesado solicitó la aplicación del supuesto de exención de acuerdo con lo previsto en el artículo 66.1 f) de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de los Impuestos Especiales , esto es, por destinar la embarcación a la actividad exclusiva de alquiler.

- La regularización practicada se debió a que no se entendió debidamente justificada la afectación exclusiva a la actividad de alquiler de la embarcación, de acuerdo con lo dispuesto en la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de los Impuestos Especiales.'.

En cuanto a las alegaciones de la recurrente referidas al acta de conformidad, hay que precisar que en dicha acta, de fecha 15 de julio de 2009, entre otras consideraciones se expresa lo siguiente: 'Por su parte el artículo 66 de L. l. E. establece que:

'1. Estará exenta del Impuesto la primera matriculación definitiva de los siguientes medios de transporte:

(...)

f) Las embarcaciones y los buques de recreo o de deportes náuticos cuya eslora máxima no exceda de quince metros, matriculados para afectarlos exclusivamente al ejercicio de actividades de alquiler.

Esta exención quedará condicionada a las limitaciones y al cumplimiento de los requisitos establecidos para el alquiler de vehículos' ( artículo 66.1.c de la Ley 38/1992 ).

En concreto el artículo 66.1.c) de la Ley 3811992, de 28 de diciembre, establece la siguiente limitación:

... A estos efectos , NO se entenderá que existe actividad de alquiler ....respecto de aquellos que sean objeto de cesión a personas vinculadas en los términos previstos en el artículo 79 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido ...'

El artículo 79.Cinco. a) de la Ley IVA , establece que existe vinculación, entre otros casos, cuándo así de deduzca de las normas reguladoras del Impuesto sobre Sociedades. Según el artículo 16.2.a), b) de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , se consideraran personas o entidades vinculadas:

a)Una sociedad y sus socios;

b)Una sociedad y sus consejeros o administradores

D. Clemente , consta como patrón de la embarcación en la información aportada por la Dependencia Regional de Aduanas e IIEE de Valencia y en la recibida del Club Náutico de Calpe y del de Villajoyosa , es administrador solidario de la empresa. En estos días no hay contrato alguno de alquiler

(...)

2. La aplicación de las exenciones a que se refieren las letras...f) del apartado anterior estará condicionada a su previo reconocimiento por la Administración tributaria en la forma que se determine reglamentariamente.

(...)

Con relación a la embarcación objeto de esta inspección, tal y como se reflejó en el apartado de ANTECEDENTES DE HECHO , se solicitó por el obligado tributario la exención del impuesto especial sobre determinados medios de transporte (IEDMT) mediante el correspondiente modelo 05, concediéndosele el día 06-06-2005 mediante acuerdo.

- El artículo 65.3 de la Ley 38/1992 define igualmente como hecho imponible del impuesto:

'3. La modificación, antes de trascurridos cuatro años desde la primera matriculación definitiva, de las circunstancias o requisitos determinantes de los supuestos de no sujeción o de exención previstos en la presente Ley, dará lugar a la autoliquidación e ingreso del Impuesto Especial con referencia al momento en que se produzca dicha modificación, salvo que tras la modificación resulte aplicable un supuesto de no sujeción o de exención de los previstos en esta Ley '

Por otra parte, el artículo 115.3 de la Ley 58/2003 General Tributaria establece:

' Los actos de concesión o reconocimiento de beneficios fiscales que estén condicionados al cumplimiento de ciertas condiciones futuras o a la efectiva concurrencia de determinados requisitos no comprobados en el procedimiento en que se dictaron tendrán carácter provisional. La Administración tributaria podrá comprobar en un posterior procedimiento de aplicación de los tributos la concurrencia de tales condiciones `o requisitos y en su caso, regularizar la situación tributaria del obligado sin necesidad de proceder a la previa revisión de dichos actos provisionales conforme a lo dispuesto en el título V de esta ley'.

El reconocimiento previo de la exención prevista en el artículo 66.2 de la Ley del impuesto en favor del sujeto pasivo , tiene carácter provisional, ya que el artículo 66.1.f de la Ley 3811992 condiciona el disfrute de dicha exención al cumplimiento futuro por parte del sujeto pasivo , de una serie de requisitos y limitaciones a cumplir en el desarrollo de su actividad de alquiler y que no pudieron ser comprobados en el momento del reconocimiento previo de dicha exención.'.

