Sentencia Administrativo Nº 1408/2007, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 1392/2005 de 27 de Noviembre de 2007

Encabezamiento

Recurso número: 1392/05

S E N T E N C I A N º 1408

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA

COMUNIDAD VALENCIANA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

Iltmos. Sres.:

Presidente

D. EDILBERTO NARBON LAINEZ

Magistrados

D. JUAN LUIS LORENTE ALMIÑANA

D. AGUSTÍN GOMEZ MORENO MORA

En Valencia , a veintisiete de noviembre de dos mil siete.

Visto por la Sección PRIMERA de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, el recurso contencioso administrativo núm. 1392/05 promovido por el Procurador Jorge Ramón Castelló Navarro en nombre y representación de Leonor , contra desestimación presunta por silencio administrativo del TEAR de Valencia en el expdte. nº NUM000 sobre IVA, habiendo sido parte en autos el TEAR asistido por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO: Interpuesto el recurso y seguidos los trámites por la Ley, se emplazó al demandante para que formalizara la demanda, lo que verificó mediante escrito en que suplica se dicte sentencia declarando no ajustada a Derecho la resolución recurrida.

SEGUNDO: La representación de la parte demandada contestó a la demanda mediante escrito en el que suplica se dicte sentencia por la que se confirme la resolución recurrida.

TERCERO: Habiendose recibido el proceso a prueba, se dio traslado a las partes para que presentaran escrito de conclusiones, quedando los autos pendientes para votación y fallo.

CUARTO: Se señala la votación para el día quince de noviembre del presente año, teniendo así lugar.

QUINTO: En la tramitación del presente proceso se han observado las prescripciones legales .

Siendo Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. AGUSTÍN GOMEZ MORENO MORA.

Fundamentos

PRIMERO: En su escrito de demanda, la representación procesal de la actora plantea, en primer lugar, la prescripción. Se señala a este respecto, y en síntesis, que se ha superado injustificadamente el plazo máximo de un año previsto en la Ley para la realización de las actuaciones de comprobación e inspección, por lo que no debería considerarse interrumpida la prescripción. Se alude al art. 29.1 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los contribuyentes, que limita a doce meses la duración de las actuaciones de comprobación e investigación y de liquidación por parte de la Inspección de Tributos y también a los arts. 29.3 y 3 , que disponen que no se computarán en este plazo ni las dilaciones imputables al contribuyente ni los períodos de interrupción justificada y que la interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras por causas no imputables al obligado tributario, o el incumplimiento del plazo determinará que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones. De ahí que se afirme que a la fecha de las actas de disconformidad ya se habían superado con exceso los cuatro años que suponen la prescripción y se trata de demostrar que no se han producido dilaciones realmente imputables a la recurrente, como sostiene la Administración, ni interrupciones justificadas. A tal efecto se alegan una serie de hechos que ponen de manifiesto en algunos casos una actuación negligente por parte de los inspectores, esto es, que la sociedad estaba disuelta y liquidada y su documentación estaba depositada en el Registro Mercantil; que la recurrente es un ama de casa y que no tuvo ninguna intervención en la gestión y administración de la sociedad; el no considerarse necesario la comparecencia del liquidador de la sociedad ni dirigir las actuaciones contra el ex Administrador; el que simultáneamente, y, que por el mismo actuario se instruyera expediente inspector contra el constructor del edificio promovido por la sociedad disuelta, en donde constaban las facturas emitidas y su cobro;

A partir de ahí, se analizan todas y cada una de las concretas actuaciones que se han considerado por la Administración constitutivas de dilaciones imputables al contribuyente tratándose de demostrar que las mismas son imputables a la Administración.

El presente conflicto debe resolverse teniendo en cuenta, en lo pertinente, lo establecido en la Sentencia de esta Sala de 25 de mayo de 2007 , por guardar una estrecha conexión con los hechos que ahora se analizan, si bien se pronuncia sobre el Impuesto de Sociedades. En consecuencia, no procede acoger el primer motivo de impugnación de la Resolución impugnada, esto es, la eventual prescripción de la infracción, por caducidad del procedimiento inspector. El análisis de las diligencias inspectoras practicadas por la Administración pone de manifiesto que las dilaciones temporales serían imputables a la actora y no a la Administración. Como ya dijimos en la citada Sentencia:

"a).- En la citación para inicio de actuaciones inspectoras, ya se indicaba que se aportasen no solo los libros registro exigibles por las normas de carácter tributario, sino además todos los justificantes de las anotaciones contables que obraran en los mismos, con lo que aunque es cierto que la actora no podría nunca aportar los libros, pues por tratarse de una sociedad disuelta y liquidada estaban depositados, finiquitada la liquidación, en el Registro Mercantil, circunstancia esta física y jurídica que debía ser conocida por la administración, no es menos cierto que, también se requiere a la actora para que aportase, según hemos visto, las facturas y demás elementos justificantes de las anotaciones, lo que era absolutamente esencial para regularizar la tributación por los ejercicios y, los conceptos impositivos objeto de investigación.

