Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 140/2021, Tribunal Superior de Justicia de Pais Vasco, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 480/2020 de 12 de Abril de 2021

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DEL PAÍS VASCO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

RECURSO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO N.º 480/2020

PROCEDIMIENTO ORDINARIO

SENTENCIA NÚMERO 140/2021

ILMOS./AS. SRES./AS.

PRESIDENTE:

D. LUIS JAVIER MURGOITIO ESTEFANÍA

MAGISTRADOS/AS:

D. JUAN ALBERTO FERNÁNDEZ FERNÁNDEZ

D.ª TRINIDAD CUESTA CAMPUZANO

En Bilbao, a doce de abril de dos mil veintiuno.

La Sección 1ª de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, compuesta por el Presidente y Magistrados/as antes expresados, ha pronunciado la siguiente SENTENCIA en el recurso registrado con el número 480/2020 y seguido por el procedimiento ordinario, en el que se impugna la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa de 20 de febrero de 2.0120, que desestimaba las reclamaciones acumuladas nº 2018/0736; 2019/0149; 2019/1044; y 2019/1.172, promovidas contra acuerdos del Servicio de Gestión de Impuestos Directos de 4 de diciembre de 2018 y 19 de febrero de 2019, (liquidación provisional del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio de 2.016); y contra acuerdos de 13 de agosto y 15 de octubre de 2.019 (Liquidación provisional del IS de 2017).

Son partes en dicho recurso:

- DEMANDANTE: PRIETEN TALDE XXI, S. L., representada por el procurador D. ALFONSO JOSÉ BARTAU ROJAS y dirigida por el letrado D. IMANOL ANSOALDE ASTIAZARAN.

- DEMANDADA: La DIPUTACIÓN FORAL DE GIPUZKOA, representada por la procuradora D.ª BEGOÑA URIZAR ARANCIBIA y dirigida por el letrado D. IÑAKI ARRUE ESPINOSA.

Ha sido Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. LUIS JAVIER MURGOITIO ESTEFANÍA.

Antecedentes

PRIMERO.-El día 09 de julio de 2020 tuvo entrada en esta Sala escrito en el que D. ALFONSO JOSÉ BARTAU ROJAS, actuando en nombre y representación de PRIETEN TALDE XXI, S. L., interpuso recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa de 20 de febrero de 2.0120, que desestimaba las reclamaciones acumuladas nº 2018/0736; 2019/0149; 2019/1044; y 2019/1.172, promovidas contra acuerdos del Servicio de Gestión de Impuestos Directos de 4 de diciembre de 2018 y 19 de febrero de 2019, (liquidación provisional del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio de 2.016); y contra acuerdos de 13 de agosto y 15 de octubre de 2.019 (Liquidación provisional del IS de 2017); quedando registrado dicho recurso con el número 480/2020.

SEGUNDO.-En el escrito de demanda se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia en base a los hechos y fundamentos de derecho en el mismo expresados y que damos por reproducidos.

TERCERO.- En el escrito de contestación, en base a los hechos y fundamentos de derecho en el mismo expresados, se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia por la que se desestimaran los pedimentos de la parte actora.

CUARTO.-Por Decreto de 11 de enero de 2021 se fijó como cuantía del presente recurso la de 29.782,26 euros.

QUINTO.- En los escritos de conclusiones las partes reprodujeron las pretensiones que tenían solicitadas.

SEXTO.-Por resolución de fecha 30 de marzo de 2021 se señaló el pasado día 08 de abril de 2021 para la votación y fallo del presente recurso.

SÉPTIMO.-En la sustanciación del procedimiento se han observado los trámites y prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.-Se impugna en el presente proceso la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa de 20 de febrero de 2.0120, que desestimaba las reclamaciones acumuladas nº 2018/0736; 2019/0149; 2019/1044; y 2019/1.172, promovidas contra acuerdos del Servicio de Gestión de Impuestos Directos de 4 de diciembre de 2018 y 19 de febrero de 2019, (liquidación provisional del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio de 2.016 y sanción, por importes de 6.021,37y 2,867,21 €); y contra acuerdos de 13 de agosto y 15 de octubre de 2.019 (Liquidación provisional del IS de 2017 y sanción, de 14.106,25y 6.787,43 € ).

El recurso jurisdiccional, tras hacer relación de las sucesivas actuaciones, se articula con fundamentos separados en escrito de demanda que ocupa los folios 50 a 65 de estos autos. Y así;