Pues bien, como se puede apreciar del texto del acta de conformidad reproducido, dicho acta se refiere en todo momento a la exención prevista en el art. 66.1.f) relativa a las embarcaciones y buques de recreo, pero lo que ocurre es que dicho apartado f) se remite expresamente al cumplimiento de las limitaciones y requisitos establecidos para el alquiler de vehículos.

Por ello no puede considerarse que se haya aplicado un precepto incorrecto, pues es precisamente el precepto relativo a las embarcaciones y buques de recreo el que se aplica y sólo por remisión que efectúa el propio legislador, se aplican las limitaciones y requisitos que fija la propia norma para los vehículos, es, por tanto, una remisión que efectúa el legislador y no una aplicación incorrecta por parte de la Administración Tributaria.

Así, efectivamente el art. 66.1.f) de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales , en la redacción originaria ya establecía que 'Las embarcaciones y los buques de recreo o de deportes náuticos cuya eslora máxima no exceda de 15 metros, matriculados para afectarlos exclusivamente al ejercicio de actividades de alquiler. Esta exención quedará condicionada a las limitaciones y al cumplimiento de los requisitos establecidos para el alquiler de vehículos.'. Es decir, ya en su primera redacción condicionaba la exención de las embarcaciones y los buques de recreo al cumplimiento de las limitaciones y al cumplimiento de los requisitos establecidos para el alquiler de vehículos, lo cual determina que hayan de valorarse las limitaciones y requisitos que establece el apartado c) del mismo art. 66.1 que es el que regula la exención aplicable a los vehículos automóviles matriculados para afectarlos exclusivamente al ejercicio de actividades de alquiler.

En este sentido debe tenerse en cuenta que el indicado art. 66.1.c) en la redacción originaria ya establecía que 'c) Los vehículos automóviles matriculados para afectarlos exclusivamente al ejercicio de actividades de alquiler.

A estos efectos no se entenderá que existe actividad de alquiler de automóviles respecto de aquellos que sean objeto de cesión a personas vinculadas en los términos previstos en el artículo 79 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido o por tiempo superior a tres meses a una misma persona o entidad durante un periodo de doce meses consecutivos.

A estos efectos, no tendrá la consideración de alquiler de automóviles los contratos de arrendamiento-venta y asimilados ni los de arrendamiento con opción de compra.'

Como se puede apreciar, el apartado c) que es aplicable por remisión expresa del apartado f), por lo que no pueden ser estimadas las alegaciones de la recurrente sobre dicha cuestión.

QUINTO:Por otra parte, se debe tener en cuenta que en el acta de conformidad que en el acta de conformidad en el apartado de 'Conclusiones cumplimiento de los requisitos de exención de la afectación exclusiva a la actividad de alquiler'se argumenta lo siguiente: '...los requisitos determinantes de dicha exención, se encuentran recogidos en el ya mencionado artículo 66.1.f) de la Ley 3811992, el cual remite al artículo 66.1.c), y por el artículo 66.2 de la LIE, esta normativa exige, entre otros requisitos,

1) Que efectivamente se ejerció la actividad económica de alquiler de embarcaciones.

2) Que el uso de la embarcación se realizó exclusivamente en el desarrollo de dicha actividad.

Según lo recogido en los antecedentes de hecho presentó alquileres en los años:

-2005 : 17 días, incluyendo el día de inicio y el de fin del contrato

- 2006: 2 días, incluyendo el día de inicio y el de fin del contrato

Por otra parte, se recibe de la Dependencia Regional de Aduanas e ILEE de Valencia información relativa a la embarcación XXI:

Ficha de transeúntes del: Real Club Náutico de Valencia en la que consta que dicha embarcación llegó a dicho puerto el día 12/10/2005 y salió el día 13/10/2005. Identificación de fa tripulación y de los pasajeros:

Clemente NUM000

Socorro NUM001

Patrón de la embarcación Clemente

Información recibida del Club Náutico de Cullera ( Valencia), constando como día de entrada 24/9/2005 y día de salida 25/9/200.. Identificación de la tripulación y de los pasajeros:

Clemente NUM000

Socorro NUM001

Patrón de la embarcación Clemente

Se recibe información de los puertos siguientes relativa a la embarcación XXL:

Club Náutico de Calpe (Alicante), en el que consta como día de entrada 15/8/2006 y día de salida 161812006. No consta quien es el capitán, si bien la firma que consta como capitán es la de Clemente .

