Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 14/2022, Juzgado de lo Contencioso Administrativo - Pamplona/Iruña, Sección 1, Rec 285/2021 de 20 de Enero de 2022

Encabezamiento

SENTENCIA Nº 14/2022

En Pamplona, a 20 de enero de 2.022

Juez que la dicta: Dª Marta Arnedo Herrero

Objeto: Materia tributaria

Demandante: Laboratorios Cinfa S.A.

Abogado: D. Maitane Ansa Arizcuren

Procuradora: Dña. María Teresa Igea Larrayoz

Demandado: Tribunal Administrativo de Navarra

Defensa: Asesor Jurídico Letrado de la Comunidad Foral de Navarra

Codemandado: Ayuntamiento de Huarte

Abogado: D. Fernando Isasi Ortiz de Barrón

Procurador: D. Eduardo de Pablo Murillo

Antecedentes

PRIMERO.- En fecha 27 de julio de 2.021 se interpuso por la Procuradora, Sra. Igea Larrayoz, en nombre y representación de Laboratorios Cinfa S.A., recurso contencioso administrativo contra la resolución, 1053, de 21 de junio de 2.021, del Tribunal Administrativo de Navarra, por la que se desestima el recurso de alzada interpuesto contra la resolución que confirma las liquidaciones del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, emitidas por el Ayuntamiento de Huarte en los expedientes identificados con los números 750-2/2019, 750-3/2019, 750-4/2019, 750-5/2019, 750-6/2019 y 750-7/2019.

SEGUNDO.- El recurso se admitió a trámite con decreto de 28 de julio de 2.021 acordándose recabar el expediente administrativo.

TERCERO.- Una vez recibido el expediente se dio traslado a la parte demandante, que mediante escrito de 5 de octubre de 2.021 formalizó demanda en la que solicitaba que se anulase la resolución impugnada, dejando sin efecto las liquidaciones emitidas por el Ayuntamiento de Huarte, y declarándose el derecho de CINFA a la devolución del importe de 210.299,23 euros, con imposición de costas a la parte demandada.

CUARTO.- Dado traslado, mediante escrito 7 de octubre de 2.020 el Asesor Jurídico-Letrado de la Comunidad Foral de Navarra contestó a la demanda, oponiéndose a la misma y solicitando la desestimación.

QUINTO.- Por decreto de 8 de octubre de 2.021 se fijó la cuantía del procedimiento en 210.299,23 euros.

SEXTO: En fecha 26 de octubre de 2.021, el Procurador de los Tribunales, Sr. De Pablo Murillo, se personó en las actuaciones, en nombre y representación del Ayuntamiento de Huarte.

SÉPTIMO.- No habiéndose propuesto prueba por las partes, pero interesado por la recurrente le trámite de conclusiones, se dio traslado para la práctica del mismo. Una vez verificado, mediante providencia de 13 de diciembre de 2.021 se declararon los autos conclusos para sentencia.

Fundamentos

PRIMERO.- En el presente procedimiento es objeto de impugnación la resolución 1053, de 21 de junio de 2.021, del Tribunal Administrativo de Navarra, por la que se desestima el recurso de alzada interpuesto contra la resolución desestimatoria de los recursos de reposición interpuestos contra los actos que confirman la imposición de las sanciones tributarias, dictadas por el Ayuntamiento de Huarte en el marco de los expedientes identificados con los números 750-2/2019, 750-3/2019, 750-4/2019, 750-5/2019, 750-6/2019 y 750-7/2019.

El recurrente impugna la resolución del TAN que confirma la imposición de sanciones tributarias emitidas por el Ayuntamiento de Huarte derivadas de los procedimientos de comprobación e investigación llevados a cabo por dicho Ayuntamiento, en relación con el ICIO correspondiente a los periodos impositivos comprendidos entre 2.013 y 2.016, que dio lugar a la emisión de varias liquidaciones tributarias de carácter sancionador.

Recuerda la entidad recurrente que ha mostrado su disconformidad con las liquidaciones de ICIO emitidas por el Ayuntamiento de Huarte, las cuales fueron recurridas y dieron lugar a diversos procedimientos judiciales, en los que basó su postura en que el procedimiento de comprobación e investigación seguida no se adecuó a la norma tributaria aplicable, debiendo ser considerados nulos los actos administrativos emitidos. Por otro lado, entendió que se había quebrado el principio de confianza legítima, al haber actuado la Administración contra sus propios actos, y denunció que las liquidaciones del ICIO carecen de motivación. Con carácter subsidiario planteó la falta de justificación de la Administración tributaria de la concurrencia de los presupuestos de hecho habilitantes del hecho imponible del ICIO. En la medida que entiende que no son conformes a Derecho las liquidaciones, deberían anularse los acuerdos de imposición de las sanciones basados en ellas. Señala que, indicándose en los acuerdos de imposición de la sanción que el cálculo de la misma ha tomado como base la cuota tributaria del ICIO, hasta que las liquidaciones del ICIO no sean firmes no sería posible calcular la correspondiente sanción.