b).- Como a fecha de 30 de mayo, todavía falta, según pone de manifiesto la propia actora, la aportación de ciertas facturas, que entendemos necesarias. Para la regularización que se estaba materializando, todo este periodo de tiempo, resulta imputable a la actora, por tratarse de retrasos derivados de la cumplimentación de requerimientos .

c).- En la Diligencia de 7 de junio de 2001, se aportan determinadas facturas, (de Eduardo Bosch Construcciones y obras; ligadas a las operaciones constructivas objeto social de la actora), pero además la actora manifiesta que el resto de la documentación será aportada en fecha próxima, con lo que la dilación hasta esa próxima visita es imputable el recurrente.

c).- En Diligencia del 14 de junio, se aportan determinadas facturas, (De los Colegios de arquitectos y aparejadores de Valencia, ligadas a las operaciones constructivas objeto social de la actora, y que estaban siendo investigadas), pero además la actora manifiesta que será aportada en la próxima visita los "extractos de cuentas bancarias de titularizada de la obligada tributaria, con movimientos desde su apertura hasta su cancelación ... y los justificantes de pago de las facturas de los contratistas que ejecutaron las obras", con lo que de nuevo, la dilación hasta la próxima visita es imputable a la actora, porque los elementos que se solicitan son esenciales para la regularización que se estaba materializando.

d).- En la Diligencia de 19 de junio de 2001, se hace constar que "no se aportan los extractos de cuentas bancarios requeridos por diligencia de 14-06-01", con lo que de nuevo la dilación vuelve a ser imputable a la actora, porque se trata de la no aportación de elementos contables importantes para determinar la situación fiscal.

e).- Mediante diligencia de 27 de julio de 2001, se hace constar la aportación del extracto bancario solicitado, con lo que toda la dilación hasta la aportación de este elemento incumbe a la actora.

f).- Por Diligencia de 6 de septiembre de 2001, se hace constar que quedan pendientes de de aportación de las facturas emitidas por los contratistas que ejecutaron la obra, y que la sujeto pasivo se había obligado a aportaren la diligencia del 14 de junio pasado, según hemos visto, con lo que de nuevo, esta dilación es imputable la actora, en la medida en que esa documentación, tiene o puede tener trascendencia para la fiscalidad que se estaba regularizando,.

g).- El día señalado para la continuación de las actuaciones, no lo hace la actora, y lo hace 28 días después, el 5 de octubre de 2001, aportando la documentación requerida, con lo que la dilación también le es imputable. Pero además en este momento se le requiere para que aporte documentación o certificación expedida por las entidades financieras, acreditativas de los datos siguientes: Importe de los prestamos concertados; importe de las cantidades amortizadas; saldos vivos ,(pendientes de amortizar); y relación de compradores subrogados. Todos estos datos son esenciales para determinar no solo el IVA, sino también el impuesto de sociedades objeto de regularización.

h).- Vuelve la actora a incumplir la fecha de la fecha de la siguiente comparecencia, haciéndolo 8 días después, esto es el 19 de octubre de 2001, y sin aportar la documentación antes requerida,. con lo que nos encontramos con otra dilación imputable el sujeto pasivo.

i).- El 5 de noviembre siguiente, continúa la actora sin aportar la documentación requerida el 5 de octubre anterior, con lo que esta nueva dilación también le es imputable. Además se le requiere a la actora para que aporte en la próxima visita justificación documental y relación individualizada de las cantidades aportadas por los socios,

j).- El día 15 de noviembre, aporta la actora la certificación bancaria requerida en diligencia de 5 de octubre anterior, haciendo constar que queda pendiente de aportación, la relación de compradores subrogados, y la justificación documental de las cantidades aportadas por los socios

Llegados a este extremo y, a pesar de que los requerimientos que integran la diligencia última de 15 de noviembre, .no parecen a juicio de la sala suficientemente justificados, ello no obstante, el anterior análisis es suficientemente significativo de la realidad de la imputación temporal de la inspección, en el sentido de que las dilaciones temporales son imputables a la actora; como igualmente lo es el tiempo que media entre la renuncia del representante, ( 19 de febrero de 2002) y la comparecencia del nuevo asesor, ( 25 de marzo de 2002)".

La demandante alega que unicamente han quedado constatados 78 días como interrupciones justificadas por lo que el resto de los 652 días de duración de las actuaciones inspectoras, toma como fin el 30-10-02 que consta en el acta, solo se deberán de traer 78 días como interrupciones justificados por lo que los restantes 574 días solo son imputables a la Administración en cuanto al exceso sobre los 12 meses fijados en el art. 29 de la L. 1/98 , sin embargo, y al además de lo expuesto con referencia a determinadas diligencias, del examen de la totalidad de los mismos no puede aceptarse lo argumentado por la demandante respecto a la imputación del exceso sobre los 12 metros y hasta los 574 días a la Administración por conforme se desprende del continua requerimiento para aportación de la totalidad dela documentación solicitada por la Inspección, cuando desde la comunicación de inicio y conociendo el impuesto y ejercicio resultaba obvio la documentación precisa, por lo que procede desestimar la demanda en este punto.

