Sentencia Administrativo Nº 1404/2012, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 2779/2008 de 30 de Octubre de 2012

Encabezamiento

PROCEDIMIENTO ORDINARIO - 002779/2008

N.I.G.: 46250-33-3-2008-0007125

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA

COMUNIDAD VALENCIANA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

SECCIÓN 3

SENTENCIA Nº . 1404/12

En la ciudad de Valencia, a 30 de octubre de 2012.

Visto por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, compuesta por los Ilmos. Sres. don Juan Luis Lorente Almiñana, Presidente, don Rafael Pérez Nieto y don José Ignacio Chirivella Garrido, Magistrados, el recurso contencioso- administrativo con el número 2779/08, en el que han sido partes, como recurrente, doña Casilda , representada por el Procurador Sr. Llopis Aznar y defendida por el Letrado Sr. Llorens Sellés, y como demandada el Tribunal Económico Administrativo Regional, representado y defendido por el Abogado del Estado. La cuantía es de 77.265.13 euros. Ha sido ponente el Magistrado don Rafael Pérez Nieto.

Antecedentes

PRIMERO.-Interpuesto el recurso y seguidos los trámites establecidos por la ley, se emplazó a la parte recurrente para que formalizara demanda, lo que verifica en escrito mediante el que quedan ejercitadas sus pretensiones de que se anule la resolución impugnada así como la liquidación de que trae causa y que se declare su derecho a ser indemnizada en los gastos de formalización de la garantía prestada para obtener la suspensión cautelar.

SEGUNDO.-La representación procesal de la parte demandada formuló escrito de contestación por el que solicita que se declare la conformidad a Derecho de la resolución impugnada.

TERCERO.-El proceso se recibió a prueba. Evacuados los escritos de conclusiones, los autos quedaron pendientes para votación y fallo.

CUARTO.-Se señaló para votación y fallo el día 30 de octubre de 2012.

QUINTO.-En la tramitación del presente recurso se han observado las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.-El objeto de la impugnación del presente recurso contencioso-administrativo es la resolución de 26-3-2008 del TEAR (Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana). Esta resolución desestimó la reclamación ( NUM000 ) planteada por doña Casilda contra la liquidación del IRPF de los ejercicios 1992, 1993, 1994 y 1995 dispuesta por la Inspección Tributaria y por importe de 138.754,90 euros.

Dicha liquidación se había dictado en ejecución de unas sentencias de este TSJCV, fechadas a 31-7-2002 , 23-10-2002 y 9-12-2002 , las cuales, estimado los recursos contenciosos-administrativos, concluyeron que se había dado un defecto de representación en la persona con la que se habían entendido las actuaciones inspectoras.

La parte recurrente del presente proceso, doña Casilda , ha planteado diversos motivos de impugnación, a saber:

-Prescripción 'en relación con las actuaciones inspectoras de 1992', en la medida que tales actuaciones comienzan el 11-6-1997 y 'no se conoce y acredita una actuación posterior hasta la incoación del acta en 16-7-1998', por lo que, pasados seis meses, se habría vulnerado el art. 31.2 RGIT .

-'Prescripción de todos los ejercicios'. Puesto que las actuaciones inspectoras hubieron sido anuladas judicialmente, a la hora de reposición de actuaciones en 2003 'se habría producido sobradamente la prescripción de la facultad de liquidar' sin que a ello pueda oponerse la causa interruptiva de interposición de los recursos.

-Cosa juzgada. 'Resulta improcedente analizar la viabilidad de la retroacción de las actuaciones cuando la sentencia firme se limita a declarar contrarios a Derecho determinados actos administrativos'.

-Falta de motivación de la liquidación e insuficiencia de las presunciones en que se basan los aumentos de las bases tributarias.