-Cronológicamente, en fecha de 14 de agosto de 2.018, se le requirió por la oficina gestora en base a los artículos 111 y 125 de la NFGT 2/2005, de 8 de marzo, indicando que, salvo prueba en contrario, debía tributar por el régimen de sociedades patrimoniales y, contestado el mismo, se produjo otro nuevo requerimiento de 23 de setiembre de ese año, respondido el 5 de octubre, con propuesta de liquidación que consideraba que debía tributar bajo el régimen de sociedades patrimoniales del artículo 14 de ña Norma Foral 2/2014, de 17 de Enero, del Impuesto sobre Sociedades, y que, tras la desestimación de nuevas alegaciones del sujeto pasivo, se elevó a acuerdo de liquidación el 10 de diciembre de 2.018. En la misma fecha se acordaba la devolución de oficio de 16.957,39 € correspondientes al IS de 2.017, sin perjuicio de ulterior liquidación, y, a la vez, en base a los artículos 111 y 125 se le comunicaba igual requerimiento que respecto del ejercicio de 2016, para presentar declaración como sociedad patrimonial, contestando nuevamente la sociedad recurrente que no cumplía con los requisitos normativos de ese régimen, produciéndose propuesta de liquidación provisional notificada el 14 de enero de 2.019. Mientras, el 3 de marzo se notificaba acuerdo de imposición de sanción por IS de 2016; y en fecha de 13 de marzo de 2019, sin notificar la finalización del procedimiento en curso de 2017, se iniciaba el decomprobación limitadade dicho ejercicio con el mismo alcance que el anterior respecto al artículo 14 NFIS, y contestado el nuevo requerimiento, se notificaba propuesta de liquidación el 25 de junio en iguales términos que la anterior de 14 de enero, siendo elevada a acuerdo liquidatorio el 13 de agosto, y dictándose el acuerdo sancionador el 15 de octubre del repetido 2.019.

-Respecto del ejercicio 2016 defiende la parte actora la nulidad de pleno derecho del acuerdo de liquidación una vez que se adoptó en un procedimiento iniciado por autoliquidación de los artículos 111 y 125, con un alcance que no permite las actuaciones comprobadoras emprendidas por la oficina de gestión y, trascribiendo el artículo 125 de la NFGT y calificando la infracción como determinante de nulidad pleno derecho del artículo 221.e) NFGT, invoca la STS de 2 de julio de 2.018 en Casación nº 696/2017, y también la de esta Sala y Sección de 9 de diciembre de 2.019, en R.C-A nº 940/2018.

-Respecto del ejercicio de 2.017, se sostiene la misma calificación de nulidad plena del acuerdo de liquidación del Servicio de Gestión de Impuestos Directos, si bien argumentando que no solo se simultaneó y creó confusión con la devolución del impuesto y la propuesta de liquidación, puesto que, sin llegar a dictarse el acuerdo definitivo, se notificó el inicio de un procedimiento de comprobación limitada sin pronunciarse sobre el anterior procedimiento que estaba en curso, citando el articulo 121 NFGT, aduciendo grave inseguridad jurídica al desconocer el interesado si se seguían dos procedimientos diferentes. Se trascribe una resolución del TEAC de 19 de febrero de 2.014 respecto de la declaración de caducidad y otra de 24 de junio de 2.020. De ellas infiere dicha parte la referida nulidad de pleno derecho del acuerdo en cuestión.

-En relación con la cuestión de fondo, se fundamenta el recurso en rebatir el criterio del servicio de gestión acerca de la vinculación entre una socia de la entidad (Doña Andrea) y uno de los socios de la firma 'Inversiones Txoka, S.L', entidad socia de la actora, que lleva a la Administración a computar los porcentajes de participación respectivos de 9,5% y 55% respecto del porcentaje del 75% del artículo 14.1.b) de la NF 2/2014, de 17 de enero, del IS, mientras que la parte actora defiende que no debe computarse la totalidad de la participación de dicha 'Inversiones....S.L'ya que tan solo existe vinculación con la indicada socia que tiene participación del 9,5%. Se hace referencia a la estructura de la sociedad limitada actora, -f. 59 vuelto-, y se objeta que el criterio contrario resulta ajeno a la proporcionalidad y al principio de justicia tributaria con algunos ejemplos o hipótesis de composición de capital, proponiendo una interpretación distinta que compute solo en ese 75% el porcentaje del socio o socia con respecto al resto de socios no vinculados con la otra sociedad, lo que en el caso supondría que computase (con base 100, según entendemos) solo el 21,1% de ese 55 por ciento de'Inversiones Txoka',equivalente al 9,5 de la Sra. Andrea sobre el 45 por ciento del total de los otros socios.

-En cuarto lugar, -f. 60 a 64-, se proclama igualmente la nulidad de pleno derecho de la sanción impuesta, por faltar elementos necesarios, siendo extremo este que se deja ahora meramente enunciado con vistas a su posterior examen más exhaustivo.

La representación de la Administración foral demandada, -DFG-, se opuso en escrito de contestación de los folios 72 a 77 de los autos y, tras hacer resumen de las actuaciones de cada uno de los ejercicios regularizados, defendió la actividad del servicio gestor en relación con el ejercicio de 2016 al requerir documentación dentro de los límites del articulo 125.2 b) NFGT, sin incurrir en actuación investigadora y diferenciando el supuesto de la STS de 2 de julio 2.018 y del de esta Sala de 9 Diciembre de 2.019.

