Sentencia Administrativo Nº 1402/2009, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 3267/2006 de 04 de Noviembre de 2009

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA

COMUNIDAD VALENCIANA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION TERCERA

En la ciudad de Valencia a cuatro de noviembre de dos mil nueve.

En la Sección 3ª de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, compuesta por los Ilmos. Sres D. JUAN LUIS LORENTE ALMIÑANA, Presidente D. AGUSTÍN GÓMEZ MORENO MORA y D. MANUEL JOSÉ BAEZA DÍAZ PORTALES Magistrados, ha pronunciado la siguiente:

SENTENCIA Nº 1402/09

En el recurso contencioso administrativo nº 3267/06 interpuesto por el Procurador Sr. Ruiz Martín en nombre y representación de D. Luis Francisco , contra resolución del TEARV de 29-6-06, desestimatorias de reclamaciones núm. 46/6101 y 6103/02, interpuestas contra liquidaciones tributarias por importes de 21.931'81 ? y 5.751'64 ?, incluidos intereses de demora, derivados de actas de disconformidad, en relación con la inclusión en IRPF, ejercicios 1996, 1998 y 1.999 de los intereses moratorios percibidos por la expropiación forzosa de determinados bienes; y estimando las acumuladas 46/6946-45/02 deducidas contra las sanciones impuestas en concepto infracción tributaria grave, habiendo sido parte en los autos como demandado TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL y Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. AGUSTÍN GÓMEZ MORENO MORA.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por ley, se emplazó a la demandante para que formalizara la demanda, lo que verificó mediante escrito en que suplicó que se dictase sentencia declarando no ajustada a derecho la resolución recurrida.

SEGUNDO.- Por la parte demandada se contestó a la demanda mediante escrito en el que solicitó que se dictase Sentencia por la que se confirme la Resolución recurrida.

TERCERO.- Habiéndose recibido el proceso a prueba se practicó la propuesta por las partes que resultó admitida y se emplazó a las partes para que evacuasen el trámite prevenido en el art. 64 de la Ley Reguladora de esta Jurisdicción, y cumplido dicho trámite quedaron los autos pendientes de votación y fallo.

CUARTO.- Se señaló la votación y fallo del recurso para el día catorce de octubre de dos mil nueve.

Fundamentos

PRIMERO.- La demandante en primer lugar alega la infracción del art. 29.1 RGIT por cuanto en su apartado a) establece que las actuaciones de la Inspección a iniciativa de la misma lo seran por inclusión en plan o bien por orden Superior escrita y motivada del Inspector Jefe y con ello el que en supuesto examinado no se da ninguna de las dos circunstancias mencionadas.

Consta en el expediente la comunicación de inicio donde se expone el alcance que va a tener las actuaciones, periodo asi como, al igual que en la orden de carga en plan, el que se limitara a la verificación de los rendimientos e incrementos derivados de la transmisión o expropiación de bienes inmuebles o Derechos sobre los mismos , en el periodo objeto de comprobación por lo que se entiende suficiente , procediendo en consecuencia la desestimación de la demanda en este punto.

SEGUNDO.- En segundo lugar la demandante alega la falta de motivación del acta con infracción de lo dispuesto en el art. 145.1 L.G.T. y 48, 49.2 y 56 del RGIT debiendo consignarse, "los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo o retenedor, con expresión de los hechos y circunstancias con trascendencia tributaria que hayan resultado de las actuaciones inspectoras o referencia a las diligencias donde se hayan hecho constar".

Estima la Sala que en este caso el acta se encuentra suficientemente motivada, constando los hechos determinantes del ajuste efectuado, cuota concluida y restantes elementos esenciales del hecho; asi al f.2 en acta/1999 relativa al tratamiento preciso del contenido del art. 56 LEF, el que los intereses del art. 57 LEF no fueron declarados, la diferenciación en casos de arriendo por enfermedad del titular, la que se hace constar y tiene en cuenta , en cuanto no afecta al concepto de actividad empresarial,...etc; en resumen el acta contiene la suficiente motivación como para que el obligado tributario tenga conocimiento los hechos tenidos en cuenta y determinantes de la liquidación, por lo que la demanda en este extremo debe ser desestimada.