SEGUNDO.-Por razones metodológicas y de economía procesal, se impone el examen previo del tercer motivo de impugnación. En efecto, además de su relevancia constitucional, mediante dicho motivo se niega la posibilidad de reanudar actuaciones administrativas sobre unas mismas deudas tributarias una vez que previamente se hubiesen anulado las liquidaciones por el órgano judicial. De ahí que, si se acogiera el motivo, no harían al caso consideraciones sobre la prescripción de la deuda tributaria nuevamente liquidada o sobre la motivación de la nueva liquidación.

Las vicisitudes del conflicto jurídico entre parte recurrente y Administración Tributaria se han reseñado en el Fundamento primero; resaltamos entre ellas la de que se habían pronunciado unas sentencias de esta Sala que estimaron anteriores recursos contencioso-administrativos impugnatorios de las primeras liquidaciones tributarias sobre las mismas deudas del IRPF.

El caso es sustancialmente idéntico al resuelto por nuestra STSJCV de 17-6-2010 (núm. 693/2010 ), donde dijimos:

'[...] Consideraciones previas.

Si bien ya se anticipa la estimación del primero de los motivos impugnatorios, se hace preciso -en primer término- efectuar determinadas consideraciones.

Esta Sala es consciente de que, en anteriores sentencias de la misma, únicamente se había concluido con la imposibilidad de reiteración de actos administrativos tributarios previamente anulados por sentencia judicial en los casos en que el vicio determinante de la anulación hubiera sido material o de fondo, mas no en los supuestos en que el defecto fuere de carácter adjetivo o formal.

Y también la Sala es conocedora de determinada doctrina judicial que, en los casos en que la anulación derive de un vicio procedimental, viene entendiendo que resulta factible la retroacción de actuaciones al momento en que se incurrió en el vicio formal, a los efectos de la subsanación del mismo.

Ahora bien, examinada tal doctrina judicial, se aprecia que la misma -salvo algún supuesto puntual o excepcional- no afronta directamente la cuestión o, cuando menos, no aporta los argumentos jurídicos que puedan soportar la decisión de reposición de actuaciones.

En cualquier caso, sí podemos señalar que el tema que se va a tratar en esta sentencia no ha sido abordado desde la perspectiva que se va exponer y razonar en los siguientes fundamentos jurídicos; y son precisamente estas razones que seguidamente se explicitarán las que autorizan (en aplicación de la doctrina del Tribunal Constitucional al respecto - STC 111/2001 , FJ 2, por todas-) proceder a modificar nuestra anterior doctrina al respecto.

En otro orden de cosas, se hace necesario precisar que la doctrina que emana de esta sentencia lo es por referencia, no tanto al Derecho administrativo general, sino más particularmente al Derecho tributario, y ello en atención a las peculiaridades de que está imbuido este último y que irán siendo desgranadas en nuestra exposición.

Por último hay que añadir que, de todo lo que acaba de exponerse, habrían de excluirse -lógicamente- los supuestos de estimaciones parciales de recursos, por razones de fondo, que hicieran necesario el dictado de un nuevo acto administrativo que ajustase éste a las determinaciones establecidas en la sentencia judicial.

[...] Razones de estricta legalidad de la tesis de la Sala.

El fundamento en que la escasísima doctrina judicial que ha intentado justificar la posibilidad de reiteración de actos tributarios anulados judicialmente por defectos formales viene constituido, únicamente, por los preceptos de la anterior y la actual Ley de Procedimiento Administrativo relativos a la conservación de actos y trámites en casos de anulación, subsanación de defectos, etc. Sin embargo, debe tenerse en cuenta que tales preceptos se encuentran insertos en una Ley que está regulando el procedimiento administrativo -no el proceso jurisdiccional- y que van destinados a los órganos administrativos -no a los tribunales de justicia-.

Estas posibilidades sanatorias, incluyendo expresamente la retroacción de actuaciones, también se encuentran contempladas en otro tipo de normativa (especialmente la reguladora de las reclamaciones económico-administrativas), pero -se insiste- siempre es normativa reguladora de procedimientos administrativos (el económico-administrativo también lo es) y dirigida a órganos administrativos (los tribunales económico-administrativos también lo son).

