Sentencia Administrativo Nº 14/2016, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 1400/2013 de 17 de Enero de 2016

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009710

NIG:28.079.00.3-2013/0026536

Procedimiento Ordinario 1400/2013

Demandante:FERCABER CONSTRUCCIONES SAU

PROCURADOR D. /Dña. JACINTO GOMEZ SIMON

Demandado:Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid. Ministerio de Economía y Hacienda

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

LA COMUNIDAD DE MADRID

LETRADO DE COMUNIDAD AUTÓNOMA

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

(Sección desdoblada por Acuerdo de la Sala de Gobierno de 26 de octubre de 2015 ejecutado por acuerdo de la Presidenta de Sala de 30/12/2015).

SENTENCIA 14

RECURSO NÚM.: 1400-2013

PROCURADOR D. /DÑA.: JACINTO GÓMEZ SIMÓN

COMUNIDAD DE MADRID

Ilmos. Sres.:

Presidente

Dña. Rosario Ornosa Fernández

Magistrados

D. Juan Francisco López de Hontanar Sánchez

D. Francisco Javier Canabal Conejos

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En la Villa de Madrid a 18 de Enero de 2016

VISTO por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, el recurso contencioso administrativo núm. 1400/2013, interpuesto por FERCABER CONSTRUCCIONES SAU, representada por el Procurador D. Jacinto Gómez Simón, contra las siguientes Resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, todas ellas de fecha 28 de octubre de 2013, dictadas de forma desestimatoria en las reclamaciones económico administrativas 28/22506/11, 28/28097/11, 28/25109/11 y 28/23716/10, en las que ha sido parte la Administración General del Estado representada por el Abogado del Estado y el IVIMA, representado y asistido por el Letrado de la Comunidad de Madrid.

Antecedentes

PRIMERO.- Por la representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución citada.

SEGUNDO.- Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO.- Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada el día 15/1/2016.

CUARTO.- En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dª Rosario Ornosa Fernández, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.- Se recurre por la parte actora, de forma acumulada, las siguientes Resoluciones desestimatorias del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 28 de octubre de 2013, en las reclamaciones económico administrativas 28/22506/11, 28/28097/11, 28/25109/11 y 28/23716/10, por cuantías respectivas de 125.054,78 ? las tres primeras, y 121.280,05 ? la última, las cuales habían sido interpuestas contra la negativa por parte del IVIMA a aceptar las facturas emitidas por FERCABER CONSTRUCCIONES SAU por los contratos de arrendamiento respecto de determinadas viviendas.

Ni en la resolución del TEAR ni en la demanda se identifican cuales son las viviendas objeto del arrendamiento, y por ello objeto del presente recurso, y ello es importante puesto que sobre la misma cuestión se han pronunciado ya dos Sentencias de la Audiencia Nacional, dictadas, una de ellas, el 13 de noviembre de 2015 en el recurso 44/2012 , en la que se identifican las facturas de los arrendamientos de las viviendas objeto del recurso en la siguiente forma: 'En concreto se trata de las tres promociones siguientes: a) Finca registral 10.974 'La Cerca' sita en Mejorada del Campo, b) Parcela V-8 del PERI 6.8 en el Barrio de la Ventilla de Madrid y c) Parcela V-5 del PERI 6.8 también en el Barrio de la Ventilla. Se trata de una calificación respecto de viviendas con superficie igual o inferior a 110m2.'

Por otra parte en la Sentencia de la Audiencia Nacional, dictada en el recurso 459/2013, de 5 de diciembre de 2014 , no se identifican las facturas relativas al arrendamiento de las viviendas que son objeto del recurso.

En el presente recurso se trata de distintas facturas emitidas por FERCABER al IVIMA que hacen referencia a los arrendamientos de viviendas en los que el IVIMA ostenta la condición de arrendatario en diferentes viviendas de distintas promociones de la Comunidad de Madrid:

78 viviendas. y garajes, finca registral n° 10.974, Mejorada del Campo.

