Sentencia Administrativo Nº 1431/2010, Tribunal Superior de Justicia de Asturias, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 4/2009 de 17 de Diciembre de 2010

Encabezamiento

Procedimiento: PROCEDIMIENTO ORDINARIO

T.S.J.ASTURIAS CON/AD (SEC.UNICA)

OVIEDO

SENTENCIA: 01431/2010

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ASTURIAS

Sala de lo Contencioso-Administrativo

RECURSO: P.O. 4/2009

RECURRENTE/S: R.B.M. PROYECTOS, S.L.

PROCURADOR/A: Dª Mª Guadalupe Fernández Rodríguez

RECURRIDO/S: TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE ASTURIAS

REPRESENTANTE: Sr. Abogado del Estado

SENTENCIA nº 1431/2010

Ilmos. Sres.:

Presidente:

D. Luis Querol Carceller

Magistrados:

D. Antonio Robledo Peña

Dña. Olga González Lamuño Romay

En Oviedo, a diecisiete de diciembre de dos mil diez.

La Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del Principado de Asturias, compuesta por los Ilmos. Sres. Magistrados reseñados al margen, ha pronunciado la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo número 4/09, interpuesto por R.B.M. PROYECTOS S.L. , representado por la Procuradora Dª Mª Guadalupe Fernández Rodríguez, actuando bajo la dirección Letrada de D. Fernando López Morueco, contra el TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE ASTURIAS, representado y defendido por el Sr. Abogado del Estado. Siendo Ponente el Iltmo. Sr. Magistrado D. Luis Querol Carceller.

Antecedentes

PRIMERO.-Interpuesto el presente recurso, recibido el expediente administrativo se confirió traslado al recurrente para que formalizase la demanda, lo que efectuó en legal forma, en el que hizo una relación de Hechos, que en lo sustancial se dan por reproducidos. Expuso en Derecho lo que estimó pertinente y terminó suplicando que, en su día se dicte sentencia acogiendo en su integridad las pretensiones solicitadas en la demanda, y en cuya virtud se revoque la resolución recurrida, con imposición de costas a la parte contraria. A medio de otrosí, solicitó el recibimiento del recurso a prueba.

SEGUNDO.-Conferido traslado a la parte demandada para que contestase la demanda, lo hizo en tiempo y forma, alegando: Se niegan los hechos de la demanda, en cuanto se opongan, contradigan o no coincidan con lo que resulta del expediente administrativo. Expuso en Derecho lo que estimó pertinente y terminó suplicando que previos los trámites legales se dicte en su día sentencia, por la que desestimando el recurso se confirme el acto administrativo recurrido, con imposición de costas a la parte recurrente.

TERCERO.-Por Auto de 19 de junio de 2009, se recibió el procedimiento a prueba, habiéndose practicado las propuestas por las partes y admitidas, con el resultado que obra en autos.

CUARTO.-No estimándose necesaria la celebración de vista pública, se acordó requerir a las partes para que formulasen sus conclusiones, lo que hicieron en tiempo y forma.

QUINTO.-Se señaló para la votación y fallo del presente el día 15 de diciembre pasado en que la misma tuvo lugar, habiéndose cumplido todos los tramites prescritos en la ley.

Fundamentos

PRIMERO.- Se impugna en este proceso la resolución del TEARPA de fecha 24 de octubre de 2008, desestimatoria de la reclamación formulada ante el mismo contra dos acuerdos dictados por la Dependencia Regional de Inspección de Gijón de la Delegación de la A.E.A.T. en Asturias, los días 2 de enero y 4 de febrero de 2008, girando liquidación, en el primero, por el Impuesto sobre el Valor Añadido ejercicios 2002-2004, por un importe de 59.489,88 €, de los que 48.203,31 € corresponden a la cuota, y el resto, 11.286,57 € a intereses de demora, e imponiendo una sanción por un importe de 48.203,01 € en el segundo, por la comisión de una infracción tributaria grave, en relación al impuesto y ejercicio antes indicado.

Interesa la recurrente que se dicte sentencia por la que, de conformidad con las alegaciones formuladas, anule las resoluciones impugnadas, argumentando para ello:

a) Correcta deducción de las facturas emitidas por los proveedores Claudio , Ana y Gracia

b) Deducción de los gastos en relación con las obras de rehabilitación en Vistalegre-Colunga y del resto de los gastos que la Inspección no considera deducibles, y

c) Incorrecta imposición de la Sanción.