Continúa indicando que el procedimiento sancionador es nulo porque se ha incumplido la regulación de la Ley Foral General Tributaria y su normativa de desarrollo, ya que se ha tramitado de forma separada el procedimiento de revisión de las liquidaciones de ICIO y el procedimiento sancionador correspondientes, vulnerando el artículo 70.5 LFGT. Indica que los procedimientos sancionadores tienen un alcance sustancialmente más amplio que el que se identifica en la resolución recurrida, ya que en la misma se hace referencia a las liquidaciones de ICIO dictadas en los expedientes 656 y 657 de 2.020, pero realmente, a las mismas, se refieren únicamente las sanciones notificadas en el marco de los expedientes 750- 2/201, y 750-3/2019, pero no las restantes. Considera que el no haber aplicado la obligatoria acumulación podría haber dado lugar a situaciones incompatibles: haber confirmado las sanciones y anulado los actos de liquidación. Continúa indicando que la Administración ha tramitado los expedientes sancionadores de forma ordinaria, para los procedimientos sancionadores iniciados como consecuencia de un procedimiento de gestión tributaria previo, incumplido la previsión contenida en el artículo 63.8 del Reglamento de Inspección Tributaria que ha impedido, por ejemplo, que CINFA se beneficiara de una reducción de la sanción, puesto que no ha podido mostrar su conformidad con la propuesta de regularización y con la propuesta de sanción ,ya que no se le ha concedida la oportunidad en el procedimiento de inspección del ICIO.

Entiende además que las sanciones no son procedentes porque no concurre culpabilidad en CINFA, ya que las liquidaciones tributarias del ICIO de las que traen causa los expedientes 750-2/2019, 750-3/2019, 750-5/2019, 750-6/2019 y 750- 7/2019 no son firmes, al haber sido impugnados por haberse cuestionado que la mayoría de las inversiones realizadas constituyan el hecho imponible del ICIO, y por cuestionarse, por tanto, que CINFA estuviera obligada a presentar las declaraciones de ICIO cuya ausencia conduce a apreciar la conducta infractora. Esto, en cuanto al elemento objetivo. En relación con el elemento subjetivo, entiende que el mismo no ha sido argumentado en los actos administrativos impugnados: no se indica nada en los acuerdos de comunicación de las actuaciones inspectoras, ni en los actos administrativos de confirmación de las sanciones incoadas a CINFA, ni en la resolución de los recursos de reposición interpuestos por CINFA, ni en la resolución del TAN, que concede una justificación de la culpabilidad insuficiente. Sostiene que en el expediente sancionador debe contenerse un pronunciamiento individualizado sobre esta cuestión, debiendo acreditar la concurrencia del elemento subjetivo de la infracción, mediante una reforzada motivación, determinando la ausencia de la misma la nulidad de pleno derecho de dicho acuerdo de imposición de sanción. En la resolución impugnada se limitan a exponer los hechos acaecidos en relación con la regularización practicada, sin fundamentar la concurrencia de culpa o negligencia incluyendo, además, una motivación idéntica en los seis actos administrativos impugnaos, concurriendo, en cada uno de ellos, circunstancias diversas.

Con carácter subsidiario apunta que el elemento subjetivo de las infracciones tributarias no existe cuando el obligado tributario ha actuado con diligencia en el cumplimiento de la obligación, lo que la jurisprudencia ha venido definiendo como 'interpretación razonable de la norma', actuación que estima correcta cuando el contribuyente ha seguido el criterio sentado por los tribunales y la administración tributaria. En este caso, existe un distinto criterio técnico entre CINFA y el Ayuntamiento de Huarte, en canto a la existencia del hecho imponible y la determinación de la base imponible del ICIO, sin que de dicha discrepancia pueda derivarse un ánimo defraudatorio, ya que la actuación de CINFA se apoya en pronunciamientos judiciales que respaldan su criterio. Añade que no existe ninguna sentencia que fundamente la regularización referida a inversiones realizadas por los contribuyentes en el interior de construcciones de su propiedad, como ocurre en este caso. Debe ser el Ayuntamiento, concluye, quien prueba que el contribuyente no ha actuado siguiendo una interpretación razonable de la norma del ICIO.

Por último, defiende que la resolución del TAN adolece de falta de motivación, no solo en relación con la concurrencia de la culpabilidad de CINFA. Denuncia que no ha resuelto todos los argumentos jurídicos planteados por CINFA, incumpliendo la exigencia de congruencia de las resoluciones, máxime porque pone fin a la vía administrativa. Dicha incongruencia se predica en relación con concurrencia de los presupuestos de hecho habilitantes para la imposición de la sanción, los cuales son omitidos en todos los actos y resoluciones del Ayuntamiento de Huarte y del TAN. En caso de que no se aprecie la incongruencia, argumenta que la falta de motivación se deriva de que el contenido de toso los actos administrativos dictados durante el procedimiento sancionador tienen contenido idéntico, diferenciándose únicamente la relación de las inversiones a que se refieren. Por último, indica que la resolución del TAN hace referencia a que en cuatro expedientes entendía aplicable el ICIO, pero nada argumento sobre qué ocurre en los otros tres expedientes.