TERCERO.- Alega la actora que los acuerdos del Inspector Jefe de 11-12-01 fueron totalmente extemporáneos al haber superado el plazo de un mes previsto, art. 31 y ss y 60.4 RGIT, dado que la fecha limite para adoptarlo era el 17-9-01 , con el resultado de haber transcurrido cuatro meses desde la formulación de alegaciones.

Motivo este que debe ser desestimado al haber pronunciado ya la Sala en este sentido:" La parte demandante entiende que la S.T.S., Sala 3ª , Sección 2ª, de 25 de enero de 2005, dictada en recurso de casación en interés de Ley se refiere a los procedimientos anteriores a la entrada en vigor de la Ley 1/1998 de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, y sienta la doctrina de que para ellos el incumplimiento del plazo del art. 60.4 no determina la caducidad del procedimiento; y que de ello se infiera que la Sentencia, cuyos efectos se pretendía se extendieran, si resulta válida para aquellos procedimientos en que en el momento en que el Inspector Jefe debió cumplir el Plazo , ya había entrado en vigor la Ley 1/1998 .

Este argumento debe rechazarse.

La Sentencia de esta Sala, Sección 1ª, nº 585/05, de 12 de julio, ha resuelto la cuestión de los efectos del incumplimiento por el Inspector Jefe del plazo del art. 60.4, en un momento posterior a la vigencia de la Ley 1/1998, en el sentido de que no se produce la caducidad del procedimiento inspector. Y que es del siguiente tenor literal.

"Plantea en primer lugar el recurrente el tema de la caducidad del procedimiento inspector, por haber transcurrido el término de un mes que menciona el artículo 60.4 del RGI , siendo extemporáneo el acto de aprobación dictado por el inspector Jefe.

En relación con la alegada caducidad del procedimiento inspector, en base a lo previsto en el artículo 60.4 del Reglamento de la Inspección , la pretensión debe desestimarse integramente, no pudiendo mantenerse hoy la posición de la Sala, que el recurrente menciona, pues precisamente en fecha de 25 de enero de 2005, se ha dictado Sentencia por el T.S., en recurso de casación en interés de ley, en la que se sienta como doctrina legal la siguiente:

"En los expedientes instruidos conforma a la normativa anterior a la ley de Derechos y garantías del contribuyente , Ley 1/1998, de 26 de febrero, como consecuencia de actas de disconformidad, al transcurso del plazo de un mes establecido en el articulo 60.4, párrafo 1º, del reglamento general de la Inspección de tributos, sin que se hubiere dictado el acto de liquidación, no daba lugar a la caducidad del procedimiento inspector, sin que fuera afectado por dicha circunstancia la validez de tal acto de liquidación , dictado posteriormente"

Parece inicialmente que, la casación en interés se refiere a supuestos anteriores a la Ley 1/98, pero no a los posteriores de forma que, en relación con los procedimientos de inspección instrumentados después de la entrada en vigor de la norma citada, si puede deducirse la existencia de caducidad , en relación con el término que señala el párrafo 4º del artículo 60 del RGI .

La solución a la cuestión pasa por no perder de vista el principio de reserva de ley que determina la letra "d", del artículo 10 de la vigente LGT; además de examinar cuales son los plazos o termino que señala la ley 1/98 ; y en fin , dar cuenta de la Sentencia del Supremo, y de los términos en los que, en sus fundamentos, se pronuncia.

La ley 1/98, contempla, cuando menos en lo que a nosotros nos interesa , tres plazos distintos:

De una parte, el plazo máximo para la Resolución de los procedimientos de gestión tributaria que, será el de seis meses, especificando en su párrafo 2º que, el vencimiento del plazo de Resolución en los procedimientos hincados a instancia de parte , no produce otro efecto que el que establezca su normativa especifica. (Artº 23 ).