- 110 viviendas y garajes, Parcela V-5 del P.E.R.1 de Ventilla-Madrid.

87 viviendas y garajes, Parcelo V.8 P.E.RJ de Ventilla - Madrid.

- 68 viviendas y garajes, Parcela P.3 y P.5 Collado Villalba.

- 245 viviendas, locales. y 248 garajes U.E.6, M.6.27, P,A.B,C y ID del P.P. Ensanche Vallecas.

- 90 viviendas V,P.P.A., Parcela RC 1-6.2 UDE Oeste-Norte de Valdemoro.

- 36 viviendas VPO y 36 garajesP.2.8.2-8 PAU lf-6, U.E. 2, -Ensanche Carabanchel.

- 129 viviendas VPPJYM, locales, y 132 garajes P A-B-C, M.1.32 P.P Ensanche-Vallecas.

- 174 viviendas VPPJYM, locales, 77 plazas de garaje. P.A-B-C-DU_E.5Vallecas.

- 30 viviendas VPPJYM, Parcela 13.A de la Ventilla.

87 viviendas, locales y 89 garajes, P.0-O M,2.62 U.E. 2 PF. Ensanche Vallecas.

- 45 viviendas en la Avenida de la Ciudad de Getafe.

'78 viviendas, locales y garajes Peri-A y D, Manz.5.13,U.E,5, P.P. del Ensanche de Vallecas.

En concreto, la reclamación económico administrativa 28/22506/11 se formuló en relación a las facturas emitidas, todas ellas, por FERCABER AL IVIMA el 4 de octubre de 2011, número 7242/11 7250/11.

La reclamación económico administrativa 28/28097/11 se formuló en relación a las facturas emitidas, todas ellas, por FERCABER AL IVIMA el 3 de diciembre de 2011, números 7317/11 7325/11.

La reclamación económico administrativa 28/25109/11 se formuló en relación a las facturas emitidas, todas ellas, por FERCABER AL IVIMA el 3 de noviembre de 2011, números 7297/11 7305/11.

La reclamación económico administrativa 28/23716/2010 se formuló en relación a las facturas emitidas, todas ellas, por FERCABER AL IVIMA el 1 de octubre de 2010, números 6939/10 al 6951/10.

De ahí que el presente recurso deba entenderse que únicamente se contrae a esas facturas y a las cuestiones suscitadas respecto de los arrendamientos que reflejan.

SEGUNDO.- El TEAR, en todas las idénticas Resoluciones impugnadas, estimó parcialmente las reclamaciones económico administrativas y entendió que los arrendamientos de la citadas viviendas constituían entregas de bienes, dando la razón con ello a la entidad actora, si bien no fijó el tipo impositivo del IVA aplicable a los arrendamientos, ni la base imponible del Impuesto.

Por ese motivo, la entidad actora interpone el presente recurso contencioso administrativo y alega en la demanda que la cuestión que aquí se plantea estaba en ese momento pendiente de ser resuelta por la Audiencia Nacional. En todo caso, señala que el IVIMA ya ha reconocido en una carta enviada a FERCABER que el IVA debía de ser aplicado como entrega de bienes y que el tipo aplicable era del 4%, así como que la base imponible era el valor total de la contraprestación. Destaca que el TEAR no se ha pronunciado, precisamente, sobre esas dos últimas cuestiones y en relación al tipo impositivo aplicable aduce que para las entregas de viviendas de protección oficial de régimen especial o de promoción pública, como es el caso de las viviendas a que se refieren las facturas, es el señalado por el artículo 91, apartados 2 y 3 de la LIVA , conforme al cual será el tipo del 4% el aplicable y alega que así lo reconoce la consulta vinculante V0193-07, de 25 de enero de 2007.

Por otra parte, en cuanto la base imponible señala que el artículo 227, apartado 4, letra 'a' de la Ley General Tributaria , señala que serán reclamables, igualmente, previo cumplimiento de los requisitos y en la forma que se determine reglamentariamente, las siguientes actuaciones u omisiones de los particulares en materia tributaria: a) Las relativas a las obligaciones de repercutir y soportar

la repercusión prevista legalmente'. Y esto incluye todo. No se puede desgajar la base imponible, elemento esencial del tributo, del resto de las cuestiones objeto de reclamación. Además, el art. 78.1 de la LIVA señala que la base imponible es el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas en cada uno de los tres

arrendamientos contemplados en este caso. Importe éste que -sea cual sea el tipo- es el importe íntegro de todas las facturas, el cual ya ha sido determinado judicialmente en vía civil.

TERCERO.- La defensa de la Administración General del Estado, al contestar a la demanda, destaca que la recurrente no ha acreditado, ya que ello no se desprende de la documentación aportada, el que las viviendas sean de protección pública o de protección oficial y solicita la confirmación de las resoluciones impugnadas.

La defensa de la Comunidad de Madrid, contestó como co-demandada a la demanda, en representación del IVIMA, en cuyo nombre se personó también en este recurso y se limitó a afirmar que la cuestión que se plantea en estas actuaciones era de carácter puramente civil siendo competente para resolverla la jurisdicción civil tal como ya había hecho la Sección Novena de la Audiencia Provincial de Madrid en Sentencia de 11 de julio de 2014 .

CUARTO.- En primer lugar debemos hacer referencia, ya que así se cuestiona en conclusiones por la entidad actora, a que la Comunidad de Madrid, a través de sus servicios jurídicos está plenamente legitimada para personarse, como así hizo, en este recuso en nombre y representación del IVIMA ya que éste es un organismos autónomo que pertenece a la Comunidad de Madrid, estando adscrito a la Consejería de Política Territorial según se desprende del art. 1.1 de la Ley 1/1993, de 14 de enero , de reordenación de Funciones y Organización del organismo Autónomo Instituto de la Vivienda de Madrid, correspondiendo su defensa y representación a los Letrados de la Comunidad de Madrid.

Por otro lado, la posición en la que actúa en este recurso el IVIMA es la de co-demandada, ya que no puede ser otra al no haber interpuesto recurso contencioso administrativo contra las resoluciones del TEAR aquí impugnadas, si bien es evidente que ostenta en el recurso un interés legítimo, conforme a lo previsto en el art. 19.1 LJ , ya que es una de las partes de los contratos controvertidos, en concreto el arrendatario.

QUINTO.- Sentado lo anterior es preciso hacer referencia al origen de las facturas controvertidas en este recurso, ya que ni en la demanda ni en las contestaciones a la misma se hace el menor esfuerzo, no solo de identificar cuáles son esas facturas sino de especificar cuál es el origen de la controversia y en qué consiste la naturaleza jurídica de los contratos que dieron origen a las tan citadas facturas.

El Instituto de la Vivienda de la Comunidad de Madrid (IVIMA), en desarrollo de su política de construcción de viviendas de protección oficial, articuló la siguiente operación sobre la base de dos negocios jurídicos complejos:

a) En terrenos de su propiedad constituyó derechos de superficie en favor de distintas constructoras por un período de 20 años, transcurridos los cuales hacía suyo lo edificado sin indemnización alguna, a cambio de canon del 2% del valor estimado de las parcelas.

b) El superficiario se obligaba, además, a ceder en arrendamiento las citadas viviendas al IVIMA.

