Encabezamiento
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SENTENCIA Nº 1439/2021
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ANDALUCIA
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO DE MÁLAGA
R. ORDINARIO Nº 690/2018
ILUSTRÍSIMOS SEÑORES/AS:
PRESIDENTE
Dª CRISTINA PÁEZ MARTÍNEZ- VIREL
MAGISTRADOS
D. MIGUEL ÁNGEL GÓMEZ TORRES
Dª MARÍA VALLE MAESTRO, ponente
Sección funcional 3ª
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En la Ciudad de Málaga, a 11 de junio de 2021.
Visto por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Málaga, el Recurso Contencioso-Administrativo número 690/2018, interpuesto por la Procuradora de los Tribunales D. Alicia Moreno Villena, en nombre y representación de URBANIZACIÓN SAN ANTONIO S.L., con la asistencia Letrada del Abogado D. José Ramón Salmerón Sabador, contra el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Andalucía, con la representación y asistencia de la Sra. Abogada del Estado.
Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada D. María Valle Maestro, quien expresa el parecer de la Sala.
Antecedentes
PRIMERO.- En fecha 24 de septiembre de 2.018, por la Procuradora de los Tribunales D. Alicia Moreno Villena, en nombre y representación de URBANIZACIÓN SAN ANTONIO S.L., se interpuso recurso contencioso administrativo contra la Resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía de 28 de junio de 2.018por la que desestimaba la reclamación económico-administrativa interpuesta por la actora contra la liquidación A2960017506136801 practicada por la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por importe de 11.286,85 euros correspondiente a la sanción impuesta como consecuencia de la comisión de una infracción tributaria grave tipificada en el artículo 195 de la Ley 58/2003 General Tributaria , en su autoliquidación correspondiente al Impuesto de Sociedades del ejercicio 2.015, consistente en determinar improcedentemente partidas a compensar o deducir en la base de declaraciones futuras.
Por Decreto de 23 de octubre de 2.018se admitió a trámite, dándosele el curso del Procedimiento Ordinario, requiriéndose a la Administración demandada para que remitiese el expediente administrativo en un plazo no superior a 20 días.
SEGUNDO.- Por Diligencia de Ordenación de 22 de febrero de 2.019, se tuvo por recibido el expediente administrativo, dándose traslado del mismo a la recurrente para formulase su demanda en el plazo de veinte días, cosa que hizo por escrito de 25 de marzo de 2.019.
TERCERO.- Por Diligencia de Ordenación de 26 de abril de 2.019, se tuvo por formulada la demanda, confiriéndole traslado de la misma a la Administración demandada para que en plaza de veinte días formulase la correspondiente contestación, cosa que hizo por escrito de 13 de mayo de 2.019.
Por Diligencia de Ordenación de 17 de mayo de 2.019se tuvo por contestada la demanda, fijándose la cuantía del recurso en 11.286,85 euros y, tras la formulación de conclusiones, se declaró concluso el pleito, pasando las actuaciones al Magistrado ponente para votación y fallo.
CUARTO.- Por Providencia de 3 de junio de 2.021se señaló el día 9 del mismo mes para votación y fallo.
QUINTO.- A continuación, las actuaciones quedaron vistas para el dictado de la Sentencia.
Fundamentos
PRIMERO.- Se dirige el presente recurso contra la Resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía de 28 de junio de 2.018por la que desestimaba la reclamación económico-administrativa interpuesta por la actora contra la liquidación A2960017506136801 practicada por la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por importe de 11.286,85 euros correspondiente a la sanción impuesta como consecuencia de la comisión de una infracción tributaria grave tipificada en el artículo 195 de la Ley 58/2003 General Tributaria , en su autoliquidación correspondiente al Impuesto de Sociedades del ejercicio 2.015, al haber deducido en su autoliquidación una suma de 143.325 euros correspondientes a una sanción tributaria pagada en dicho ejercicio, no siendo gasto deducible.
