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Última revisión
27/04/2017
Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 139/2017, Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 7, Rec 393/2015 de 03 de Abril de 2017
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Orden: Administrativo
Fecha: 03 de Abril de 2017
Tribunal: Audiencia Nacional
Ponente: LOPEZ CANDELA, JAVIER EUGENIO
Nº de sentencia: 139/2017
Núm. Cendoj: 28079230072017100119
Núm. Ecli: ES:AN:2017:1052
Núm. Roj: SAN 1052:2017
Encabezamiento
D. JOSÉ LUIS LOPEZ MUÑIZ GOÑI
D. ERNESTO MANGAS GONZÁLEZ
Dª. BEGOÑA FERNANDEZ DOZAGARAT
D. JAIME ALBERTO SANTOS CORONADO
D. JAVIER EUGENIO LÓPEZ CANDELA
Madrid, a tres de abril de dos mil diecisiete.
Antecedentes
Es Magistrado Ponente D. JAVIER EUGENIO LÓPEZ CANDELA, que expresa el parecer de la Sala.
Fundamentos
Dicho procedimiento trajo causa de la falta de presentación por N & J ANTUNES de las declaraciones de IVA de dicho ejercicio, constándole a la Administración Tributaria en virtud de la declaración informativa del modelo 347 presentado por la entidad ARMADURAS DEL SUR SL (en adelante AS), de la prestación de servicios por parte de N & J ANTUNES sujetas al IVA. En dicho acuerdo se consignó como domicilio fiscal de N & J ANTUNES el sito en la calle Eduardo Naranjo 15 1 CP 06260 de la localidad de Monesterio (Badajoz).
Al expediente se ha incorporado:
- Copia de dicho acuerdo en el que se consignó recibí firmado el 23 de junio de 2006 por Don Luciano (NIE NUM002 ).
-Requerimientos emitidos en fecha 30 de noviembre de 2005, para la presentación de las autoliquidaciones de IVA/2005 2T, 3T y 4T, certificados n° NUM003 , NUM004 y NUM005 , respectivamente, entregados mediante agente tributario a Don Luciano , en calidad de administrador, en fecha 23 de junio de 2006, consignándose como domicilio de entrega el sito en el PASEO000 número NUM006 , que se corresponde con la dirección de la sede de Badajoz de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de Extremadura.
- Copia de traducción al idioma castellano de la escritura de constitución de la sociedad de fecha 25 de agosto de 1999 otorgada en Lisboa, por Don Segundo (NIF: NUM007 ) y Don Luciano (NIF: NUM008 ), señalándose cómo domicilio social el sito en la CALLE000 n° NUM009 bloque NUM010 NUM011 NUM012 de Feligresía de Venteira, concejo Amadora. El objeto social consiste en 'la construcción civil, obras públicas, compra y venta de propiedades y reventa de los adquiridos para ese fin'.
El 13 de marzo de 2007 se intentaron notificar propuesta de liquidación y apertura de trámite de audiencia referido el IVA/2005 en el domicilio fiscal de N & J ANTUNES y en los de sus administradores (de Don Luciano , sito en la CALLE001 7; y de Don Segundo , sito en la CALLE002 NUM013 ), con resultado desconocido. El 29 de noviembre de 2007 resultaron desconocidos los intentos de notificación efectuados en los domicilios señalados, del acuerdo de liquidación provisional del IVA/2005.
El día 7 de mayo de 2009 la Dependencia Regional de Inspección dictó a cargo de la entidad N & J ANTUNES comunicación de inicio de actuaciones dé comprobación e investigación por el concepto IVA 2006-2007, requiriendo, entre otra documentación, contabilidad ajustada al Código de Comercio correspondiente a los ejercicios fiscales 2006 y 2007 y los libros Registro del IVA de dichos ejercicios.
Consta igualmente en el expediente el intento de notificación efectuado el 11 de mayo de 2009 en el domicilio fiscal de la sociedad, sito en la CALLE003 NUM014 - NUM015 de la localidad de Monesterio, resultando ausente, informando un vecino sito en el n° NUM016 de la misma calle que la sociedad se hallaba en dicho domicilio (n° NUM014 ) pero que hacía al menos un año y medio que cerraron y que desconocía el paradero de la actividad en la actualidad.
-Intento de notificación efectuado el 11 de mayo de2009 en el domicilio de Don Luciano , que resultón infructuoso.
-Intento la notificación efectuada el 11 de mayo dé 2009 en el domicilio de Don Segundo , resultando desconocido.
- Informe de la Guardia civil de Monestario de 14 de mayo de 2009 en el que se indica que no tenía noticias de la sociedad ni de los administradores.
