Sentencia Administrativo Nº 1400/2016, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 1756/2011 de 12 de Mayo de 2016

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ANDALUCÍA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

SECCIÓN SEGUNDA REFUERZO

RECURSO NÚMERO: 1756/2011

SENTENCIA NÚM. 1400 DE 2016

Ilmo. Sr. Presidente:

D. José Antonio Santandreu Montero

Ilmos. Sres. Magistrados

D. Federico Lázaro Guil

Dª. María R. Torres Donaire

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En la ciudad de Granada, a trece de mayo de dos mil dieciséis. Ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Granada, se ha tramitado el recurso número 1 756/2011seguido a instancia de la entidad 'Andaluza de Servicios Constructivos , S.L.', que comparece representada por la Procuradora de los Tribunales doña María Isabel Olivares López y asistida de Letrado, siendo parte demandada el TRIBUNAL ECONÓMICO- ADMINISTRATIVO REGIONAL DE ANDALUCÍA, SALA DE GRANADA, en cuya representación y defensa interviene el Sr. Abogado del Estado. La cuantía del recurso es 3.473,19 euros.

Antecedentes

PRIMERO.-Se interpuso el presente recurso el día 31 de marzo de 2010 junio de 2009 contra la Resolución identificada en el primer fundamento de derecho. Se admitió a trámite y se acordó reclamar el expediente administrativo, siendo remitido por la Administración demandada.

SEGUNDO.-En su escrito de demanda, la parte actora expuso cuantos hechos y fundamentos de derecho consideró de aplicación y terminó por solicitar se dictase sentencia estimando el recurso.

TERCERO.-En su escrito de contestación a la demanda, la Administración demandada se opuso a las pretensiones de la parte actora, y, tras exponer cuantos hechos y fundamentos de derecho consideró de aplicación, solicitó la desestimación del recurso y la confirmación de los actos impugnados.

CUARTO.-Habiéndose solicitado el recibimiento a prueba, se practico la admitida, y no constando la solicitud de celebración de vista pública, o conclusiones escritas se acordó pasar las actuaciones al Magistrado Ponente. Se señaló para deliberación, votación y fallo del presente recurso el día y hora señalado en autos, en que efectivamente tuvo lugar, habiéndose observado las prescripciones legales en la tramitación del mismo y actuando como Magistrado Ponente don José Antonio Santandreu Montero.

Fundamentos

PRIMERO.-Se interpone el recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del TEARA de 28 de abril de 2011 , recaída en los expedientes números 23/1435/2010 y 23/1442/2010, que desestimaron las reclamaciones económico- administrativas interpuestas el 5 de noviembre de 2010 contra la confirmación en reposición de la liquidación y de la sanción que por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio de 2008, le giró e impuso, respectivamente la Delegación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en Jaén.

SEGUNDO.-En lo que concierne a la resolución dictada en la reclamación económico administrativa con número de expediente 23/1435/2010 referida a la liquidación, la parte recurrente se limita a reconocer que incurrió en un error en su confección, lo que hace que se venga a aceptar y reconocer la validez y eficacia de la liquidación provisional que le giró la Administración y que rectificó la presentada por la mercantil.

En lo que atañe a la reclamación económico administrativa registrada con el número de expediente 23/1442/2010, igualmente se limita la parte recurrente a invocar en descargo de su conducta referida al Impuesto sobre Sociedades en la que declaró incorrectamente bases imponibles negativas pendientes de aplicación en períodos futuros, que se debió a un error, sin mayor concreción, por lo que aduce que no se hace acreedora a una sanción.

TERCERO.-En los últimos años, se viene abriendo paso una insistente doctrina del Tribunal Supremo a propósito de la necesaria motivación del componente de la culpabilidad en los expedientes sancionadores instruidos en el ámbito de aplicación de los tributos, con exponente significativo de ella en la recogida en sentencia de 6 de junio de 2008 (RJ 2008 5827), dictada en recuso de casación número 146/2004 para la unificación de doctrina, donde se inician sus consideraciones a partir de lo señalado en su sentencia anterior de 16 de marzo de 2002 (RJ 20023035), en la que se indicó que 'en materia de Derecho Sancionador, la conclusión de que la conducta reprochada a un sujeto pasivo puede comprenderse en alguno de los tipos establecidos en la Ley, debe estar soportada no por juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino por datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada, incluso, de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de la sanción'de suerte que, se concluye afirmando, las sanciones tributarias no 'pueden ser resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes',porque 'no basta con que la inspección alegue genéricamente las incorrecciones cometidas por el contribuyente para que, sin más, resulte procedente la sanción. Es preciso que, además, se especifiquen los motivos o causas de esas incorrecciones a efectos de una posterior valoración de la conducta calificada de infractora'( STS de 16 de julio de 2002 , RJ 20023035).