SEGUNDO.- Como primera cuestión se plantea si, conforme al artículo 10 de la Ley 43/1995, sobre el Impuesto sobre Sociedades , son fiscalmente deducibles a efectos de la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, los gastos reflejados en las facturas emitidas por Claudio , Ana y Gracia , que se detallan en la resolución impugnada y a las que se refieren las alegaciones de la demanda. La recurrente sostiene la realidad de dichas facturas y que cumplen todos los requisitos legales, correspondiéndose con operaciones efectivamente realizadas, contabilizadas, y pagadas, llevadas a cabo por quienes tenían capacidad operativa para ello existiendo pruebas suficientes que así lo acreditan frente a la supuesta simulación o apariencia en la que se basa la Administración Tributaria.

Esta Sala se viene pronunciando en supuestos análogos en el sentido de significar que la factura constituye un aspecto fundamental de la gestión del impuesto, ya que todas las demás obligaciones y deberes que se imponen a los sujetos pasivos parten de la base de la existencia de los deberes de facturación, y desempeña una triple función: medio de información, instrumento para el ejercicio del derecho-deber de repercusión e instrumento de deducción; como medio de información tiene trascendental importancia toda vez que se suministra a la Administración una importante información sobre las operaciones económicas del sujeto pasivo y de terceros; respecto a la factura como requisito para el ejercicio de la repercusión es el medio para cumplir la obligación que tienen los empresarios y profesionales de repercutir el tributo sobre aquél para quien se realiza la operación gravada, el artículo 88.2 de la Ley 37/1992 proclama que la repercusión del impuesto deberá efectuarse mediante la factura o documento análogo, de tal modo que si no se hace se entenderá que la repercusión no se ha llevado a cabo; y respecto a la factura como requisito para ejercitar el derecho a deducción si bien debiéndose distinguir entre el derecho a deducir que nace con el devengo y derecho a ejercitar la deducción que requiere el cumplimiento de todos los requisitos materiales y formales y entre estos el de estar en posesión de la factura, de donde se deduce la trascendental importancia de la extensión de las facturas, que deben reflejar un gasto real, esto es, que responda a una operación efectivamente realizada.

Directamente relacionado con esto está el valor que debe darse a cada factura, a lo que hay que decir que la factura fiscal, la cual tiene un contenido diverso a la simplemente mercantil, es una combinación de actos jurídicos diversos ya que de una parte es una declaración de voluntad y de otra de conocimiento de actos de hecho y de derecho y a su vez es, en parte, una confesión extrajudicial en la medida en que es siempre una manifestación de conocimiento o de ciencia sobre la existencia o inexistencia de datos de hecho, por ello admite prueba en contrario y su contenido fáctico deberá apreciarse caso por caso por el órgano judicial correspondiente, lo que es obvio, además, porque la factura no deja de ser un documento testimonial de procedencia unilateral. Por ello, debe señalarse que si la Inspección acredita hechos suficientes que permitan la desvirtuación de la presunción establecida legalmente acerca de la prestación de los servicios contenidos en las facturas pierden la presunción de validez del acto que incorporan, sin que sea suficiente con que esté contabilizado el gasto y acreditado el pago efectivo, cuando de la actuación de comprobación e investigación llevada a cabo por la Inspección de los Tributos, cabe concluir que se ha acreditado suficientemente que dichas facturas no se corresponden con entregas de bienes o prestaciones de servicios por parte de las empresas antes referidas, bien porque tales entidades no reunían la condición para poder realizar las citadas entregas de bienes, bien por fijar unos precios ficticios que desvirtúan la presunción que nace dela expedición de facturas sobre la prestación de los servicios que en las mismas se reflejan, y que permitan concluir, ante la falta de una prueba que acredite la realidad de la actividad desarrollada por aquellas, circunstancia que no cabe deducir del propio reconocimiento de quienes han emitido las facturas dado el interés que sobre su validez les afecta, que la Inspección aporta elementos suficientes que desvirtúan la presunción que surge y de la expedición de facturas sobre la prestación de los servicios facturados, poniendo de manifiesto la falta de actividad real al no corresponderse con la prestación de los servicios que se dicen ante la imposibilidad prácticamente física de poder realizarlos al carecer de los medios necesarios para ello, tanto personales como materiales o tratarse de unos precios ficticios que no se corresponden con la realidad.