- El 18 de mayo de 2009 la Policía local de Monesterio informó que respecto de los administradores de la entidad hacía al menos un año y medio que se marcharon de dicha localidad.
-El Jefe del Equipo Regional de Inspección nº6 emitió informe el 16.6.2009 en el que consignó que no constaban otros domicilios en España de la deudora principal ni de sus administradores, en las bases de datos de la Agencia Tributaria.
- En fecha 26 de junio de 2009 se publicó en el Boletín Oficial del Estado n° 154 el anuncio para la notificación por comparecencia del acuerdo de inicio del procedimiento de comprobación e investigación del IVA/2006/2007. La. entidad AS previo requerimiento informó a la Administración Tributaria del contrato, suscrito con N&J ANTUNES, de la relación de obras en las que participó en virtud del mismo; de la relación de trabajadores que fueron puestos a disposición, aportando copia de las facturas recibidas y de los justificantes de pago.
El contrato fue suscrito el 1 de enero de 2005, comprometiéndose N & J ANTUNES a la realización de trabajos de, armado y colocación de ferralla en aquellas obras a las que fuera destinado. Previo acuerdo de los precios, AS podría asignarle cualquier obra en la que tuviera contratado los trabajos referidos. Los precios acordados, comprendían la realización de trabajos de su personal especializado con todos sus emolumentos, cargas, desplazamiento, dietas, seguros sociales, etc, los medios auxiliares, herramientas y equipo necesario pira cada tipo de trabajo, el calzado y taqueado del hierro y la entrega a cada trabajador por parte del proveedor (deudor principal),de los equipos de protección individual.
Con fecha 3 de marzo de 2010 se cursó requerimiento de información a las autoridades fiscales de Portugal para que solicitaran del obligado tributario N&J ANTUNES la siguiente información/documentación relativa su establecimiento permanente en España durante los ejercicios 2006 y 2007: libro registro de facturas recibidas y emitidas, copia de dicha facturas, justificantes de cobro y pago, ingresos en cuentas abiertas en Portugal procedentes de la cuenta abierta en España, y cualquier otra que se juzgue de interés. La contestación al referido requerimiento se produciría con carácter definitivo el día 01 de febrero de 2011, informando que no aportaban ningún documento contable relativo a AS.
Las actuaciones inspectoras finalizaron mediante acuerdo de liquidación de fecha 11 de mayo de 2011 derivada del acta, número A02- NUM017 , en el que se consigna que las actuaciones inspectoras se desarrollaron sin la presencia del obligado tributario, dada su falta de comparecencia.
- No se han exhibido ni los libros ni los registros exigidos por las normas del régimen de estimación aplicable al sujeto pasivo y requeridos por la Inspección.
- La actividad principal de N& J ANTUNES está sujeta y no exenta del IVA, clasificada en el epígrafe del I..A.E. (Empresario) 501.2: 'CONSTRUCCIÓN COMPLETA OBRAS CIVILES'.
- Las bases imponibles han sido fijadas por el método de estimación directa....La Administración Tributaria ha procedido a la aplicación del método de estimación directa, pues a través de la información recabada de terceros se pudo determinar, al menos en parte, los servicios prestados en territorio español por el obligado tributario como establecimiento permanente en el mismo. La Administración Tributaria no dispuso de datos que pusieran de manifiesto el que se hubiera incurrido en costes sujetos a IVA por e obligado tributario, ni tampoco conocía de la existencia de mercado, sector o parangón que sirviera para determinar estimativamente el coste sujeto a IVA de las empresas de mano de obra extranjeras....
-El obligado tributario, N & J ANTUNES no ha presentado declaración-liquidación alguna por IVA durante los ejercicios naturales objeto de comprobación. Sin embargo de la información recabada a la entidad AS ésta recibe facturas con IVA por servicios prestados en diversas obras... La entidad N & J ANTUNES es un establecimiento permanente en España de una entidad residente en Portugal durante los ejercicios 2005 a 2007, y prestó servicios a la entidad AS, consistentes en trabajos de armado y colocación de ferralla en las obras a las que aquella fuera destinado. Así resulta del contrato genérico suscrito entre N & J ANTUNES y AS que sería aportado a la Inspección de lós Tributos en virtud de requerimiento de información n° NUM018 .
Se deduce así que los trabajos consistieron en mano de obra. Además en el mismo requerimiento de información, se solicitó al obligado tributario la relación de obras en las que participó N & J ANTUNES y los medios materiales y personales puestos a disposición de estas obras. Se deduce de la contestación al requerimiento de información la multitud de obras en las que N & J ANTUNES actuó como subcontratista del contratista AS y la relación de todos los trabajadores puestos a disposición de las referidas obras sin que se indicara nada respecto de la aportación de materiales por el sujeto de nacionalidad portuguesa...
Considera la Inspección que en tanto N & J ANTUNES ha ejercido su actividad en España durante un período que se extiende desde 2005 a 2007, tal y como puede observarse en el expediente, al existir facturación emitida a AS en estos ejercicios, debe considerarse a pesar de que las obras pudieran ser distintas, que se ha ejercido una actividad continuada en España de ejecución parcial de obras excediendo en su conjunto del período de los 12 meses establecido por la normativa del IVA. Considerando a N & J Antunes empresario sujeto al IVA que efectúa prestaciones de servicios como Establecimiento Permanente en España, y cómo tal a efectos del IVA debe cumplir con, sus obligaciones tributarias como si de una sociedad de nacionalidad española se tratara. En base a lo interior la Administración Tributaria practicó liquidación por los 4 trimestres de 2006 y los dos primeros de 2.007, en la cifra de 581.064,86 euros.
En el domicilio fiscal de la deudora principal se realizaron dos intentos de notificación de la liquidación con resultado desconocido los días 17 de mayo y 24 de agosto de 2011, siendo citado para comparecencia en el BOE de 14.6.2011, sin que compareciese el obligado tributario en el plazo de 15 días naturales, contados desde el siguiente a la publicación del citado anuncio, por lo que la notificación del acto administrativo descrito anteriormente se ha producido el día 30-06-2011.
Para la recaudación de la deuda de la entidad deudora principal N& J ANTUNES, el 1 de julio de 2011 la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de Extremadura dictó a cargo de la entidad reclamante acuerdo de declaración de responsabilidad tributaria de carácter subsidiaria en virtud de lo previsto en el artículo 43.1.f) de la Ley General Tributaria 58/2003, con el alcance relativo al IVA 2006-2007 e importe de 581.064,83 euros.
En el se hace constar que no se tiene constancia de que existan cuentas bancarias abiertas a nombre del deudor principal. La última imputación realizada por parte de una entidad de crédito al deudor data del año 2007 y corresponde al Banco Popular. Durante el año 2008 a 2011 no se ha producido ninguna imputación por parte de entidad bancaria alguna al obligado tributario. No se tiene constancia de que existan vehículos automóviles matriculados a nombre del deudor principal, según la información suministrada por la Dirección General de Tráfico. No se tiene constancia de que existan bienes inmuebles de los que sea titular el deudor principal; según la información solicitada al Registro de la Propiedad y según certificado de la Oficina Virtual del Catastro.
Según el modelo 347, de operaciones con terceros, la entidad tuvo un único cliente durante 2007 (último año del que se conocen operaciones del deudor principal, AS.
- En fecha 26/09/2008, se emite diligencia de embargo de créditos por importe de la deuda entonces viva, 449.143,58 €, obteniéndose únicamente 384.108,69 euros. No teniendo constancia de que existan otros créditos de que fuera titular el deudor principal y susceptibles de embargo, fue declarado deudor FALLIDO por la Dependencia Regional de Recaudación en 2008 (6 de agosto).
- La hoy actora, Armaduras del Sur S.L- tiene entre sus actividades principales la 'Construcción de toda clase de obras'. Además su objeto social de conformidad con la información propia del Registro Mercantil expresa entre otros 'la preparación y montaje en obra de hierros preformados para la construcción y la industria, y de toda clase de materiales de hierro para dichos fines o sus similares. También podrá dedicarse a la comercialización de hierros y aceros, compraventa de fincas y naves industriales y construcción en general. Asimismo constituye su objeto: 1. El diseño, la fabricación, construcción, elaboración y comercialización mediante venta o alquiler de toda clase de estructuras, aparatos, herramientas y utillajes para el encofrado de hormigón'.
También se consigna en dicha resolución que los dos únicos certificados a que hace referencia este artículo que fueron solicitados por N&J ANTUNES fueron emitidos con carácter NEGATIVO por la Administración de la AEAT de Zafra en las fechas 26 de junio de 2006 y 13 de marzo de 2007. N&J ANTUNES no ha presentado ninguna autoliquidación, estando obligada a ello. Por tanto, dejó de estar al corriente de sus obligaciones a partir del primer trimestre del ejercicio en el que comenzó de su actividad (2005). Es decir, no sólo no se ha solicitado certificado de contratistas por parte de Armaduras del Sur, SL, sino que, caso de haberse solicitado,_éste hubiera sido inevitablemente NEGATIVO. Así, de los 1.559 certificados que fueron solicitados por Armaduras del Sur SL en los ejercicios 2007 y anteriores, ninguno corresponde a su proveedor N&J ANTUNES.