Otro plazo es el que señala el artículo 29, relativo a las actuaciones de comprobación, investigación y liquidación llevadas a cabo por la inspección , que deberán concluir en el plazo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas, señalando el párrafo 3º que, el incumplimiento de este plazo, determinará que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tale actuaciones.

Finalmente el párrafo 3º del artículo 34, señala que, el plazo máximo de Resolución del expediente sancionador será el de seis meses.

Ciertamente el incumpliendo del plazo que señala el artículo 29, que no es otro que el de terminación de las actuaciones de inspección, en principio no genera sino la consecuencia de que del propio articulo 29 se deriva, esto es el no considerar interrumpida la prescripción a resultas de tales actuaciones. Por procedimiento inspector se entiende todas las actuaciones de comprobación investigación y liquidación , y que concluyen el día que se dicte el acto Administrativo que resulte de las mismas, esto es al acuerdo del Inspector Jefe.

De esta manera, según este precepto, entre el momento de notificación del acuerdo relativo al inicio de las actuaciones de inspección, y la notificación del acto Administrativo resolutorio de las mismas, no debe existir, salvo las excepciones que la norma señala, un dilación superior a la un año.

Puede defenderse, y así lo ha hecho la Sala , Y ASÍ SE VERÁ ENEL FUNDAMENTO SIGUIENTE que, el efecto natural del acto administrativo dictado tras ese término no es otro que, además del indicado de no producir efectos interruptivos, el de la caducidad del procedimiento. Mas esa caducidad, al menos tras la Sentencia del supremo , no podemos deducirla , sin violentar la casación en interés de ley, del incumplimiento de los términos parciales para actos concretos dentro del procedimiento inspector, sino para la dilación general de todo el procedimiento, dada su declara unidad por el párrafo 4º de la Ley 1/98 .

Esto último quiere decir que, que si el acto del inspector jefe se dicta dentro del término del año, que señala el artículo 29 de la Ley 1/98, como plazo general de Resolución de las actuaciones inspectoras, dicho acto sería tempestivo aunque no se hubiera respetado el término de un mes que señala el artículo 60.4 del RGI ; y de la misma forma, si el acto del inspector jefe se dicta fuera del término del año , que señala el artículo 29 de la Ley 1/98, como plazo general de Resolución de las actuaciones inspectoras, dicho acto sería intempestivo aunque se hubiera respetado el término de un mes que señala el artículo del Reglamento citado.

En este sentido la Sentencia de casación en interés de ley, en su Fundamento 5º establece que:

En efecto, cuando se ha planteado si la Resolución del Inspector-Jefe confirmando o denegando la propuesta de regularización es nula por haberse generado la caducidad, se ha señalado que no cabe oponer tal caducidad porque ésta es una institución que tiene su razón de ser en la previa fijación por la Ley de un plazo al que queda supeditada la actuación a que el mismo se refiere- plazo en el que la iniciación y finalización de la actuación aparecen fatalmente unidos-provocando , caso de inactividad durante el mismo, el decaimiento del Derecho no accionado, y es visto que en la materia examinada -la comprobación e investigación tributaria- la ley no fijaba u plazo de duración de dichas actuaciones (y lo mismo ocurría de acuerdo con el Anexo 3 del Real decreto 803/1993 ) y , en consecuencia, no procedía, en I fecha a que se refiere la Sentencia, la aplicación de la caducidad a tale procedimientos.