TERCERO.- Para resolver esta primera cuestión suscitada debemos de estar al resultado de la prueba practicada, cuya carga viene impuesta, tanto por el artículo 114 de la Ley 25/1995, General Tributaria , como por el artículo 105 de la vigente Ley 58/2003 de 17 de diciembre , a quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo, preceptos que a su vez deben de relacionarse con los artículos 118 y 108 de las referidas Leyes, en los que se dice que las presunciones legales pueden destruirse por prueba en contrario y que las presunciones no establecidas por la Ley, para que sean admisibles como medio de prueba es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trata de demostrar o deducir de los hechos probados haya un enlace directo y preciso según las reglas del criterio humano.

En relación a la misma cuestión que aquí se plantea este Tribunal ya se ha pronunciado en los recursos tramitados ante el mismo con los números 1131 a 1133 de 2007 respecto de la validez de las facturas expedidas por Claudio a efectos del IRPF e IVA, ejercicios 2003-2004 y recursos 1134 a 1337 respecto de Ana , ejercicios 2002 a 2004, en los que se declaraba que la Administración acredita hechos suficientes que permiten desvirtuar la presunción que nace de la emisión de la factura en que se concluía que el volumen de las facturas expedidas no se correspondía con la entrega de bienes o servicios prestados por no reunir condiciones para realizar tales operaciones al no disponer de elementos materiales y personales para realizar tales trabajos, carecer de capacidad productiva y no existir correspondencia entre las compras y las operaciones realizadas, no acreditar los cobros, ni la aplicación de las ganancias obtenidas y recursos 223 a 225 y 442 de 2007 respecto de Dª Gracia por el I.R.P.F. e I.V.A., ejercicios 2001 a 2004 en los que se reconocía la falta de actividad real alguna por parte de la referida Gracia , ante la imposibilidad prácticamente física de poder realizarlos al carecer de los medios necesarios para ello, tanto personales como reales, al carecer de empleados y dedicarse a otros trabajos por cuenta ajena, así como el local, vehículo, etc.....

Debemos ahora delimitar los efectos y las consecuencias que dichas conductas alcanzaron en relación a la actividad de la entidad recurrente según la Inspección Tributaria que se apoya en la vinculación y relación existente entre Claudio y Ana , en principio empleada de aquel, a la que posteriormente alquiló el negocio con la maquinaria existente, con empleados comunes a tiempo parcial, con residencia en el mismo domicilio fiscal y cotitular de una cuenta bancaria con la madre de Claudio . La anterior vinculación, unida a la carencia de capacidad productiva suficiente para realizar todas las operaciones facturadas, a la falta de relación entre compras y ventas, así como la falta de proporcionalidad entre la actividad antes del arrendamiento del local y la desarrollada con posterioridad, pudieran dar lugar a presumir que la totalidad de las facturas expedidas por aquellos no se corresponden con la realidad, sin embargo, dicha presunción no es trasladable a la relación de aquellos con la entidad recurrente pues nada resulta de la resolución recurrida que las facturas expedidas por aquellos respecto de ésta no se correspondieran con las operaciones llevadas a cabo entre ellos cuando además se halla acreditado, por la prueba pericial practicada, la necesidad de las fotocopias que se dicen emitidas así como el elevado conste de facturación en los ejercicios 2002 a 2004.

Sin embargo, el anterior pronunciamiento no cabe extenderlo a las relaciones que la entidad recurrente mantuvo con el Sr. Claudio respecto de las obras efectuadas pues con independencia de que dicho empresario no disponía de la infraestructura y de medios personales para desempeñar la actividad, obedecen a obras anteriores a obtener la licencia para la rehabilitación de una vivienda y aunque su ejecución y realidad no se discute, así como su pago, nada hace presumir de la prueba practicada que dicho inmueble se hubiera destinado al ejercicio de la actividad empresarial de la entidad recurrente o que se tratara de bienes de inversión afectos a la misma como establece el artículo 95 de la Ley del IVA y cuyo destino no pudo conocer la Administración Tributaria hasta practicar la oportuna inspección, retrotrayendo sus efectos a los ejercicios en que se practicaron las deducciones al no efectuar su regularización la propia actora.