Pues bien, es claro que nuestra legislación apuesta por la viabilidad de subsanación de los vicios del acto administrativo (especialmente en los casos de defecto de forma o de procedimiento), tanto en el curso del procedimiento administrativo, como en fase de recursos administrativos; esto es, en vía administrativa. Ahora bien, extrapolar tal posibilidad al procedimiento jurisdiccional que concluye con una sentencia judicial es algo que no aparece precisamente claro. Y es que el procedimiento jurisdiccional y la ejecución de sentencias no tienen su regulación en la Ley 30/1992, sino en la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa de 1998, donde no existe un solo precepto legal que contemple tales posibilidades, previéndose en los arts. 68 y ss. de dicha LJ que la sentencia sólo puede tener alguno de los siguientes fallos: inadmisibilidad del recurso, desestimación o estimación por anulación total o parcial del acto administrativo impugnado; en tanto que en los arts. 103 y ss. del mismo cuerpo legal -reguladores de la ejecución de sentencias- nada se dice sobre la posibilidad de remediar los vicios que hayan dado lugar a la estimación del recurso con anulación del acto administrativo impugnado. Contrariamente a todo ello, las sentencias judiciales de lo que están dotadas es del más que conocido principio de cosa juzgada.

[...] El principio constitucional de seguridad jurídica.

Nuestra decisión responde asimismo a las exigencias de los arts. 9.3 y 24.1 CE , cuando se proyectan sobre la relación jurídica entre Administración Tributaria y sujeto pasivo que autoliquida el impuesto, al estar revestida dicha relación, ciertamente, de caracteres que la singularizan frente a otras relaciones administrativas.

Desde esta perspectiva constitucional recordamos determinadas facetas del fundamental derecho a la tutela judicial efectiva; así, la del derecho a que las resoluciones judiciales se ejecuten en sus propios términos, ya que en caso contrario no serían más que meras declaraciones de intenciones, y por tanto no estaría garantizada la efectividad de la tutela judicial (por todas, STC 207/2003 ); también la del derecho a la intangibilidad, inmodificabilidad o invariabilidad de las resoluciones judiciales firmes, que impide que órganos administrativos o judiciales desconozcan o contradigan las situaciones jurídicas declaradas o reconocidas en una sentencia que haya adquirido firmeza (por todas, STC 204/2003 ).

Decimos nosotros que el proceso por el que se articula la tutela judicial tiende o debiera tender hacia la definitiva terminación de los conflictos jurídicos, de los litigios, de ahí que, dirimido el litigio por los jueces después de que las partes disfrutaron de oportunidades procesales diversas, el replanteamiento del conflicto jurídico por parte de una de ellas, la Administración Tributaria, compromete sin duda la seguridad jurídica y la efectividad de la tutela judicial debida al ciudadano.

Aquí retomamos las singularidades -aludidas ut supra- de la relación jurídica entre Administración Tributaria y el sujeto pasivo que autoliquida el impuesto. Como se sabe, en contraste con épocas pasadas, los deberes formales de autoliquidación impuestos a los contribuyentes son piedra angular del actual sistema general de gestión de los tributos. Así, la Administración Tributaria delega a los administrados la concreción de su deber de contribuir después de que aquéllos apliquen operaciones jurídicas y aritméticas, en ocasiones tan complejas que precisan de asesoramiento especializado.

La Administración Tributaria, desde luego, puede rechazar la propuesta del sujeto pasivo mediante una liquidación dotada de ejecutividad -no precisa pues del auxilio judicial-, mientras que por el contrario, si el sujeto pasivo no está conforme con la liquidación, se ve obligado entonces a agotar la vía administrativa previa y probablemente la judicial. Y es conforme a la tesis tradicional, que esta Sala rechaza, que aunque el sujeto pasivo obtenga sentencia estimatoria y anulatoria de la liquidación, la Administración Tributaria está en situación de girarle nueva liquidación contradictoria sin más límite que no contradecir el pronunciamiento judicial, pues lo cierto es que la Administración Tributaria, cuando gira nueva liquidación, en ocasiones aprovecha para plantear o replantear cuestiones sobre la deuda tributaria -cuestiones nuevas- que hubieran precisado de revisión de oficio de no haberse anulado por los jueces la liquidación impugnada por el contribuyente y solo por él.