Será el artículo 29 de la Ley 11/998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, (LDGC, en adelante), en relación con lo dispuesto en el Real Decreto 136/2000 , e 4 de febrero, el que puede hacer pensar en el establecimiento de una potencial caducidad del expediente por el transcurso del plazo previsto para las actuaciones Inspectoras, debido a que en tales normas se establecía, (al contrario de lo que ocurría con anterioridad) un plazo máximo de duración de tales actuaciones (cambio normativo que no podía ser considerado, ratione témporis, por el Tribunal de instancia). En definitiva, el hecho de que el Inspector Jefe incurriera en la adopción del acuerdo liquidatorio en un retraso que determinara el incumplimiento del plazo establecido en el artículo 60.4 RGIT no implicaba, per se, a tenor de la normativa aplicable al tiempo de los hechos contemplados , que tal Resolución incurriera en nulidad por haberse dictado después de producirse la caducidad (Cfr. S.S.T.S. de 4 de febrero y 4 de marzo de 2003 y 3 de junio de 2004 )".

Las SSTS de 28 de marzo de 2007 y 16 de abril de 2008, referidas a la paralización de las actuaciones inspectoras por período Superior a los seis meses, y su efectos; pero que también es aplicable al supuesto de autos, sostienen

"Pues bien, lo primero que necesita el instituto de la caducidad es que la ley fije un plazo para la realización de la actividad administrativa y lo segundo que el transcurso de dicho plazo suponga por prescripción también legal la extinción del procedimiento"

También dicen

"la Ley 1/1998, de 26 de febrero , de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, dispuso en su art. 23.1, que "el plazo máximo de Resolución de los procedimientos de gestión tributaria será de seis meses, salvo que la normativa aplicable fije un plazo distinto", pero continuó con la línea habitual de la Ley General Tributaria y no reconoció la caducidad o perención como efecto del incumplimiento culpable de los plazos por la Administración Tributaria.

No obstante, en su art. 29 . «Plazo», estableció que: "Las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos, deberá concluir en el plazo de doce meses , a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas", pero le faltó dar el paso decisivo consistente en disponer que el incumplimiento de este plazo por culpa de la Administración llevaría consigo la caducidad del procedimiento , al margen de lo preceptuado sobre la no interrupción de la prescripción (apartado 3 del mismo artículo) por paralización de las "actuaciones inspectoras" por mas de seis meses.

Ha sido, por fin, la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, la que en su art. 104 "Plazos de Resolución y efectos de la falta de Resolución expresa", ha regulado la caducidad o perención , de carácter general, en su apartado 4, en términos similares a los de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, lo cual demuestra que con anterioridad no existía. Hay que tener en cuenta, no obstante , lo que dispone el art. 150 de esta nueva Ley , que regula el plazo de las actuaciones inspectoras y el efecto de su incumplimiento".

CUARTO.- En cuanto al fondo, y teniendo en cuenta que tan solo y como se hace constar en el acuerdo de 5-3-02, "la nueva propuesta unicamente varia el tratamiento de los intereses percibidos en virtud de los arts. 56 y 57 de LEF ...", cuestión esta sobre la que la Sala se ha pronunciado en reiteradas ocasiones, y así el F.Dº 5º de la Sentencia 1000/09 , es del tenor literal siguiente: "

QUINTO.- Centrado así el objeto del recurso, esto es, el régimen tributario a efectos del IRPF de los intereses del art. 57 LEF, debe destacarse que el criterio Administrativo seguido en este caso es el mismo que quedó fijado por la Resolución del T.E.A.C. de 18.3.2003 (recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio nº 2959/2000).

En ella se decía:

"SEGUNDO: Que en el IRPF los intereses percibidos por el sujeto pasivo tienen diferente calificación en función de su naturaleza, remuneratoria o indemnizatoria bien como intereses remuneratorios de la entrega de un capital que debe ser reintegrado en el futuro o bien como intereses indemnizatorios que tienen como finalidad resarcir al acreedor por los daños y perjuicios derivados del incumplimiento de una obligación o del retraso en su correcto cumplimiento debiendo considerarse que estos intereses, debido a su carácter indemnizatorio no pueden calificarse como rendimientos de capital mobiliario y en consecuencia a tenor de lo dispuesto en los artículos 37, 38 y 44 de la ley 1871991 han de tributar como incrementos de patrimonio.