En lo que se refiere al alcance de la responsabilidad, se consignaron dos límites:
1. El IVA no ingresado por N & J ANTUNES y los correspondientes intereses de demora: 581.064,86 euros.
2. Los pagos efectuados por la entidad responsable a la deudora principal durante los ejercicios 2006 y 2007 sin haber obtenido el certificado previsto en el artículo 43.1.E de la Ley General Tributaria , que fue de 2.814.872,69 euros. Por lo que el alcance fue de 581.064,86 euros. Este acuerdo fue notificado a la interesada en fecha 8 de julio de 2011, interponiendo contra el mismo ante el TEAR dé Extremadura la reclamación económico-administrativa número NUM000 . El 9 de agosto de 2011 la Administración Tributaria requirió a la interesada el pago de la deuda derivada del acuerdo de responsabilidad que fue notificado el día 17 de dicho mes.
Contra el citado requerimiento interpuso la reclamación número NUM001 . Ambas reclamaciones fueron acumuladas, desestimándose mediante resolución de 28 de septiembre de 2012, notificada a la parte reclamante en fecha el 31 de octubre de 2012.
El 29 de noviembre de 2012 la entidad interesada interpuso recurso de alzada contra la resolución de las reclamaciones precitadas, el cual fue desestimado por la resolución impugnada de fecha 28.4.2015.
1. Improcedencia de la declaración de fallido del deudor principal, al no quedar acreditada la notificación de las providencias de apremio.
2. Omisión de la persecución a los responsables solidarios.
3. Prescripción de la deuda correspondiente al ejercicio 2006.
4. Vulneración del principio de neutralidad del IVA exigido por la Sexta Directiva al no permitirse a la deudora principal la deducción del IVA soportado, lo cual hubiera disminuido la cuantía del alcance de la responsabilidad.
5. Infracción del principio de reserva de ley en su vertiente de tipicidad, tipicidad la imputación realizada a la actora, vulnerándose asimismo el principio de seguridad jurídica.
6. Vulneración por el acuerdo impugnado de los principios constitucionales de legalidad y seguridad jurídica; prohibición de doble imposición, capacidad económica, proporcionalidad, no confiscatoriedad, y derecho a la defensa respecto a la deducibilidad del IVA soportado por la deudora principal.
1.- Respecto al primer motivo expuesto, siendo ciertos los precedentes judiciales invocados consta que el acuerdo de de declaración de fallido es de 6.8.2008; la notificación de la liquidación al deudor principal se entiende efectuada en fecha 30.6.2011; el de responsabilidad subsidiaria de fecha 1.7.2011 fue notificado el 8 de ese mes, y el requerimiento de pago de la deuda es de 9 de agosto, notificado el 17 de dicho mes, por lo que cuando se dicta la declaración de fallido- y no osbtante se refiera erróneamente al período de apremio- ya había finalizado el período voluntario de pago, siendo así que como bien dice el TEAC no es preciso agotar todo el procedimiento ejecutivo cuando es sabido que no habrá bienes suficientes para el pago por la totalidad de las diligencias practicadas en el expediente tratándose la deudora principal de una sociedad desaparecida carente de bienes realizables, como se deduce de la falta de constancia de cuentas bancarias, vehículos automóviles y bienes inmuebles en el Registro de la Propiedad.
Por otro lado, la actora cita una sentencia del Tribunal Supremo, la de fecha 1 de julio de 2.010, recurso 2679/2005 , que leída literalmente no expresa lo que indica la actora, al no resultar lo expuesto la ratio decidendi del Tribunal Supremo en dicha sentencia.
2.- En cuanto a la falta de persecución de los deudores solidarios, y en concreto, de los administradores sociales, conforme exige el art.174 de la LGT 58/2003 y 61.2 del Reglamento General de Recaudación tal como hemos expuesto en el fundamento de derecho segundo, es desconocido el domicilio de los mismos, y además la actora no fundamenta el título de responsabilidad contra dichos administradores, lo que impide conocer en virtud de qué fundamento se debió dirigir la responsabilidad contra los mismos.
