Sentencia Administrativo Nº 1429/2009, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 2439/2007 de 10 de Noviembre de 2009

Encabezamiento

TSJCV

Sala Contencioso Administrativo

Sección Tercera Rº 2439/07

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA

COMUNIDAD VALENCIANA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

SECCION TERCERA

SENTENCIA Nº 1429/09

En la ciudad de Valencia, a 10 de noviembre de 2009.

Visto por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, compuesta por los Ilmos. Sres. don Juan Luis Lorente Almiñana, Presidente, don Luis Manglano Sada y don Rafael Pérez Nieto, Magistrados, el recurso contencioso-administrativo con el número 2439/07, en el que han sido partes, como recurrente, doña Carolina , representada por el Procurador Sr. Gil Cruz y defendida por el Letrado Sr. Lloret Sos, y como demandada el Tribunal Económico Administrativo Regional, que actuó bajo la representación del Abogado del Estado, y la Generalitat Valenciana, representada y defendida por Letrado de su Gabinete Jurídico. La cuantía es de 1.344 euros. Ha sido ponente el Magistrado don Rafael Pérez Nieto.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites establecidos por la ley, se emplazó a la parte recurrente para que formalizara demanda, lo que verifica en escrito mediante el que queda ejercitada su pretensión de que se anulen las Resoluciones impugnadas del T.E.A.R. y los Servicios Territoriales y que se declare su derecho a la devolución de la cantidad ingresada.

SEGUNDO.- Las partes demandadas dedujeron escritos de contestación en que solicitaron que se declare la conformidad a Derecho de la resolución impugnada.

TERCERO.- El proceso no se recibió a prueba, y los autos quedaron pendientes para votación y fallo.

CUARTO.- Se señaló para votación y fallo el día 10 de noviembre de 2009.

QUINTO.- En la tramitación del presente recurso se han observado las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- El objeto del presente recurso contencioso-administrativo es una resolución de 30-3-2007, del Tribunal Económico administrativo Regional de la Comunidad Valenciana (TEAR), que desestima la reclamación núm. NUM000 interpuesta por doña

Carolina contra la liquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD), de las que resulta una deuda tributaria de 1.344 euros.

El TEAR confirma el rechazo de la Oficina Gestora de Castellón -de la Consellería de Economía, Hacienda y Ocupación- a la solicitud de devolución del exceso indebidamente ingresado en dos autoliquidaciones que consignaron, de forma conjunta, las donaciones recibidas de la sociedad de gananciales del padre y de la madre de la reclamante. La solicitante entendía que debería haberse practicado dos autoliquidaciones por cada una de las donaciones, y no una , con base al carácter ganancial de lo donado.

Según el TEAR , "(a) efectos fiscales, cuando se está ante bienes integrados en la sociedad de gananciales, no se puede apreciar la existencia de un patrimonio separado , actuando en bloque, como si la transmitente fuera la propia sociedad a la manera de una entidad jurídica con personalidad independiente a la de los cónyuges titulares, tesis ésta que, aun a efectos civiles, ha sido siempre rechazada. Se trata -siempre a efectos fiscales- de una titularidad por mitad que no puede entenderse deshecha o desaparecida cuando se produce la transmisión del bien o los bines integrados en ella".

SEGUNDO.- La parte recurrente sostiene "...la posibilidad de realizar una doble liquidación para cada adquirente de las donaciones realizadas por ambos cónyuges de bienes comunes de la sociedad conyugal".

Lo cierto es que el art. 38 del Reglamento aprobado por Real Decreto1629/1991, de 8 de noviembre, precepto relativo a la donación de bienes comunes de la sociedad conyugal, expresamente establece que "(e)n la donación por ambos cónyuges de bienes o Derechos comunes de la sociedad conyugal se entenderá que existe una sola donación".

La cuestión fue últimamente abordada en nuestra STSJCV de 10-3-2006, con cita de la de 24-2-2005 , donde se dijo "...habrá de procederse, en atención a la doctrina jurisprudencial que seguidamente se citará, a la estimación del recurso. Así, la STS de fecha 22-6-2002, señala que (...) 'Distinta suerte ha de correr el motivo tercero , subsidiariamente articulado respecto de los anteriores y fundado en que, como la parte recurrente aduce, de estimarse procedente la aplicación del art. 74 del Texto Refundido, aquí aplicable, de 1967 y, por ende, la liquidación de la transmisión controvertida conforme a la Tarifa del Impuesto sobre Sucesiones, sería preciso que la administración hubiere girado a los adquirentes dos liquidaciones, cada una de ellas por la mitad del valor total de los bienes respectivamente adquiridos , habida cuenta su naturaleza ganancial y lo dispuesto en el art. 30.1 de la citada Disposición (norma de aplicación en virtud de la remisión del citado art. 74 ), que establecía que"las transmisiones de bienes que se (verificasen) por herencia o legado (tributarían) con arreglo al grado de parentesco entre el causante y el causahabiente y a la cuantía de la adquisición individual de éste" y habida cuenta , también, que este precepto era aplicable a los supuestos en que los transmitentes fueran cónyuges bajo el régimen económico- matrimonial de gananciales, y que de él se desprendía la existencia de una dualidad de transmitentes y no de una sola transmisión realizada entre un único transmitente, -la sociedad de gananciales- y un único adquirente, con las consecuencias beneficiosas que ello implicaba para éstos dada la progresividad del Impuesto sobre Sucesiones.

Ante este problema, la Sentencia de instancia, como antes las resoluciones económico- administrativas confirmatorias de las liquidaciones inicialmente reclamadas , entendió, sobre la base de la configuración civil de la sociedad de gananciales como una Comunidad de tipo germánico o "en mano común" , que "en la transmisión del patrimonio ganancial de los cónyuges no se produce la de la cuota parte imaginaria que cada uno posee en la sociedad ganancial, sino... una transmisión en bloque que forma una única unidad económica o patrimonio separado, siendo en el ámbito tributario susceptible de imposición en la persona de su receptor, pero como un todo único y no como dos partes" (sic, en el F.J. 4 , in fine, de la Sentencia recurrida).

La Sala, en este motivo y a diferencia de los dos primeros motivos de casación, no puede aceptar el criterio de la Sentencia recurrida, y ello por un triple orden de argumentos: En primer lugar, porque, aunque es cierto que la naturaleza jurídica de la sociedad de gananciales reviste, durante el matrimonio, la forma de una Comunidad especial , con las características de las de tipo germánico hasta el momento de su disolución, ya que es entonces , y en tanto no se proceda a la liquidación, cuando cambia sus caracteres por las de tipo romano y cierto, también, que incluso alguna jurisprudencia -vgr. sentencia del Tribunal Supremo, Sala Primera, de 18-12-1954 - la conceptuó como un patrimonio común de los cónyuges cuya Administración correspondía al marido -esto , lógicamente, en el régimen anterior a la profunda modificación que introdujo en el Título III del Libro IV del Código Civil-, no lo es menos que el art. 1414 del mismo Cuerpo legal, en su redacción originaria, establecía claramente que "el marido no podrá disponer por testamento sino de su mitad de gananciales" , como tampoco lo es que el actual art. 1.379, después de la modificación introducida por la Ley 11/1981, acabada de citar, haya mantenido que "cada uno de los cónyuges podrá disponer por testamento de la mitad de los bienes gananciales".

Quiere decirse con esto que si según el art. 74 del Texto Refundido de 1967 , como tanto se ha repetido, las transmisiones onerosas de bienes y Derechos otorgadas por los ascendientes en favor de sus descendientes habían de liquidarse conforme a la Tarifa del Impuesto sobre Sucesiones, era lógico que esa liquidación tuviera en cuenta la limitación sucesivamente establecida en los arts. 1414 y 1379 del Código Civil . Es más: resulta por lo demás significativo que, tras la Ley 11/1981, el Código Civil haya mantenido la limitación de referencia pese a que doctrinalmente el art. 1414 fuera considerado, y por ello criticado, como representativo de la tesis que veía en la sociedad de gananciales una Comunidad de tipo romano y que , además, la haya mantenido en el nuevo art. 1379 pese a que, también doctrinalmente, se hubiera pretendido soslayar la importancia del mandato contenido en el originario art. 1414 con la consideración de que el testamento no despliega todos sus efectos hasta la disolución del matrimonio por muerte del cónyuge de que se tratase. Y es que, cualquiera que sea la naturaleza que pueda atribuirse a la sociedad de gananciales, inclusive aun aceptando la preponderancia de su naturaleza más asimilable a una Comunidad germánica o en mano común que a una de corte romano, alguna significación tendrá que concederse al hecho de que, tanto el legislador de 1889 como el de 1981, con plena conciencia de que , obviamente, el testamento despliega sus efectos cuando se produce la muerte del causante, haya mantenido una previsión de disponibilidad sobre gananciales tan clara y tajantemente establecida. Al menos, desde el punto de vista tributario, no parece lógico rechazar la necesidad de una doble liquidación para cada adquirente con fundamento en que no lo permite la naturaleza germánica de la sociedad de gananciales, y prescindir, como si no existiera, del mandato hoy contenido en el tan repetido art. 1379 y todo ello , además, sin tener en cuenta que las liquidaciones aquí enjuiciadas, incluida la única a que puede referirse por razón de cuantía este recurso, fueron practicada tras la muerte del transmitente D. Arcadio . el 7-7-1980 y que , a partir de este momento, no solo no existía ningún inconveniente para la aplicación en su plenitud del antiguo art. 1414 del Código Civil, sino que, por el contrario, esa aplicación era de todo punto insoslayable, aunque la Sala sea consciente de que se trataba de liquidaciones definitivas complementarias, referidas a las autoliquidaciones provisionales en su día practicadas por los interesados mediante abonos en forma de efectos timbrados.