Tampoco cabe extender dicho pronunciamiento a la relación que se dice mantuvo con la citada Gracia , toda vez que frente a la falta de actividad de ésta se limita a argumentar la realidad del servicio prestado en base a la factura expedida, sin que pueda conseguir ninguna prueba de la realidad del trabajo de pintura realizado.

CUARTO.- La segunda cuestión suscitada se plantea respecto a la no admisión de la cuota soportada por el I.V.A. correspondiente a la factura expedida por 'Compasso' el 1 de septiembre de 2005 por importe de 45.000 €, por la adquisición de diversos muebles de oficina, para destinarlos al inmueble sito en Villalegre-Conlunga, que la Administración Tributaria estima que no están afectos a la actividad. Se trata de una partida que se discute, individualizándola por primera vez durante la tramitación de este proceso y toda vez que en el mismo se discute la correcta declaración del I.V.A. relativo a los ejercicios 2002 a 2004, en nada les afecta la referida factura emitida el 1 de septiembre de 2005, por lo que no puede tenerse en cuenta en los ejercicios a los que se refiere este proceso.

QUINTO.- Como tercera alegación cuestiona la entidad recurrente las deducciones que la Administración Tributaria no acepta en relación a determinados pagos efectuados a distintos Colegios Profesionales, registrados en la contabilidad de la entidad recurrente, emitidos a nombre del socio mayoritario de la empresa, así como la factura expedida por el Proveedor instalaciones Passo, S.L., aportada por el propio proveedor a instancia de la Inspección y rechazada sin motivación (folios 1196-1223 del expediente común) y el grupo de gastos relativos a desplazamientos, hospedaje y manutención de trabajadores y atenciones a los clientes rechazados al amparo de la falta de prueba que impone el artículo 105 de la Ley General Tributaria a quienes pretender obtener deducciones y bonificaciones.

En principio sobre este punto tenemos que decir, como recoge la resolución impugnada, que los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura recibida que cumple todos los requisitos establecidos legalmente, añadiendo la Jurisprudencia, que además dicha factura debe referirse a un gasto necesario relacionado con la actividad desarrollada y que se halle contabilizado.

La Administración Tributaria rechaza las referidas deducciones argumentando que no se acredita la necesidad del gasto para los fines de la entidad, ni ante la Inspección, ni en vía de reclamación, por ninguno de los medios admitidos en derecho, limitándose la entidad recurrente a alegar la realidad de los mismos sin obligación de probar la necesidad de los mismos y que ahora atribuye a gastos de desplazamiento, alojamiento y manutención de personal de la empresa.

Como venimos señalando corresponde a quien solicita la aplicación de una deducción o bonificación acreditar o probar que procede su reconocimiento, limitándose en este punto a argumentar que los gastos que básicamente no acepta como deducibles la Inspección son aquellos relacionados con el apartado 8 de la diligencia resumen Nº 15 y en los anexos a la misma (folios 585-597). En el referido apartado se dice que 'Del examen, estudio y comprobación de las facturas justificativas aportadas por el compareciente se ha puesto de manifiesto que no se han aportado o no se ha justificado su relación con la obtención de ingresos de las facturas relacionadas en los anexos a la presente diligencia.

Así pretende la entidad recurrente que se computen como deducibles los gastos satisfechos a distintos Colegios Profesionales por el simple hecho de haber contabilizado las facturas de los que se derivaban cuando ni estaban a ella dirigidos ni acredita que fueran debidos a la actividad por ella desempeñada, argumentación que de la misma forma puede extenderse a la deducción por gastos de desplazamientos, hospedaje y manutención, así como por atenciones a clientes y trabajadores, al no acreditar ni los beneficiarios ni la relación con la empresa, ni la necesidad de dichos desplazamientos.