En el caso que nos ocupa El IVIMA adjudicó por concurso a FERCABER los derechos de superficie, con carácter oneroso, sobre diferentes fincas y parcelas para la construcción de viviendas y garajes destinados a arrendamiento. De acuerdo con los pliegos de condiciones del concurso, los derechos de superficie se constituyeron por un plazo de 20 años, transcurrido el cual el IVIMA haría suyo lo edificado sin indemnización alguna. Entre las obligaciones de FERCABER (superficiario) se encontraban: la de construir las viviendas y ceder los inmuebles al IVIMA en arrendamiento desde la finalización de la construcción hasta la expiración del plazo de duración del derecho de superficie y entre las obligaciones y derechos del IVIMA satisfacer como contraprestación por el arrendamiento el precio de adjudicación del concurso. Esa contraprestación es a la que hacen referencia las facturas que constituyen el objeto de este recurso.

Una vez establecido lo anterior, y tal como resulta de las resoluciones impugnadas del TEAR, la calificación jurídica que mereció la operación descrita a efectos del IVA fue la de que se trataba de una entrega de bienes, con lo que al haber sido estimadas parcialmente por el TEAR las reclamaciones en este punto concreto, no es una cuestión discutida es este recurso.

Debemos centrarnos así en los dos aspectos que se discuten en la demanda y que son el tipo impositivo aplicable de IVA ya que se pretende que sea el del 4%, al tratarse de arrendamientos de viviendas de protección oficial, y la base imponible que se pretende que sea el total de la contraprestación que si bien se debe determinar en el orden civil, ello tendrá la consecuencia de que es total de la contraprestación será la base imponible del IVA, según alega la actora en la demanda.

Pues bien, antes que entrar en el tipo impositivo y en la base imponible, se debe determinar si los contratos de arrendamiento y en concreto las sumas pagadas mensualmente por el IVIMA a la entidad actora como arrendataria, y que reflejan las facturas controvertidas, están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, dado el trasfondo de la operación que reflejan.

En tal sentido, debe hacerse referencia a la Sentencia de la Sección Novena Audiencia Provincial de Madrid dictada en el recurso de apelación 686/2013, el 11 de julio de 2014 , en la que se estimó el recurso interpuesto por el IVIMA contra la Sentencia dictada por el Juzgado de Primera Instancia número 70 de Madrid, en el juicio ordinario 1287/2011 en la que se había estimado la demanda formulada por FERCABER CONSTRUCCIONES SAU.

En esa Sentencia, la Audiencia Provincial tuvo en cuenta la Sentencia del Tribunal Supremo de 13 de abril de 2011, dictada en el recurso de casación 1107/2006 , y el criterio allí sustentado de que los contratos de arrendamiento no estaban sujetos a IVA y determinó que, al no estar incluido el IVA en el precio del arrendamiento, tal como inicialmente se había pactado entre las partes, en las escrituras de constitución del derecho de superficie, implicaba que debía reducirse el importe de la contraprestación o del precio del arrendamiento en la cuantía de las cuotas de IVA soportadas por la arrendataria.

Es importante destacar este fallo porque, en contra de lo que se alega en la demanda, precisamente la jurisdicción civil revocó la Sentencia del Juzgado de Primera Instancia y sostiene una tesis contraria a la de la actora que, si cuando el Juzgado le dio la razón, sostenía que era la jurisdicción civil la que debía fijar el importe de la contraprestación debe estar ahora, por sus propios actos, a lo establecido en la citada Sentencia y a la no sujeción al IVA del arrendamiento.

En este punto debe aclararse a la defensa del IVIMA que si bien la jurisdicción civil podía, como hizo, determinar el importe de la contraprestación, no existe obstáculo alguno para que, con base a lo dispuesto en los artículos 227.4 LGT y el art. 78.1 LIVA , se pueda resolver por la jurisdicción contencioso administrativa a aquellas actuaciones de los particulares que tienen incidencia en materia tributaria, tal cual es el supuesto que nos ocupa y se pueda determinar la sujeción o no a IVA del contrato o en su caso, su tipo impositivo.

SEXTO.-La Sentencia de la Sección Segunda del Tribunal Supremo, de 13 de abril de 2011, dictada en el recurso de casación 1107/2006 , y que es invocada, precisamente, en la demanda, se refiere con meridiana claridad a la cuestión que nos ocupa, y determina lo siguiente:

'PRIMERO .-La Letrada de la Comunidad de Madrid invoca un único motivo de casación, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , por infracción del artículo 31 de la Constitución Española y la ley del Impuesto sobre el Valor Añadido , la Ley General Tributaria y las normas que regulan en nuestro ordenamiento jurídico el derecho de superficie y la libertad de pactos en los contratos.

Mantiene que resulta improcedente la aplicación del artículo 79 de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre , del IVA , en cuanto que añade al canon dinerario el valor del edificio al tiempo de la reversión, como si se tratara de un derecho de superficie sin más y sin tener en cuenta que un elemento esencial del negocio jurídico celebrado es también el contrato de arrendamiento pactado entre el IVIMA (dueño del suelo) y las empresas constructoras (superficiario), y en el que las rentas mensuales abonadas por el IVIMA retribuyen el valor del edificio de suerte que al valor del edificio al tiempo de la reversión se le debe detraer el importe de la indemnización, en este caso, las rentas abonadas en el contrato de arrendamiento.

Agrega que con la interpretación realizada por la O.N.I y el TEAC, y que confirma la sentencia impugnada, se está produciendo una doble imposición, al considerar como dos los contratos realizados y no como un todo, abonándose el IVA tanto en las rentas del arrendamiento como en la constitución del derecho de superficie, con vulneración del principio constitucional de justicia tributaria y capacidad económica consagrado en el artículo 31 de la Constitución Española .

SEGUNDO .-El Abogado del Estado opone que una cosa es la operación que integra la constitución del derecho de superficie, cuya base imponible está formada según el artículo 79.uno. párrafo 2 de la Ley del IVA por el importe del canon acordado, así como por el importe de lo edificado que ha de revertir a favor del IVIMA al término de los veinte años, sin que el superficiario deba abonar cantidad alguna por la cesión, y otra bien distinta que, con ocasión de la constitución del derecho, se haya convenido un contrato de arrendamiento por el superficiario a favor del IVIMA por el plazo de veinte años cuya tributación recaería sobre el importe, asimismo, de las rentas a pagar, por lo que habiéndose producido dos hechos imponibles, no resulta admisible la pretendida doble imposición que se señala.

TERCERO .-Conviene significar, ante todo, que la tesis que defendió la Administración Tributaria, para incluir en la base imponible, a efectos de la tributación en concepto de IVA, no sólo el importe del canon pactado sino también el valor de la edificación a revertir al expirar el periodo de duración del derecho de superficie, se apoyaba en el criterio inicial de la Dirección General de los Tributos, que consideró asimilable el derecho de superficie a una operación de tracto único lo que conllevaba que el devengo se produjese, en todo caso, de una vez, desde el inicio, en el momento de la inscripción de la escritura pública en el Registro de la Propiedad, (contestaciones a consultas de 8 de Julio y 9 de Diciembre de 19989).

Sin embargo, esta posición fue rectificada en contestaciones posteriores (consultas de 21 de Diciembre de 2000 y 10 de Enero y 24 de Mayo de 2001, entre otras), al afirmar que en la medida en que la constitución, transmisión o modificación de derechos reales de uso o disfrute de inmuebles se asimila a las operaciones de arrendamiento, las cuales a su vez son operaciones de tracto sucesivo, este tratamiento era también el procedente en estos casos, por lo que si la contraprestación se percibe de forma fraccionada el tributo debe exigirse también de esta manera, al disponer el artículo 75.uno,7 , que 'en los arrendamientos, en los suministros y en general, en las operaciones de tracto sucesivo, el impuesto se devengará en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción. No obstante, cuando no se haya pactado precio o cuando, habiéndose pactado, no se haya determinado el momento de su exigibilidad, o la misma se haya establecido con una periocidad superior a un año natural, el devengo del impuesto se producirá a 31 de Diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al periodo transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha (fecha de la reversión)'.