SEGUNDO: Procede también rechazar el segundo motivo en que la actora basa este recurso, esto es, la nulidad del acto administrativo impugnado por omisión del trámite de audiencia a algunos de los interesados (resto de los socios que integraban la sociedad disuelta), con base en las precisiones y razonamientos que ya se hicieron en la Sentencia de esta Sala y Sección de 25 de mayo de 2007 :

" El carácter de interesado en las sociedades disueltas o liquidadas, corresponde a los socios, en virtud de lo que dispone el Artº 89.4 de la LGT, en la redacción de Ley 25/95 , que dispone: " En el caso de sociedades disueltas o liquidadas, las obligaciones tributarias pendientes se transmitirán a los socios o participes del capital, que responderán de ellas solidariamente y hasta el límite del valor de la cuota de liquidación que se les hubiere adjudicado. Es obvio como pone de manifiesto la administración que, existiendo solidaridad entre todos los socios, la administración podrá dirigirse contra cualquiera de ellos o, contra todos ellos, así al menos lo establece el Artº 1141 y 1144 del Código Civil . En consecuencia el sujeto pasivo en estas actuaciones se encuentra perfectamente definido, en la medida en que la actora es socia de una sociedad disuelta y liquidada, y por ello, desde la perspectiva de este pleito, ninguna objeción puede hacerse a la administración. La actora es responsable y esta obligada a soportar la acción inspectora "hasta el límite del valor de la cuota de liquidación que se le hubiere adjudicado"

La posible indefensión, si es que se ha producido, que hubieran sufrido, o podido sufrir, los otros socios adjudicatarios de una cuota liquidatoria que no han intervenido en estas actuaciones, la podrán alegar aquellos, los otros socios, cuando hacienda, se dirija contra ellos, si es que así lo hace, bien en este impuesto, bien en el de la renta.

Pero esa posible indefensión, no la puede alegar la actora en este pleito, porque no es ella quien la ha sufrido, ni por esta causa puede en este momento neutralizarse los resultados de la regularización practicada.

Además estos terceros socios, parece que han tenido trámite de audiencia, en el sentido que proclama el Artº 22 de la Ley 1/98, y 84 en relación con el 31 de la Ley 30/92 , pues se les ha dado vista de las actuaciones, (comunicación del acta), para alegaciones, antes de producirse el acto liquidatorio, de fecha 22 de octubre de 2002, que tiene lugar mediante la aprobación confirmatoria por el Inspector Jefe, con lo que podrían recurrir su resultado final, y por ello la inspección les notifica la liquidación definitiva.

Otra cosa es que, que se afirme que esa actuación sea insuficiente, lo que desde luego no vamos a examinar aquí, sino cuando esos terceros, si es que lo hacen, reaccionen, bien contra los contenidos de esta acta, bien contra los contenidos de aquellas otras derivadas, que en su caso, se hubieran instruido en relación con su impuesto personal".

TERCERO: Debe igualmente rechazarse la alegación de nulidad de las actuaciones inspectoras, por vulneración del principio de igualdad y no discriminación (art. 14 CE ), conectada a la recusación. Como ha establecido esta Sala en la Sentencia de 25 de mayo de 2007 :

"Los Arts. 28 y 29 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre EDL 1992/17271 q los que regulan los motivos o causas que han de provocar la eventual abstención de las autoridades y personal de la Administración, en el conocimiento y decisión de los procedimientos de que se trate, comunicándolo a su superior inmediato, para que resuelva lo procedente, y que en otro caso, proporcionan a los interesados la posibilidad de recusarlos en cualquier momento de la tramitación del expediente.

En el indicado marco, tiene declarado el Tribunal Constitucional en numerosas resoluciones (Sentencias de 22 de marzo de 1985 EDJ 1985/44 , 20 de junio de 1991 EDJ 1991/6631 , 7 abril de 1997 EDJ 1997/2181 y 17 de marzo de 2001 EDJ 2001/1270 ) que las causas de abstención y recusación que figuran en las leyes, tienden precisamente a asegurar la imparcialidad del órgano -ora administrativo, ora judicial-, suponiendo dicho requisito, por lo que hace al caso, la posibilidad de recusar a la autoridad o funcionario en quién se estime que concurre alguna de las causas legalmente tipificadas como tales en los preceptos correspondientes, comprendiendo el derecho a formular recusación la necesidad de que la pretensión de la parte se sustancie a través del procedimiento prevenido por la ley y que la cuestión sea decidida por un funcionario distinto del que haya sido objeto de recusación.

Aparece así la imparcialidad del órgano administrativo como una exigencia básica del procedimiento, dirigida a asegurar que la pretensión sea resuelta por un tercero ajeno a las partes y a los intereses en litigio, y que se someta exclusivamente al ordenamiento jurídico como criterio de juicio (STC 162/1999, de 27 de septiembre EDJ 1999/27068 ); sujeción estricta a la Ley que supone que esa libertad de criterio en que estriba la independencia resolutoria no venga orientada por simpatías o antipatías personales o ideológicas, por convicciones e incluso por prejuicios, o la que es igual, por motivos ajenos a la aplicación de la norma (STC 142/1997, de 15 de septiembre EDJ 1997/5380 ).