TERCERO: Que una vez establecida la calificación de incremento de patrimonio respecto a los intereses de demora satisfechos por la Administración por el retraso en el pago del justiprecio en un procedimiento de expropiación forzosa (si) el siguiente paso es determinar el período de imputación siendo éste el motivo del recurso; Que a la imputación temporal de los incrementos de patrimonio se refiere el artículo 14 R.D. 1841/1991 estableciendo la imputación general de ingresos y gastos al período en que se hubiese devengado los unos y producido los otros, añadiendo que a efectos de lo previsto en dicho párrafo los incrementos y disminuciones de patrimonio se entenderán devengados en el momento en que tenga lugar la alteración patrimonial por lo que teniendo en cuenta que los intereses de demora por el retraso en el pago del justiprecio abarcan todo el período que comprende el retraso, la alteración patrimonial sólo puede entenderse producida cuando los mismo se reconocen , es decir, cuando se cuantifican y se acuerda su abono. En conclusión, debe estimarse como argumenta el recurso extraordinario interpuesto, que no puede afirmarse como se hace en la resolución recurrida que procede su imputación al período en que se produjo la expropiación , y en consecuencia procede estimar el recurso extraordinario y declarar en unificación de criterio que "los intereses de demora correspondiente al retraso en el pago del justiprecio en un procedimiento de expropiación forzosa procede imputarlos al período impositivo en que se reconocen , es decir, cuando se cuantifican y se acuerda su abono"".

Atendido esto último, la Sala en su sentencia de la Sección 3ª nº 695/2008, de 22 de junio, acogió este criterio abandonándose implícitamente el seguido en torno a esta cuestión por la sección 1ª, tal y como se ha reflejado anteriormente.

Debe por ello precisarse ahora cuál es el criterio a aplicar a los intereses del art. 57 LEF que es la cuestión que aquí se nos plantea. A tal fin deben precisarse los siguientes extremos:

1) Habida cuenta que la LIRPF no contiene un concepto genérico de rendimientos del capital mobiliario, el encaje de los intereses del art. 57 LEF en dicho concepto requeriría de su adscripción a cualquiera de las cuatro categorías que se enumeran, hoy, en el art. 25 LI.R.P.F. (Ley 35/2006). Sin embargo , a la luz del concepto legal y sobre todo de la finalidad, prevista por el propio art. 57 LEF, que pretenden lograr estos intereses, que no es otra que resarcir del daño provocado al expropiado por la tardanza en el cobro del justiprecio, es claro que la ausencia de voluntariedad es determinante a la hora de concluir en su tratamiento a efectos del ordenamiento tributario. En este sentido , y aun cuando son intereses que se fijan en función del capital que se debe percibir (justiprecio), tal remuneración no es subsumible en el concepto legal de rendimientos del capital mobiliario derivados de la cesión de capitales a terceros , -la única categoría de las cuatro legalmente previstas en la que hipotéticamente podrían encuadrarse-, en tanto éstos presuponen una voluntariedad que, como se ha dicho, aquí no se da.

2) Consecuentemente con lo anterior, y primando en ellos la naturaleza indemnizatoria, queda clara su conceptuación , a efectos tributarios, como indemnización comprendida en la categoría residual de incrementos o disminuciones de patrimonio, actualmente ganancias o pérdidas patrimoniales. Pues en ella no sólo se incluyen los derivados de transmisiones patrimoniales sino también otros supuestos, como es el caso precisamente de las indemnizaciones.

3) Como se ha expuesto anteriormente, siendo unánime tal caracterización, las discrepancias se plantean a la hora de determinar si nos hallamos ante un componente más del valor de transmisión del incremento patrimonial generado por la expropiación en sí -compuesto por el justiprecio en sentido estricto y los intereses del art. 56 LEF-, tal y como se sostenía por al Sección 1ª, o , por el contrario, debe entenderse que se trata de un incremento de patrimonio diferente.