En segundo término , porque la posibilidad de diferenciar los efectos de un mismo acto en los ordenamientos civil y fiscal ha sido expresamente reconocida por la doctrina constitucional en la S.T.C. 45/1989, de 20 de febrero ratificada, entre otras, por la 146/1994 , de 12 de mayo, a propósito de los criterios de imputación de rentas en forma diferente a su perspectiva patrimonial que, para el I.R.P.F., había establecido la Ley de Adaptación 20/1989 , en el sentido de que dichos criterios a lo que deben atender es a los condicionamientos derivados de los mandatos constitucionales de justicia tributaria, sin perjuicio de que puedan "tomar en consideración las normas del régimen económico-matrimonial en cuanto son atributivas de titularidades dominicales" pero "al margen del grado de armonía que se consiga entre la Ley Civil y la Tributaria". Por ello, en aplicación de esta doctrina al caso de autos , la vinculación positiva a esos mandatos constitucionales, fundamentalmente a los de Justicia tributaria, igualdad y progresividad -art. 31.1 de la Constitución- había de producir, como ineludible consecuencia, un lógico distanciamiento de la configuración de la sociedad de gananciales , al socaire de su naturaleza de Comunidad germánica, o mayormente asimilada a ella que a la por cuotas o romana, como una forma jurídica susceptible de conducir a la injustificable solución de hacer de peor condición, por la progresividad del Impuesto, a los adquirentes de bienes gananciales respecto de quienes los adquiriesen de una Comunidad no ganancial, sea esta integrada por cónyuges o extraños , que se beneficiarían de una doble liquidación, una por cada transmitente, que, sin embargo, en identidad de situación y solo por la condición objetiva de bienes pertenecientes a una estructura poco menos que inamovible , resultaría negada a los primeros. No sería, en efecto, comprensible que sólo el carácter ganancial de los bienes recibidos pudiera incidir adicionalmente en la riqueza gravada, en el sentido de aumentar, por esa sola razón, las consecuencias negativas de la progresividad del Impuesto de que aquí se trata. Y es que , si bien es cierto que las particulares relaciones patrimoniales que se establecen entre los cónyuges partícipes de la sociedad conyugal son susceptibles de determinar efectos jurídicos peculiares en lo concerniente a la imposición de su renta y su patrimonio, no lo es menos que tales relaciones resultan un elemento del todo extraño a la imposición sobre el incremento patrimonial experimentado por el adquirente, que vería así discriminada la cuantificación de su prestación tributaria en función del régimen económico-matrimonial pactado por los cónyuges transmitentes, cuyo régimen, por elemental lógica, no debería afectarle, en cuanto elemento totalmente extraño para él.

Y, por último y en tercer lugar, porque , de los argumentos acabados de exponer, se desprende claramente que, a efectos fiscales, no puede apreciarse, cuando se está ante bienes integrados en la sociedad de gananciales, la existencia de un patrimonio separado, actuando en bloque, como si la transmitente fuera la propia sociedad a manera de una entidad jurídica con personalidad independiente a la de los cónyuges titulares, tesis esta que , aun a efectos civiles, ha sido siempre rechazada. Antes al contrario, se trata -siempre desde la perspectiva fiscal, no se olvide- de una titularidad por mitad que no puede entenderse deshecha o desaparecida cuando se produce la transmisión del bien o los bienes integrados en ella y mucho menos cuando la apreciación de esa titularidad, conforme ha sucedido en el caso de autos y se ha dicho antes, se ha hecho por la Hacienda cuando ya esa pretendida comunidad en mano común se había transformado, por muerte de uno de los cónyuges transmitentes, en una normal Comunidad por cuotas.

Ha de insistirse en que no resulta razonable, dentro de una interpretación coherente del sistema tributario , que las transmisiones de bienes gananciales hayan de acumularse a efectos de la aplicación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones cuando la imposición patrimonial sobre los bienes es soportada separadamente por ambos cónyuges. Del propio modo, tampoco parece lógico que el o los adquirentes de los bienes vean incrementadas las consecuencias negativas de la progresividad del Impuesto con la acumulación en la base impositiva del valor global de los bienes adquiridos, siendo así que la alteración patrimonial experimentada por los cónyuges podrá ser imputada por mitad en sus declaraciones del IRPF en el supuesto de que hubieran optado por la tributación separada".