Esto último nos parece contrario no ya a la tutela judicial efectiva y a la seguridad jurídica sino incluso al sentido común. La factibilidad de reiteración de actos administrativos anulados (especialmente en el caso de vicios de forma o procedimiento) tiene como ventaja el principio de justicia material, en el sentido de evitar que, por meras cuestiones formales, se incumpla el deber de contribuir según la capacidad económica de cada uno. Pero no es menos cierto que también conllevaría el más considerable lastre del riesgo de latencia sine diedel conflicto, dejando en manos de la Administración dilatar de manera indefinida la situación de injusticia, sin más que reiterar los vicios formales en cada nueva tramitación, con grave merma del principio de seguridad jurídica. Esto alcanza tintes cercanos a lo catastrófico en el ámbito tributario, en el que lo prolongado del devenir procedimental (que incluye el recurso obligatorio a la vía económico-administrativa) hace que la posibilidad de tan sólo una reiteración del acto administrativo pueda conducir a que el conflicto tributario se extienda a horquillas temporales inasumibles en un Estado de Derecho y muy superiores a la decena de años (como, desgraciadamente, estamos acostumbrados a comprobar - véase que, en el presente supuesto, hablamos del IRPF de 1993, hace ya 17 años-), durante los cuáles el contribuyente sufrirá la incertidumbre del resultado final de la controversia, lo que -como se apuntaba- resulta un tanto inadmisible para el común sentido jurídico y viene a traducirse en una suerte de reformatio in peiuscuando -como sabemos- uno de los principios generales del derecho que ha hecho aflorar nuestra jurisprudencia es el de que la necesidad de acudir a un proceso no puede convertirse en daño para quién lleva la razón; posibilidad de reiteración que queda aún más huérfana de sentido cuando, además -se reitera- de la amplitud de facultades sanatorias de que se dispone (en el procedimiento administrativo, por vía de recursos y, en fin, en sede de la reclamación económico- administrativa), tenemos que la Administración tributaria es la 'superdotada', tanto en medios materiales como personales, de todas las Administraciones públicas.

En definitiva, que -al igual que todos los derechos- todo principio tiene unos límites, y en nuestro caso el principio de justicia material y la obligación de contribuir según la capacidad económica de cada uno tiene que ceder a favor del principio de seguridad jurídica en el supuesto descrito.

Finalmente, y en relación con la doctrina científica sobre el asunto, señalar que, aún cuando puede localizarse algún que otro artículo doctrinal sobre la cuestión de que se trata, tampoco resulta fácil encontrar autores que se hayan enfrentado a la cuestión confiriendo a la misma una respuesta con argumentos de una mínima consistencia, sobre todo en lo que viene a considerarse la doctrina más autorizada. No obstante, sí puede decirse que los razonamientos expresados se encuentran en línea con autores como García Enterría y Tomás-Ramón Fernández, cuando -en su conocido manual- efectúan una crítica de los fallos en que se acoge un defecto formal como base de los mismos, declarando la nulidad de lo actuado desde el momento en que dicho defecto fue cometido y condenando a la Administración a estar y pasar por dicha declaración y, en consecuencia, a retrotraer el expediente a dicho momento y a reconstruirlo a partir de él; si bien la doctrina que late en las consideraciones de estos ilustres tratadistas queda aquí desarrollada con proyección a la conclusión a que aquí llegamos y que queda precisada en el siguiente fundamento jurídico.

[...] Conclusión.