La validez de la liquidación correspondiente a 2.017 se sostuvo en que, iniciado válidamente el trámite de requerimiento del artículo 125, llegándose a emitir propuesta de liquidación, no obstante, por acuerdo de (folios 195 a 200 del e.a) se daba comienzo al procedimiento de comprobación limitada,lo que estaría plenamente autorizado por el articulo 121 NFGT, que prevé la finalización de los procedimientos iniciados mediante autoliquidación por el inicio del regulado por el articulo 130 y siguientes, sin obligación de declararlo expresamente finalizado, ni declarando su caducidad para lo que se cita el artículo 99.2 de dicha noma general.

En torno a cumplirse el artículo 14.1.b) de la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades, argumenta que los socios personas físicas o entidades vinculadas a ellas alcanzan el 85% de participación, debiendo incluirse el 55% de la sociedad vinculada a la socia Sra. Andrea, y solo queda al margen el 15% de otra sociedad ('Spale Inversiones, S.L'). La interpretación actora resultaría forzada e interesada y no hace falta que la norma precise que la vinculación ha de ser con 'cualquier'socio y no con todos ellos, que no es lo lógico ni normal, sino lo excepcional. No se vulnera el principio de proporcionalidad que es el legislador quién modula, y la tesis de la parte recurrente llevaría a poder eludir la regla con un solo partícipe mínimo que no estuviese vinculado a la referida sociedad.

Finalmente, se oponía igualmente a los fundamentos de la parte actora contrarios a la validez de las sanciones impuestas

SEGUNDO.-En lo relativo a la liquidación del ejercicio de 2.016, la coherencia resolutiva y la atención a los precedentes propios y de la jurisprudencia, llevan a esta Sala al necesario acogimiento de la tesis de la parte recurrente.

En ese sentido, y pese a los argumentos en contrario de la representación procesal de la DFG, la ya invocada Sentencia de esta Sección de 9 de diciembre de 2019 (ROJ: STSJ PV 3733/2019-ECLI:ES: TSJPV:2019:3733) en el R.C-A nº 940/2018, se abordaba un supuesto de práctica identidad con el presente, y así se decía que;

'En el caso ahora enunciado, (....), se trata de que existió un primer requerimiento de 5 de Noviembre de 2.016 relativo a la solicitud de devolución del IS de 2.015 con exigencia de justificación contable, y que se transformó en procedimiento de Comprobación Limitada en febrero de 2.017 y culminó en liquidación de 23 de Junio de 2.017 practicada en base al régimen de Sociedades Patrimoniales del artículo 14 de la NFIS. Sin embargo, en Octubre de 2.017 se produjo nuevo requerimiento relativo a la solicitud de devolución de 2.016 en base a los arts. 111 y 125 NFGT en que se instaba a presentar liquidación complementaria como sociedad patrimonial en base los datos obrantes en la Administración y salvo prueba en contrario, y oponiendo la sociedad actora que no cumplía los requisitos para ello, se dictó liquidación provisional en el seno de dicho procedimiento de devolución, en base a dicho régimen de sociedades patrimoniales.

La mercantil recurrente considera en suma que la oficina de gestión inició el procedimiento de comprobación mezclándolo con el de devolución mediante autoliquidación del artículo 120, a la vez que concluía calificando la concurrencia de elementos de la sociedad patrimonial, analizando la actividad del administrador Sr. (....), lo que supone extralimitación en el seno del procedimiento del referido artículo 125, sin iniciar el de Comprobación Limitada, lo que determinaría la nulidad de pleno derecho de acuerdo con la STS de 2 de Julio de 2.018.

Limitándose la representación de la DFB a hacer cita de una Sentencia de sentido dispar de otra Sección de esta Sala, las conclusiones en este supuesto no pueden ser divergentes de las que más arriba se reiteraban, en tanto que lo que la NFGT de Gipuzkoa diferencia en su artículo 120 como propio de la solicitud de devoluciones propias de la mecánica del tributo, -como era el caso-, es un procedimiento que en este caso derivaba sin transición, -a diferencia de lo ocurrido respecto del ejercicio de 2.015-, en una atípica comprobación tributaria en sentido lato, que, al margen de toda rectificación de los datos de la autoliquidación presentada, procedía a una general regularización de dicho ejercicio, partiendo del origen de la sociedad en una escisión, actividades de los socios, estatutos, etc.... hasta recalificar la tipología societaria desde una profusa valoración fáctica, tributaria y contable de la situación el sujeto pasivo desde la premisa de desplazar hacia él, y tener por no levantada, la carga de acreditar en sentido contrario, tal y como se refleja en la motivación del acuerdo de 23 de enero de 2.018, siendo así que el objeto de esa actuación administrativa estaba por el contrario en perfecta correspondencia con el de la Comprobación Limitada del articulo 130.1 NF, conforme al cual, 'en el procedimiento de comprobación limitada la Administración tributaria podrá comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria'.

Solo resta indicar que igualmente en este caso la recalificación jurídico tributaria y alteración del régimen de tributación de la sociedad requerida, como propio de las sociedades patrimoniales, implicaba una comprobación de varios apartados del artículo 14 de la NFIS -con formal sujeción de la actora a acreditar en contrario-, y que en todo caso exigía mediante requerimiento; 'desglose e información detallada del 100% de los socios partícipes de la sociedad, (únicamente se aporta información del 89,5%)',o 'justificación de la inexistencia de vinculación entre los socios partícipes en función del art. 42 de la Norma Foral 2/2014 del Impuesto sobre Sociedades- Entre otros, la no vinculación entre Andrea e Inversiones Txoka S.L' .

Por tanto, debe ratificarse plenamente que esas indagaciones y pesquisas están completamente fuera de lugar desde la perspectiva del artículo 125.2.b) de la NFGT, y que lo que se defiende por parte demandada no solo intenta amalgamar dicho procedimiento con los de comprobación limitada o general inspectora que, por hipótesis, estarían prácticamente sin objeto diferencial, sino que se confunde el sentido y alcance de ambos tipos de procedimientos; uno de contraste de documentos ya dados y sin dar lugar a verdadera comprobación, y otro de obtención y verificación directa de los actos, hechos, explotaciones, actividades, etc..., como acabamos de señalar.

Así lo ha entendido igualmente la jurisprudencia del Tribunal Supremo con ocasión de calificar la infracción apreciable en tales casos, donde es de destacar que si se cita la STS de 2 de Julio de 2.018, nos vamos a remitir ya en cambio a la Sentencia de 24 de noviembre de 2.020 (ROJ: STS 4037/2020), que ofrece la virtualidad de referirse a un supuesto propio del ámbito competencial de la Diputación Foral de Gipuzkoa resuelto por Sentencia de la Sección Segunda de esta Sala, y que dice así en la parte atinente al supuesto de este litigio;

' ...en segundo lugar (y esta es la cuestión relevante para la solución del presente litigio, como inmediatamente veremos) adujo también el contribuyente que las resoluciones recurridas (las liquidaciones provisionales por IRPF) eran nulas de pleno derecho porque habían prescindido por completo, al dictarse, del procedimiento esencial, que era el de comprobación limitada, supuesto de nulidad radical que debía encuadrarse en el artículo 224.1.e) de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria, del territorio histórico de Guipúzcoa.

(...) La Sala de Bilbao, en la sentencia que constituye el objeto del presente recurso de casación, admite expresamente que el procedimiento legalmente procedente era el de comprobación limitada (y no el utilizado por la Administración foral -el 'procedimiento iniciado mediante liquidación', que reputa idéntico al de 'verificación de datos' del sistema tributario común), pero no extrae de esa afirmación la conclusión de la parte recurrente, sino cabalmente la contraria porque, a criterio de los jueces a quo, no ha existido la indefensión a la que debe ineluctablemente anudarse la nulidad por razones de procedimiento.

Como ya señalamos, el auto de admisión -consciente de que las normas aplicadas por la Sala de Bilbao son normas forales- nos interroga en primer lugar por una cuestión relativa a la admisión del recurso de casación estatal.

Y es que, ciertamente, la sentencia recurrida tiene en cuenta -para adoptar su decisión desestimatoria- tanto el artículo 224.1 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria, del territorio histórico de Guipúzcoa (relativo a los supuestos de nulidad de pleno derecho de las liquidaciones tributarias), como los preceptos forales que disciplinan el 'procedimiento iniciado mediante autoliquidación', que en el territorio foral que nos ocupa se regulaba en los artículos 119 a 121 y 125 a 126 de la Norma Foral General Tributaria 2/2005.

2. Como quiera que tales preceptos (forales) son idénticos (en el caso de los que disciplinan la nulidad) o muy semejantes (en el caso de los relativos al procedimiento de gestión) a los establecidos en el régimen común y, además, éstos han sido interpretados reiteradamente por la jurisprudencia (que se ha pronunciado con reiteración sobre el supuesto de nulidad radical de absoluta ausencia de procedimiento y sobre el alcance del empleo de un procedimiento de gestión distinto -como aquí sucede- del de comprobación que resulta procedente), nos inquiere el auto sobre lo siguiente:

'1. El análisis del segundo de los interrogantes que el auto de admisión nos plantea ha de partir de un hecho que no puede controvertirse en casación, en cuanto afirmado con rotundidad por la sentencia de instancia y aceptado por las partes: el procedimiento (previsto en la normativa foral) seguido con el Sr. Landelino para dictar la liquidación provisional cuya nulidad radical pretende es el procedimiento iniciado mediante autoliquidación, que (i) resulta homólogo al de verificación de datos, (ii) que no es el previsto legalmente para determinar los rendimientos de las actividades económicas y (iii) que es distinto del legalmente procedente, que no es otro que el de comprobación limitada.

2. Nuestra reciente jurisprudencia sobre la utilización del procedimiento de verificación de datos (o, mutatis mutandis y por lo que hace al caso analizado, el procedimiento iniciado mediante autoliquidación)cuando el adecuado era el de comprobación limitada es de una contundencia absoluta: constituye un supuesto de nulidad radical, sin matices. Hemos afirmado lo siguiente:

'Siendo patente por tanto la improcedente utilización del procedimiento de verificación de datos, se plantea a continuación si la consecuencia ha de ser la nulidad de pleno derecho de lo actuado al amparo del artículo 217.1.e) de la LGT por haberse dictado prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello.

En efecto, existe una utilización indebida del procedimiento de verificación 'ab initio' pues la Administración utilizó dicho procedimiento precisamente para una finalidad que el propio artículo 131 prohíbe, con la consiguiente disminución de las garantías y derechos del administrado, y a su salida o resolución, pues en lugar de dar lugar a un procedimiento de comprobación limitada o inspección, se resuelve el fondo del asunto mediante la correspondiente liquidación pronunciándose sobre la actividad económica.

Por ello a la pregunta formulada por la Sección Primera sobre 'Si la anulación de una liquidación tributaria practicada como desenlace de un procedimiento de verificación de datos, cuando debió serlo en uno de comprobación limitada, integra un supuesto de mera anulabilidad o uno de nulidad de pleno Derecho, con la consecuencia en este segundo caso, conforme a la jurisprudencia del Tribunal Supremo, de la incapacidad de las actuaciones desarrolladas en el procedimiento de verificación de datos para interrumpir el plazo de prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación'ha de contestarse que la utilización de un procedimiento de verificación de datos, cuando debió serlo de uno de comprobación limitada, constituye un supuesto de nulidad de pleno derecho'.

En consecuencia, la aplicación de esta doctrina al presente recurso conlleva la apreciación de la nulidad del acuerdo impugnado al haberse utilizado un procedimiento inidóneo para interrumpir la prescripción del tributo al haber transcurrido con exceso el plazo de cuatro años desde la fecha en que debió presentarse la declaración, por lo que procede dar lugar al recurso, con anulación de la sentencia recurrida, sin necesidad de pronunciarse sobre la cuestión planteada, cuya respuesta viene condicionada ya en el Auto de admisión, por la existencia de prescripción del tributo'.

Hemos llegado a esta conclusión en los siguientes y muy recientes pronunciamientos: sentencia núm. 1311/2020, de 15 de octubre (casación 8095/2018), sentencia núm. 1334/2020, de 15 de octubre (casación 2602/2018), sentencia núm. 1311/2020, de 15 de octubre (casación 8095/2018), sentencia núm. 1173/2020, de 17 de septiembre (casación 3260/2018), sentencia núm. 584/2020, de 28 de mayo (casación 2605/2019), sentencia núm. 487/2020, de 19 de mayo (casación 3940/2017), sentencia núm. 237/2020, de 19 de febrero (casación 4487/2018), sentencia núm. 152/2020, de 6 de febrero (casación 4489/2018), sentencia núm. 151/2020, de 6 de febrero (casación 3878/2018), sentencia núm. 1645/2019, de 28 de noviembre (casación 2532/2017) y sentencia núm. 1128/2018, de 2 de julio (casación 696/2017).'

En consecuencia, procede la estimación del recurso en lo que afecta a este primer capítulo referido a la liquidación del ejercicio de 2.016, y, derivadamente, de la sanción que le corresponde, ambas cuales han de ser anuladas.

TERCERO.-En lo que hace al acto de liquidación del ejercicio de 2.017, partiendo de que, como se señalaba, en anteriores procesos se ha dado una situación similar, esta Sala no encuentra base de acogimiento para apreciar la infracción procedimental que, -calificada como determinante de nulidad de pleno derecho sin la menor mención ni enclave concreto en el artículo 224.1 de la norma foral general-, la parte recurrente vincula a una inseguridad jurídica deducida de que el procedimiento del articulo 125 no se declarase caducado y/o finalizado.

Sin embargo, aunque se citen precedentes de la doctrina económico-administrativa -TEA Central-, y estos se refieran a supuestos en que interviene la figura de la caducidad, esa circunstancia no significa que en este caso concreto fuese tal el fundamento motriz de iniciar el procedimiento distinto basado en el artículo 130 y siguientes, lo que, antes bien, no se corresponde con el tiempo transcurrido desde la iniciación del primero en diciembre de 2.018, y presuponiendo el plazo de seis meses del articulo 100.1 NF 2/2005.

Y respecto a que, como no consta la conclusión del primero, se generase una apariencia de duplicidad de procedimientos en trámite, solo cabe recalcar que los artículos 121.1.c); 124.4.c); ó 127.4.d) de la NFGT, sancionan que el inicio de un procedimiento de comprobación limitada o de inspección es causa de terminación 'de iure'de cada uno se los procedimientos que las oficinas gestoras pueden emprender de cara a revisar autoliquidaciones, liquidar de oficio, etc... en cada caso. De esta manera no le resulta asequible a este Tribunal el argumento de la parte actora en tanto que, contra lo que se dice, la iniciación del procedimiento de comprobación limitadahabría implicado necesariamente la extinción del que en base al artículo 125 se seguía, sin posibles dudas objetivas y razonadas sobre la subsistencia del mismo.