Y, por su parte, en la STS de fecha 22-11-2002, se ha venido a indicar que los fundamentos jurídicos que se acaban de transcribir (y que venían referidos a un supuesto de transmisión mortis causa de bienes gananciales) debe entenderse que son aplicables mutatis mutandi a las donaciones.

TERCERO.-La Sala es consciente de que la anterior doctrina jurisprudencial fue pronunciada desde una perspectiva anterior a la vigencia y aplicabilidad del cuestionado art. 38 del reglamento aprobado por Real Decreto1629/1991 de 8 de noviembre , por lo que, en definitiva, el acogimiento del motivo esgrimido por la parte actora requiere una conclusión de que el referido precepto reglamentario infringe la legalidad.

Es de notar que la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, no contiene ninguna previsión relativa a la consideración de una sola donación cuando lo que se dona es un bien perteneciente a la sociedad de gananciales: ni en el art. 3, cuando define cuál es el hecho imponible; ni en los arts. 9 y ss., cuando define lo que constituye la base imponible y contempla una serie de normas generales y especiales. Lo dispuesto en el art. 38 del R.D. 1629/1991, de 8 de noviembre , no puede decirse que esté amparado directamente en la Ley 29/1987, ni tampoco que la contradiga, sin que se haya planteado en el presente proceso si el citado art. 38 incurre en exceso reglamentario.

Expuesto lo anterior, hemos de acoger el motivo de impugnación, pues consideramos que el citado art. 38 es ilegal.

La ilegalidad del precepto por nosotros detectada es de rango constitucional; en concreto creemos que vulnera el art. 31.1 CE, que consagra el principio de igualdad de tratamiento que, desde el deber de contribuir, ha de vincular a quien dicta norma tributaria ante idénticas manifestaciones de riqueza. En este punto tenemos en cuenta que la diferencia de trato fiscal que resulta para los donatarios de una sociedad de gananciales , como consecuencia de la aplicación del citado art. 38 y de la progresividad del impuesto de Donaciones , no se fundamenta en una circunstancia subjetiva de los donatarios y sujetos pasivos -pues si fuese así estaríamos ante una vulneración añadida del art. 14 CE -, sino exclusivamente en el elemento, objetivo para ellos , de que los donantes transmitan elementos comunes de su sociedad de gananciales.

El término de comparación válido, en el caso presente, es el tratamiento fiscal ex art. 38 del Reglamento aprobado por Real Decreto1629/1991, menos gravoso para las donaciones realizadas conjuntamente por dos personas a favor de determinado sujeto pasivo y cuando lo donado no sean bienes que provengan de una sociedad matrimonial de gananciales, sin que se nos alcance ninguna justificación objetiva y razonable, ningún objetivo fiscal constitucionalmente lícito, que explique la referida diferencia de trato, teniendo en cuenta además la naturaleza subjetiva del Impuesto de Donaciones.

Así pues debemos estimar el presente recurso Contencioso-Administrativo, y encontrándose todavía en vigor un precepto normativo considerado ilegal por nosotros , es por lo que, de acuerdo con lo previsto en el art. 27.1 LJCA, una vez firme la presente Sentencia, habrá de procederse a plantear la correspondiente cuestión de ilegalidad ante el Tribunal Supremo (por ser éste el competente, ex art. 12.1 L.J.C.A. , para conocer del recurso directo contra aquella norma reglamentaria).

CUARTO.- De conformidad con lo establecido en el art. 139.1 de la LJCA, no ha lugar a un expreso pronunciamiento sobre las costas causadas por el presente proceso, al no apreciarse temeridad o mala fe en ninguna de las partes.

VISTOS, los preceptos legales citados y demás normas de general aplicación

Fallo

1º.- Estimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por doña Carolina, por ser la Resolución del T.E.A.R. impugnada contraria a derecho, y la anulamos.

2º.- Anulamos igualmente la liquidación tributaria de las que aquélla resolución del TEAR trae causa.

3º.- Declaramos el Derecho de la recurrente a la devolución de la cantidad ingresada.

4º.- No ha lugar a un expreso pronunciamiento sobre las costas ocasionadas en el proceso.

Contra esta Sentencia no cabe recurso alguno. A su tiempo, y con certificación literal de la presente Sentencia , devuélvase el expediente administrativo al centro de su procedencia.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. magistrado ponente que ha sido para la Resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia publica esta Sala, de la que como Secretaria de la misma, certifico. En Valencia, diez de noviembre de dos mil nueve .