El TAN, apelando a la posición de neutralidad por referirse el asunto a terceras partes ajenas al mismo, se remitió a la resolución recurrida y solicitó una sentencia ajustada a Derecho, sin imposición de costas.

El Ayuntamiento de Huarte, en la medida que se personó en el procedimiento cuando había precluído el plazo para contestar a la demanda, no presentó el correspondiente escrito aun cuando su postura puede extraerse del escrito de conclusiones.

SEGUNDO: Pues bien, planteada la demanda en los términos expuestos, procede analizar las cuestiones que se plantean en la misma, no sin antes contextualizar la presente controversia: nos encontramos ante la impugnación de la resolución 1053 del TAN, de 21 de junio de 2.021, que, en última instancia, confirma las sanciones impuestas a la entidad recurrente, CINFA, como consecuencia del procedimiento de comprobación e investigación que el Ayuntamiento de Huarte incoó en abril de 2.017, con la finalidad de verificar el cumplimento de sus obligaciones y deberes tributarios en relación con el ICIO. Es sabido que en el seno de dicho procedimiento se concluyó la existencia de varias actuaciones sujetas al Impuesto de Construcciones, Instalaciones y Obras sin la preceptiva solicitud de licencia de obras, lo que motivó el dictado de varias liquidaciones por el Ayuntamiento de Huarte, las cuales fueron confirmadas por sendas resoluciones del TAN (656 y 657, de 4 de junio de 2.020) que, a su vez, fueron confirmadas judicialmente, por sentencia del presente Juzgado, dictada en el PO 183/2020 de 1 de septiembre de 2.020, y por sentencia de 30 de septiembre de 2021, dictada por el Juzgado de lo Contencioso Administrativo nº 3 de Pamplona, en el PO 184/2020, respectivamente (recurridas ambas en apelación por la entidad hoy recurrente).

Pues bien, las sanciones que en definitiva se impugnan fueron impuestas por la comisión de infracciones tributarias graves, tipificadas en el artículo 94.2 c) de la Ley Foral de Haciendas Locales de Navarra (que se contiene, en idéntica redacción, en el artículo 68.2 de la Ley Foral General Tributaria).

Dichos preceptos tipifican como infracción grave:

c) No presentar, presentar fuera de plazo o de forma incompleta o incorrecta las declaraciones o documentos necesarios para que la entidad local pueda practicar la liquidación de aquellos tributos que no se exigen por el procedimiento de autoliquidación.

El primer reproche planteado por CINFA consiste sustancialmente, en indicar que, en la medida que las liquidaciones tributarias, a su entender, son nulas, idénticas conclusión debe alcanzarse de las sanciones derivadas de las mismas. Viene a reiterar, en la demanda, los motivos de impugnación planteados en el procedimiento interpuesto contra la resolución del TAN que confirma las liquidaciones del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, emitidas por el Ayuntamiento de Huarte (en concreto, que el procedimiento de comprobación e investigación seguido por dicho Ayuntamiento no se adecuó a la norma tributaria aplicable, que se había quebrado el principio de confianza legítima, al haber actuado la Administración contra sus propios actos, y la falta de motivación en que habrían incurrido las liquidaciones emitidas. Por último, y con carácter subsidiario, planteó la falta de justificación de la Administración tributaria de la concurrencia de los presupuestos de hecho habilitantes del hecho imponible del ICIO). Pues bien, dicho primer reproche debe ser rechazado, mediante la remisión a la fundamentación contenida en la sentencia 183/2020, dictada por esta misma juzgadora, en fecha 1 de septiembre de 2.021, en cuya sede se analizaron, conveniente y exhaustivamente, tales cuestiones, concluyendo con el dictado de una sentencia desestimatoria que confirmó, por tanto, la legalidad de dichas liquidaciones. Por tanto, en la medida que, en primera instancia, se confirmó la legalidad de tales liquidaciones, no puede tener favorable acogida la pretensión consistente en considerar improcedentes las sanciones, dado que las mismas derivan y traen causa de unas liquidaciones procedentes y ajustadas a Derecho.

El recurrente plantea, como argumento reforzador de este primer motivo que, habiéndose indicado en los acuerdos de imposición de la sanción que el cálculo de la misma ha tomado como base la cuota tributaria del ICIO, hasta que las liquidaciones del ICIO no sean firmes no sería posible calcular la correspondiente sanción. Pues bien, dicha tesis no puede tener favorable acogida, ni puede suponer alcanzar una conclusión como la descrita: en ningún precepto se exige que para poder imponer la sanción sea preciso que la liquidación sea firme, por el solo hecho que para calcular su importe haya que basarse en la cuota tributaria del ICIO. De haber apreciado, como digo, tal conexión entre la liquidación y la sanción, podría haber interesado la suspensión del presente procedimiento hasta que las correspondientes liquidaciones hubieran devenido firmes, algo que a esta juzgadora no le consta que haya planteado. Realmente, resulta innecesario, puesto que, en el hipotético supuesto de que las sentencias recaídas en el PO 183/2020, como la dictada por el Juzgado de lo Contencioso Administrativo nº 3 en el PO 184/2020, fueran revocadas por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Navarra, y por tanto, la liquidaciones fueran anuladas, en todo o en parte, ello conllevaría, lógicamente, la devolución de todo o parte, de las sanciones tributarias satisfechas, rechazándose, por tanto, la concurrencia de vicio de nulidad alguno por tal motivo.

TERCERO: Rechazado este primer motivo de impugnación, CINFA continúa manteniendo que el procedimiento sancionador es nulo porque se ha incumplido la regulación de la Ley Foral General Tributaria y su normativa de desarrollo, por haberse vulnerado la acumulación de los recursos cuando se impugna la cuota tributaria y la sanción, contemplada en el artículo 70.5 de la Ley Foral General Tributaria. Dicho precepto establece:

El acto de imposición de sanción podrá ser objeto de recurso o reclamación independiente, si bien, en el supuesto de que el contribuyente impugne también la cuota tributaria, se acumularán ambos recursos o reclamaciones.

Pues bien, aun cuando dicho precepto contempla la acumulación en el supuesto de que se impugne la cuota tributaria y la sanción impuesta, hay que recordar que las resoluciones recurridas por CINFA, en la medida que derivan de procedimientos de comprobación e investigación y de procedimientos sancionadores, se han dictado en fechas distintas, y han dado lugar a resoluciones que resuelven los distintos recursos por ella interpuestos, también de distintas fechas, sin que CINFA haya planteado dicha acumulación en ningún momento. Las situaciones incompatibles que, eventualmente podrán producirse por no haber aplicado dicha acumulación son, además de muy improbables, en el caso de que tuvieran lugar, fácilmente salvables y reconducibles: así entiende la recurrente que podría darse el supuesto de las sanciones fueran confirmadas y los actos liquidación anulados. Como digo, resulta francamente complicado que pueda producirse tal supuesto, ya que, los recursos contencioso administrativos se han interpuesto, en primer lugar, contra los actos de liquidación y posteriormente, contra la resolución que confirma las sanciones, como es lógico, porque cronológicamente se han dictado en primer lugar las liquidaciones y tras ello las sanciones derivadas de las mismas. Por tanto, los recursos de apelación que se han interpuesto contra las sentencias que han confirmado, judicialmente, las liquidaciones, van a resolverse con carácter previo a los eventuales recursos de apelación que, en su día, vayan a interponerse contra la presente sentencia, en caso de que la misma sea desestimatoria. A día de hoy no ha recaído sentencia de apelación en el PO 183/2020, al menos no tiene constancia esta juzgadora de tal extremo, por lo que, en caso de que la misma se dictase con posterioridad a la presente sentencia (siempre y cuando éste sea desestimatoria y confirmase las sancionese), es muy improbable que llegase a producirse esa contradicción: entiendo que CINFA recurriría la presente sentencia en apelación, recurso que, presumiblemente, sería estimado al haberse anulado la liquidación de la que trae causa la sanción. Toda esta explicación sirve para dejar claro que es francamente poco probable que llegue a producirse tal contradicción, sin perjuicio de que, de llegar a tener lugar, la misma sería fácilmente salvable o subsanable, por cuanto, en la medida que nos encontramos ante pretensiones, en última instancia, económicas, el orden jurídico infringido se restaura mediante la devolución, por la Administración tributaria, de las cantidades satisfechas por CINFA, algo de indudable procedencia.

A mayor abundamiento, no se ha concretado por la recurrente en qué medida dicha falta de acumulación, en caso de entenderse que era procedente, le ha podido causar indefensión, por lo que dicho motivo no puede admitirse

Por otro lado, denuncia CINFA que no se ha respetado la exigencia contenida en el artículo 63.8 del Reglamento General de la Inspección Tributaria de la Administración de la Comunidad Foral de Navarra, aprobado por Decreto Foral 152/2001, de 11 de junio, al que remite el artículo 33.3 del Decreto Foral 153/2001, de 11 de junio, por el que se desarrollan las disposiciones de la Ley Foral General Tributaria en materia de infracciones y sanciones tributarias de la Administración de la Comunidad Foral de Navarra. El referido artículo 63.8 indica:

Con ocasión de la sustanciación del trámite de audiencia, el/ presunto infractor deberá manifestar de forma expresa su conformidad o disconformidad con la propuesta de resolución del expediente sancionador que se le formule, advirtiéndosele de que, de no pronunciarse expresamente al respecto, se considerará que ha manifestado su disconformidad.

Si el contribuyente presta su conformidad a la propuesta de resolución, se entenderá dictada la resolución, por la persona titular de la Dirección del Servicio, de acuerdo con dicha propuesta, por el transcurso del plazo de un mes a contar desde la fecha en que dicha conformidad se manifestó, sin necesidad de nueva notificación expresa al efecto, salvo que en el curso de dicho plazo la persona titular de la Dirección del Servicio rectifique los errores apreciados en la propuesta o la deje sin eficacia y ordene completar las actuaciones practicadas durante un plazo no superior a tres meses o que, en el curso de tal plazo, dicte resolución expresa confirmando la propuesta de resolución. En el caso de que la persona titular de la Dirección del Servicio rectifique la propuesta, se notificará dicha rectificación al interesado dentro del mismo plazo de un mes a contar desde la fecha en que éste manifestó su conformidad con la propuesta originaria, haciendo constar el derecho del interesado a formular las alegaciones que estime pertinentes en el plazo de los quince días siguientes a la notificación del acuerdo adoptado. Transcurrido el plazo de alegaciones sin que éstas se hayan producido o si el contribuyente presta su conformidad a la rectificación realizada por la persona titular de la Dirección del Servicio, la resolución se considerará dictada por ésta, en los términos recogidos en el acuerdo de rectificación, sin necesidad de nueva notificación expresa al efecto.

En caso de disconformidad del contribuyente con la propuesta de resolución, la persona titular de la Dirección del Servicio dictará resolución motivada, sin perjuicio de que con carácter previo pueda ordenar que se amplíen las actuaciones practicadas durante un plazo no superior a tres meses.

Pues bien, del expediente se deriva que, efectivamente, el Ayuntamiento de Huarte ha tramitado los expedientes sancionadores como consecuencia de un procedimiento de gestión tributaria previa, y no derivados de un procedimiento de inspección (así, Anexo sobre derechos y obligaciones del obligado tributario en el curso de las actuaciones del procedimiento de gestión tributaria, adjunto al escrito de comunicación de inicio de actuaciones inspectoras, obrante a los folios 308 y 3098 del expediente) lo que supondría no haber respetado la previsión contenida en el artículo 33.3 del Decreto Foral 153/2001, que remite al artículo 63.8 del Decreto Foral 1528/2001. Ahora bien, nuevamente debemos negar que tal inobservancia de las formalidades legales pueda constituir vicio de nulidad alguno: en efecto, en la propuesta de imposición de la sanción se indicaba, expresamente, la posibilidad de reducir la cuantía de la sanción en el caso de que CINFA mostrara su conformidad con la propuesta de regularización y con la propuesta de sanción, sin que conste que, efectivamente, mostrase tal conformidad, por lo que se entiende que estaba disconforme con dicha propuesta. No se alcanza a entender (porque no se indican) qué concreto trámite no concurre en el procedimiento sancionador, que omisión haya podido causarle indefensión alguna, merma de sus garantías o derechos, o haya incidido en su esfera causando una minoración o anulación de sus posibilidades de defensa o garantías procedimentales. Y ello, aun cuando la actuación municipal pudiera no haber conllevado un escrupuloso cumplimento de todas las disposiciones legales aplicables.

CUARTO: A continuación, el recurrente defiende la improcedencia de las sanciones por falta de culpabilidad. Diferencia en dicho fundamento, por un lado, el elemento objetivo del tipo de la infracción, respecto del cual aduce que las liquidaciones tributarias del ICIO de las que traen causa los expedientes 750-2/2019, 750-3/2019, 750-5/2019, 750-6/2019 y 750-7/2019 no son firmes, al haber sido impugnados por haberse cuestionado que la mayoría de las inversiones realizadas constituyan el hecho imponible del ICIO, y por dudarse, por tanto, que CINFA estuviera obligada a presentar las declaraciones de ICIO cuya ausencia conduce a apreciar la conducta infractora. Sobre el particular ya se ha indicado anteriormente que el hecho de que las liquidaciones de las que derivan las sanciones no sean firmes no permite cuestionar la existencia del elemento objetivo del tipo de la infracción; dicho en otras palabras, no se exige, para poder entender concurrente el elemento objetivo del tipo infractor que la liquidación sea firme.

En cuanto al denominado elemento subjetivo, la recurrente vuelve a reiterar, en el presente recurso, que no se ha acreditado la presencia del elemento subjetivo, ya que no se argumenta en los actos administrativos la concurrencia de la culpabilidad de CINFA (ni en los acuerdos de comunicación de las actuaciones inspectoras, ni en los actos administrativos de confirmación de las sanciones incoadas a CINFA, ni en la resolución de los recursos de reposición interpuestos por CINFA, ni en la resolución del TAN). La ausencia de tal determinación conlleva, a su entender, la nulidad de pleno derecho de dicho acuerdo de imposición de sanción. Además, añade que existe, una motivación idéntica en los seis actos administrativos impugnaos, concurriendo, en cada uno de ellos, circunstancias diversas. Con carácter subsidiario sostiene que el obligado tributario ha llevado a cabo una 'interpretación razonable de la norma', ya que tiene un criterio técnico que difiere del manejado por el Ayuntamiento de Huarte, en canto a la existencia del hecho imponible y la determinación de la base imponible del ICIO, si bien la actuación de CINFA se apoya en pronunciamientos judiciales que respaldan su criterio, no existiendo sentencia alguna que fundamente la regularización referida a inversiones realizadas por los contribuyentes en el interior de construcciones de su propiedad

Hay que recordar, llegados a este punto, que para que proceda la imposición de sanciones no es necesario que la conducta del presunto infractor sea calificada de dolosa o culposa, sino que puede ser responsable a título de mera negligencia, tal y como establece el artículo 66.1 de la ley Foral 13/2000, General Tributaria, conforme a la cual:

'1. Son infracciones tributarias las acciones y omisiones tipificadas y sancionadas en las leyes forales. Las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia.

La actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe.

Corresponde a la Administración tributaria la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias...

4. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes forales no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma.'

En el caso que nos ocupa, la resolución recurrida señala que la entidad recurrente realizó diferentes actuaciones por importe superior a 5 millones de euros, consistentes en diferentes obras, instalaciones, sin solicitud previa de licencia de obras, ni comunicación alguna a la entidad local, lo que a su entender no puede suponer una interpretación razonable de la norma, sino una actuación, cuanto menos, negligente, en la no presentación de declaraciones o de documentación para la práctica de liquidaciones. El elemento subjetivo lo identifica con la entidad de las actuaciones realizadas, y su naturaleza, admitiendo que pueda concurrir a título de negligencia. Continúa señalando que el recurrente discutió en los diferentes expedientes la base imponible a aplicar, resultando en la mayoría de tales expedientes una minoración de dicha base, pero en cuatro de los siete expedientes solicitaba una reducción de la base imponible a aplicar, lo que suponía admitir que entendía aplicable a las obras realizadas el impuesto del ICIO.

Antes de entrar en el concreto análisis de la concurrencia, o no, de culpabilidad en el obligado tributario y de la motivación de la misma, cabe señalar de forma genérica que, conforme señala la jurisprudencia del Tribunal Supremo en Sentencias como la de la Sala 3ª, sec. 2ª, de fecha 20-12-2013 (rec. 1537/2010 ): 'Pues bien, empezando por el final, debemos recordar una vez más que la no concurrencia de alguno de los supuestos del artículo 77.4 de la Ley General tributaria de 1963 , o del actual artículo 179.2 de la Ley General tributaria de 2003 , resulta insuficiente para fundamentar la sanción, porque el principio de presunción de inocencia garantizado en el artículo 24.2 de la Constitución española no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en los mencionados preceptos tributarios, entre otras razones, porque no agotan todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad.

Y si la Administración tributaria consideraba que el sujeto pasivo no actuó diligentemente, debía haber hecho explícitos los motivos en el acuerdo por el que se imponen las sanciones, porque en el ámbito administrativo sancionador la conclusión de que la conducta reprochada a un sujeto pasivo puede comprenderse en alguno de los tipos establecidos por la ley, debe estar soportada, no por juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino por datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada, incluso, de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, sin que las sanciones tributarias puedan ser el resultado de cualquier incumplimiento de las obligaciones( sentencia de 16 de marzo de 2002 (casación 9139/96 ), FJ 3º), cuya doctrina reitera la antes citada de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04 , FJ 5º).

Esta juzgadora no puede subsanar la falta de motivación de la culpabilidad en el acuerdo, porque es al órgano competente para sancionar, al Ayuntamiento de Huarte, en el presente caso, a quien incumbía motivar la imposición de la sanción (confróntense las sentencias de 30 de septiembre de 2010 (casación 6428/05, FJ 3 º) y 23 de septiembre de 2010 (casación 6163/05 , FJ 4º)).quot;

En el mismo sentido la Sentencia del Tribunal Supremo Sala 3ª, sec. 2ª, de fecha 25-2-2010 (rec. 2166/2006 ), señala:

En particular, como venimos recordando desde la Sentencia de 6 de junio de 2008 , 'en la medida en que la competencia para imponer las sanciones tributarias...corresponde exclusivamente a la Administración tributaria, es evidente que los déficit de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidos por los órganos de la jurisdicción ordinaria que, en este ámbito, sólo pueden llevar a cabo un mero control de la legalidad. En este sentido se ha pronunciado también el Tribunal Constitucional que, con fundamento en que no son los Tribunales Contencioso- Administrativos sino la Administración Pública quien, en uso de sus prerrogativas constitucionales, sanciona a los administrados, ha señalado que 'una ulterior Sentencia que justificase la sanción en todos sus extremos nunca podría venir a sustituir o de alguna manera sanar la falta de motivación del acto administrativo' ( STC 7/1998, de 13 de enero , FJ 6; en el mismo sentido, SSTC 161/2003, de 15 de septiembre, FJ 3 ; y 193/2003, de 27 de octubre , FJ 2; y AATC 250/2004, de 12 de julio, FJ 6 ; 251/2004, de 12 de julio, FJ 6; 317/2004, de 27 de julio, FJ 6; 324/2004, de 29 de julio, FJ 6; y 484/2004, de 30 de noviembre, FD 3) ' (FD Sexto) (en idénticos términos, Sentencias de 15 de enero de 2009, cit., FFDD Duodécimo y Decimotercero, respectivamente; y de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004), FD Sexto c )).

Proyectada la anterior jurisprudencia en el caso concreto, hay que remitirse a la resolución del TAN, que indica que el Ayuntamiento de Huarte justifica la culpabilidad del recurrente de la siguiente manera 'la falta total y absoluta de comunicación alguna, junto con su naturaleza y entidad, permiten concluir que no estamos ante una interpretación razonable, sino, en todo caso, ante una actuación, cuanto menos, negligente en la no presentación de declaraciones o documentos para la práctica de liquidaciones....Es claro, por ello, que la entidad de las actuaciones realizadas y su naturalezapermiten concluir que existe dicha culpabilidad, aunque sea a título de negligencia'.

Del acuerdo de inicio de actuaciones inspectoras no surgen dudas de qué concretos hechos se sancionan: el haber llevado a cabo actuaciones sometidas al ICIO sin haber solicitado, ni obtenido, las preceptivas licencias de obras, lo que es subsumible en el artículo 94.2 de la Ley Foral de Haciendas Locales de Navarra y en el artículo 68 de la Ley Foral General Tributaria. En la resolución por la que desestima las alegaciones presentadas rechaza que nos encontremos ante una interpretación razonable de la norma por la falta total y absoluta de comunicación alguna y por su naturaleza, lo que entiende que podría integrar el título de negligencia, por la no presentación de declaraciones o documentos para la práctica de las liquidaciones. En semejantes términos se expresa en la resolución por la que desestima el recurso de reposición interpuesto por CINFA frente a la resolución por la que se desestiman las indicadas aleaciones, de fecha 21 de noviembre de 2.019. Pues bien, aun cuando no podemos obviar que la motivación no goza de gran exhaustividad, lo cierto es que de la misma se deriva el motivo por la que se le sanciona, al indicar el precepto infringido, los criterios y circunstancias que integrarían el elemento subjetivo de la infracción tributaria, y las razones por las que, además, se descarta que tal actuación pueda constituir una interpretación razonable de la norma que excluya el elemento culpabilístico. No puede acogerse, en este punto, la alegación de que la entidad recurrente sostiene un criterio técnico distinto al del Ayuntamiento de Huarte en canto a la existencia del hecho imponible y determinación de la base imponible, puesto que su actuación, concretada en la falta de comunicación alguna al Ayuntamiento de las actividades implementadas, difícilmente puede encajar en el supuesto de interpretación razonable de la norma, que exige adoptar otra postura de mayor cautela o precaución, que no casa con una actitud que no evidencia ningún tipo de 'interpretación', sino de seguridad en el criterio sentado en dicha actuación. Insisto, aun cuando la motivación no es extensa, realmente resume bien los elementos que han integrado el componente subjetivo, que a su vez han servido para rechazar la concurrencia de una interpretación razonable, ya que se han llevado a cabo actuaciones por valor de 5.000.000 de euros sin que haya mediado solicitud, ni comunicación, (ni siquiera parcial) y por tanto, sin que se haya obtenido la preceptiva licencia de obras: son un elevado número de actuaciones, como se pone de manifiesto e las resoluciones que, como digo, no encuentran acomodo ni encaje en esa construcción denominara 'interpretación razonable de la norma', sin que ni siquiera, haya conseguido la recurrente ofrecer algo de certeza en la vía judicial. Por ello, con remisión a los fundamentos contenidos en la sentencia dictada en el PO 183/2020, en la que además de citar la STS de 14 de mayo de 2.010, que según sostiene CINFA fundamenta tanto su interpretación como la del Ayuntamiento de Huarte, sin haber ofrecido explicación adicional a tal manifestación, se hace alusión a otras sentencias resoluciones, tanto del Tribunal Superior de Justicia de Navarra, como de otros Tribunales Superiores de Justicia, que avalan la conclusión de que la Administración demandada, en el caso que nos ocupa, ha acreditado suficientemente que CINFA no actuó al amparo de una interpretación razonable de la norma, concurriendo, al menos, negligencia en su actuación.

Por último, en relación con la falta de motivación aducida en el fundamento quinto de la demanda, hay que partir del artículo 35 de la Ley 39/2015, reguladora del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, que indica:

'1. Serán motivados, con sucinta referencia de hechos y fundamentos de derecho: a) Los actos que limiten derechos subjetivos o intereses legítimos.'

Relaciona la falta de motivación con la existencia, o no, de culpabilidad de la actuación de la recurrente, que ya ha sido analizado, y al igual que ocurrió en el PO 183/2020, adiciona la falta de motivación (que en ocasiones se llega a confundir con la falta de congruencia) la recurrente en que no se ha motivado los presupuestos de hecho habilitantes de la imposición de las sanciones.