Resta por examinar la deducción como gasto de la factura emitida por Instalaciones Passo, S.L., relativa a la realización de un proyecto de decoración en las Oficinas de la entidad actora. Respecto de la referida factura de fecha 10 de diciembre de 2002, por un importe global de 12.180 €, aportada por la propia entidad emisora a requerimiento de la Inspección y que reconoce que fue abonada en metálico el 18 de febrero de 2002 (sic), (folios 1202-1223), se argumenta que no se ha aceptado como gasto deducible, sin que se hubiese motivado por lo que considera que debe deducirse como gasto. A esta argumentación tenemos que decir que dicha partida, no tiene la consideración de gasto deducible, sino de amortizable y que aparentemente aparece incorporada por la Inspección Tributaria en el acta levantada, así como en el acuerdo aprobando la propuesta recogida en el acta, como deducible en concepto de amortización por las obras realizadas en el local sito en la C/ Cervantes Nº 4 de Oviedo, durante el ejercicio 2002, por lo que no cabe aducir que dicha partida no se admite como gasto deducible, ni que su rechazo carezca de motivación.

SEXTO.- Por último en relación con la sanción se alega que no procede imponer sanción alguna por deducir cuotas del I.V.A. de las facturas consideradas falsas por la Administración, ni la apreciación de medios fraudulentos en la calificación de la infracción como grave, artículo 191.4 de la Ley 58/2003 y que no existe infracción alguna respecto a la deducción del resto de gravámenes soportados y haber regularizado respecto del ejercicio 2005, incluyendo los gastos incorrectamente declarados en los ejercicios 2003 y 2004, 1º trimestre.

Aplicada al caso de autos la Ley General Tributaria 230/1963 , en la redacción dada por la Ley 25/95, resulta indiferente la cita que se hace del artículo 191.4 de la Ley 58/2003 al no hacer aplicación del mismo.

En relación a esta cuestión tenemos que delimitar el ámbito de la impugnación referida exclusivamente a aquellas cuestiones que han sido objeto de controversia en este procedimiento y dentro de ellas debemos de excluir la partida relativa a las facturas emitidas por Ana como se ha argumentado anteriormente al tratar sobre la liquidación.

En relación a las otras partidas rechazadas, no cabe prosperar la impugnación que sobre este punto se hace a la resolución recurrida, dado que el elemento objetivo de la infracción determinado por la falta de ingreso de todo o parte de la deuda previsto en el artículo 79 de la Ley General Tributaria de 1995 aplicable al caso de autos, se halla plenamente acreditado, así como el subjetivo o de culpabilidad, determinado por el artículo 77 de la propia Ley , por la simple negligencia, es decir cuando no se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias, diligencia que exige, en principio, que se haga una declaración veraz y completa de los distintos hechos y circunstancias que deben determinar el hecho imponible, y en segundo lugar, que el incumplimiento de la norma que regula el impuesto obedezca a un error en la declaración amparado en una interpretación racional de la norma, argumentación que en ningún caso tiene cabida la deducción de gastos no justificados como ocurre con la aminoración por amortización por obras en el Edificio Vistalegre, Colunga, pagos a Colegios Profesionales y gastos de desplazamientos, alojamiento y manutención y respecto a la deducción por obras en las oficinas de la C/ Cervantes de Oviedo, por no incluirse en la sanción, y respecto a la supuesta regularización en el ejercicio 2005 de los ingresos incorrectamente declarados en ejercicios anteriores la refiere al Impuesto sobre Sociedades por lo que no tiene trascendencia alguna en relación al IVA.

SEPTIMO.- En materia de costas procesales no apreciamos temeridad o mala fe a in de hacer expresa imposición, a tenor de lo prevenido en el artículo 139 de la Ley Reguladora de esta Jurisdicción.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente aplicación,

Fallo

En atención a todo lo expuesto, la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias, ha decidido: Estimar en parte el recurso interpuesto por la Procuradora Dª María Guadalupe Fernández Rodríguez, en nombre y representación de la entidad R.B.M. PROYECTOS, S.L., contra resolución del TEARPA de fecha 24 de octubre de 2008, siendo parte demandada el Sr. Abogado del Estado, acuerdo que se anula y deja sin efecto parcialmente por no estimarse conforme a derecho y en su lugar declaramos que deben deducirse de la liquidación presentada las facturas expedidas por Dª Ana , sin costas.

Así por esta nuestra Sentencia, de la que se llevará testimonio a los autos y contra la que cabe interponer recurso de casación para unificación de doctrina, la pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN: En la misma fecha fue leída y publicada la anterior resolución por el Ilmo. Sr/a. Magistrado que la dictó, celebrando Audiencia Pública. Doy fe.

DILIGENCIA: Seguidamente se procede a cumplimentar lanotificación de la anterior resolución. Doy fe.