4) Inclinándose la Sala por esta segunda opción , tal y como sosteníamos implícitamente en nuestra Sentencia nº 695/2008, coincidiendo así con la administración demandada, lo bien cierto es que la alteración patrimonial tiene lugar en el momento en que se reconoce el Derecho a su percepción, en este caso en el ejercicio 1998, pese a que el cobro efectivo tuvo lugar en el año 1999.

5) Sin embargo, no puede admitirse la postura sostenida por la Administración demandada en lo relativo a la cuantificación del incremento patrimonial. La razón de ello es que se desconoce que este tipo de incrementos de patrimonio por indemnizaciones se acoge a un criterio de cuantificación legal específico. Nos referimos al art. 47.1, h) Ley 18/1991. Dicho precepto disponía:

"h) De indemnizaciones o capitales asegurados por pérdidas o siniestros en elementos patrimoniales , se computarán como incremento o disminución patrimonial la diferencia entre la cantidad percibida y la parte proporcional del valor de adquisición que corresponda al daño.

Si el elemento siniestrado fuese la vivienda habitual del sujeto pasivo, se estará a lo dispuesto en el artículo 50 de esta Ley ".

Posteriormente, en el art. 35.1, g) Ley 40/1998, se prevé en similares términos lo que, en la actualidad, recoge en el art. 37.1, g) LIRPF, que establece:

"De indemnizaciones o capitales asegurados por pérdidas o siniestros en elementos patrimoniales , se computará como ganancia o pérdida patrimonial la diferencia entre la cantidad percibida y la parte proporcional del valor de adquisición que corresponda al daño. Cuando la indemnización no fuese en metálico, se computará la diferencia entre el valor de mercado de los bienes, Derechos o servicios recibidos y la parte proporcional del valor de adquisición que corresponda al daño. Sólo se computará ganancia patrimonial cuando se derive un aumento en el valor del patrimonio del contribuyente".

En razón del tiempo en que suceden los hechos aquí debatidos, procede la aplicación del primero de los preceptos citados (Art. 47.1 h) Ley 18/1991 ), y ello supone , como se ha dicho antes, que la cantidad percibida trata de compensar el daño causado por la no disposición del capital o justiprecio. Pues bien , dicho daño se cuantifica en el interés legal devengado por el retraso en percibir una cantidad de dinero, de modo que la cuantía del incremento patrimonial es cero. O, lo que es lo mismo, la indemnización es igual al daño causado y no debe computarse incremento patrimonial alguno.

Procede, en aplicación de lo anterior, así la estimación del recurso , debiendo anularse la liquidación tributaria y la Resolución del TEARV impugnadas."

QUINTO.- En méritos a lo expuesto, procederá la estimación del recurso sin que se aprecien motivos con fundamento en la concurrencia de circunstancias subjetivas de temeridad o mala fe, en orden a la expresa imposición de las costas procesales, a efectos de lo dispuesto en el art. 139 de la Ley Jurisdiccional .

Vistos los preceptos legales citados, concordantes y de general aplicación.

Fallo

Estimar el recurso contencioso administrativo nº 3267/06 interpuesto por el procurador Sr. Ruiz Martin, en nombre y representación de D. Luis Francisco . contra Resolución del TEARV de fecha 29-6-06, en reclamaciones num 46/6101 y 6103/02 en I.R.P.F. 1996, 1998 Y 1999, la que se estima contraria a derecho, y en consecuencia, se anula; no se hace pronunciamiento expreso respecto a las costas.

Contra la presente resolución no cabe recurso.

A su tiempo y con certificación literal de la presente, devuélvase el expediente Administrativo al centro de su procedencia.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos , mandamos y firmamos.

PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. magistrado ponente que ha sido para la Resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que, como Secretario de la misma, certifico. En Valencia a .