Esta conclusión lleva, por tanto, a tener que decidir el punto de controversia de fondosobre el sentido que cabe atribuir a la exigencia del artículo 14.1.b) de la Norma Foral del IS 2/2004, de 17 de enero, cuyo texto es el que sigue;

'Artículo 14 Concepto de sociedades patrimoniales

1. A los efectos de lo previsto en esta Norma Foral, tendrán la consideración de sociedades patrimoniales los contribuyentes en los que concurran las circunstancias siguientes:

(.....)

b) Que los socios que representen, al menos, el 75 por 100 de la participación en el capital o de los derechos de voto de la entidad, sean personas físicas, entidades que tengan la consideración de sociedades patrimoniales u otras entidades vinculadas con las citadas personas físicas o entidadesen los términos establecidos en el artículo 42 de esta Norma Foral, debiendo cumplirse este requisito durante todo el período impositivo'.

Es decir, que la mercantil actora seria sociedad patrimonial si, de acuerdo con el cuadro explicativo de la página 18 del escrito de demanda, junto a los socios-personas físicas (30%) se debe computar asimismo el 55% de participación que detenta una sociedad no patrimonial, pero vinculada a la accionista con mayor participación individual, -9,50%-, que es la tesis de la Administración tributaria, No lo seria en cambio si esa disposición se interpretase en el sentido que propugna la parte actora, de que se computase tan solo una parte proporcional equivalente al porcentaje de participación que el socio-persona física vinculado con esa entidad (no patrimonial) ostente en la sociedad participada. En suma, para la parte recurrente se trataría de una regla de alcance limitativo que acumulase o acreciese al socio esa participación externa de manera parcial.

Así todo, esa posición de parte cuenta con el inconveniente de que no pondera cuál es la participación real de la entidad-socia vinculada en el capital de la recurrente, de modo que lo que se estaría midiendo no tendría verdadera significación de no darse una alta implicación en el capital del socio o socia persona física, y podría llegarse a supuestos extremos ya ensayados en vía administrativa y procesal, en que la actora pone el acento en un socio con el 1% y una sociedad con el 70%, mientras que la Administración destaca la vía de elusión de mantener al socio vinculado con una participación mínima. Pero en rigor, no se trata de rehacer esa regla, ni modificar su redacción de manera manipulativa, sino de concluir que la disposición no tiene un sentido práctico ni aplicable si se entiende como exigencia de vinculación de todos y cada uno de los socios-personas físicas con la entidad tercera participante para que se pueda computar en el apartado b) la participación de ésta, lo que constituye una hipótesis extrema, esencialmente ficticia y falta de verdaderas implicaciones. Y es que no puede obviarse que se está ante un mecanismo normativo que valora porcentual y objetivamente a los partícipes en una sociedad como elemento que, junto con otros, (patrimonio, fuentes de rendimiento de la actividad...) cualifica si en su seno se dan las relaciones y rasgos característicos de las actividades y explotaciones económicas o, por el contrario, prevalecen en su interior las relaciones interpersonales de cariz familiar y/o patrimonial, como instrumento puesto al servicio principal de la idea de gestionar un patrimonio conjunto o compartido, lo que, obvio resulta, no será siempre una conclusión sencilla.

Por consecuencia, y volviendo a supuesto del presente proceso, la circunstancia de que la socia individual Sra. Andrea participase tan solo en el 9,5% de ' Prieten Talde XXI, S.L'(que no deja de ser la más alta entre los socios individuales), no debe condicionar ni restringir el cómputo del 55% que detenta la mercantil 'Inversiones Txoka, S.L',pues esa vinculación existente, -se traduzca o no en posiciones de control o dominantes, que en el caso lo serían, (64,50%)-, no se orienta a ese objetivo, sino, como se dice, a obtener una radiografía de la tipología social y sus elementos definitorios, como son las vinculaciones entre los socios, de modo y manera tal que si la participación que predomina, (75%) es la de socios que son personas físicas o entidades a ellos vinculadas, se está ante un elemento objetivable que, ciertamente no es el único, ni tiene significación alguna si no se dan igualmente los supuestos de las letras b) y c), pero que si el patrimonio o el origen de los rendimientos no lo neutralizan, viene a completar el cuadro de tal tipo de sociedades no dedicadas a una verdadera actividad o explotación económica.

En suma, y respecto de 2.017, debe tenerse por cumplida la exigencia del apartado 1.b) -relativa a socios-, de manera que, no discutido en el proceso que se diesen igualmente los requisitos de composición del patrimonio, -letra a)-, mayoritariamente no afecto a actividad económica-, y de la letra c) o ingresos totales que provienen como fuente del rendimiento de inmuebles, se da la concurrencia de los tres tipos de requisitos acumulativos para la calificación (así, en nuestra Sentencia de 14 de julio de 2.020 (ROJ: STSJ PV 411/2020) R.C-A nº 904/2019) y el recurso debe decaer en este punto fundamental.

CUARTO.-Queda por examinar lo que afecta a la sanción impuesta a cargo de ese ejercicio de 2.017, que es punto litigioso que le merece un amplio desarrollo a la parte recurrente, -f. 60 a 64-, y en que, en síntesis, cuestiona la debida aplicación del artículo 217 de la Norma Foral General Tributaria y otras disposiciones reglamentarias sobre los requisitos del acuerdo sancionador, -de los que carecería-, de modo que respecto del ejercicio de 2.017 la valoración es genérica y abstracta, citando la STS de 10 de Julio de 2.014 (Cas. 1516/2013). De la determinación de la infracción y la motivación de la graduación se alega que solo se señala la disposición infringida, -articulo 195 NFGT en relación con el artículo 188-, sin que se exprese cuál ha sido el criterio de graduación aplicado. Tampoco se especificarían las reducciones, suspensión, intereses, etc...concluyendo con la cita de la STS de 18 de mayo de 2.020 (Cas. 5.732/2017), en relación aparente con la motivación.

La oposición de la Administración demandada se centra en haberse seguido el procedimiento abreviado del articulo 216 NFGT con identificación de los diferentes folios del expediente en que se registran los elementos formales e informativos cuya ausencia denuncia la parte recurrente.

Pues bien, el examen de las actuaciones de los folios 232 a 243 del e.a, atestigua la incoación y tramitación de ese procedimiento abreviado en impresos, bien que esquemáticos y polivalentes para diversas aplicaciones sancionadoras, a cuyas alegaciones de parte se dio respuesta en resolución obrante a los folios 247 a 249, en que, en definitiva, se ponía el peso de la infracción en una cierta intencionalidad y ausencia de buena fe del sujeto pasivo deducida de haber declarado la sociedad actora en el ejercicio de 2.014 como sociedad patrimonial y de no haberlo hecho en cambio en los ejercicios sucesivos de 2.015, 2016 y 2017 pese a mantener intactos los requisitos, declarando según el modelo más beneficioso de microempresa.

En suma, para la Sala, (sin dar pleno relieve a otros aspectos de la impugnación, que como explica la parte demandada, han quedado expresados en las actuaciones de dicho procedimiento sancionador, -como el porcentaje de partida de 50 puntos del artículo 195.3-, o la reducción del 40 por 100 por conformidad del artículo 192.1 de los folios 232 y 233-, y de los que no cabe derivar ninguna efectiva indefensión con alcance invalidante), la clave reside en si concurre una motivación específica sobre la culpabilidad, en que la recurrente había defendido muy escuetamente que ofrecía una interpretación razonable del artículo 14 de la NFIS -así folio 121 del e.a.-, y que, respecto del ejercicio 2017, era respondida como se ha indicado en el párrafo anterior.

En sentencias de esta misma Sección como la de 27 de junio de 2019 (ROJ: STSJ PV 2053/2019) R.C-A nº 938/2018, se hacia la siguiente cita;

'En la STS de 12 de julio de 2010, recaída en el recurso 480/2007 , que trataba precisamente de la cuestión relativa a la motivación de la existencia de culpabilidad así como de la posibilidad prevista por la ley de sancionar cuando se apreciase culpabilidad en grado de simple negligencia, se decía:

'La cuestión se reduce, en consecuencia, a valorar si la concurrencia de culpabilidad en la conducta infractora se ha justificado y, por consiguiente, si la imposición de la sanción ha estado suficientemente motivada, lo que nos conduce, de forma inexorable, al contenido del acuerdo por el que se infligió, por ser el lugar donde dicha motivación debe aparecer explicitada.

La Inspección cimentó la procedencia de la sanción en los siguientes aspectos: (a) la conformidad del sujeto pasivo con los hechos que dieron lugar al acta; (b) la inexistencia de oscuridad en la norma que infringió y (c) la importancia de la empresa, dotada de un equipo de expertos jurídicos y fiscales. Asimismo, (d) negó la concurrencia de alguna causa excluyente de la responsabilidad, al considerar irrelevante la ausencia de ocultación y la llevanza de una contabilidad exacta.

Vaya por delante que cada uno de esos aspectos ha sido objeto de valoración por la jurisprudencia de esta Sala.

a) En cuanto a la conformidad con los hechos, este Tribunal ha declarado que debe rechazarse el automatismo consistente en que la falta de oposición a la liquidación supone, sin más, la imposición de la sanción, pues ello significaría desterrar el elemento esencial de culpabilidad e incorporar el criterio objetivo de la responsabilidad (...)

La imposición de sanciones tampoco puede fundarse en la mera constatación de que procedía la regularización del ejercicio, dado que la existencia de responsabilidad por infracción tributaria no puede considerarse como el desenlace, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones que incumben al contribuyente [ sentencias de 16 de marzo de 2002 ( casa. 9139/06, FJ 3 º) y 6 de junio de 2008 ( casa. 146/04 , FJ 4º)]. (.....)

Para poder apreciar la existencia de una motivación suficiente y de un juicio razonable de culpabilidad resulta menester enjuiciar si la Administración probó la culpabilidad del sujeto pasivo y si concurrían elementos bastantes para considerar que hubo infracción del ordenamiento jurídico [ sentencias de 15 de octubre de 2009 (casaciones 6567/03 y 4493/03 , FFJJ 8º y 5º, respectivamente). En igual sentido, la sentencia de 21 de octubre de 2009 (casa. 3542/03 , FJ 6º)].Se revela imprescindible, por lo tanto, una motivación específica en torno a la culpabilidad o la negligencia, y las pruebas de las que se infiere [ sentencias de 6 de junio de 2008 (cas. 146/04, FJ 6 º) y 6 de noviembre de 2008 (cas. 5018/06 FJ 6º)].'

Conjugando esos aspectos, el parecer de la Sala es que en el supuesto examinado concurre una motivación sancionadora de carácter específico en relación con el ejercicio de 2.017, (a diferencia de lo que respecto de 2.016 se argumentaba en los folios 123/124, abstractamente basado en el artículo 184 NFGT y de pleno automatismo), y si bien la parte recurrente no alude ni se centra en el fundamento de culpabilidad que la oficina gestora desarrollaba y lo reduce a una sola frase general o introductoria('cierta intención y no la buena fe a que alude en las alegaciones'), lo cierto es que el acuerdo sancionador, especialmente en sus folios 248 y 249 del expediente, ofrece argumentos de los que esa culpabilidad se derivaría en función de la trayectoria seguida desde 2014, y la Sala, de oficio, no debe dar por sentada la insuficiencia sustantiva o de fondo de la misma que la parte actora no valora ni analiza críticamente, y que se limita a cuestionar con extensas citas jurisprudenciales, que, por sí solas, no liberan al litigante de la carga procesal de alegar y sostener el fundamento de su pretensión.

QUINTO.-En consecuencia, procede la parcial estimación del recurso y la confirmación de la liquidación y sanción correspondiente al ejercicio de 2.017, así como de los acuerdos y resoluciones económico-administrativas que los confirman. La estimación parcial excluye la imposición preceptiva de las costas a cualquiera de las partes. - Artículo 139.1 LJCA-.

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, la Sala (Sección Primera) emite el siguiente,

Fallo

ESTIMAR PARCIALMENTE EL RECURSO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO INTERPUESTO POR EL PROCURADOR DE LOS TRIBUNALES DON ALFONSO JOSÉ BARTAU ROJAS EN REPRESENTACIÓN DE 'PRIETEN TALDE XXI, S.L' FRENTE A RESOLUCIÓN DEL TRIBUNAL ECONÓMICO- ADMINISTRATIVO FORAL DE GIPUZKOA DE 20 DE FEBRERO DE 2.020, DICTADO EN LAS RECLAMACIONES ACUMULADAS ARRIBA DETALLADAS Y RELATIVAS A LIQUIDACIONES DEL IM`PUESTO SOBRE SOCIEDADES DE LOS EJERCICIOS 2016 Y 2017 JUNTO CON ACUERDOS SANCIONADORES REFERIDOS A CADA UNA DE ELLAS, Y DECLARAR DISCONFORMES A DERECHO Y ANULAR LOS ACUERDOS DEL SERVICIO DE IMPUESTOS DIRECTOS DE 4 DE DICIEMBRE DE 2018 Y 19 DE FEBRERO DE 2.019 DE LIQUIDACIÓN Y SANCION DE 2.016, (RECLAMACIONES 2018/0736 Y 2019/0149), Y CONFIRMAR LA RESOLUCIÓN IMPUGNADA EN LOS DEMÁS, SIN HACER IMNPOSICIÓN DE COSTAS.

Notifíquese esta resolución a las partes, advirtiéndoles que contra la misma cabe interponer RECURSO DE CASACIÓNante la Sala de lo Contencioso - administrativo del Tribunal Supremo y/o ante la Sala de lo Contencioso - administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, el cual, en su caso, se preparará ante esta Sala en el plazo de TREINTA DÍAS( artículo 89.1LJCA), contados desde el siguiente al de la notificación de esta resolución, mediante escrito en el que se dé cumplimiento a los requisitos del artículo 89.2, con remisión a los criterios orientativos recogidos en el apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, publicado en el BOE n.º 162, de 6 de julio de 2016, asumidos por el Acuerdo de 3 de junio de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco.

Quien pretenda preparar el recurso de casación deberá previamente consignar en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de este órgano jurisdiccional en el Banco Santander, con n.º 4697 0000 93 0480 20, un depósito de 50 euros, debiendo indicar en el campo concepto del documento resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso'.

Quien disfrute del beneficio de justicia gratuita, el Ministerio Fiscal, el Estado, las Comunidades Autónomas, las entidades locales y los organismos autónomos dependientes de todos ellos están exentos de constituir el depósito ( DA 15.ª LOPJ).

Así, por esta nuestra sentencia, de la que se dejará testimonio completo en los autos, lo pronunciamos, mandamos, y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, en el día de su fecha, de lo que yo la Letrado de la Administración de Justicia doy fe en Bilbao, a 12 de abril de 2021.