Frente a ello, la parte actora solicita que se declare la nulidad de la resolución recurrida, al entenderla contraria a Derecho. Fundamentando su pretensión en que la sanción impuesta no se encuentra debidamente motivada, especialmente en lo que respecta a la culpabilidad del contribuyente. No se acredita en la resolución de la Agencia Tributaria, ni así tampoco en dictada por el TEARA, la existencia del elemento de culpabilidad necesario en todo procedimiento sancionador, ya que no se efectúa esfuerzo probatorio alguno, aunque sea de forma indiciaria, de actuación a título de negligencia por parte del contribuyente, más allá de afirmar la realización del tipo infractor.
En segundo lugar, señala que no se hace referencia, de forma expresa y razonada, a la norma infringida, vulnerándose el principio de seguridad jurídica y el principio de tipicidad. Ni recoge las razones para calificar la infracción como grave.
La recurrente considera que, debiendo graduarse las sanciones tributarias de conformidad con distintos criterios ( artículo 187.1.b) LGT ), entre los que está el perjuicio económico para la Hacienda Pública, en el presente caso el perjuicio sería inexistente.
Por último, entiende que debería declararse la nulidad de la sanción al infringirse el artículo 179.3 de la Ley General Tributaria , al haber regularizado voluntariamente en el ejercicio 2.016 el error cometido el 2.015, sin que fuera notificada de oficio por Gestión Tributaria que se procedería a tal regularización.
Frente a ello, la Administración demandada sostiene que la resolución recurrida se ajusta plenamente a derecho, reiterando los argumentos contenidos en el mismo.
SEGUNDO .- Planteados los términos de la controversia, procede en primer lugar delimitar la infracción por la que la Administración Tributaria sanciona al recurrente.
El artículo 195 de la Ley General Tributaria , dispone que:
'1.Constituye infracción tributaria determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros.
También se incurre en esta infracción cuando se declare incorrectamente la renta neta, las cuotas repercutidas, las cantidades o cuotas a deducir o los incentivos fiscales de un período impositivo sin que se produzca falta de ingreso u obtención indebida de devoluciones por haberse compensado en un procedimiento de comprobación o investigación cantidades pendientes de compensación, deducción o aplicación.
La infracción tributaria prevista en este artículo será grave.
La base de la sanción será el importe de las cantidades indebidamente determinadas o acreditadas. En el supuesto previsto en el segundo párrafo de este apartado, se entenderá que la cantidad indebidamente determinada o acreditada es el incremento de la renta neta o de las cuotas repercutidas, o la minoración de las cantidades o cuotas a deducir o de los incentivos fiscales, del período impositivo.
2.La sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 15 por ciento si se trata de partidas a compensar o deducir en la base imponible, o del 50 por ciento si se trata de partidas a deducir en la cuota o de créditos tributarios aparentes.
3.Las sanciones impuestas conforme a lo previsto en este artículo serán deducibles en la parte proporcional correspondiente de las que pudieran proceder por las infracciones cometidas ulteriormente por el mismo sujeto infractor como consecuencia de la compensación o deducción de los conceptos aludidos, sin que el importe a deducir pueda exceder de la sanción correspondiente a dichas infracciones'.
En cuanto al cuestionado elemento de la culpabilidad, la resolución del TEARAla motiva del modo siguiente:
'Queda claro pues, que para que la conducta del sujeto pasivo sea constitutiva de infracción tributaria no es necesario que sea dolosa o intencionada, basta con que sea negligente, y,en este caso es evidente que la conducta tipificada no puede ampararse en una interpretación razonable de la norma, pues, la redacción del artículo 14.1 c) de la Ley del Impuesto de Sociedades en que se dispone que no son fiscalmente deducibles las multas y sanciones penales o administrativas es clara, y no deja lugar a duda alguna'.
Por su parte, la Agencia Estatal de Administración Tributariaen la resolución que desestimó el recurso de reposición formulado por la mercantil contra el previo acuerdo sancionador, en un apartado que lleva por título 'MOTIVACIÓN Y OTRAS CONSIDERACIONES', recoge la motivación tanto objetiva como subjetiva de la sanción impuesta, en los términos siguientes:
'La normativa tributaria prevé que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad, entre otros motivos, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias.