En atención a todo lo anteriormente expuesto, y conforme ya se anticipó, la Sala considera que no resulta factible reiterar los actos administrativos tributarios una vez que los mismos han sido anulados por sentencia judicial, con independencia de cuál haya sido el tipo de vicio o defecto determinante de la anulación; de manera que, en aplicación de tal doctrina, no cabe sino concluir con la estimación del recurso en atención al primero de los motivos en que el mismo aparece fundado, lo que hace innecesario y hasta improcedente -dada la naturaleza del motivo estimado- entrar en el análisis de los restantes motivos impugnatorios'.

Las anteriores conclusiones no han de variar cuando el motivo de la anulación judicial de la liquidación sea la caducidad del procedimiento administrativo- tributario, como en nuestra STSJCV de 20-5-2004 , antecedente del caso que nos ocupa.

Aunque, en términos generales, la caducidad de un procedimiento administrativo, con la consiguiente anulación del acto resolutorio, no impide a la Administración que lo declara la apertura de un nuevo procedimiento sobre el mismo objeto -y así es contemplado expresamente en algunas normas-, sin embargo no puede predicarse lo mismo una vez que el conflicto jurídico entre el ciudadano y la Administración se haya jurisdiccionalizado y que la caducidad se declare por los jueces. Si esto último ha ocurrido, debe entenderse -en línea con lo razonado más arriba- que el art. 24.1 CE impide que la Administración reabra un litigio que debió quedar definitivamente zanjado por la declaración de cosa juzgada, como ocurre en los casos en que los jueces dejan sin efecto la liquidación porque adolece de otras causas de nulidad o anulabilidad.

Así pues, hemos de acoger el motivo de impugnación y anular la liquidación impugnada, por contraria a Derecho.

TERCERO.-Por lo demás, está consolidada una amplia doctrina jurisprudencial ( SSTS de 2-07-1998 ; 18-12-1998 ; 13-03-1999 , entre otras) según la cual cuando el acto administrativo resulta anulado, los gastos bancarios del aval prestado para obtener la suspensión cautelar de su ejecutividad representan un daño que el administrado no debe soportar, pues se ve obligado a ello para mantener indemne su patrimonio frente al acto ilegal. El nexo causal indemnizatorio está aquí representado por la relación entre el funcionamiento anormal de los servicios públicos (práctica de una liquidación tributaria incorrecta) y el daño causado al ciudadano (sea el interés legal de la cantidad ingresada, el rendimiento de los valores públicos depositados o el coste del aval o fianza bancaria). Esta solución es la que, andando el tiempo, vino a consagrar el art. 12.1 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero de Derechos y Garantías de los Contribuyentes y en la actualidad el art. 34.1 c) de la vigente Ley General Tributaria .

Por lo que procede acceder a la pretensión de restablecimiento planteada por la parte recurrente, consistente en ser resarcida en los gastos de aval u otra garantía ofrecida para obtener la suspensión cautelar de la ejecutividad de la liquidación que ahora se anula.

Con esto se estima el presente recurso contencioso-administrativo.

CUARTO.-De conformidad con lo establecido en el art. 139.1 LJCA , no ha lugar a un expreso pronunciamiento sobre las costas causadas por el presente proceso, al no apreciarse temeridad o mala fe en ninguna de las partes.

Vistos los preceptos legales citados y demás normas de general aplicación

Fallo

1º.- Estimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por doña Casilda , y anulamos la resolución impugnada del TEAR, por ser contraria a Derecho.

2º.- Anulamos igualmente la liquidación tributaria de la que aquella resolución trae causa.

3º.- Declaramos el derecho de la parte recurrente a ser resarcida de los gastos de aval u otra garantía necesarios para obtener la suspensión cautelar en el presente proceso.

4º.- Sin costas.

Contra esta sentencia no cabe recurso ordinario alguno. A su tiempo, y con certificación literal de la presente, devuélvase el expediente administrativo al centro de su procedencia.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que ha sido para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de la que como Secretaria de la misma, certifico. En Valencia, a treinta de octubre de dos mil doce.