De otro lado, no huelga decir que en orden al presupuesto de la invocada imparcialidad, se han de distinguir dos géneros de causas o motivos que pueden afectarla, bien desde un punto de vista subjetivo, a saber, todas aquellas que se deriven de determinadas relaciones de la autoridad con las partes del procedimiento, o bien objetivamente es decir, aquellas que evidencian su relación con el objeto del expediente; habiendo de afirmarse, por fin, y como corolario de lo expuesto, que para que una autoridad o funcionario pueda ser apartado del conocimiento de un asunto concreto "...es siempre preciso que existan sospechas objetivamente justificadas, es decir, exteriorizadas y apoyadas en datos objetivos, que permitan fundadamente afirmar que la autoridad u órgano no es ajeno a la causa o que permitan temer por cualquier relación con el caso concreto, que no utilizará como criterio de juicio el previsto por la Ley, sino otras consideraciones ajenas al ordenamiento jurídico" (STC de 27 de septiembre de 1999 EDJ 1999/27068 ).

Conviene en primer lugar señalar que, la concurrencia en un funcionario de una causa de abstención no implica "necesariamente la invalidez de los actos en que haya intervenido" (Art. 28.3 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre EDL 1992/17271 ); ahora bien, esto no quiere decir que la presencia de un motivo de abstención sea una causa de anulación de aplicación excepcional; la Administración tiene que obrar siempre de manera que sus actuaciones, tanto por la forma como por el fondo, puedan provocar confianza en el administrado, y la existencia de una situación que pueda suscitar recelos sobre la parcialidad del funcionario determina o no la anulación del acto en función de las circunstancias del caso.

En este orden de consideraciones, el artículo 28 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común EDL 1992/17271 , dispone, en lo que aquí importa, que "Las autoridades y el personal al servicio de las Administraciones en quienes se den algunas de las circunstancias señaladas en el número siguiente de este artículo se abstendrán de intervenir en el procedimiento y lo comunicarán a su superior inmediato, quien resolverá lo procedente; a estos efectos, el número 2 de dicho precepto EDL 1992/17271 añade que son motivos de abstención, entre otros, los siguientes: "c) Tener amistad intima o enemistad manifiesta con alguna de las personas mencionadas en el apartado anterior", que es al parecer la causa alegada por la actora en relación con el procedimiento de regularización instruido, y en concreto por los siguientes motivos

Consecuencia de dicho precepto, en su proyección al caso presente, es la irrelevancia de los supuestos defectos imputados, por las siguientes razones:

a) en primer término, porque incumbe al interesado la prueba de que las actuaciones realizadas por el funcionario aquejado de causa de recusación están viciadas en su contenido mismo, en el sentido de que hayan vulnerado, por sí solas, la objetividad o neutralidad exigibles, predeterminando la conclusión final del procedimiento.

b) En principio lo que la actora denomina, tanto en vía contenciosa como en la administrativa, "falta de imparcialidad subjetiva", no es estrictamente una causa de recusación.

b) Los eventuales vicios, aun de concurrir, afectarían a actos de mero trámite, pues la conclusión del procedimiento, por medio del acta -que también es un trámite no definitivo, sino de propuesta- incumbió a otro funcionario de la AEAT respecto del cual no se atribuye causa alguna de abstención o recusación.

c) No se cualifica, ni se especifica la razón de esa presunta enemistad determinante en el funcionario, y la relación entre esa enemistad y el contenido material de las resoluciones que integran el procedimiento inspector incoado.

d) El hecho de que la administración se haya dirigido reiterament6e contra la actora, no es significativo a los efectos de la recusación, en la medida en que la actora era responsable solidaria, por ser socia de entidades disueltas y liquidadas. Lo mismo decir de la sustitución del funcionario actuante, o la supuesta atribución de un delito fiscal, que se quedó en mero proyecto, derivada de otro expediente, y respecto de sujeto pasivo distinto.

e) Aunque se hubieran producido contradicciones en la actuación de la administración, y estas contradicciones sean significativas, porque a juicio de la actora rompen el principio de igualdad, (diverso tratamiento fiscal de los socios en relación con situaciones semejantes), lo cierto es que, el quebrantamiento del principio de igualdad, no significa necesariamente que, se haya producido ese quebrantamiento en razón a la existencia de una manifiesta enemistad, y además, el ordenamiento jurídico proporciona medios para reaccionar contra esa infracción, en el supuesto de que se hubiera materializado".

CUARTO: En cuanto al indebido inicio por ausencia de acuerdo motivado procede remitirse al criterio de la Sala, y así el fundamento de derecho 5º en Sª 650/06 ,recurso se dice:

"QUINTO. Por lo que respecta a la no inclusión en un plan de inspección, y ausencia asimismo de orden motivada del Inspector Jefe, es cierto que la sentencia de esta Sala 332/2005, de 25 de mayo , estimó un recurso contencioso administrativo precisamente por no constar en el expediente orden motivada del Inspector Jefe ni tampoco la inclusión del contribuyente en un plan de inspección.

También resulta cierto que no es de aplicación al presente caso la doctrina jurisprudencial invocada por el TEAR, desde el momento en que se trata de casos en que el recurso se había interpuesto contra el acuerdo de incoación de las actuaciones inspectoras; lo que indudablemente constituye un acto de trámite no cualificado en la medida en que no causa indefensión, no impide la continuación del procedimiento, no decide directa ni indirectamente el fondo del asunto, ni afecta de forma irreparable a los derechos o intereses legítimos. Así lo ha afirmado, por ejemplo, la STS de 28 de abril de 2001 o la de 16 de febrero de 2004 , así como la de cuatro de octubre de 2004.

A pesar de todo lo anterior, procede la desestimación de este motivo impugnatorio; y en este punto la Sala se aparta explícitamente del criterio seguido en sentencias anteriores y considera necesario matizar la doctrina anteriormente sustentada en este punto.

En efecto, la sentencia antes citada de 25 de mayo de 2005 se basa, obviamente, en el art. 29 de la Ley 1/98. Afirma la sentencia que la Administración sólo puede actuar de acuerdo con el interés general; sin que el control de dicho ajuste finalista pueda verificarse cuando no constan en el expediente los motivos para la sujeción del contribuyente a una actuación inspectora. En suma, la Sala entiende que la explícita motivación de la sujeción del contribuyente a una actuación inspectora es un mecanismo que persigue la finalidad de evitar la desviación de poder en el ejercicio de una potestad pública como es la de inspección tributaria; de forma que se evite la arbitraria y discriminatoria selección de los contribuyentes sujetos a dichas actuaciones.

Sucede sin embargo que, siendo cierto todo lo anterior, existen determinados casos en que, aun sin hallarse incluido el contribuyente en un plan de inspección ni constar la orden motivada del Inspector Jefe para la incoación de las actuaciones inspectoras, existen determinadas peculiaridades en los actos del contribuyente con trascendencia tributaria que son suficientes para justificar, sin necesidad de explicaciones adicionales, el porqué de la procedencia de la actuación de la Inspección.

Y éste es, precisamente, uno de los casos en que esto sucede; dado que la venta de un negocio de tanta trascendencia económica como es una farmacia constituye una actuación que, por sí misma, justifica plenamente la puesta en marcha del mecanismo de la inspección. En suma, en el presente caso la realización de dicho acto tiene la suficiente enjundia desde la perspectiva tributaria como para enervar cualquier sospecha de discriminación o desviación de poder en el ejercicio de la potestad de inspección tributaria.

En conclusión, pues, nos encontramos desde luego ante un vicio de forma del acto administrativo impugnado; pero dicho vicio de forma no ha tenido, en el presente caso, carácter determinante de la anulabilidad del acta de disconformidad y del acuerdo del Inspector Jefe que la confirma, en la medida en que no se ha producido indefensión ni tampoco se ha impedido que se alcanzara el fin propio. Indefensión no la hay precisamente porque, dada la trascendencia económica del negocio realizado, era fácil averiguar por parte del contribuyente la razón del inicio de las actuaciones de la Inspección. Y, justamente por el mismo motivo, no se ha frustrado el fin propio del art. 29 de la Ley 1/98 , que como se ha expuesto, consistía en eliminar toda sospecha de arbitrariedad, discriminación o desviación de poder en la selección de los contribuyentes sujetos a inspección.

Procede pues desestimar este motivo impugnatorio."

QUINTO: Respecto a la inmotivada sustitución del actuario designado en primer lugar, procede remitirse al criterio de la Sala, reiterando, al contenido del fundamento de derecho 3º en Sª 767/03 en recurso 899/01 :

"TERCERO: La parte actora aduce que durante el procedimiento inspector se produjo un cambio de actuarios con imcumplimiento de lo dispuesto en el art. 33-1 del Reglamento de la Inspección de los Tributos , en atención a que si bien el 29 de septiembre de 1994 se comunica el inicio de actuaciones y que se llevarán a cabo por el Jefe de la Unidad Sr. Altozano Ferragut, y el 10 y 18 de octubre de 1994 y el 16 de febrero de 1995 se practican diligencias sobre aportación de documentación, el 14 de febrero de 1996 se recibe comunicación de 13 de febrero de 1996 al objeto de reanudar actuaciones, y asimismo se comunica el cambio de Unidad por necesidades del servicio y que las actuaciones serán continuadas por la Sra Eugenia , considerándose por la parte actora que las necesidades del servicio no constituyen una justa causa de sustitución del actuario.

Efectivamente, el art. 33-1 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos de 1986 establece que "las actuaciones de comprobación e investigación se llevarán a cabo, en principio, hasta su conclusión por los funcionarios de la Inspección de los Tributos que las hubieren iniciado, salvo cese, traslado, enfermedad o bien otra justa causa de sustitución, atendiendo especialmente al carácter específico de las actuaciones a desarrollar y sin perjuicio de la facultad de cualquier superior jerárquico de asumir tales actuaciones cuando proceda", y en la documentación obrante en el expediente administrativo hay constancia de que la misma Administración, en resolución del Inspector Jefe de la Inspección Provincial de la Delegación de Valencia de la Agencia Tributaria de 17 de enero de 1997, en un caso en que el interesado solicitó la nulidad de las actuaciones efectuadas a partir del 5 de junio de 1996 en que se produce el cambio de actuarios con incumplimiento del art. 33-1 del R.D 939/1986 , anuló el acta levantada y la propuesta de liquidación en ella contenida, y ello fundándolo en que "el cambio de actuarios debe obedecer a justa causa y para su apreciación es inexcusable la mención de la misma en la notificación, lo que no se ha producido en el presente caso, a la vista del expediente, debiéndose estimar las alegaciones relativas a este punto, y por lo que de conformidad con el art. 66 de la Ley 30/92, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común y el principio de conservación de los actos procede anular los actos realizados a partir de 5 de junio de 1995; reponiendo las actuaciones a tal fecha".