En el presente caso, a la vista de los antecedentes que obran en el expediente, se aprecia una omisión por parte de Urbanización San Antonio SL de la diligencia exigible para el correcto cálculo de la cuota tributaria.
Es de destacar que la Administración tributaria pone, asimismo, a disposición de los contribuyentes una gran variedad de servicios de información y de confección de declaraciones a los cuales pudo acudir el obligado tributario en caso de duda sobre la citada obligación.
Por otra parte, no existe un error involuntario ni una razonable discrepancia de criterios acerca del contenido y alcance de la norma; por tanto, concurre el mínimo de culpabilidad necesaria para que pueda entenderse cometida la infracción tributaria.'.
TERCERO .- Con carácter general debemos recordar que la carga de la prueba de la culpabilidad corresponde a la Administración tributaria y no existe una presunción de culpabilidad que deba ser desvirtuada por el obligado tributario sino, todo lo contrario, una presunción de buena fe que debe ser desvirtuada por la Administración (por todas, STSS de 28 de abril de 2016, rec. 894/2015, FJ 6º, de 20 de junio de 2016, rec. 895/2015, FJ 2º, de 4 de julio de 2016, rec. 941/2015, FJ 2º; STS 485/2020 , STS 9909/20 y STS 746/2017 )).
En este sentido, se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores la STS de 6 de junio de 2014, rec. 1.411/2012 , que declara lo siguiente: 'Para poder apreciar la existencia de una motivación suficiente y de un juicio de culpabilidad, resulta menester enjuiciar si la Administración probó la culpabilidad de sujeto pasivo y si concurrían elementos bastantes para considerar que hubo infracción del Ordenamiento Jurídico ( SS. 15 de octubre de 2009 , casa. 6567/2003 , y 21 de octubre de 2009 , casa 3542/2003 ). No es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración la que demuestre la ausencia de diligencia, como señalábamos en la sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. unif. doctr. 306/2002 ), por lo que sólo cuando la Administración ha razonado, en los términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, es cuando procede exigir al interesado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad. En cualquier caso, se revela imprescindible una motivación específica en torno a la culpa o la negligencia y las pruebas de que se infiere ( sentencias 6 de julio de 2008 , casa. 146/2004 y 6 de noviembre de 2008 , casa. 5018/2006 )'.
Por tanto, para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario debe demostrar la Administración la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.
Citamos también la ilustrativa STS de 9 de abril de 2013, rec. 2.661/2012 , que se resume la doctrina del Tribunal Supremo sobre esta cuestión: 'En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24CEno permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque éste no ha explicado en que interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando de ese modo las exigencias del principio de presunción de inocencia, g) que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de responsabilidad, h) que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidas por los Tribunales Económicos Administrativos, porque la competencia para imponer las sanciones tributarias corresponde exclusivamente a la Administración tributaria '.
CUARTO .- Regresando al caso de autos, apreciamos un déficit de motivación en el acuerdo sancionador, y en el que lo confirma por vía de reposición, en cuanto al elemento subjetivo de la culpabilidad. Se limita la Administración demandada a fundamentarlo en haberse deducido una sanción tributaria pagada, no siendo éste un gasto fiscalmente deducible, de lo que colige la Administración la falta de diligencia exigible a aquel. No se explica en el acuerdo, empero, en qué consistió concretamente la negligencia de la mercantil RUTA DEL IBÉRICO RESTAURANTE SLU.
El análisis del expediente administrativo y de la documental acompañada a la demanda revela que la mercantil actora presentó autoliquidación por el Impuesto de Sociedades del ejercicio de 2015, habiéndose deducido el importe de una sanción tributaria de 2.013, lo que la Administración Tributaria consideró erróneo no siendo éste un gasto fiscalmente deducible
La Sala considera que era carga de la Administración motivar adecuadamente por qué ese error constituyó una negligencia merecedora de reproche sancionador, valorando aquellas circunstancias concurrentes que permitieran descartar que la deducción de dicho gasto se debiera a un error de índole material, así como las circunstancias personales del contribuyente.