Club Náutico de Villajoyosa (Alicante), en el que consta como día de entrada 16/8/2006 y día de salida 17/8/2006. Consta como capitán de la embarcación D. Clemente ( NUM000 ),

En todos los casos el patrón de la embarcación es D. Clemente , administrador solidario de la empresa.

En estos días no hay contrato alguno de alquiler.'

Pues bien, como se razona en la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de las referidas circunstancias se llega a la conclusión de que no está probado por la recurrente que la citada embarcación se dedique con carácter exclusivo a la actividad de alquiler, pues quedan debidamente justificados que se ha dedicado a una actividad en algunas fechas que no es la de alquiler, al ser utilizada la embarcación por D. Clemente sin que se haya acreditado que esas fechas hubiera alquiler alguno.

Por tanto, no resulta necesario acudir a los requisitos del apartado c) del art. 66.1 citado, sino que basta con examinar los requisitos establecidos en el art. 66.1.f) para llegar a la conclusión de que no se cumplen los requisitos de la exención, como se razona en la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid.

Como esta Sala ya ha declarado con anterioridad en otros supuestos semejantes, si se incumple la condición de afectación exclusiva a una actividad de alquiler nos encontraremos ante una modificación de los requisitos determinantes de la exención que daba lugar a la sujeción - artículos 65.3 y 66.1. f. de la Ley 38/1992 , en relación con el artículo 79 de la Ley 37/1992 -.

Pues bien, corresponde a la demandante, conforme a lo dispuesto en el art. 105.1 de la Ley General Tributaria , acreditar que reúne los requisitos para la procedencia de la exención solicitada. Sin embargo, en el presente caso no ha justificado que se produjera la afectación exclusiva al ejercicio de actividades de alquiler de la embarcación, pues la circunstancia de haber utilizado la embarcación siendo patrón el administrador solidario de la empresa, no probándose que estuviera alquilada en esos momentos, evidencia que no concurre la nota de exclusividad que requiere el precepto citado, debiendo señalar que no ha quedado acreditado por la recurrente se debiera al desplazamiento de la embarcación para la realización de cont5ratos de alquiler.

Por tanto, de los argumentos de la liquidación y de los documentos aportados al expediente administrativo se puede razonablemente deducir que la embarcación no ha sido utilizada exclusivamente para la actividad de alquiler, sino que ha sido utilizada para fines diferentes del alquiler. Debiendo precisarse que no es la Administración la que debe probar que se haya destinado a usos distintos del alquiler, no cumpliendo el requisito de la exención, que requiere la afectación en exclusiva a la actividad de alquiler.

Por otra parte, aunque la Administración en el acta practicada en conformidad considera que es aplicable el art. 79 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido respecto de la cesión a personas vinculadas en la redacción dada por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, dicha redacción no resulta aplicable porque entró en vigor el 1 de diciembre de 2006, siendo la redacción aplicable del art. 79 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , la redacción dada por Ley 24/2001, de 27 de diciembre, establece que 'A estos efectos, se presumirá que existe vinculación:

a) En el caso de que una de las partes intervinientes sea un sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, cuando así se deduzca de las normas reguladoras de dicho impuesto.

b) En las operaciones realizadas entre los sujetos pasivos y las personas ligadas a ellos por relaciones de carácter laboral o administrativo.

c) En las operaciones realizadas entre el sujeto pasivo y su cónyuge o sus parientes consanguíneos hasta el segundo grado inclusive.

Sin embargo, aunque en el acta de conformidad se alude a la existencia de vinculación por la aplicación del citado precepto en la redacción dada por la Ley 36/2006, éste no es el único argumento que esgrime el acta de conformidad, pues argumenta sobre el incumplimiento del requisito de la falta de uso exclusivo en el desarrollo de la actividad de alquiler, por lo que, como se razona en la resolución recurrida, no es precisa la aplicación a la remisión al art. 79 de la Ley del Impuesto sobre el valor Añadido que efectúa el apartado c) del art. 66.1 de la Ley 38/1992 , por la que no procede la aplicación de la exención, sino que no procede por el incumplimiento del requisito de la afectación exclusiva al ejercicio de la actividad de alquiler de la embarcación que ya establecía el apartado f) del art. 66.1, requisito que se encuentra contemplado en el propio acta de conformidad.

De lo expresado se desprende que el acta de conformidad, aunque en unos de los argumentos expuestos, concretamente el referido a la redacción del art. 79 de la Ley 37/1992 , no es correcto, tal cita del precepto no vigente no determina la nulidad de la liquidación resultante del acta de conformidad, pues del resto de los argumentos de la misma resulta la improcedencia de la exención pretendida por la recurrente. No concurriendo ninguna de las causas de nulidad de pleno derecho ni de anulabilidad establecidas en los arts. 62 y 63 de la Ley 30/1992 de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común , teniendo en cuenta que no se ha generado ningún tipo de indefensión a la recurrente, ya que en el acta de conformidad se informaba a la recurrente de los medios de impugnación frente a la misma y precisamente frente a la liquidación resultante de dicha acta de conformidad interpuso recurso de reposición y seguidamente reclamación económico administrativa, en las que formuló las alegaciones y pudo presentar las pruebas que consideró oportunas y, de igual manera interpuso el recurso contencioso administrativo, en el que ha formulado las alegaciones que ha considerado oportunas. Cumpliéndose en el acta de conformidad los requisitos establecidos en el art. 34.1 de la Ley General Tributaria , pues contrariamente a lo manifestado por la recurrente sí fue informado debidamente sobre el ejercicio de sus derechos y el cumplimiento de sus obligaciones, aunque se considerase aplicable una redacción del art. 79 de la Ley 37/1992 improcedente, pues la inaplicación de la exención no resulta de dicho precepto, sino del incumplimiento de los requisitos que establece el propio apartado F) del art. 66.1 de la Ley 38/1992 , como se desprende de la citada acta y se razona en la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid.

Por otra parte, debe precisarse que la redacción a la que se refiere el recurrente en la demanda del art. 66.1.f) de la Ley 38/1992 dada por la Ley 36/2006 no es la aplicada por la Administración en el acta de conformidad, pues en ésta se trascribe la redacción originaria dada en la Ley 38/1992, por lo que carecen de relevancia dichas alegaciones de la recurrente, ya que la Administración ha aplicado la redacción del citado precepto anterior a la mencionada modificación de la Ley 36/2006, por lo que no se ha producido en modo alguno aplicación retroactiva del art. 38.1.f) de la Ley 38/1992 .

En cuanto a las alegaciones de la recurrente sobre el epígrafe del Impuesto sobre Actividades Económicas, hay que precisar que la aplicación de uno u otro epígrafe no determina la procedencia o no de la exención, pues no se cuestiona por la Administración que la recurrente tenga por actividad la de alquiler de la embarcación, sino únicamente que dicha actividad no se desempeña de forma exclusiva a los efectos de la exención del Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte, pero es que además, expresamente el art. 115.3 de la Ley General Tributaria permite la comprobación posterior de los actos de concesión o reconocimiento de beneficios fiscales que estén condicionados al cumplimiento de ciertas condiciones futuras o al cumplimiento de determinados requisitos, pues establece que 'Los actos de concesión o reconocimiento de beneficios fiscales que estén condicionados al cumplimiento de ciertas condiciones futuras o a la efectiva concurrencia de determinados requisitos no comprobados en el procedimiento en que se dictaron tendrán carácter provisional. La Administración tributaria podrá comprobar en un posterior procedimiento de aplicación de los tributos la concurrencia de tales condiciones o requisitos y, en su caso, regularizar la situación tributaria del obligado sin necesidad de proceder a la previa revisión de dichos actos provisionales conforme a lo dispuesto en el título V de esta ley.'.

En cuanto a las alegaciones de la recurrente sobre la inclusión en la lista 6º, indiferente adecuación de la actividad de alquiler en buques de recreo, debe precisarse que dicha alegación no resulta relevante a los efectos de la cuestión debatida en el presente recurso, pues la propia recurrente en la demanda reconoce que la Administración no discute que pueda ser objeto de arrendamiento los buques de recreo y la categoría en la que se incluyen al impugnarse la consideración de la propia actividad de arrendamiento.

Por las rezones expuestas no resulta necesario entrar a analizar el resto de los argumentos expuestos por la recurrente en la demanda relativos, particularmente los relativos al ejercicio de la actividad de alquiler de la embarcación, pues lo relevante para la procedencia de la exención no es sólo la existencia de la actividad de alquiler, sino que dicha actividad se realice con exclusividad, y esta exclusividad es la que no prueba la recurrente, a quien le corresponde la carga de la prueba, como ya se ha dicho, y, además, de los circunstancias que tiene en cuenta la Administración se deduce razonablemente que la embarcación se ha utilizado para usos distintos de la actividad de alquiler, como se evidencia por el uso de la misma por el administrador solidario de la sociedad, sin que se acredite contrato de alquiler para esas fechas, lo que determina el incumplimiento del requisito de la exclusividad de uso para alquiler, incumpliendo con ello, como se ha dicho el citado requisito establecido en el art. 66.1.f) de la Ley 38/1992 ya en su redacción original.

En consecuencia, de conformidad con los argumentos expuestos, procede la desestimación del recurso contencioso administrativo frente a la liquidación resultante del acta de conformidad.

SEXTO:En cuanto a la sanción impuesta, si bien la recurrente prestó su conformidad a la propuesta de sanción con fecha 15 de julio de 2009, ello no impide valorar la culpabilidad, y en este sentido, en la propuesta de sanción de 15 de julio de 2009, en relación con el contribuyente del presente caso se expresa lo siguiente: 'Se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de dolo o culpa con cualquier grado de negligencia a efectos de lo dispuesto en el articulo 183.1 de la Ley 58/2003 de 17 de Diciembre , no siendo aplicable ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la Ley 5812003 de 17 de Diciembre, por los siguientes motivos:'. Pasando seguidamente a efectuar una cita de distintos preceptos legales que se considera aplicables.

Por otra parte, en la resolución del recurso de reposición se añade que la redacción del art. 66.1.f) '...es clara y no da lugar a margen de interpretación en el sentido de que la utilización de la embarcación al margen de la actividad de alquiler determina la inaplicación de la exención, pese a lo cual el interesado no procedió a regularizar su situación mediante la presentación de la correspondiente autoliquidación y el pago de la cuota tributaria correspondiente. Por otra parte, no se aprecia la concurrencia de alguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, por lo que se estima procedente la imposición de la sanción'

Pues bien, teniendo en cuenta que la motivación de la resolución del recurso de reposición complementa la fundamentación de la propuesta de sanción a la que la recurrente prestó su conformidad, las expresiones contenidas en dichos párrafos, que se refieren propiamente a la culpabilidad de la conducta del sujeto sancionado, debe considerarse que contienen la motivación suficiente a los efectos de valorar la culpabilidad del sujeto pasivo, ya que no constituyen una simple manifestación genérica, sino que expresan la necesaria concreción e individualización en este concreto caso, concretando en qué consistió la intencionalidad de su conducta, teniendo en cuenta que se relata una sucinta descripción del hecho que dio lugar a la regularización practicada y se conecta el hecho descrito con la intencionalidad de la conducta, de tal manera que consta en dicho acuerdo el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, conteniendo las referidas expresiones la valoración de la voluntariedad o intencionalidad del sujeto pasivo a efectos de valorar la culpabilidad, que lo que cumple lo dispuesto en el art. 33.2 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero , de derechos y Garantías de los Contribuyentes y art. 35 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre de Régimen Sancionador Tributario y posteriormente en el art. 211.3 de la Ley General Tributaria y art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre , por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario. Siguiendo el criterio mantenido por el Tribunal Supremo pudiendo citarse la sentencia de 15 de enero de 2009 que expresa: '...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), «es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia» [ SSTC 76/1990, de 26 de abril , FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5 ; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2 ; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3 ; y 129/2003, de 30 de junio , FJ 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia» [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992 ), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002 ) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es 'claramente' rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT («cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma»), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2 d) de la Ley 58/2003 («cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma»).'

Por tanto no puede considerarse que se haya determinado la responsabilidad de forma objetiva, sino atendiendo a la intencionalidad aunque sea a título de simple negligencia, de la conducta de la recurrente,, encontrándose dicha conducta debidamente tipificada, y en el acuerdo sancionador se concretan los preceptos de la Ley General Tributaria donde se tipifica la sanción impuesta y se motiva de forma adecuada sobre la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor en la resolución del recurso de reposición que integra la motivación de la propuesta de sanción.

En consecuencia, procede desestimación del recurso contencioso administrativo, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida.

SÉPTIMO:En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa , en la redacción dada por la Ley 37/2011, procede especial imposición de costas al recurrente, al ser rechazadas todas sus pretensiones.

Fallo

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso interpuesto por la representación de la entidad ATECUN, S.L., contra la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 28 de noviembre de 2011, sobre Impuesto sobre Determinados Medios de Transporte, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida. Con imposición de costas a la recurrente.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , expresando que contra la misma no cabe recurso.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN:Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, hallándose celebrando audiencia pública el día en la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, lo que certifico.