3.- Sobre la prescripción de la deuda reclamada al deudor principal entiende la actora que ha transcurrido el plazo de cuatro años previsto en el art.66.b de la LGT 58/2003, entre el plazo para la declaración del IVA de 2006, 31 de enero de 2.017 y el de la notificación del acuerdo de inicio de la derivación de responsabilidad, el 25.4.2011. El escrito de demanda incurre en cierta confusión, al confundir el plazo de la prescripción del derecho de la Agencia Tributaria a liquidar con el de recaudar, aunque del, folio 9 parece deducirse que el plazo de prescripción es el correspondiente al cobro de la deuda tributaria liquidada, Pero dicho motivo debe ser desestimado. Tratándose de la prescripción del derecho a determinar la deuda ese plazo comenzaba el 31.1.2007 con la comunicación del inicio de actuaciones de comprobación en fecha 7 de mayo de 2.009, y se ha interrumpido con todos los sucesivos intentos de notificación de la liquidación de fecha 11.5.2011 así como con las actuaciones practicadas en ese procedimiento conforme al art.68.1.a de la LGT 58/2003. En cuanto a la prescripción de la acción de cobro, concluido el período voluntario de pago respecto de N&J ANTUNES en fecha 5.8.2011, la notificación del requerimiento de pago a la entidad responsable es de 17.8.2011, por lo que tampoco ha transcurrido el mismo, conforme al art.68.2.a de la LGT 58/2003.
4, 5 y 6, motivos que se examinan conjuntamente, por la conexión existente entre los mismos, empezando por la vulneración del principio de neutralidad del IVA recogido en la Sexta Directiva. Antes de nada conviene recordar lo que dispone el art.43.1.f en la redacción aplicable temporalmente:
Lo cierto es que la admisión del derecho a la deducción del IVA soportado vendría a dejar sin contenido la finalidad antielusoria de esta nueva modalidad de responsabilidad subsidiaria, si el responsable pudiese deducir lo que tiene que pagar como responsable. Por otro lado dispone de una clara acción de regreso contra el deudor principal; e igualmente ha de destacarse que no solicitó -pudiendo hacerlo y sin indicar por qué no lo hizo- el certificado que le hubiese podido poner en conocimiento el incumplimiento del deudor principal de sus obligaciones tributarias, y ello sin olvidar que según el modelo 347 de operaciones con terceros la entidad N&J ANTUNEZ tuvo un único cliente durante 2007, la hoy actora, y ello en el último año en que se conocen operaciones del deudor principal, y además, en cuantía elevada. Ello consta en el relato de hechos probados del fundamento de derecho 2º, sin que pueda por ello decirse en la demanda que no se ha investigado la existencia de mayores proveedores. La actora, por otro lado, no ha acreditado lo contrario.
Es evidente que la exigencia de dicho certificado, a modo semejante de cómo ocurre en el ámbito de la subcontratación en el Régimen de la Seguridad Social tiene una relevante trascendencia, que no puede ser obviada, al socaire de una posible infracción del principio de reserva de ley -quinto motivo que estudiamos por su relación con el presente- en su vertiente de tipicidad, respecto de la imputación realizada a la actora, que considera, además que se vulnera el principio de seguridad jurídica, prohibición de doble imposición, capacidad económica, proporcionalidad, y no confiscatoriedad.
En el contenido de estas alegaciones existe, en su esencia, una vulneración del principio de proporcionalidad, admitiendo que concurren todos los presupuestos a que se refiere dicho precepto, incluida la de existencia de una misma actividad principal a la que se refiere el art.126 del Reglamento General de Recaudación 939/2005, pues la actora después de hacer un examen sobre que se entiende por actividad principal, sin embargo, no termina de indicar dónde radica la posible disparidad sobre el hecho de que se comparta o no una misma actividad principal, teniendo ambas empresas, deudora y responsable, un mismo objeto social.
Dicho precepto, art.126 del RGR , indica:
El mencionado art.43.1.e tiene una clara finalidad antielusoria, y puede decirse que cumple las exigencias de taxatividad y tipicidad. Acoge las soluciones de la legislación de la Seguridad Social ( art.42.del ET y art.104.1 , 113.1 y 127.1 de la LGSS ), como reconoce la doctrina tributarista, y guarda proporcionalidad con las garantías que complementan al precepto, como son las de la posibilidad de la acción de regreso expresada en el art.41.6 de la LGT 58/2003 y la exoneración al contratista de buena fe mediante la solicitud del correspondiente certificado. Y precisamente, juega especialmente en tributos repercutibles como el IVA, y en prestaciones donde juega la subcontratación de obras y servicios, como el caso ahora examinado.
Fallo
1º.-
2º.- Condenar en costas a la parte recurrente.
Notifíquese esta Sentencia a las partes personadas, haciéndoles la indicación que la misma que es susceptible de recurso de casación el cual deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de