Y, partiendo de estas premisas irrenunciables para su consideración en el ámbito sancionador tributario, el Tribunal Supremo, en la citada sentencia de 6 de junio de 2008 desglosa esta suerte de criterios generales que, seguidamente sintetizamos, y constituyen la guía que debe ser tenida en cuenta para enjuiciar si una resolución sancionadora tributaria se halla, o no, suficientemente motivada.

Primero, el principio de seguridad jurídica exige que cuando la Administración ejerce la potestad sancionadora sea la propia resolución administrativa que pone fin al procedimiento la que, como parte de su fundamentación, identifique expresamente, o al menos, de forma implícita el fundamento legal de la sanción, por lo que resulta evidente que la mera cita de los preceptos legales que tipifican la infracción apreciada y establecen la sanción impuesta no es suficiente para garantizar las exigencias que derivan de los derechos a la presunción de inocencia y a la defensa del sancionado.

Segundo, la existencia de una infracción no puede fundarse en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de la culpabilidad ( STC 164/2005 , RTC 2005164). Matizando el Alto Tribunal en sentencia de 10 de julio de 2007 (recurso de casación para la unificación de doctrina número 216/2002 , RJ 20077317) '(...) que no se ha producido ni en la vía administrativa, ni en la jurisdiccional, la valoración de los específicos hechos que configuran la infracción tributaria sancionada. Tanto en una como en otra resolución se limitan a realizar formulaciones genéricas y abstractas sobre el elemento intencional de las infracciones tributarias, pero no llevan a cabo, como es necesario, un análisis de esas ideas con referencia a los específicos hechos enjuiciados que es lo que pone de relieve la concurrencia del elemento culpabilístico de la infracción enjuiciada'(en el mismo sentido SSTS de 9 de julio de 2007, RJ 20077039 ; y de 2 de noviembre de 2002 , RJ 20031025).

Tercero, en los casos en que la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, por corresponder al órgano sancionador tributario acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción y, de modo particular, el de la culpabilidad. Por lo tanto, sólo cuando la Administración ha razonado en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad punitiva en los términos que se apuntaran en el artículo 77.4, letra d) de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria , y ahora, en el artículo 179.2, letra d) de la vigente Ley 58/2003 . En suma, la existencia de culpabilidad en la conducta del sujeto infractor no puede sustentarse en la falta de apreciación de una discrepancia razonable en la forma de interpretar la norma tributaria porque el precepto que recoge esta causa excluyente de la responsabilidad no agota todas las susceptibles de quedar señaladas en él, y aún cuando se entienda que la interpretación efectuada por el obligado tributario no es razonable, es posible que, no obstante, haya actuado de forma diligente. (En el mismo sentido, STS de 18 de noviembre de 2010 , RJ 20108554).

Finalmente, ha de aclararse que la referencia en la resolución sancionadora a que el acta de inspección quedó cerrada en conformidad no es suficiente per se para confirmar que el sujeto infractor actuó culpablemente porque la conformidad al acta se presta únicamente respecto de los hechos que se consignan en la misma, en tanto la cuestión de la culpabilidad del sujeto infractor afecta a la valoración de su conducta.

El Tribunal Supremo, en la sentencia cuya doctrina se viene sintetizando, recuerda también que 'en la medida en que la competencia para imponer sanciones tributarias previstas en la LGT corresponde exclusivamente a la Administración tributaria, es evidente que los déficit de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidos por los órganos de la jurisdicción ordinaria que, en este ámbito, sólo pueden llevar a cabo un mero control de la legalidad'.

CUARTO.-Expuesto lo anterior, debe añadirse, en cuanto a la alegada ausencia de culpabilidad como causa excluyente de la responsabilidad infractora, que el art. 183 LGT define las infracciones tributarias como las acciones u omisiones dolosas o culposas, con cualquier grado de negligencia, que estén tipificadas y sancionadas como tales en la ley, permitiendo de este modo la ley el reproche al autor de los ilícitos ocasionados en el orden tributario con la simple apreciación de ese grado mínimo de culpa en la conducta infractora.

En palabras de la STC 76/1990, de 26 de abril ( RTC 1990, 76), 'Toda resolución sancionadora, sea penal o administrativa, requiere a la par certeza de los hechos imputados, obtenida mediante pruebas de cargo, y certeza del juicio de culpabilidad sobre esos mismos hechos, de manera que el art. 24.2 de la Constitución ( RCL 1978, 2836) rechaza tanto la responsabilidad presunta y objetiva como la inversión de la carga de prueba en relación con el presupuesto fáctico de la sanción'.

Como ya hemos señalado y repetido también en numerosas sentencias, la infracción tributaria no sólo exige tipicidad (acción u omisión tipificada y sancionada en la ley: arts. 77.1 LGT 230/1963 ( RCL 1963 , 2490 ) y 183.1 LGT 58/2003 ( RCL 2003, 2945) ) y certeza en los hechos subsumidos en ella, sino también la concurrencia, en todo caso, de la indispensable culpabilidad ('las infracciones tributarias son sancionable incluso a título de simple negligencia': art. 77.1 LGT 230/1963 e interpretación del mismo por el FJ 4 de la citada STC 76/1990, de 26 de abril : 'no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente'; y art. 183.1 LGT 58/2003: 'acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia').

Habrá de concurrir, pues, una conducta dolosa o negligente, ya sea negligencia grave o leve o simple. Y no existe negligencia, ni por tanto infracción, 'cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias' [ arts. 77.4.d) LGT 230/1963 y 179.2.d) LGT 58/2003]. En el primero de tales preceptos se añadía que: 'En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma'; mientras que en el segundo se reitera que: 'Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta Ley . Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados'. Ahora bien, corresponde al sujeto imputado acreditar que la conducta reputada como infractora por la Administración, se debió, o bien a una interpretación razonable del precepto cuestionado, o bien a un error de tal entidad y naturaleza que excluya la conducta, pues, partiendo de la dificultad de determinar la existencia de dicho error, por pertenecer a la esfera íntima del sujeto, no basta su mera invocación, sino que es preciso probarlo y que el carácter invencible del mismo resulte también acreditado, pues, trasladando al ámbito sancionador tributario, con los necesarios matices, las previsiones del artículo 14.1 del Código Penal , - que dispone que 'El error invencible sobre un hecho constitutivo de la infracción penal excluye la responsabilidad criminal. Si el error , atendidas las circunstancias del hecho y las personales del autor, fuera vencible, la infracción será castigada, en su caso, como imprudente', se puede concluir, de un lado, que si el error es invencible, no existe culpabilidad , y de otro, que la actuación bajo un error vencible supone siempre cierto grado de negligencia , en el sentido de no haber advertido el error (aunque un sector de la doctrina penalista destaca que aquel precepto señala que la infracción se castigara como culposa, no que sea una infracción por imprudencia).

QUINTO.-La parte recurrente no razona ni explica cuál fue la razón por la que cometió el error en que declara incurrió, de ahí que la Sala no llegue tan siquiera a dilucidar su clase y naturaleza pero lo que sí descartamos es que se trate de un error invencible o que viniera auspiciado por una interpretación razonable de la norma, lo que en definitiva nos mueve a desestimar el recurso origen del presente procedimiento., sin que de conformidad con el artículo 139 de la LJCA haya lugar a hacer expreso pronunciamiento sobre las costas de esta instancia.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación, la Sala dicta el siguiente

Fallo

1.-Desestima el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad ''Andaluza de servicios constructivos , S.L.'contra la Resolución del TEARA de 28 de abril de 2011 , recaída en los expedientes números 23/1435/2010 y 23/1442/2010, que se confirma por ser ajustada a derecho.

2.- Sin costas.

Intégrese la presente sentencia en el libro de su clase y una vez firme remítase testimonio de la misma junto con el expediente administrativo al lugar de procedencia de éste.

Así por esta nuestra sentencia que se notificará a las partes haciéndoles saber, con las demás prevenciones del art. 248.4º de la Ley Orgánica del Poder Judicial , que contra la misma no cabe interponer casación ordinaria, definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos.