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Última revisión
07/04/2022
Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 142/2022, Tribunal Superior de Justicia de Asturias, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 603/2020 de 16 de Febrero de 2022
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Orden: Administrativo
Fecha: 16 de Febrero de 2022
Tribunal: TSJ Asturias
Ponente: RUBIERA ALVAREZ, JORGE GERMAN
Nº de sentencia: 142/2022
Núm. Cendoj: 33044330012022100136
Núm. Ecli: ES:TSJAS:2022:408
Núm. Roj: STSJ AS 408:2022
Encabezamiento
RECURRENTE: D. Luis Manuel
En Oviedo, a dieciséis de febrero de dos mil veintidós.
La Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del Principado de Asturias, compuesta por los Ilmos. Sres. Magistrados reseñados al margen, ha pronunciado la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo número
Antecedentes
Fundamentos
La parte actora interpone recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEARA de 18 de junio de 2020, por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas números NUM000 y NUM001 interpuestas contra los acuerdos dictados en fecha 17 de noviembre de 2017 por el Inspector Jefe de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT en Asturias (sede Gijón), por los que se estimaban en parte los recursos de reposición que fueron interpuestos frente, por una parte, al acuerdo de liquidación definitiva practicada en relación al concepto IRPF y ejercicios 2012, 2013 y 2014, resultando de aquél una cantidad a ingresar de 70.498,04 euros y, por otra parte, frente al acuerdo por el que se imponía al reclamante tres sanciones (una por cada período de liquidación) por la comisión de sendas infracciones tributarias tipificadas en el art. 191 de la LGT, por un importe global de 46.681,04 euros.
Se señala en la demanda, en relación a lo que se califica de única prueba de relevancia tributaria obtenida en el transcurso de la diligencia de entrada y registro, que se considera esencial para la determinación de la eventual deuda tributaria (el hallazgo de la Tablet o dispositivo informático que, se dice, desaparece en el transcurso de la diligencia).
Se indica que el auto de fecha 6 de abril de 2016, dictado por el Juzgado de lo Contencioso-administrativo nº 5 de Oviedo, autos de entrada en domicilio 81/2016, no autorizaba la entrada en el inmueble con referencia catastral NUM002. Se afirma que la Agencia Tributaria era perfecta conocedora de la existencia de dicho local a través del modelo 180/2016 de 'rendimiento procedente de arrendamiento de bienes urbanos', presentado por el Campanu S.C. y sin embargo, pudiendo haberlo incluido en su solicitud de entrada y registro domiciliario no lo incluyó.
Sigue la demanda que pese a que la Inspección se refiere a dicho inmueble como 'pequeño almacén', se trata de una sala de reuniones en la que tiene lugar la toma de decisiones empresariales de ambos negocios de hostelería y en la que se encontraba el ordenador de la empresa ahora desparecido y cierta documentación que no resultó de relevancia tributaria para la Inspección.
Se añade que el inmueble al que se accedió es un local independiente, separado del resto de locales, con su correspondiente cerradura, con acceso único y exclusivo por la vía pública, con referencia catastral diferente a aquellos autorizados para la entrada y registro por el Juzgado de lo Contencioso-administrativo nº 5 de Oviedo.
Manifiesta el recurrente que ni ha existido anuencia, ni ha existido consentimiento informado alguno del obligado tributario ni, tan siquiera, ha existido advertencia al obligado tributario del hecho de que la Inspección no contaba con autorización judicial para ello. Se afirma que la Inspección aseguró en todo momento falazmente (no solo a uno de los titulares del local, sino a su asesor y a los empleados del establecimiento) que el auto judicial les habilitaba para entrar en cualquier habitáculo relacionado, directa e indirectamente, con los negocios de hostelería y en ningún momento informó al obligado tributario de que el acceso al inmueble no estaba amparado por el auto judicial.
Se alega que por ello, toda la prueba incautada en el citado local debe ser reputada nula y no puede ser considerada como prueba de cargo para la determinación de la cuota tributaria dejada de ingresar, supuestamente, por el obligado tributario.
Se refiere, a continuación, el recurrente al video aportado por el mismo. Se indica que tal y como se objetiva del visionado de la filmación de las cámaras, uno de los actuarios, tras finalizar la diligencia, sale al exterior del local con el Notebook Asus introducido en una funda negra, con cremallera blanca y regresa de la vía pública 1 minuto y 30 segundos después sin portar dispositivo alguno en sus manos. En el exterior del local se encuentra la vía pública y no existen cámaras grabando hacia el exterior del establecimiento por razones de legalidad.
Le resulta incomprensible al recurrente que no exista diligencia de constancia alguna de que el dispositivo informático haya sido devuelto al obligado tributario, una vez finalizada la diligencia y tras haber sido, se dice, manipulado por la Inspección. Se añade que si bien el ordenador no figura relacionado en el Acta de Inspección como un efecto incautado, tampoco existe constancia formal de su devolución al obligado tributario tras haber finalizado las actuaciones inspectoras.
Considera el recurrente que ello le origina indefensión al impedirle la práctica de toda diligencia probatoria relacionada con el dispositivo informático, que ha desaparecido en manos de la Inspección y constituye la prueba angular de todo el procedimiento. Se insiste en que toda la prueba utilizada por la Inspección para la determinación de la deuda tributaria se extrae del citado dispositivo informático, hallado en un local al que la Inspección accedió sin el oportuno amparo judicial.
Se impugna por la actora el proceso de volcado de datos del citado dispositivo informático, llevado a cabo por la Inspección, aduciendo la vulneración de su derecho de defensa, al privársele de su derecho a llevar a cabo un informe pericial contradictorio relativo a dicho proceso de volcado.
En relación a los aspectos materiales de la regularización practicada, se señala en la resolución recurrida que, por lo que se refiere a la entidad DIRECCION000 CB, en los años 2012 y 2013, tal regularización ha consistido en excluir a dicha entidad del régimen simplificado (IVA)/estimación objetiva (IRPF), pasando a tributar en el régimen general (IVA) y en el régimen de estimación directa (IRPF). Se añade que la Inspección ha encontrado como motivo determinante de la exclusión del Régimen Simplificado, la superación, ya en el año 2011 de los umbrales cuantitativos que le impedirían acogerse a dicho régimen (en concreto se refiere la superación en el año 2011 del límite de 300.000 euros de compras).
Sobre esta cuestión se acompaña con la demanda un informe pericial en el que se recoge que la suma de las bases imponibles (excluido el IVA) de las facturas acreditadas, que obran en el expediente, referidas a la entidad El Campanu S.C. asciende a un total de 138.057,30 euros, y las de la entidad DIRECCION000 C.B. asciende a un total de 144.970,49 euros. La suma de ambas magnitudes asciende a 283.027,79 euros, inferiores a los 300.000 euros del límite de compras que proclama haber superado el TEAR.
En cuanto a la sanción impuesta se aduce por la recurrente que la única fuente de la que la Inspección obtiene toda la información que, posteriormente utiliza de forma presuntiva en contra del contribuyente, esto es, el dispositivo informático que, se dice, los actuarios extravían en el transcurso de la diligencia, se obtiene de un local cuyo registro y entrada no estaba amparado por resolución judicial ni la Inspección había contado con el consentimiento informado del obligado tributario.
Se argumenta que si bien la prueba de presunciones pudiera ser admisible en el ejercicio de las potestades de aplicación de los tributos, jamás podría serlo en materia sancionadora, pues en este caso sería necesaria una prueba de cargo plena, tanto del elemento objetivo como del subjetivo de la infracción.
Por la Administración demandada se solicitó la desestimación del recurso interpuesto, remitiéndose a la resolución económico-administrativa impugnada, así como a los acuerdos recurridos.
Se señala por el Abogado del Estado, respecto a la licitud de la entrada y registro de la inspección en el local con referencia catastral NUM002, en adelante 'pequeño almacén', que El Campanu SC desarrolla las actividades de 'Restaurante de un tenedor' (671.5 IAE) y 'Otros cafés y bares' (673.2 IAE) en ' CALLE000 NUM003 33560 RIBADESELLA', de acuerdo con la información proporcionada en el Modelo 036 presentado el 16/03/2012, siendo la misma dirección que figura en la página Web denominada genéricamente ' DIRECCION000' que abarca todos los negocios. EL CAMPANU SC se compone de tres locales colindantes, dos de los cuales identificados con las referencias NUM004 y NUM002 (el pequeño almacén) se encuentran situados en la parcela NUM005 quedando el resto del restaurante en la parcela NUM006 que se corresponde con la referencia catastral NUM007 del edificio contiguo.
Se indica que no se detecta norma alguna que obligue a la Inspección a mencionar en la solicitud de autorización judicial las referencias catastrales de los inmuebles o dependencias en los que se va a practicar la entrada y registro y si en este caso se hizo fue para facilitar la identificación del inmueble donde se desarrolla la actividad de EL CAMPANU SC dado que el domicilio en que ésta localiza su negocio - CALLE000 NUM003-, carece de referencia catastral como tal, ya que la actividad se desarrolla en los locales de dos edificios contiguos uno de ellos con fachada a las Calles DIRECCION001 y DIRECCION002 (hoy CALLE000) y el otro edificio con fachada a tres calles diferentes: la CALLE001 nº NUM008, la DIRECCION001 y la CALLE000, haciéndose mención en la solicitud de autorización de entrada a los locales principales de ambos inmuebles con referencias catastrales: NUM004, NUM007, respectivamente, lo que no implica que dichos locales sean las únicas zonas registrables ya que la autorización judicial se refiere a '
Se aduce por el Abogado del Estado que, como argumenta el TEARA, no se hacía necesaria la autorización judicial para la entrada en los locales cuyas referencias catastrales figuraban mencionadas en el auto, por tratarse de establecimientos abiertos al público a los cuales no alcanza el beneficio de su consideración como domicilio constitucionalmente protegido, por lo que la funcionalidad del auto quedaría notablemente mermada si el mismo limitase su ámbito espacial a las propias dependencias del obligado tributario abiertas al público.
Se reproduce a continuación lo manifestado por el TEARA en el sentido de que la actuaria recoge en la diligencia que el compareciente le lleva a un pequeño almacén pegado al local y perteneciente a éste al que se accede también desde la calle y donde se encuentra la instalación del aire acondicionado así como una estantería con algunos archivadores. Asimismo se hace constar que el representante del obligado tributario firmó y recogió un ejemplar de dicha diligencia, sin que en dicho momento (ni a lo largo de toda la tramitación del procedimiento inspector) se manifestase objeción alguna a su contenido.
Se señala que la descripción que se realizó por la actuaria no permite sostener, de forma razonable, que dicho local estuviese acondicionado para ser utilizado por los representantes de la entidad para desarrollar sus actividades internas. Se añade que cualquier disquisición sobre el carácter de domicilio constitucionalmente protegido del susodicho local cede ante la evidencia de que el acceso al mismo vino precedido del consentimiento ofrecido por su titular para acceder al mismo.
En relación al dispositivo electrónico hallado en el local, la contestación a la demanda se remite a la resolución que resuelve el recurso de reposición interpuesto contra la liquidación del IVA, indicando que se acusa a la Inspección de haber perdido o sustraído intencionadamente el dispositivo electrónico hallado en el local para el que no se contaba con autorización judicial. A este respecto se afirma que nada prueban las grabaciones aportadas por el recurrente de la incautación del dispositivo informático por parte de la Inspección, no existiendo un indicio de prueba de que la salida del agente tributario del bar portando el Notebook en sus manos no fuera para depositarlo en el lugar donde se había encontrado. Se añade que, lógicamente, en la diligencia extendida para hacer constar la devolución del material incautado no se hace mención alguna a dicho dispositivo, puesto que no fue trasladado a las Dependencias de la Inspección, al haberse examinado y realizado in situ una copia de los archivos de interés.
Asimismo el Abogado del Estado se remite a la resolución del TEARA en la que se expone que el proceso de volcado aparece minuciosamente descrito en la diligencia extendida al efecto, incorporándose la correspondiente huella digital de la información copiada.
Respecto a los aspectos materiales de la regularización impugnada que se centran en la exclusión de la recurrente de la modalidad simplificada del IVA en los ejercicios 2012, 2013 y 2014, por haber excedido, en el año 2011, el umbral de los 300.000 euros de compras y el de ventas en 2012 (450.000 euros), se rechazan los cálculos contenidos en el informe pericial aportado por el actor, toda vez que la cifra real de compras del ejercicio 2011 considerada por la Inspección no se obtiene del modelo 347 sino del archivo Excel hallado en el Notebook denominado 'Gastos ingresos 2011 Cangas', incorporado a la carpeta Cangas del expediente electrónico.
Se añade que la información descubierta en el Notebook pone de manifiesto la existencia de compras de bienes y servicios en A (facturas), prácticamente coincidentes con las consignadas en el modelo 347, y compras en B (gastos sin IVA) no reflejadas en dicha declaración informativa, y que obedecen a compras reales realizadas por la entidad no declaradas y que corresponden en su mayor parte a las compras de carne, pescados y marisco, congelados, lavandería... etc. Por otra parte, el detalle con el que se registra la información en el
Se remite la contestación a la demanda a la resolución del TEARA en lo atinente a la estimación indirecta practicada en 2014 y a los medios elegidos.
Se señala que el informe pericial aportado con la demanda, en el apartado denominado 'Análisis de la rentabilidad de DIRECCION000 CB' parte de las cifras que figuran en la cuenta de resultados de esta entidad de los ejercicios 2012 y 2013, cifras cuya fiabilidad ya fue cuestionada en el recurso de reposición.
En cuanto al expediente sancionador se realiza una remisión a la resolución del TEARA que, a su vez, transcribe la motivación del acuerdo de imposición de la sanción. Se afirma que la culpabilidad del recurrente resulta clara y que la sanción se ha impuesto por ocultar los verdaderos rendimientos obtenidos en el ejercicio de la actividad, que no contabiliza ni declara, debiendo acudir la Inspección, para comprobar la situación tributaria a un régimen excepcional como es la estimación indirecta, lo que implica, al menos, que el reclamante no actuó con la diligencia debida.
Se sostiene por el recurrente que el auto de fecha 6 de abril de 2016 dictado por el Juzgado de lo Contencioso-administrativo nº 5 de Oviedo, bajo el número de autos de entrada en domicilio 81/2016 no autorizada la entrada en el inmueble con referencia catastral NUM002, de cuya existencia era conocedora la Agencia Tributaria a través del modelo 180/2016, de rendimiento procedente de arrendamiento de bienes urbanos, presentado por El Campanu S.C., pese a lo cual no lo incluyó en su solicitud de entrada y registro domiciliario.
La relevancia de esta omisión es destacada en la demanda, en cuanto en dicho local se encontró una Tablet o dispositivo informático que, según subraya el actor, constituye la única prueba de relevancia tributaria obtenida en el transcurso de la diligencia de entrada y registro.
A este respecto, en el hecho primero del mencionado auto se recoge que el 5 de abril de 2016 se recibió en dicho Juzgado solicitud de la Abogacía del Estado, en nombre y representación de la AEAT, para que se autorizase la entrada y registro sin previa fase contradictoria en los domicilios de la actividad empresarial y mercantil El Campanu S.C. y sus dos socios Don Carlos Ramón y Doña Estrella, sitos en la CALLE000, número NUM003, de Ribadesella y en la CALLE002, número NUM009, de Oviedo, inmuebles con números de referencia catastral NUM004 y NUM007 y NUM010, respectivamente, con el fin de ejecutar las actuaciones inspectoras de los obligados tributarios.
En el hecho segundo del auto, se recoge, asimismo, que se interesa que la autorización se extienda tanto a la entrada del inmueble como al registro de las instalaciones y dependencias, ya sean comerciales o administrativas, a fin de proceder al examen e intervención de todo tipo de documentación con trascendencia tributaria.
Y en su parte dispositiva se acuerda autorizar a la AEAT y a los funcionarios por ella designados a entrar en los inmuebles, instalaciones y dependencias que constituyen el domicilio social, fiscal y de administración de los domicilios de la actividad empresarial y mercantil El Campanu S.C. y sus dos socios Don Carlos Ramón y Doña Estrella, sitos en la CALLE000, número NUM003, de Ribadesella (Asturias) y en la CALLE002, número NUM009, de Oviedo. (Asturias).
Como ya hemos visto, por la Administración demandada se alega que la solicitud de entrada y registro se realizó respecto al domicilio en que el Campanu S.C. localiza su negocio, la CALLE000 nº NUM003, por lo que la autorización judicial incluía el pequeño almacén en el que se encontró la Tablet reseñada, aunque en aquella solicitud no se incluye su referencia catastral.
El arquitecto Don Cipriano realizó un informe pericial, obrante en el expediente, en el que concluye que el restaurante DIRECCION000, en la CALLE000 nº NUM003 de Ribadesella, desarrolla su actividad en un local compuesto por tres fincas catastrales NUM004, NUM007 y NUM002, añadiendo que la referencia catastral que finaliza en ' NUM002' es un local que se encuentra física y funcionalmente dividido en la actualidad en dos usos perfectamente diferenciados e independientes: unos aseos accesibles de 32,40 m2, comunicados con el restaurante a través de una puerta practicada en la pared medianera que comparte con la referencia catastral finalizada en 'TI' y un despacho de 8,40 m2, sin ningún tipo de comunicación con el restaurante, en el que existe una mesa de oficina y una estantería. A este despacho solo se puede acceder a través de una puerta con su correspondiente cerradura que se encuentra en la fachada de la CALLE000.
A la vista de las actuaciones obrantes en el expediente, incluido el informe pericial reseñado, puede concluirse que el local en el que se encontraba el dispositivo informático Notebook Asus, que ha servido de base para la regularización practicada por la Administración, se encuentra físicamente separado del restaurante y solo se puede acceder a dicho local a través de una puerta (con cerradura) situada en la vía pública, no encontrándose comunicado con dicho restaurante. También se constata que la referencia catastral del mencionado local no figura en el auto de autorización de entrada y registro dictado por el Juzgado de lo Contencioso-administrativo nº 5 de Oviedo, por lo que puede afirmarse que la entrada y registro de dicho local practicados por la Inspección no se encontraban autorizados por aquél auto.
Ciertamente, ninguna norma obliga a la Inspección a mencionar en la solicitud de autorización las referencias catastrales de los inmuebles en los que se ha de practicar la entrada y registro. En este caso, la Inspección aportó tales referencias para facilitar la identificación del inmueble objeto de actuación, toda vez que, según se señala en la contestación a la demanda, el domicilio en el que El Campanu SC localiza su negocio, la CALLE000 NUM003, carece de referencia catastral como tal, ya que la actividad se desarrolla en los locales de dos edificios contiguos, uno de ellos con fachada a las DIRECCION001 y DIRECCION002 (hoy CALLE000) y el otro edificio con fachada a tres calles diferentes: La CALLE001 nº NUM008, la DIRECCION001 y la CALLE000. Ocurre que en este intento de precisar la exacta localización de los inmuebles en los que la Inspección quería entrar y registrar no se consignó en la solicitud dirigida al Juzgado la referencia catastral del pequeño local con entrada independiente ya mencionado.
Aun cuando en la parte dispositiva del auto se autoriza a la AEAT la entrada en los inmuebles, instalaciones y dependencias que constituyen el domicilio social, fiscal y de administración de los domicilios de la actividad empresarial y mercantil de El Campanu SC y de sus dos socios sitos en la CALLE000 nº NUM003 de Ribadesella, sin hacer referencia, por tanto, a las referencias catastrales de dichos inmuebles, lo cierto es que dicha resolución judicial no pudo otorgar autorización sobre lo que no se había solicitado, y lo solicitado contenía una concreción individualizada de las referencias catastrales de los locales a inspeccionar. No resulta suficiente, en este caso, para entender incluido en la autorización judicial al local litigioso la mención que se hace en el auto a que los inmuebles, sus instalaciones y dependencias se encuentran situados en la CALLE000 número NUM003 porque, como hemos visto, la actividad de restaurante se desarrolla en los locales ubicados en dos edificios contiguos diferenciados (a diferencia del supuesto examinado en la sentencia del TSJ de Baleares de 18 de septiembre de 2017, recurso 377/16, invocada por la Administración, en el que la autorización judicial se extendía a la totalidad de un edificio), cuyos locales están situados en la planta baja de tales edificios. Esto es, pese a que la referencia catastral del local litigioso no se incluía en la solicitud de entrada y registro, podríamos considerar comprendido dicho local en el auto de autorización de entrada si de su lectura se desprendiese, sin lugar a dudas, su inclusión en dicha autorización al poder deducirse de otros datos identificativos del mismo (la entrada supone la restricción de un derecho constitucional que exige la adecuada justificación de tan excepcional medida, lo que implica, entre otros particulares, determinar con precisión el lugar objeto de registro), lo que no sucede en el caso de autos, en razón a todas las circunstancias que acabamos de explicitar.
En definitiva, el auto dictado por el Juzgado no otorga cobertura jurídica a la entrada y registro practicados.
En relación a la afirmación contenida en la resolución recurrida de que de la lectura de la diligencia extendida en presencia del representante legal del obligado tributario y de su asesor, se infiere la plena conformidad de estos para que por parte de la Inspección se accediese al denominado pequeño almacén, se alega por el recurrente en la demanda que no ha existido anuencia ni consentimiento informado alguno del obligado tributario ni, tan siquiera, ha existido advertencia al obligado tributario del hecho de que la Inspección no contaba con autorización judicial para ello.
Sobre esta cuestión, consta en el expediente la diligencia de la Inspección nº 1, de 15 de abril de 2016, realizada sobre el obligado tributario El Campanu S.C. en Ribadesella, en la que se recoge que siendo las 11 del día señalado y en la dirección indicada les recibe Don Carlos Ramón como responsable legal del obligado tributario a quien informan del objeto de la visita y le hacen entrega de las comunicaciones de inicio correspondientes a él y a la sociedad, así como una copia del auto judicial que les ampara en las actuaciones. Don Carlos Ramón les autoriza a iniciar las actuaciones, permaneciendo en el local y comprobando la documentación existente así como los equipos informáticos. Se hace constar que 'en este momento' se persona en este local Don Melchor, en calidad de asesor. A continuación se consigna en la diligencia que el local se compone de la sidrería con mostrador al público y mesas, la cocina, con distintas dependencias, comedor separado pero con acceso desde la sidrería, aseos, una terraza cubierta y cerrada con acceso exclusivo por la calle. Seguidamente se dice 'el compareciente nos lleva a un pequeño almacén pegado al local y perteneciente a este al que se accede también desde la calle y donde se encuentra la instalación de aire acondicionado así como una estantería con algunos archivadores'.
En la diligencia nº 2 extendida ese mismo día se recoge que 'asimismo se visualizan las carpetas y archivos de un Notebook Asus EEE PC de los que se copian archivos ofimáticos con trascendencia tributaria'.
Para examinar este motivo impugnatorio partiremos de lo dispuesto en el art. 113 de la LGT, según el cual: 'Cuando en los procedimientos de aplicación de los tributos sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido de un obligado tributario o efectuar registros en el mismo, la Administración tributaria deberá obtener el consentimiento de aquél o la oportuna autorización judicial'. En este mismo sentido, el art. 172.3 del Real Decreto 1065/2007, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos establece que: 'Cuando la entrada o reconocimiento afecte al domicilio constitucionalmente protegido de un obligado tributario, se precisará el consentimiento del interesado o autorización judicial'.
Pues bien, acerca del aquí controvertido consentimiento, la sentencia del Tribunal Constitucional 54/2015, de 16 de marzo, contiene la siguiente doctrina:
Sobre esta misma materia, la sentencia del Tribunal Supremo de 24 de enero de 2012, rec. 2269/2010 se expresa en los siguientes términos: '
De la anterior doctrina jurisprudencial se desprende que el consentimiento eficaz para justificar la intromisión domiciliaria exige: 1.- Que sea prestado por el titular de la actividad económica. 2.- Que sea libre, espontáneo e inequívoco. 3.- Que tenga como presupuesto la información expresa y previa sobre el alcance de la actuación inspectora que justifica la entrada y sobre el derecho del contribuyente a negarse u oponerse a la misma.
En el presente caso, de los hechos que refleja la diligencia número 1, ya reseñada, se desprende que Don Carlos Ramón llevó a la Inspección al 'pequeño almacén pegado al local y perteneciente a éste al que se accede también desde la calle', de lo que la Administración tributaria deduce que se consintió libremente el acceso al local por la interesada y el asesor que se encontraba presente.
Este último, Don Melchor, en su comparecencia judicial manifestó ser el asesor laboral de la empresa y que había llegado al establecimiento (se presentó como abogado en materia laboral) después de que la Inspección interviniese la tableta en el local litigioso.
Considera la Sala que, en el caso de autos, la entrada al pequeño local, cuya referencia catastral finaliza en ' NUM002', se produjo sin advertencia de derechos al interesado (no consta que se le advirtiera de la posibilidad de oponerse a la entrada domiciliaria), por lo que la falta de oposición del obligado tributario no resultaba suficiente para entender otorgado válidamente su consentimiento, que resultó viciado y por ello ineficaz para justificar la intromisión domiciliaria. Así, el art. 34.1.ñ) de la LGT reconoce al obligado tributario el derecho a ser informado, al inicio de las actuaciones de la Inspección de sus derechos en el curso de tales actuaciones. Sobre la existencia de tal consentimiento nada se refleja en la diligencia nº 1, referenciada, tal y como viene a exigir la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de marzo de 2009, recurso 185/2007: 'la supuesta falta de claridad del precepto que se imputa al precepto no puede determinar la nulidad pretendida, ya que el art. 172,5 no excluye la información al interesado sobre sus derechos con motivo de las actuaciones inspectoras, por lo que en la correspondiente diligencia que se levante se debe dejar constancia por parte del actuario de todo aquello que sea muestra que el consentimiento para realizar una entrada en un domicilio se prestó con conocimiento y de forma libre'.
El asesor que se presentó en el establecimiento, según se deduce de la secuencia temporal de hechos recogida en la diligencia nº 1 (que tiene fuerza probatoria, salvo que se acredite lo contrario, según lo establecido en el art. 107.1 de la LGT), lo era en materia laboral, no tributaria, sin que conste acreditado que el mismo informase al obligado tributario de sus derechos en materia tributaria, en concreto de su derecho a oponerse a la entrada y registro efectuados por la Inspección, no pudiendo presumirse que dicho asesor tuviese conocimientos en materia impositiva. Así, es a la Administración a quien incumbe la garantía de una completa información que de sustento eficaz al consentimiento del titular de la actividad inspeccionada, lo que en este caso no se verificó. Por ello hemos de concluir que los actuarios intervinientes no obtuvieron el consentimiento informado del socio de la mercantil investigada que se encontraba presente en el momento de su intervención.
El simple hecho de que el Sr. Carlos Ramón hubiese sido quien llevó a la Inspección al denominado 'pequeño almacén' no comporta la validez del consentimiento otorgado, en cuanto los funcionarios actuantes ya le habían entregado el auto de autorización de entrada emitido por el Juzgado, de lo que aquél pudo razonablemente entender que la actuación inspectora sobre dicho local tenía cobertura jurídica en el auto mencionado, no resultando exigible al mismo que tuviese memorizadas las referencias catastrales de los inmuebles afectados por la autorización.
Se alega por el recurrente en la demanda que el 'pequeño almacén' al que se refiere la Inspección, lejos de de tener el uso de almacén, pretendido por la Administración, se trata de una sala de reuniones en la que tiene lugar la toma de decisiones empresariales de ambos negocios de hostelería, y en la que se encontraba el ordenador de la empresa ahora desaparecido.
En la resolución del TEARA recurrida se señala que la descripción que de dicho local se realiza en la diligencia extendida por los actuarios el 15 de abril de 2016 no se acomoda a la realizada por el perito de parte (Don Cipriano) en su informe de 4 de septiembre de 2017 (con casi año y medio de diferencia).
En efecto, debe prevalecer la fuerza probatoria de dicha diligencia nº 1, en la que se recoge que en dicho local 'se encuentra la instalación de aire acondicionado así como un estantería con algunos archivadores', sin referencia alguna a la existencia de mesa de oficina, sillas, teléfono, material de papelería, etc., propias de un despacho, por lo que no puede considerare acreditado que tal local constituyese, como sostiene la actora, una sala de reuniones en la que se tomasen las decisiones empresariales de ambos negocios de hostelería.
Sobre el alcance del derecho constitucional a la inviolabilidad del domicilio de las personas jurídicas, la sentencia del Tribunal Constitucional 54/2015, ya mencionada, señala que: '...habida cuenta que la actuación se produce en el domicilio de una persona jurídica, debe recordarse la doctrina de este Tribunal que afirma que el derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio es extensivo a las personas jurídicas (por todas, STC 137/1985, de 17 de octubre, FJ 3), si bien no existe una plena correlación entre el concepto legal de domicilio de las personas jurídicas establecido por la legislación mercantil, con el del domicilio constitucionalmente protegido, ya que éste es un concepto 'de mayor amplitud que el concepto jurídico privado o jurídico administrativo' ( SSTC 22/1984, de 17 de febrero, FJ 2; 160/1991, de 16 de julio, FJ 8, y 50/1995, de 23 de febrero, FJ 5, entre otras).
La STC 69/1999, de 26 de abril, FJ 2, precisa que las personas jurídicas gozan de una intensidad menor de protección, por faltar una estrecha vinculación con un ámbito de intimidad en su sentido originario; esto es, el referido a la vida personal y familiar, sólo predicable de las personas físicas. De suerte que ha de entenderse que en este ámbito la protección constitucional del domicilio de las personas jurídicas y, en lo que aquí importa, de las sociedades mercantiles, sólo se extiende a los espacios físicos que son indispensables para que puedan desarrollar su actividad sin intromisiones ajenas, por constituir el centro de dirección de la sociedad o de un establecimiento dependiente de la misma o servir a la custodia de los documentos u otros soportes de la vida diaria de la sociedad o de su establecimiento que quedan reservados al conocimiento de terceros'.
Hemos de recordar que los datos necesarios para practicar la regularización realizada se obtuvieron con ocasión de la entrada en el 'pequeño almacén' o local cuestionado, en el que se encontraba un dispositivo Notebook Asus Eee PC del que se copió la información existente en el mismo.
En el acuerdo de liquidación (página 3) se recoge que en el local de Ribadesella fue encontrado un Notebook Asus Eee PC (en adelante tableta) que contenía archivos con trascendencia tributaria cuyas últimas anotaciones son de febrero de 2013. La información referida a El Campanu S.C. comprende con detalle los datos de su actividad económica en el local de Ribadesella durante los años 2009, 2010, 2011 y 2012. Y se añade que dicho Notebook contenía archivos con trascendencia tributaria, cuyas últimas anotaciones son de febrero de 2013. La tableta concretamente en la ruta 'escritorio-GI-Cangas' contenía 4 archivos Excel titulados 'Gastos ingresos 2009 Cangas', 'Gastos ingresos 2010 Cangas', 'Gastos Ingresos 2011 Cangas' y 'Gastos ingresos 2012 Cangas', recogiéndose que 'dichos archivos contienen el registro pormenorizado y completo de los ingresos y gastos de la actividad del período 2009-2011'.
A continuación el acuerdo de liquidación contiene un análisis de la información de Cangas obtenida del Notebook.
En cuanto a los ingresos se dice que en los archivos de la tableta contenidos en la carpeta Cangas, referidos al local de Cangas de Onís, se encuentran detallados los ingresos ordinarios por prestaciones de servicios de la actividad económica y otros ingresos, con indicación del modo de cobro. En cuanto a los gastos registrados en la tableta para los años 2009, 2010 y 2011, aparecen pormenorizados en varias hojas Excel. Se indica que en la tableta figuran registrados los pagos por facturas y por otros gastos para los que no se ha soportado IVA, indicando que todos ellos vienen registrados con detalle del mes, nº de registro, la fecha, datos identificativos del emisor, descripción del concepto y grupo de gasto, importe y, en su caso, las cuotas del IVA soportado, la retención de IRPF y el total factura. Además aparece registrado la forma de pago, la imputación y un campo destinado a observaciones.
Por tanto, aun cuando en la resolución del TEARA recurrida se dice que no puede afirmarse que dicho local sirviese de custodia de documentos u otros soportes de la vida diaria de la sociedad (recordemos que la sentencia constitucional citada extiende la protección del domicilio de las personas jurídicas a los espacios físicos que sirven para la custodia de documentos u otros soportes de la vida diaria de la sociedad), lo cierto es que en dicha tableta se recogía una relación de los ingresos y gastos de la sociedad, con el detalle que ya hemos mencionado, que ofrecía una completa radiografía de la vida económica de la sociedad investigada y la contabilidad real de la misma en los ejercicios 2009 a 2011, por lo que el hecho de que en el local no se guardasen documentos de la empresa del año 2016 (en que se realizó la entrada domiciliaria) no excluye la protección constitucional como domicilio de dicho lugar (la jurisprudencia mencionada no limita tal protección a los soportes de la vida diaria de la sociedad del ejercicio en curso), teniendo en cuenta, además, la conexión existente entre los datos con trascendencia tributaria encontrados en la tableta con la dirección, gestión y funcionamiento de la sociedad.
Es indudable que la tableta de la que la Inspección extrajo la información tributaria relevante para la regularización de la situación tributaria del contribuyente se encontraba en un local que constituía un espacio cerrado, separado del exterior y de acceso restringido, lo que reflejaba la efectiva voluntad de exclusión de terceros por parte del obligado tributario y su utilización para un destino al que es inherente la idea de privacidad.
Aunque la Inspección denomina como pequeño almacén a dicho local, lo cierto es que en el mismo, el día de la entrada, no se encontraron mercancías o existencias propias del negocio de hostelería objeto de investigación. Tampoco se aporta por la Administración demandada la licencia o certificación del Ayuntamiento justificativa del uso o destino del local.
Sin perjuicio de lo anterior, hemos de recordar que los arts. 8.6 de la LJCA y 91.2 de la LOPJ amplían el ámbito de garantías de los ciudadanos frente a la prerrogativa de ejecutoriedad de la Administración más allá de lo inicialmente previsto en el art. 18.2 de la CE, al requerir autorización judicial también, para la entrada en otros lugares que, aun no siendo domicilio, el acceso a los mismos quede condicionado al consentimiento de su titular. Así, dichos preceptos atribuyen a los Juzgados de lo Contencioso-administrativo la competencia para autorizar 'la entrada en los domicilios y en los restantes edificios o lugares cuyo acceso requiera el consentimiento de su titular, cuando ello proceda para la ejecución forzosa de actos de la Administración' ( art. 91.2 de la LOPJ).
En referencia al anterior art. 87.2 de la LOPJ, la sentencia del Tribunal Constitucional nº 76/1992 señala que: 'este precepto no se refiere sólo a la entrada en domicilio, garantizando la inviolabilidad del mismo, sino también a los 'restantes edificios o lugares de acceso dependiente del consentimiento de sus titulares' que es el supuesto de las autorizaciones para la entrada en fincas rústicas instadas en este caso del Juez proponente'.
En estos casos de 'restantes lugares cuyo acceso requiera el consentimiento de su titular', la autorización judicial es igualmente necesaria (recordemos que el local litigioso es un espacio cerrado al que se accede, desde la vía pública, mediante una puerta con cerradura, no comunicado con el restaurante, todo lo cual pone de manifiesto el ejercicio por quien tiene su legítima posesión de facultades de exclusión de terceros).
Una vez sentado que la entrada y registro del local cuestionado no estaban amparados en el auto judicial ni en el consentimiento del obligado tributario, la prueba obtenida de la tableta que se encontraba en el mismo ha de considerarse nula y sin eficacia en el procedimiento inspector tramitado ( art. 11.1 de la LOPJ), y toda vez que la regularización practicada se ampara fundamentalmente en dicha prueba hemos de considerar que la misma adolece del mismo defecto de nulidad.
En este sentido, el acuerdo de liquidación (página 20) se refiere a la licitud y validez de las pruebas obtenidas en el pequeño almacén entre las que se encontraba documentación con trascendencia tributaria tanto en soporte papel como informático de la entidad DIRECCION000 C.B. (en la que participa el recurrente). Asimismo, en el acuerdo de resolución de recurso de reposición contra la liquidación se dice que (página 4): 'Regularización 2012 y 2013: Estimación directa. Se realiza a partir de la información contenida en la carpeta denominada 'Cangues' hallada en el local de Ribadesella que contiene hojas con parte de la contabilidad de DIRECCION000 C.B., incluidas 'la cuenta de explotación general' y los mayores de alguna cuenta'. Más adelante se indica (página 13) que 'las pruebas halladas en el local de Ribadesella son perfectamente lícitas, válidas y eficaces a efectos de la regularización y liquidación practicada a la recurrente y ahora impugnada'.
Asimismo, en la resolución del TEARA recurrida se recoge (página 3), en relación a la entidad DIRECCION000 CB, que 'los datos necesarios para la regularización de esos ejercicios (2012 y 2013) se obtuvieron a raíz de la entrada verificada en el domicilio de la entidad El Campanu S.C. Más adelante se dice (página 7): 'Recordemos que buena parte de la documentación que fue obtenida en el curso de dicha entrada, sirvió de base para la práctica de las regularizaciones'.
También en la contestación a la demanda se constata la relevancia de la información contenida en la tableta litigiosa cuando al impugnar los cálculos realizados por el perito de la parte demandante se señala que la cifra real de compras del ejercicio 2011 considerada por la Inspección no se obtiene del modelo 347, sino del archivo Excel hallado en el Notebook denominado 'Gastos ingresos 2011 Cangas'.
En definitiva, dada la relevancia de la información obtenida por la Inspección en el Notebook reseñado, a la que no puede otorgarse eficacia probatoria, según lo ya razonado, la liquidación practicada aparece desprovista de prueba que la sustente (al menos de una prueba suficiente), lo que ha de conducir a su anulación (la regularización practicada en sede del recurrente ha consistido en integrar con arreglo a su porcentaje de participación en la entidad DIRECCION000 CB el rendimiento neto calculado por la Inspección para dicha entidad).
La anulación de la liquidación comporta la anulación de la resolución recurrida tanto en lo que se refiere al acuerdo de liquidación, como al acuerdo de sanción por la comisión de la infracción tipificada en el art. 191.1 de la LGT, pues al anularse en la presente resolución la liquidación impugnada ello comporta la inexistencia del elemento objetivo del ilícito tributario, por lo que no puede calificarse de antijurídica la actuación del recurrente.
Por todo ello procede acordar la estimación del presente recurso, sin que proceda analizar el resto de motivos impugnatorios esgrimidos en la demanda, por resultar ya innecesario.
Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente aplicación,
Fallo
En atención a todo lo expuesto, la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias, ha decidido: Que estimando el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Procuradora Doña Virginia López Guardado en nombre y representación de Don Luis Manuel contra la resolución del TEARA a que el mismo se contrae, debemos anular y anulamos dicha resolución, así como los acuerdos de liquidación y sanción de los que la misma trae causa, por no ser los mismos conformes a derecho; sin costas.
Contra la presente resolución cabe interponer ante esta Sala, RECURSO DE CASACION en el término de TREINTA DIAS, para ser resuelto por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo si se denuncia la infracción de legislación estatal o por esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de este Tribunal Superior de Justicia si lo es por legislación autonómica.
Así por esta nuestra Sentencia, de la que se llevará testimonio a los autos, la pronunciamos, mandamos y firmamos.