Hay que señalar de entrada, que la motivación es, ciertamente, un requisito imprescindible en todo acto administrativo en la medida en que supone la exteriorización de las razones que sirven de justificación o fundamento a la concreta solución jurídica adoptada por la Administración. Este requisito es de obligado cumplimiento en el específico marco que nos movemos conforme al artículo 35.1, apartados a), c) e i), de la Ley 39/2015, de 1 de Octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, resultando el cumplimiento de tal requisito de especial relevancia desde la perspectiva de la defensa del administrado ya que será esta exteriorización la que le posibilite articular los concretos medios y argumentos defensivos que a su derecho interese pero, además, no resulta desdeñable la importancia que el mismo ostenta desde la perspectiva Jurisdiccional ya que, también, será la motivación el punto de partida desde el que los Tribunales podrán efectuar el control de la concreta causa del acto y, por derivación, de su procedimiento de adopción.

El cumplimiento del requisito de la motivación no exige, empero, una argumentación extensa sino que, por contra, basta con una justificación que sea racional y suficiente que contenga los presupuestos de hecho y los fundamentos de Derecho que justifican la concreta solución adoptada, (en este sentido ya se pronunciaron las Sentencias del Tribunal Supremo de 24 de Mayo de 1985 y 9 de Junio de 1986, entre innumerables otras), pues la motivación, por muy escueta o sucinta que sea, si es suficientemente indicativa, no equivale a ausencia de la misma ni, por ello, debe acarrear la anulación del acto al que viene referida, (en este sentido se pronunció ya la Sentencia de nuestro Tribunal Constitucional 36/1982, de 16 de Junio).

Pues bien, a la luz de la previsión y legal, y de las circunstancias concretas del caso, se ha de rechazar la falta de motivación, aun cuando las distintas resoluciones emitidas a lo largo del procedimiento sancionador contengan idénticos términos, puesto que ello no puede ser motivo de censura o reproche, ya que, como admite la recurrente, difiere en cada una de ellas las inversiones a las que se refiere, la cuantía a que ascienden, como elementos particulares de cada caso concreto. En relación con la resolución impugnada en el presente procedimiento la misma explica las razones por las que no puede prosperar el recurso de alzada, analizando los concretos motivos de impugnación, como resulta de los extensos recursos, tanto de alzada, como contencioso administrativo interpuestos, en los que CINFA ha podido exponer, sobradamente, y ello es así, porque los conocía, los distintos motivos de impugnación dela resolución recurrida, lo que determina rechazar la pretendida falta de motivación o congruencia. Por otro lado, no puede acogerse la argumentación de que la entidad recurrente, en cuatro de los siete expedientes, entendía aplicable el ICIO correspondiente, y por ello debe desestimarse el recurso de alzada, al no haber ofrecido respuesta en los tres expedientes restantes. Ello no es ajustado al texto ni al sentido de la resolución del TAN, ya que se trata de un ejemplo empleado por dicho tribunal para evidenciar que incluso la recurrente consideraba aplicable el ICIO a las obras realizadas.

En definitiva, entiendo que la resolución del TAN ha dado cumplida respuesta a los motivos de impugnación, sin que podamos confundir, una vez más, falta de motivación con obtener un resultado no deseado. Por ello, no habiendo logrado la recurrente, en sede judicial, desvirtuar las conclusiones del TAN, en la media que éstas confirman la actuación municipal, el recurso debe ser desestimado.

QUINTO.- En cuanto al pago de las costas procesales el art. 139.1 de la LJCA determina que se impondrán a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, por lo que en este caso recaerán sobre la parte demandante, al resultar desestimado el recurso interpuesto.

Fallo

DESESTIMARla demanda interpuesta por la Procuradora de los Tribunales, Sra. Igea Larrayoz, en nombre y representación de Laboratorios Cinfa S.A., frente a la resolución 1053, de 21 de junio de 2.021, del Tribunal Administrativo de Navarra, por la que se desestima el recurso de alzada interpuesto contra la resolución desestimatoria de los recursos de reposición interpuestos contra los actos que confirman la imposición de las sanciones tributarias, dictadas por el Ayuntamiento de Huarte en el marco de los expedientes identificados con los números 750-2/2019, 750-3/2019, 750-4/2019, 750-5/2019, 750-6/2019 y 750-7/2019, que se confirma íntegramente.

Todo ello con imposición del pago de las costas procesales a la parte demandante.

Notifíquese esta sentencia a las partes, haciéndoles saber que contra la misma cabe recurso de apelación ante la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Navarra que, en su caso, deberá interponerse ante este mismo Juzgado dentro de los quince días siguientes al de la notificación de esta resolución.

Llévese el original al libro de sentencias.

Por esta mi sentencia, de la que se expedirá testimonio para incorporarlo a las actuaciones, lo pronuncio, mando y firmo

PUBLICACION.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Sr. Juez que la suscribe, estando celebrando Audiencia Pública en el día de su fecha, por ante mí el Letrado de la Administración de Justicia, de lo que doy fe

La difusión del texto de esta resolución a partes no interesadas en el proceso en el que ha sido dictada sólo podrá llevarse a cabo previa disociación de los datos de carácter personal que los mismos contuvieran y con pleno respeto al derecho a la intimidad, a los derechos de las personas que requieran un especial deber de tutela o la garantía del anonimato de las víctimas o perjudicados, cuando proceda. Los datos personales incluidos en esta resolución no podrán ser cedidos, ni comunicados con fines contrarios a las leyes.