La aplicación de la doctrina jurisprudencial previamente expuesta conduce, ya puede anunciarse, a la estimación de éste primer motivo relativo a la falta de motivación de la resolución recurrida. Y es que de las solas circunstancias apuntadas por la Administración en la resolución sancionadora (haberse deducido una multa tributaria) no cabe inferir, como pretende la Administración, la existencia de la negligencia a la que hace referencia en su resolución sancionadora. Y ello porque, como se ha referido previamente, el Tribunal Supremo viene entendiendo que la mera exclusión de una interpretación acertada de la norma tributaria (como en este caso) no ha de comportar, sin más y de forma puramente automática, la imposición de la sanción tributaria. De lo contrario, se sancionaría al contribuyente por la simple transgresión de la norma, siendo tal planteamiento contrario al principio de culpabilidad. Por ello, ha de razonarse en la resolución sancionadora qué concreta negligencia que se atribuye al contribuyente. Y a tal respecto la resolución es puramente asertiva, limitándose a afirmar la negligencia sin razonarla mínimamente (centrando gran parte de su argumento en la tipicidad de la conducta, esto es, en describir la razón por la que se deja de ingresar la cantidad procedente). En definitiva, la Administración anuda el incumplimiento de la norma a la voluntariedad de la conducta infractora; asociación que esta Sala no estima correcta. Lo razonado conduce a la estimación del recurso planteado, con las consecuencias legalmente inherentes.
QUINTO.- En segundo lugar, señala que no se hace referencia, de forma expresa y razonada, a la norma infringida, vulnerándose el principio de seguridad jurídica y el principio de tipicidad. Ni recoge las razones para calificar la infracción como grave.
La recurrente considera que, debiendo graduarse las sanciones tributarias de conformidad con distintos criterios ( artículo 187.1.b) LGT ), entre los que está el perjuicio económico para la Hacienda Pública, en el presente caso el perjuicio sería inexistente.
La Resolución de la Agencia Tributaria, bajo el epígrafe ' Normas Aplicables' recoge la rúbrica 'tipo de infracción y sanción: artículo 195'.
El citado artículo 195dispone que:
'1. Constituye infracción tributaria determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros
También se incurre en esta infracción cuando se declare incorrectamente la renta neta, las cuotas repercutidas, las cantidades o cuotas a deducir o los incentivos fiscales de un período impositivo sin que se produzca falta de ingreso u obtención indebida de devoluciones por haberse compensado en un procedimiento de comprobación o investigación cantidades pendientes de compensación, deducción o aplicación.
La infracción tributaria prevista en este artículo será grave.
La base de la sanción será el importe de las cantidades indebidamente determinadas o acreditadas. En el supuesto previsto en el segundo párrafo de este apartado, se entenderá que la cantidad indebidamente determinada o acreditada es el incremento de la renta neta o de las cuotas repercutidas, o la minoración de las cantidades o cuotas a deducir o de los incentivos fiscales, del período impositivo.
2. La sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 15 por ciento si se trata de partidas a compensar o deducir en la base imponible, o del 50 por ciento si se trata de partidas a deducir en la cuota o de créditos tributarios aparentes.
3. Las sanciones impuestas conforme a lo previsto en este artículo serán deducibles en la parte proporcional correspondiente de las que pudieran proceder por las infracciones cometidas ulteriormente por el mismo sujeto infractor como consecuencia de la compensación o deducción de los conceptos aludidos, sin que el importe a deducir pueda exceder de la sanción correspondiente a dichas infracciones'.
En consecuencia, la Sala entiende que habiendo quedado delimitados los hechos por los que se da inicio al procedimiento sancionador, derivados del procedimiento de comprobación (4º párrafo de la resolución de la Agencia Tributaria), los mismos son claramente subsumibles en elartículo 195que dicha resolución indica de forma clara que tipifica la infracción por la que se sanciona a la mercantil recurrente.