A partir de lo expuesto, la Sala entiende que la motivación del cambio de actuario "por necesidades del servicio" incumple el citado art. 33-1 del Reglamento General de la Inspección , que exige explicitar la concurrencia de cese, traslado, enfermedad u otra justa causa de sustitución del actuario, al no constar la expresión concreta del motivo, causa o circunstancia que ha dado lugar al cambio de actuario, sin que tampoco se esté en el caso de que un superior jerárquico haya asumido la continuación de las actuaciones, por lo que efectivamente se ha producido la infracción invocada por la parte actora. En consecuencia, no puede aceptarse el argumento de la Administración de que no especificar concretamente la causa del cambio es una irregularidad no invalidante porque lo importante es que dichas actuaciones conduzcan a regularizar la situación jurídica del contribuyente, sin menoscabo de sus derechos, sino que, por el contrario, la regularización exige el cumplimiento de las normas sobre el procedimiento inspector. Precisamente porque como entiende la Administración, la permanencia del funcionario es una garantía del obligado tributario, aunque tal garantía no resida en sí en dicha permanencia sino en la protección de éste frente a decisiones administrativas arbitrarias o injustificadas y frente a indebidas dilaciones y molestias procedimentales, es por lo que debe concurrir justa causa que justifique el cambio de actuario. Por las anteriores razones tampoco puede acogerse el argumento de que los principios de economía y eficacia procedimental conducen a la conservación de las actuaciones inspectoras e impiden dar consecuencias invalidantes al defecto producido, pues tales principos han de encontrar cumplimiento en el seno del ordenamiento del que forman parte."

SEXTO: La demandante esgrime asimismo con fines impugnatorios el trato discriminatorio en la aplicación de las valoraciones según se trate de actas firmadas en conformidad o en disconformidad, alegando que a otros ex socios de la entidad Edificio S. Cecialia S.L., respecto a los bienes adjudicados, la propia unidad de Inspección no les aplicó el valor comprobado sino, que dio por bueno los que fueron consignados en la propia escritura pública de disolución y liquidación, , por el contrario el que a la demandante le ha sido aplicado el valor comprobado, extremos estos en los que pretende basar el trato discriminatorio sufrido y así como una actuación coactiva de la Administración pretendiendo con ello forzar a firmar las actas en conformidad; deben traerse a colación los argumentos expuestos en relación con la pretendida connivencia con otras ex socios y los funcionarios recusados, en concreto en cuanto a probar los perjuicios, la realidad de la connivencia mediante pruebas, no solo afirmaciones, que a la demandante incumbe, por lo que deben desestimarse la demanda en este punto.

SÉPTIMO: Asimismo alega la demandante que determinadas facturas no han sido computadas a efectos de la deducción del IVA soportado, en primer lugar, respecto a los gastos de la escritura de 23-10-97, gastos de notaría en cuantía de 39´83€, aunque aquí reconoce que dicha factura recibida no se contabilizó por omisión voluntaria pese a ello, manifiesta que lo fue en el modelo 347/ejercicio 97, declaración anual de operaciones con terceras personas, extremo este en el que la Administración al tener constancia anterior deberá tenerlo en cuenta, por lo que en este extremo debe ser estimada la demanda.

En segundo lugar el que y en relación con otros pagos, sólo pudo aportar los albaranes, nº 39 a 44, justificando ello en base a que las facturas correspondientes a dichos albaranes nunca fueron emitidas por la empresa constructora, la que se encuentra en situación de quiebra, sin embargo debe recordarse que a efectos de la deducción el gasto requiere su contabilización conforme al art. 19 de la L . Sociedades lo mismo que respecto al IVA, al margen de los requisitos exigibles en cuanto a los documentos a efectos de serles reconocidos pleno valor probatorio con el fin pretendido de deducción, no pudiendo en este punto serle reconocido a los albaranes por sí mismos, por lo que la demandan en este punto debe ser desestimada.

OCTAVO: Mantiene la demandante la incorrección y el no ajuste de las valoraciones efectuadas de los inmuebles que en su día se adjudicaron a los socios; la demandante en respaldo sendos informes periciales, ratificados en Sala en fecha 17-5-07 , Sres., Casanova Mayordomo quien ratificó el obrante el folio 36 y, el perito Sr. Rafael ratificando el informe aportado junto con la demanda y añadiendo que visitó el local a efectos de la tasación que el reportaje fotográfico lo elaboró el, que es una zona de ensanche sin consolidación donde existen bastantes solares y edificios en construcción relativo al año 1997 y, que tuvo, a efectos de retrotraer el valor de tasación, en cuanto los indices de M. Fomento, A. Hipotecaria Española y Centro de Políticas del Suelo y Valoraciones, para tener en cuenta índices de subida de precio en el tiempo entre 1997 y 2004, teniendo su reflejo los gráficos del informe, que en los mismos figura la diferencia entre el IPC e incremento de precios de la vivienda, que la fecha de valoración fue la de 24-3-98 y que en ese momento el edificio se encontraba en construcción, informe ratificado en Sala, donde se hicieron estas precisiones debiendo la Sala aceptarlo y tenerlo como más fundamentado, donde asimismo y añadir a lo anterior, constan antigüedad, tipo de construcción, calidad de materiales, ...etc, todo ello mediante la comprobación in situ, lo que de por si otorga mayor valor a la pericia, por lo que la demanda en este extremo debe ser estimada.

NOVENO: Respecto al motivo impugnatorio de la caducidad del expediente por incumplimiento del plazo de un mes fijado en el art. 60.4 RGIT , por haberse notificado el Acuerdo confirmatorio del acta de disconformidad fuera del citado plazo. Tal como sostiene el Sr. Abogado del Estado y de acuerdo con lo que al respecto esta Sala ha establecido en la Sentencia de 25 de mayo de 2007 :

" (...) la pretensión debe desestimarse íntegramente, no pudiendo mantenerse hoy la posición de la Sala que el recurrente menciona, pues precisamente en fecha de 25 de enero de 2005 , se ha dictado sentencia por el T.S., en recurso de casación en interés de ley, en la que se sienta como doctrina legal la siguiente:

"En los expedientes instruidos conforme a la normativa anterior a la ley de derechos y garantías del contribuyente, Ley 1/1998, de 26 de febrero , como consecuencia de actas de disconformidad, al transcurso del plazo de un mes establecido en el artículo 60.4, párrafo 1º, del reglamento general de la inspección de tributos, sin que se hubiere dictado el acto de liquidación, no daba lugar a la caducidad del procedimiento inspector, sin que fuera afectado por dicha circunstancia la validez de tal acto de liquidación, dictado posteriormente".

En este sentido la sentencia de casación en interés de ley, en su fundamento 5º , establece que:

"En efecto, cuando se ha planteado si la resolución del Inspector-Jefe confirmando o denegando la propuesta de regularización es nula por haberse generado la caducidad, se ha señalado que no cabe oponer tal caducidad porque ésta es una institución que tiene su razón de ser en la previa fijación por la Ley de un plazo al que queda supeditada la actuación a que el mismo se refiere- plazo en el que la iniciación y finalización de la actuación aparecen fatalmente unidos-provocando, caso de inactividad durante el mismo, el decaimiento del derecho no accionado, y es visto que en la materia examinada -la comprobación e investigación tributaria- la Ley no fijaba un plazo de duración de dichas actuaciones (y lo mismo ocurría de acuerdo con el Anexo 3 del Real Decreto 803/1993 ) y, en consecuencia, no procedía, en la fecha a que se refiere la sentencia, la aplicación de la caducidad a tales procedimientos.

Será el artículo 29 de la derogada Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (LDGC, en adelante), en relación con lo dispuesto en el Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero , el que puede hacer pensar en el establecimiento de una potencial caducidad del expediente por el transcurso del plazo previsto para las actuaciones inspectoras, debido a que en tales normas se establecía (al contrario de lo que ocurría con anterioridad) un plazo máximo de duración de tales actuaciones (cambio normativo que no podía ser considerado, ratione temporis, por el Tribunal de instancia). En definitiva, el hecho de que el Inspector Jefe incurriera en la adopción del acuerdo liquidatorio en un retraso que determinara el incumplimiento del plazo establecido en el artículo 60.4 RGIT no implicaba, per se, a tenor de la normativa aplicable al tiempo de los hechos contemplados, que tal resolución incurriera en nulidad por haberse dictado después de producirse la caducidad (Cfr. SSTS de 4 de febrero y 4 de marzo de 2003 y 3 de junio de 2004 ).

En virtud, de esta doctrina vinculante del TS (art. 100.7 LJCA ), debe desestimarse el recurso en este aspecto, pues no podría declararse caducado el procedimiento inspector.

DECIMO: La actora también aduce en este proceso la falta de motivación del acta de disconformidad de 3 de junio de 2002. Sobre esta cuestión, en la citada Sentencia de 25 de mayo de 2007, esta Sala ha establecido al respecto que:

"Según se dispone en el artículo 49 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, (RCL 19861537,2513 y 3058 ), en relación con el artículo 145 de la Ley General Tributaria (RCL 19632490 y NDL 15243 ), las actas son documentos públicos que extiende la Inspección de los Tributos con el fin de recoger los resultados de sus actuaciones de comprobación e investigación, procedente de la situación tributaria del sujeto pasivo y por ello deben contener los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo o retenedor, con expresión de los hechos y circunstancias con trascendencia tributaria y que hayan resultado de las actuaciones inspectoras.