Pues bien, aplicando este último criterio, la improcedencia de la inclusión en la base imponible del importe de lo construido resulta patente, pues no puede dejarse de reconocer que en los supuestos de constitución de un derecho de superficie, en los que se establece como contraprestación el pago de un canon y la reversión de la propiedad de lo edificado, aunque nos encontremos ante una serie de obligaciones de pago nacidas de un único título de constitución, el devengo ha de coincidir con la exigibilidad de los pagos, es decir, con el pago de los cánones y con el momento de la entrega del bien objeto de reversión, si bien, cuando la exigibilidad del precio, por lo que respecta a la reversión, se establece con una periodificación superior a un año natural, el devengo se produce a 31 de Diciembre de cada año, por la parte proporcional correspondiente hasta la reversión de la edificación.

CUARTO .-Con independencia de lo anterior, además, en el presente caso existe una especialidad en la operación realizada. ya que el propietario del suelo pasaba a ser arrendatario de la edificación desde el momento de la construcción hasta que llegase el momento de la reversión.

En efecto, según los contratos celebrados, el constructor superficiario se comprometía a ceder en arrendamiento al IVIMA las construcciones edificadas a cambio de un canon arrendaticio predeterminado y actualizable anualmente, fijado para toda la duración de los mismos, por lo que el arrendamiento formaba parte del contenido del derecho de superficie.

Ante esta circunstancia, no puede dejarse de reconocer tampoco que la Dirección General de Tributos viene manteniendo (consultas de 25 de Enero y 12 de Noviembre de 2007, y 13 y 30 de Diciembre de 2008, entre otras) que la cesión de edificación en arrendamiento por parte del superficiario al propietario del terreno tiene la calificación de entrega de bienes, ante lo que dispone el artículo 8 -Dos 5º de la Ley del IVA , según el cual 'Dos . También se considerarán entregas de bienes (....) 5º las cesiones de bienes en virtud de contratos de arrendamiento-venta y asimilados. A efectos de este Impuesto se asimilaran a los contratos de arrendamiento - venta los de arrendamiento con opción de compra desde el momento en que el arrendatario se comprometa a ejercer dicha opción y, en general, los de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes'.

Además, entiende que la Ley del Impuesto considera que en estos supuestos, se trata de entregas de bienes con una regla de devengo especial contenida en el artículo 75.Uno,1º , segundo párrafo, que dispone 'Se devengará el impuesto: 1ª) En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable. No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en las entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, de arrendamiento-venta de bienes o de arrendamiento de bienes con clausula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes, se devengará el impuesto cuando los bienes que constituyan su objeto se pongan en posesión del adquirente'.

Por tanto, de aceptarse este criterio, la parte de la contraprestación del derecho de superficie que se corresponde con la entrega del edificio construido se devenga en el momento en que el edificio se pone en posesión del arrendamiento, careciendo de trascendencia los pagos realizados en virtud del arrendamiento, a efectos del Impuesto, al haberse devengado éste de manera anticipada.

QUINTO .-Al no haberse adecuado el criterio de la Administración, y que fue confirmado por la Sala de instancia, a la interpretación más reciente mantenida, por la propia Dirección General de Tributos, que compartimos, la necesidad de estimar el motivo de casación se impone, ante la imposibilidad de integrar en la base imponible, al tiempo de la constitución del derecho de superficie, el importe de las edificaciones cuya propiedad revertiría al cedente al expirar el periodo de duración del derecho de superficie, resultando inadmisible, en todo caso, apreciar dos hechos imponibles diferenciados, por un lado la constitución del derecho de superficie y, por otro, la existencia autónoma de un arrendamiento de las edificaciones, al encontrarnos en realidad ante un negocio complejo, en el que junto a la constitución de un derecho de superficie a cambio de un canon, figura no sólo la obligación de construir viviendas de protección oficial sino además de cederlas en arrendamiento al IVIMA en las condiciones pactadas.

Por otra parte, de admitirse la tesis que confirma la sentencia se llegaría a la situación de que el IVIMA tendría que repercutir el IVA sobre el canon y el valor de la edificación a revertir y, a su vez, soportaría el IVA con ocasión del pago de las cuotas periódicas durante la duración del arrendamiento, por un importe equivalente al precio total de la edificación.

SEXTO .-Estimado el recurso de casación y, por las mismas razones, procede estimar el recurso contencioso- administrativo, con anulación de la resolución impugnada y de los acuerdos de liquidación que confirma, sin que se aprecien circunstancias especiales para una expresa imposición de costas en la instancia, debiendo cada parte satisfacer las causadas en el presente recurso de casación.

FALLAMOS

PRIMERO.- Estimar el recurso de casación interpuesto por la Comunidad de Madrid contra la sentencia de 19 de Diciembre de 2005, dictada por la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Sexta , sentencia que se casa y anula.

SEGUNDO.- Estimar el recurso contencioso administrativo contra la resolución del TEAC de 19 de Junio de 2002, que se anula, así como los acuerdos de la ONI de fecha 28 de Octubre de 1999 que en reposición confirmaron las liquidaciones practicadas por la Inspección correspondientes a los ejercicios de 1997 y 1998.

TERCERO.- No hacer imposición de costas en la instancia ni en casación.'

En definitiva, el criterio del Tribunal Supremo fue que, en relación al negocio jurídico complejo en el que nos encontramos, la parte de la contraprestación del derecho de superficie que se corresponde con la entrega del edificio construido se devenga en el momento en que el edificio se pone en posesión del arrendatario, careciendo de trascendencia los pagos realizados en virtud del arrendamiento, a efectos del Impuesto, al haberse devengado éste de manera anticipada. Ello implica que los citados pagos no están sujetos a IVA porque en caso contrario, señala el Alto Tribunal, que se llegaría a la situación de que el IVIMA tendría que repercutir el IVA sobre el canon y el valor de la edificación a revertir y, a su vez, soportaría el IVA con ocasión del pago de las cuotas periódicas durante la duración del arrendamiento, por un importe equivalente al precio total de la edificación, lo que implicaría una duplicidad de pagos.

SÉPTIMO.- Este es el criterio que esta Sala entiende que debe mantenerse, sin que puedan vincularla las Sentencias dictadas por la Sala de lo Contencioso de la Audiencia Nacional, a que se ha hecho referencia más arriba, al tratarse de un órgano judicial diferente, y aunque es consciente de que al apartarse de ese criterio seguido por la Audiencia Nacional se llega a soluciones distintas respecto de las mismas partes y los mismos contratos en relación a su sujeción o no a IVA.

En efecto, la cesión de la edificación en arrendamiento por parte del superficiario al propietario del terreno tiene la calificación de entrega de bienes, ya que dicha edificación pasará a ser propiedad del arrendatario, en cualquier caso, transcurridos veinte años. En estos supuestos, la Ley del impuesto considera que se trata de entregas de bienes con una regla de devengo especial contenida en el artículo 75. Uno.1º, segundo párrafo. Dicho artículo dispone:

'Uno. Se devengará el Impuesto:

1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en las entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, de arrendamiento-venta de bienes o de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes, se devengará el Impuesto cuando los bienes que constituyan su objeto se pongan en posesión del adquirente'.

En consecuencia, la parte de la contraprestación del derecho de superficie que se corresponde con la entrega del edificio construido se devengará en el momento en que dicho edificio se ponga en posesión del IVIMA con motivo del arrendamiento, resultando dicho organismo arrendatario de la citada construcción.

Por lo que respecta a la base imponible correspondiente a la constitución del derecho de superficie, hay que tener presente que la contraprestación de dicha cesión está constituida por el canon periódico (contraprestación dineraria) y por la edificación que pasará a ser propiedad del titular dominical del terreno una vez transcurrido el período establecido (contraprestación en especie), por lo que resultará de aplicación la regla de determinación de la base imponible contenida en el artículo 79.Uno de la Ley 37/1992 , que dispone que en las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero, se considerará como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado en la misma fase de producción o comercialización entre partes que fuesen independientes.

Señala el mismo precepto que, si la contraprestación consistiera parcialmente en dinero, como en este caso, se considerará base imponible el resultado de añadir al valor en el mercado de la parte no dineraria de la contraprestación el importe de la parte dineraria de la misma, siempre que dicho resultado fuere superior al determinado por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior.

La contraprestación por la constitución del derecho de superficie está integrada, de una parte, por los cánones que ha de satisfacer la sociedad superficiaria y, de otra, por las instalaciones que revertirán a la extinción del citado derecho, pero que se ponen en posesión del titular del terreno con anterioridad al momento de la reversión. Por tanto, será de aplicación la regla señalada en el párrafo anterior, de forma que por base imponible de dicha constitución habrá que tomar el mayor entre el valor de mercado del citado derecho de superficie y la suma de los cánones más el valor de mercado de las instalaciones objeto de reversión.

En todo derecho de superficie en el que se produce la reversión de lo construido sobre los terrenos objeto del citado derecho real, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se produce una entrega de bienes con motivo de dicha reversión.

Sin embargo, por aplicación del artículo 8.Dos.5º LIVA , la tributación de la entrega de bienes que correspondería a la citada reversión se adelanta en el tiempo. Este es el efecto que tiene en el tributo que nos ocupa el contrato de arrendamiento pactado entre las partes. De ahí que el devengo de estas especiales entregas de bienes se produce en el momento en que el bien en cuestión se pone en posesión del que resultará forzosamente el adquirente en el futuro.

La consecuencia de todo lo anterior es que la especial regulación del Impuesto sobre el Valor Añadido en esta materia conduce a la consideración como entrega de bienes a la cesión en arrendamiento del inmueble construido. Esto implica que el IVA se devenga en el momento en el que el inmueble se pone en posesión del futuro adquirente del mismo, es decir, el sujeto que constituye el derecho de superficie y que en este caso era FERCABER.

De este modo, los pagos realizados en virtud del arrendamiento por el IVIMA carecen de trascendencia a efectos del IVA, ya que éste se ha devengado de manera anticipada.

Debemos por ello de desestimar el presente recurso ya que, dado que los pagos realizados por el arrendamiento de las viviendas por parte del IVIMA no están sujetos al IVA, no es preciso determinar ni el tipo aplicable ni la base imponible del IVA.

La última consecuencia de todo lo expuesto es que debe de confirmarse la Resolución del TEAR en cuanto a la solución final a la que llega en su Fallo pero no en relación a los pronunciamientos que contiene en relación a las dos cuestiones a que se reduce este recurso.

OCTAVO.- Al ser desestimado íntegramente el recurso contencioso administrativo las costas procesales causadas deben ser impuestas a la parte actora por imposición del art. 139 LJ .

Fallo

Que debemos desestimar y desestimamos íntegramente el recurso contencioso administrativo interpuesto por FERCABER CONSTRUCCIONES SAU, representada por el Procurador D. Jacinto Gómez Simón, contra cuatro Resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, todas ellas de fecha 28 de octubre de 2013, dictadas de forma desestimatoria en las reclamaciones económico administrativas 28/22506/11, 28/28097/11, 28/25109/11 y 28/23716/10, en las que ha sido parte la Administración General del Estado representada por el Abogado del Estado y el IVIMA, representado y asistido por el Letrado de la Comunidad de Madrid, confirmando las citadas Resoluciones en los términos establecidos en esta sentencia, con imposición de las costas procesales causadas a la parte actora. Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , expresando que contra la misma cabe recurso de casación en unificación de doctrina.Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN:Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, hallándose celebrando audiencia pública el día en la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, lo que certifico.