En la misma línea, la Resolución del TEARA, en su Fundamento Jurídico terceroy cuarto, recoge de manera expresa el artículo 195como el que tipifica la conducta sancionada.
Las alegaciones relativas a que la resolución recurrida no recoge las razones para calificar la infracción como grave deben ser desestimadas, en tanto que la infracción que nos ocupa se encuentra legamente configurada como grave en todo caso, tal y como dispone el artículo 195.1 pº 3º.
Por último, en cuanto a la graduación de la sanción, la misa se lleva a cabo de conformidad con el artículo 195.2establece que ' La sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 15 por ciento si se trata de partidas a compensar o deducir en la base imponible, o del 50 por ciento si se trata de partidas a deducir en la cuota o de créditos tributarios aparentes'.
En la resolución recurrida se realiza la liquidación de conformidad con dicho artículo, por lo que esta pretensión de la actora debe desestimarse.
SEXTO.- Por último, entiende que debería declararse la nulidad de la sanción al infringirse el artículo 179.3 de la Ley General Tributaria , al haber regularizado voluntariamente en el ejercicio 2.016 el error cometido el 2.015, sin que fuera notificada de oficio por Gestión Tributaria que se procedería a tal regularización.
La actora aporta como DOCUMENTO 4 DE SU DEMANDA copia de su declaración del impuesto de Sociedades de 2.016, que figura presentada telemáticamente el 17.7.2017.
Por el contrario, en el expediente administrativo consta que se llevó a cabo en fecha 12 de diciembre de 2.016 la notificación de la resolución de liquidación provisional del Impuesto de Sociedades correspondiente al ejercicio de 2.015. En ésta se indica la modificación de la base imponible al haber deducido incorrectamente una sanción tributaria de 2.013.
En consecuencia, procede la desestimación de este motivo.
SÉPTIMO.-La Sala ESTIMA el recurso contencioso-administrativo interpuesto porURBANIZACIÓN SAN ANTONIO S.L. al entender que las resoluciones recurridas adolecen de falta de motivación con relación a la culpabilidad.
OCTAVO.-En materia de costas procesales, de conformidad con lo establecido en el artículo 139.2 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativade 13 de julio de 1998, vista la estimación del recurso, procede condenar a Administración demandada al pago de las costas procesales ( artículo 139.3 Ley 29/1998 ). Se limitan a la cantidad máxima de 1.500 euros, por todos los conceptos.
Fallo
ESTIMAMOSel recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de URBANIZACIÓN SAN ANTONIO S.L. contra la Resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía de 28 de junio de 2.018por la que desestimaba la reclamación económico-administrativa interpuesta por la actora contra la liquidación A2960017506136801 practicada por la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por importe de 11.286,85 euros correspondiente a la sanción impuesta a la Sociedad. En consecuencia, anulamos las referidas resoluciones, dejándolas sin efecto por no ser ajustadas a derecho.
Y todo ello con expresa imposición a la Administración demandada de las costas causadas en este recurso, con la limitación expresada.
Notifíquese esta Sentencia a las partes haciéndoles saber que contra la misma cabe interponer recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo si el recurso pretende fundarse en infracción de normas de Derecho estatal o de la Unión Europea que sean relevantes y determinantes del fallo impugnado o ante una Sección de la Sala de lo Contencioso- administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía con la composición que determina el artículo 86.3 de la Ley jurisdiccional si el recurso se fundare en infracción de normas emanadas de la Comunidad Autónoma, recurso que habrá de prepararse ante esta misma Sala en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de la notificación de la presente Sentencia mediante escrito que reúna los requisitos expresados en el artículo 89.2 del mismo Cuerpo legal .
Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos de que dimana, con inclusión del original en el Libro de Sentencias, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
PUBLICACIÓN.-Dada, leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Ponente que la ha dictado, estando celebrando audiencia pública en el día de su fecha, ante mí, el Secretario. Doy fe.-