Si el acta de la Inspección debe tener un contenido que puede considerarse como tipificado por la norma anteriormente expuesta, y de la que no puede presidir los Servicios de la Inspección, es la necesidad de recoger los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo, pues en el caso contrario se crearía una situación de indefensión. Esto ocurre, normalmente, cuando se utilizan para cuantificar la base imponible. El acta es el documento donde debe quedar reflejada, especialmente cuando se trata de un acta de disconformidad, las actividades, hechos y circunstancias donde se hayan cometido errores y ocultado cantidades, etc., así como la identificación de documentos, especialmente las facturas, su número e importe individualizado, con el fin de que el importe final cuantitativo de la base imponible tenga una directa relación con las cantidades denunciadas en el acta. Ninguna de estas exigencias se cumple en el acta objeto de impugnación, pues, solamente se expresan cantidades globales sin que se pueda deducir a que conceptos individualizados se refiere.

Según se dispone en la Sentencia de 10 de diciembre 1992 (RJ 19929726 ) por elementos esenciales del hecho imponible debe entenderse: la obtención de rentas, el origen de éstas, la determinación del período impositivo, la determinación del sujeto pasivo u obligado tributario así como la expresión de los hechos y circunstancias con trascendencia tributaria que hayan resultado de las actuaciones inspectoras y que permitan, en definitiva, explicar al sujeto pasivo y justificar en caso de impugnación en esta jurisdicción, la determinación de la base imponible, pues en caso contrario, el Tribunal no puede revisar la actuación llevada a cabo por la Inspección tributaria.

Por otra parte, el informe que acompaña al acta de disconformidad, en modo alguno puede suplir los posibles defectos de aquélla, especialmente en lo que se refiere a la procedencia de las cantidades que en la misma deben hacerse constar de forma individualizada, pues en dicho informe, que es obra personal de actuario, se desarrollan los fundamentos de derecho en los que se basa la propuesta, sin que, naturalmente, tenga participación el sujeto pasivo objeto de inspección. Por ello, si bien el informe es un complemento del acta a la que acompaña, debe ser valorado en su justa medida, pues los hechos son los que inexcusablemente deben quedar expresamente reflejados e individualizados en el acta y no en el informe, por muy extenso que éste sea, donde se fundamenta jurídicamente la base de la propuesta.

Por ello, debe concluirse que, si bien el art. 62.1 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, atribuye a las actas extendidas por la Inspección de los Tributos la naturaleza de documento público y en el apartado segundo del mismo artículo se añade que "las actas y diligencias formalizadas con arreglo a las leyes hacen prueba, salvo que se acredite lo contrario, de los hechos que motiven su formalización y resulten de su constancia personal para los actuarios", ello debe ser valorado en el sentido de que, efectivamente, solamente las actas que se hayan formalizado con arreglo a las leyes, son las que hacen prueba, atribuyéndoles la presunción "iuris tantum", salvo error del acta en cuestión. En consecuencia, las actas que no han sido formalizadas con arreglo a las leyes, y en este punto debe recordarse el contenido obligatorio de aquéllas, regulado en el artículo 49.2 del anterior texto reglamentario, en modo alguno se beneficiarán de la presunción "iuris tantum" y por lo tanto, el sujeto pasivo no está obligado a practicar prueba en contra, por cuanto la situación de indefensión que se le crea, lo impide y en todo caso, se produciría una inversión de la carga de la prueba, siendo la Administración Tributaria quien debería probar en el proceso contencioso-administrativo la realidad de sus afirmaciones".

Esta Sala entiende que el acta relativa al Impuesto de sociedades, ejercicio 1997, A02-70567762, está suficientemente motivada, pues permite que el sujeto pasivo conozca perfectamente la causa de la regularización fiscal, su procedencia y su cuantificación económica. En dicha Acta se integran los siguientes elementos:

Situación de la contabilidad y situación fiscal de la sociedad.

Duración de las actuaciones inspectoras, fecha de inicio, interrupciones, imputabilidad de la interrupción, y diligencias que se han extendido.

Determinación de titularidades subjetivas, con relevancia fiscal a los efectos de la regularización que se pretende.

4) Determinación de los elementos que provocan liquidación, con mención de las alegaciones efectuadas por el demandante al amparo de la L. 1/98, art. 21 , precisando el incremento así como su obtención, diferencia entre valor normal de mercado y valor contable, ...etc, entendiendo que a efectos de su función, la misma se encuentra suficientemente motivada, en tanto y cuanto la Administración detallada, desde su punto de vista la obtención de los valores de los diferentes bienes, participaciones de cada socio, cuotas de liquidación, y relación detallada del número, en cada caso, de participaciones amortizadas, por lo que en este punto la demanda debe desestimarse.

UNDECIMO: En consecuencia y por lo expuesto procede la estimación parcial de la demanda conforme a lo expuesto en los fundamento s de Derecho 7º y 8º sin que se aprecie la concurrencia de circunstancias subjetivas determinantes de la expresa imposición de las costas conforme al art. 139 de la LJ .

VISTOS los preceptos legales citados por las partes concordantes y de general aplicación.

Fallo

Estimar en parte el recurso contencioso administrativo 1392/05, interpuesto por el Procurador Sr. Castelló Navarro, en nombre y representación de Dª Leonor , contra resolución del TEAR en reclamación NUM001 en IVA, ejercicio 1997, en acta disconformidad A02nº NUM002 , sin hacer pronunciamiento alguno respecto a las costas procesales.

A su tiempo, y con certificación literal de la presente, devuélvase el expediente administrativo al centro de su procedencia.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos