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Última revisión
07/10/2021
Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 144/2021, Tribunal Superior de Justicia de Aragon, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 589/2019 de 07 de Junio de 2021
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Orden: Administrativo
Fecha: 07 de Junio de 2021
Tribunal: TSJ Aragon
Ponente: GARCIA-ATANCE, EMILIO MOLINS
Nº de sentencia: 144/2021
Núm. Cendoj: 50297330022021100118
Núm. Ecli: ES:TSJAR:2021:598
Núm. Roj: STSJ AR 598:2021
Encabezamiento
D. Eugenio Ángel Esteras Iguácel
D.ª María del Carmen Muñoz Juncosa
D. Emilio Molins García-Atance
En Zaragoza, a siete de junio de dos mil veintiuno.
VISTO por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ARAGÓN (Sección 2ª), el recurso contencioso-administrativo número 589 del año 2019, seguido entre partes; como demandante el
Es objeto de impugnación la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, Sala Segunda, de 22 de mayo de 2019, que desestima el recurso de alzada nº 00-00921-2016 interpuesto por el Director General de Tributos de Aragón contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Aragón, Pleno, de 24 de septiembre de 2015 que estima en parte la reclamación económico-administrativa NUM000 y desestima la reclamación NUM001 interpuestas por la sociedad Grupo Empresarial Pinar, S.L. frente a acuerdos de liquidación definitiva y de imposición de sanción relativos al impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados.
Antecedentes
Fundamentos
1.º Las actuaciones se iniciaron mediante comunicación notificada el 11 de octubre de 2010 (aunque se dice erróneamente '2011') y se desarrollaron en las fechas que se reseñan. Se han producido interrupciones justificadas y dilaciones no imputables a la Administración tributaria por un total de 17 de días, siendo el tiempo total transcurrido hasta la fecha del acta de 211 días, por lo que no se ha excedido el plazo máximo legal de 12 meses de duración de las actuaciones.
2.º De las actuaciones practicadas y demás antecedentes resulta que:
- En fecha 23 de noviembre de 2006, el representante de PROMOPINAR 99 S.L. (actualmente denominada GRUPO EMPRESARIAL PINAR, S.L.) adquirió, por compra documentada en escritura pública, los siguientes inmuebles sitos en Zaragoza:
1) Urbana.- Casa con jardín con fachada principal a la CALLE000, nº NUM003, y también al PASEO000, nº NUM004. Existe en la misma una edificación principal que ocupa en planta una superficie aproximada de 437 m2 (destinada en su mayor parte a clínica quirúrgica -actualmente cerrada-, y el resto a vivienda unifamiliar y consultorio profesional del propietario y otras accesorias de escasa consistencia, destinada una de ellas a garaje y otras a dependencias auxiliares de la clínica citada. Tiene una cabida de unos 2.064,08 m2. Referencia catastral NUM005.
2) Urbana.- Casa en la CALLE000 nº NUM006, de 288 m2, que consta de sótano, entresuelo, principal, primero y buhardillas, de lunado 16 m2 y de jardín que mide 155,60 m2 superficiales, en junto 459,60 m2. Referencia catastral NUM007.
Pertenecían a los hermanos don Luis Angel, doña Guadalupe y doña Jacinta, integrantes de la comunidad de bienes ' DIRECCION000'.
Se hace constar en el documento público que la parte compradora manifiesta conocer las circunstancias y condicionantes urbanísticos que afectan a las fincas transmitidas.
Se fijó el precio de la compraventa en 28.848.581,01 € y se hace constar que los copropietarios son todos los que integran la comunidad de bienes DIRECCION000, que ostenta la condición de sujeto pasivo del IVA para el ejercicio de la actividad de arrendamiento de inmuebles, habiendo presentado hasta la fecha las declaraciones correspondientes a dicho impuesto.
Hacen constar en la escritura pública que la entrega de los inmuebles constituye una operación sujeta al IVA no siéndole aplicable la exención contemplada en el artículo 20.Uno.22º de la Ley del IVA dado tanto el inmueble sito en el número NUM006 de la CALLE000, como el sito en los números NUM004 del PASEO000 y NUM003 de la CALLE000, van a ser objeto de demolición y rehabilitación respectivamente, por la sociedad compradora. Y no obstante, para el caso de que se estimara aplicable la exención, los vendedores renuncian a la misma y comunican a la sociedad compradora la renuncia a dicha exención y la compradora declara su condición de sujeto pasivo del IVA con derecho a la deducción total del impuesto soportado por la adquisición de los inmuebles. En consecuencia, la parte vendedora repercute a la compradora en concepto de cuota de IVA la cantidad de 4.615.772,96 €.
- El obligado tributario presentó en fecha 20 de diciembre de 2006, autoliquidación por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, declarando una base imponible de 28.848.584,01 €, un tipo tributario del 1% e ingresando un cuota de 288.485,81 €.
- Según la información que consta en esta Dirección de Tributos, PROMOPINAR 99 S.L. procedió a la venta de los inmuebles a que se refieren las actuaciones de comprobación a la sociedad SERVIHABITAT XXI S.A. (N.I.F. A63379135) en fecha 31 de marzo de 2009; en la escritura de venta la descripción de las fincas es la misma que en la escritura por la que PROMOPINAR las adquirió. Dicha compraventa tributó por el IVA a un tipo del 16% por un importe de 4.595.902,32 €, y la adquirente manifiesta su propósito de demoler y realizar una nueva edificación en un caso y rehabilitación integral en el otro.
- Se ha efectuado requerimiento de información a la parte transmitente, DIRECCION000, C.B., para que acreditase su condición de sujeto pasivo del IVA así como la afectación de los inmuebles transmitidos a sus actividades empresariales o profesionales en el momento de la enajenación. En contestación al requerimiento comparece doña Trinidad manifestando que la comunidad de bienes tenía la condición de sujeto pasivo del IVA por su actividad de arrendamiento; que afecto a la misma se encontraba el inmueble situado en el número NUM006 de la CALLE000, aportando como justificante diferentes contratos de arrendamiento de pisos integrantes de dicho inmueble; que sin embargo el inmueble situado en el número NUM003 (esquina PASEO000) de la CALLE000, nunca estuvo afecto a esta actividad, por lo que no puede aportar contratos de arrendamiento o recibos que justifiquen ningún alquiler, y que antes del fallecimiento de su padre constituía la vivienda habitual de sus padres así como la clínica donde su padre desarrollaba su actividad profesional de médico.
- El 13 de abril de 2011 el Jefe del Servicio de Administración Tributaria de la Dirección General de Tributos del Departamento de Economía, Hacienda y Empleo, certificó que: '
- Se ha efectuado requerimiento de información al Ayuntamiento para que informase sobre las personas que hayan estado censadas en los inmuebles a que se refieren las actuaciones de comprobación, y en contestación al requerimiento la Unidad de Estadística y Gestión Patrimonial del Ayuntamiento de Zaragoza emite el 27 de octubre de 2010 certificado en el que señala que desde el 24 de noviembre de 2000 no consta nadie empadronado en el inmueble situado en el número NUM003 de la CALLE000 de Zaragoza.
- El 28 de octubre de 2010, la Jefa del servicio de Información y Atención al Ciudadano de la Gerencia de Urbanismo del Ayuntamiento de Zaragoza, a requerimiento de este Servicio de Inspección ha emitido el siguiente informe urbanístico:
* (...) los edificios existentes están catalogados de Interés Arquitectónico. Por su condición de catalogados les es de aplicación el Titulo Tercero de las Normas Urbanísticas, y en particular el art. 3.2.4 de las mismas.
* Las obras permitidas serán tendentes a conservar aquellos aspectos que son inherentes a su carácter arquitectónico. Su aprovechamiento urbanístico máximo viene dado por el volumen actualmente existente, salvo que se permita su ampliación o sustitución, conforme a los supuestos previstos en las Normas (...).
* Hay que señalar que la sustitución total de la edificación existente, únicamente podrá realizarse cuando se hubiere obtenido la declaración de ruina según el artículo 191 de la Ley Urbanística de Aragón y 18 y siguientes del Reglamento de Disciplina Urbanística.
* En relación a si se ha realizado algún trámite para su desarrollo urbanístico, se han aprobado definitivamente con carácter definitivo sendos Estudios de Detalle publicados en los BOP de 24 de marzo de 2008 ( CALLE000 NUM006) y 19 de agosto de 2008 ( CALLE000 NUM003).
Según el Estudio de Detalle de la CALLE000 NUM003 se reordena el volumen edificable en la zona de la parcela que deja libre el edificio antiguamente destinado a vivienda y clínica del Doctor Luis Angel, catalogado por su interés arquitectónico global en el vigente Plan General y en el catálogo de edificios y conjuntos de interés.
Según el Estudio de Detalle de la CALLE000 NUM006 se eleva en una planta el edificio residencial existente, que el Plan General catalogó por su interés arquitectónico, pasando de cuatro plantas (B+3) a cinco (B+4), elevándose así en una planta la altura máxima establecida por el Plan General.
- Mediante diligencia de fecha 1 de diciembre de 2010 se requirió al interesado justificación documental del destino dado por la empresa a los inmuebles adquiridos, solicitándose la aportación de cualquier proyecto, solicitud de licencia urbanística o similar que justificase dicho destino. El 2 de diciembre de 2010 fue remitido por correo electrónico al actuario, copia de los documentos relativos a la aprobación definitiva, en fecha 25 de julio de 2008, del Estudio de Detalle en la CALLE000, NUM003, y en fecha 21 de septiembre de 2007, de la aprobación inicial del Estudio de Detalle en la CALLE000, NUM006.
- El 14 de febrero de 2011 se efectuó requerimiento de información al Ayuntamiento para que acreditase la expedición de licencias urbanísticas en relación con los inmuebles a que se refieren las actuaciones de comprobación, siendo remitido por el Servicio de Licencias Urbanísticas del Ayuntamiento de Zaragoza contestación de fecha 18 de febrero de 2011 en la que se informa que, a dicha fecha, no se había concedido licencia para la edificación en dichos inmuebles.
- El 14 de abril de 2011 se solicitó a la AEAT certificación relativa a la completa deducción del IVA soportado en la adquisición de los inmuebles a que se refieren las actuaciones de comprobación, para determinar si la posible regularización pudiera suponer una doble imposición material entre el IVA y el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
El 15 de abril de 2011, el representante del Estado en la Comisión Técnica de Relación IVA-ITP emitió certificado que acredita que el contribuyente consta como sujeto pasivo del IVA desde el 21 de junio de 2000, figurando en la matrícula del IAE del ejercicio 2006 por las actividades epígrafes 833.1 'Promoción inmobiliaria de terrenos' y 833.2 'Promoción inmobiliaria de edificaciones', siéndole aplicable al ejercicio 2006 un porcentaje de deducción por dicho impuesto del 100%, y no habiendo, a la fecha de emisión del certificado, resolución administrativa que declare que no procede la deducción del IVA soportado en la compraventa a que se refieren las actuaciones de comprobación.
- De conformidad con los artículos 4.Uno, 5.Uno.a) y 11 de la Ley 37/1992, reguladora del IVA, la transmisión de los inmuebles que nos ocupa determinará la realización de una operación sujeta al impuesto en la medida en que el transmitente tenga la condición de empresario o profesional y dichos inmuebles estén afectos a su patrimonio empresarial.
- La Comunidad de Bienes transmitente era sujeto pasivo del IVA por su condición de arrendadora y afecta a la misma ha quedado acreditado que estaba el inmueble situado en la CALLE000, NUM006; no obstante, el situado en la CALLE000, NUM003, no estuvo afecto a ninguna actividad económica como se acredita del examen de la siguiente documentación:
En la escritura pública de compraventa se describe el inmueble como casa destinada en su mayor parte a clínica quirúrgica y consultorio profesional de don Luis Angel, y se hace constar que dicha clínica estaba cerrada y que el Sr. Luis Angel falleció el 22 de octubre de 2000.
En el requerimiento de información efectuado a los transmitentes manifiestan que el inmueble en CALLE000, NUM003, no estuvo afecto a ninguna actividad económica y antes del fallecimiento de sus padres constituía la vivienda habitual de los mismos así como la clínica donde su padre desarrollaba su actividad de médico.
En el certificado emitido por el Ayuntamiento el 27 de octubre de 2010, se acredita que desde el 24 de noviembre de 2000 no consta nadie empadronado en el inmueble sito en CALLE000, NUM003.
En el certificado emitido por la Dirección General de Tributos el 13 de abril de 2011, se acredita que, de conformidad con los datos obrantes en esa Administración y en la base de datos de la AEAT, no consta que el inmueble sito en CALLE000, NUM003, fuese objeto de arrendamiento ni cualquier otra actividad económica realizada por la comunidad de bienes.
- La actuaria considera que ha quedado suficientemente acreditado que el inmueble sito en la CALLE000, NUM003, no estuvo afecto a ninguna actividad económica realizada por la comunidad de bienes transmitente, por lo que su transmisión no estaría sujeta a IVA y debería haber tributado por la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del ITP y AJD.
Se cita en apoyo de este argumento la consulta vinculante de la Dirección General de Tributos V1213/2007.
- En cuanto al inmueble situado en la CALLE000, NUM006, sí que concurren las circunstancias para considerar su transmisión sujeta a IVA toda vez que la comunidad de bienes transmitente tenía la consideración de empresario o profesional, en la medida en que arrienda el inmueble objeto de transmisión que formaba parte de su patrimonio empresarial.
En la escritura pública de compraventa se hace constar que a la compraventa no le es de aplicación la exención del artículo 20.Uno.22 de la LIVA por cuanto el inmueble sito en la CALLE000, NUM006, y el situado en CALLE000, NUM003, van a ser objeto de demolición y rehabilitación respectivamente por la sociedad compradora.
El artículo 20.Uno.22 de la Ley 37/1992, dispone la exención de las 'segundas y ulteriores edificaciones (...) cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación. (...) La exención no se extiende: (...) b) A las entregas de edificaciones para su inmediata rehabilitación por el adquirente, siempre que se cumplan los requisitos que reglamentariamente se establezcan. c) A las entregas de edificaciones que sean objeto de demolición con carácter previo a una nueva promoción urbanística'.
En el certificado urbanístico emitido por el Ayuntamiento de Zaragoza consta claramente que los inmuebles no podían ser demolidos por tratarse de edificios catalogados de interés arquitectónico; en la escritura pública la compradora manifiesta conocer las circunstancias urbanísticas de las fincas transmitidas. Así pues, el destino de dichas edificaciones no podía ser la demolición de las mismas.
El obligado tributario tampoco procedió a la rehabilitación de los inmuebles adquiridos pues en fecha 31 de marzo de 2009 procedió a su venta a la sociedad SERVIHABITAT XXI S.A., sin haber efectuado dicha rehabilitación.
- El destino de los inmuebles adquiridos no fue ni su demolición, ni su rehabilitación; así pues, se trataría de una segunda o ulterior entrega de edificaciones que se encuentra exenta del impuesto y cabría la renuncia a la citada exención si se cumpliesen los requisitos del artículo 20.2 de la Ley 37/1992.
Dicho artículo, en la redacción introducida por la Ley 3/2006, de 29 de marzo, establece que para la deducibilidad de la cuota de IVA soportado en la adquisición del inmueble es necesario atender al destino previsible del mismo; en este sentido la consulta vinculante de la DGT V2150/2009 determina que puede considerarse un criterio razonable atender a la naturaleza del bien sobre el que recae la exención cuya aplicación pretende renunciarse, toda vez que, en función de dicha naturaleza, puede preverse si en la posterior entrega cabrá a su vez la renuncia a la exención.
El destino previsible de los inmuebles adquiridos, dada su naturaleza de edificaciones de viviendas, eran o bien su arrendamiento o bien su segunda o ulterior transmisión, operaciones sujetas y exentas de IVA ( artículos 20.Uno.23 y 20.Uno.22 de la LIVA). Así pues, no se cumplirían los requisitos exigidos en el artículo 20.Dos de la LIVA para poder renunciar válidamente a la exención.
- Por tanto, siempre que una transmisión inmobiliaria no constituya una operación sujeta al IVA, o estando sujeta y exenta no se haya renunciado a la exención, quedará sujeta al concepto de Transmisiones Patrimoniales del ITP y AJD.
Cabe concluir que la adquisición de los inmuebles a que se refieren las actuaciones de comprobación debe tributar por el ITP y AJD, en su modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas al tipo general del 7%, según lo dispuesto en el artículo 7.5 del Texto Refundido de la LITP.
- Se formulaba propuesta de liquidación definitiva por el impuesto reseñado, sobre una base imponible de 28.848.581,01 €, resultando una cuota diferencial del acta al tipo del 7% de 1.730.914,86 € (tras deducir la cuota ingresada en la autoliquidación), más intereses de demora por importe de 450.037,86 €, de lo que resultaba una deuda tributaria de 2.180.952,72 €.
Tras la formulación de alegaciones por la interesada el 28 de junio de 2011, se dicta por el Jefe del Servicio de Inspección Tributaria de la DGA el 17 de octubre de 2011, acuerdo por el que se desestima lo solicitado en las alegaciones y se confirma en todos sus términos la propuesta de liquidación, practicándose liquidación definitiva por el concepto reseñado, de la que resulta una deuda tributaria a ingresar de 2.210.058,17 € (cuota diferencial de 1.730.914,86 € e intereses de demora por importe de 479.143,31 €).
En el acuerdo de liquidación definitiva se confirman las conclusiones obtenidas por el actuario en la propuesta.
Respecto a la transmisión del inmueble sito en la CALLE000, NUM003, se corrobora que se trataba de una entrega no sujeta al IVA por cuanto dicho inmueble no estaba afecto a la actividad económica de arrendamiento que realizaba la comunidad de bienes de la que formaban parte los transmitentes. La falta de afectación se consideraba acreditada por las manifestaciones de los transmitentes realizadas tanto en la escritura -donde en ningún momento dicen que el edificio estuviera afecto a la actividad de arrendamiento (sólo se dice del edificio en el número NUM006)- y en las comparecencias realizadas ante la Inspección; así como del examen de los libros y declaraciones fiscales de la transmitente aportados y de las bases de datos fiscales de la AEAT consultadas, de donde se desprende que ni la comunidad de bienes ni sus integrantes habían declarado rendimientos de alquileres de tal inmueble, ni tampoco consta la práctica de retenciones a cuenta por arrendamientos. Además, frente a la alegación de la interesada de que el edificio había estado destinado a clínica quirúrgica y consultorio profesional en el pasado, siendo ello suficiente para considerarlo afecto a una actividad económica, se indica que esa afectación se quiebra cuando fallece el Sr. Luis Angel, padre de los transmitentes y titular de dicha actividad profesional que no fue continuada por los hijos.
Por tanto se confirma que la entrega de dicho inmueble no estaba sujeta al IVA y, por ende, queda sujeta al concepto de Transmisiones Patrimoniales del ITP y AJD al tipo general del 7%.
Respecto al edificio sito en el número NUM006 de la CALLE000 se afirma que el planteamiento es diferente porque en este caso sí estaba afecto a la actividad de arrendamiento de inmuebles que realizaba la comunidad de bienes formada por los transmitentes; y que, por tanto, admitida la sujeción al IVA de su entrega, la cuestión es si aplicable la exención del nº 22 del artículo 20.Uno de la LIVA (segunda o ulterior entrega de edificaciones), o como solicita la interesada procedería la excepción a dicha exención de los apartados b) y c) de dicho artículo por haberse adquirido con la intención de su demolición o rehabilitación, respectivamente.
En cuanto a la demolición se señala que no era posible dada la catalogación del edificio como de interés arquitectónico, lo que únicamente permitiría obras tendentes a su conservación, y en este caso a la sobreedificación de una planta alzada más.
Se indica que la rehabilitación sí sería compatible con la catalogación de la edificación, circunstancia que excluiría la aplicación de la exención. Pero examinando si se han cumplido los condicionantes para la rehabilitación, se observa que el actuario ha comprobado que no consta licencia de obras mayores concedida por el Ayuntamiento de Zaragoza y que aunque el 24 de febrero de 2010 la interesada presentó en el Colegio de Arquitectos de Aragón un proyecto de rehabilitación y edificación de nueva planta, lo cierto es que en esa fecha ya no era propietaria del inmueble pues lo había transmitido a SERVIHABITAT XXI el 31 de marzo de 2009. Además, la intención de proceder a la rehabilitación no queda suficientemente acreditada con la aprobación de un Estudio de Detalle en 2008, ni aun cuando la entidad SERVIHABITAT fuese continuadora del proyecto, pues la jurisprudencia es unánime (se citan sentencias del Tribunal Supremo de 2 de abril de 2008 - recurso 5682/2002-, y de 22 de octubre de 2009 -recurso 6766/2003-) en exigir que el obligado tributario que adquiere con el propósito de rehabilitar realice de forma efectiva las obras de rehabilitación (es decir, no basta con el propósito de realizarlas), y además las debe acometer y terminar de forma inmediata. Dado que la interesada procedió a la venta del inmueble a un tercero sin haber presentado el proyecto básico, no solicitado licencia para las obras, no cabe sino concluir que tampoco es aplicable la excepción a la exención de la letra b) del artículo 20.Uno.22 de la LIVA, por lo que estamos ante una transmisión sujeta y exenta del IVA.
Finalmente, se analiza en el acuerdo si tuvo efectividad la renuncia a la exención que de forma subsidiaria se insertó en la escritura. Se afirma que el actuario considera que no se cumple el requisito del que el adquirente pudiese deducir en su totalidad el IVA soportado por la adquisición. A este respecto, en la redacción del artículo 20.Dos de LIVA, vigente en el momento del hecho imponible, se exige expresamente a la parte adquirente para que pueda producirse la renuncia que: '(...) sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y, en función de su destino previsible, tenga derecho a la deducción total del impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones'. Para determinar qué debe entenderse por 'destino previsible' la Dirección General de Tributos viene señalando que resulta un criterio razonable atender a la naturaleza de los bienes que se transmiten, toda vez que, en función de dicha naturaleza, podrá preverse si en la posterior entrega cabrá a su vez la renuncia a la exención o no (se citan consultas V0964-09 y V2150-09); y en este caso, atendiendo a la naturaleza del bien adquirido (edificio colectivo de viviendas) parece lógico suponer que el destino previsible sería su venta posterior (entrega también exenta, artículo 20.Uno.22 LIVA) o su arrendamiento (exento por aplicación del artículo 20.Uno.23 LIVA).
Por tanto, atendiendo al destino previsible la entidad adquirente no hubiera podido proceder a la deducción del IVA soportado, quedando así patente el incumplimiento de uno de los requisitos para la renuncia a la exención. Y esta conclusión no queda alterada por el hecho de que en marzo de 2009 la interesada vendiera a otra entidad el edificio con renuncia a la exención del IVA, pues lo relevante no es tanto el destino final que se da a los bienes (lo que sólo puede saberse con el paso del tiempo), sino el uso y destino que resulta previsible en el momento de la adquisición. En este sentido se cita sentencia del Tribunal Supremo de 24 de enero de 2007 (recurso 4108/2001).
Por ello, se confirma la conclusión del actuario de que se trata de una entrega sujeta y exenta del IVA, en la que no se cumplen los requisitos para renunciar a dicha exención, debiendo tributar también por el concepto de Transmisiones Patrimoniales del ITP y AJD, al tipo general del 7%.
Fue notificado el acuerdo de liquidación definitiva el 20 de octubre de 2011.
En la misma fecha que se dicta el acta, el Servicio de Inspección notificó a la reclamante el inicio de un expediente sancionador por infracción tributaria, al que incorporó la propuesta de imposición de sanción en la que calificaba los hechos como infracción tributaria leve del artículo 191.1 de la Ley General Tributaria, 58/2003, de 17 de diciembre ('(...)dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo(...)'), correspondiente al hecho imponible especificado en el acta de Inspección nº NUM002. Se cuantificaba el importe de la sanción en 865.457,43 €, resultante de aplicar el porcentaje mínimo del 50% sobre la base de la sanción, sin reducción por conformidad con la regularización practicada.
Tras la formulación de alegaciones por la interesada se dicta el 22 de noviembre de 2011 por el Jefe del Servicio de Inspección Tributaria, el acuerdo de imposición de sanción que confirmaba los términos de la propuesta, al entender que la conducta de la interesada debía ser calificada como voluntaria y culpable por los motivos que exponía.
Fue notificado el acuerdo de imposición de sanción el 25 de noviembre de 2011.
El 18 de noviembre de 2011 fue promovida, ante este Tribunal Regional, la reclamación económico-administrativa nº NUM000 frente al acuerdo de liquidación definitiva, sin suspensión de ejecución; y el 21 de diciembre de 2011, la reclamación económico-administrativa nº NUM001 frente al acuerdo de imposición de sanción, con suspensión legal de ejecución.
Respecto al acuerdo de liquidación el TEARA confirmó la regularización practicada en cuanto a la sujeción al impuesto sobre transmisiones patrimoniales de la transmisión de la finca situada en la CALLE000 NUM003 y anula la regularización correspondiente a la transmisión de la finca sita en la CALLE000 NUM006 por entender que la reclamante ha acreditado suficientemente la realización ininterrumpida de actuaciones formales y materiales necesarias para llevar a cabo la rehabilitación del edificio, por lo que la operación está sujeta y no exenta del impuesto sobre el valor añadido.
Asimismo, anula el acuerdo sancionador al no apreciar culpabilidad en la conducta de la reclamante.
Contra la resolución del TEARA el Director General de Tributos del Departamento de Hacienda y Administración Pública del Gobierno de Aragón interpone recurso de alzada ordinario ante el TEAC alegando en síntesis que en la transmisión de la finca sita en la CALLE000 NUM006 la excepción a la exención a que se refiere la letra b) del artículo 20.Uno.22º de la Ley del IVA exige indefectible que se inicien y culminen las obras de rehabilitación, lo que no ha tenido lugar. En cuanto al acuerdo sancionador el recurrente aprecia culpabilidad en la conducta del obligado tributario.
El Grupo Empresarial Pinal S.L. reiteró las alegaciones ya efectuadas ante el TEARA acerca de la sujeción al IVA, la validez de la renuncia a la exención y la ausencia de culpabilidad en su conducta.
El TEAC ha dictado resolución desestimando el recurso de alzada y confirmando la resolución del TEARA, en cuanto que considera no sujeta al IVA la transmisión de la edificación sita en CALLE000, núm. NUM003, y califica como sujeta y no exenta al IVA la transmisión del edificio sito en CALLE000, núm. NUM006, por entender acreditada la intención de la entidad obligada tributaria de rehabilitar esta otra edificación, pese a que no llegara a realizarla.
Asimismo, el TEAC confirma la anulación de la sanción por entender que la conducta de la interesada obedeció a una interpretación razonable de la norma, dadas las dificultades de interpretación de las normas aplicables al caso.
En su demanda solicita la anulación de la resolución del TEAC (acto recurrido) por considerarla no ajustada a Derecho, y la confirmación del acto de liquidación dictado en su día por la Administración tributaria de la Comunidad Autónoma de Aragón en relación con la transmisión de la edificación sita en la CALLE000, núm. NUM006 de Zaragoza.
Asimismo solicita la anulación de la resolución del TEAC en el punto en que confirma la anulación del acuerdo sancionador que había decretado el TEARA, al considerar que el acto sancionador dictado en su día por la Administración tributaria de la Comunidad Autónoma de Aragón resulta plenamente ajustado a Derecho.
Alega en concreto la aplicación improcedente del supuesto de excepción a la exención en el IVA, al no haber quedado acreditada la intención de rehabilitar y, en cualquier caso, por no haber llegado a realizar obra de rehabilitación alguna en la edificación de CALLE000, núm. NUM006. Insiste en que la letra b) del artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora del IVA alude 'b) A las entregas de edificaciones para su inmediata rehabilitación por el adquirente, siempre que se cumplan los requisitos que reglamentariamente se establezcan'. Es necesario, además, que la rehabilitación se realice de manera real y efectiva por el adquirente y, en cualquier caso, la empresa no realizó un mínimo razonable de 'actuaciones materiales y formales necesarias' para rehabilitar el edificio de CALLE000, núm. NUM006 de Zaragoza, ya que se limitó a presentar un estudio de detalle en con el fin de elevar una planta sobre el edificio existente, lo que fue aprobado definitivamente el 7 de marzo de 2008, pero esta actuación no era en absoluto necesaria para rehabilitar el edificio. Por otra parte, PROMOPINAR 99 SL no llegó siquiera a presentar la solicitud de licencia de rehabilitación ante la administración municipal, y aunque es cierto que contrató los servicios profesionales de un estudio de arquitectura para esta y otras actuaciones, el proyecto básico de ejecución de las obras de rehabilitación de CALLE000 núm. NUM006 no fue presentado a visado en el Colegio Profesional correspondiente hasta el mes de febrero de 2010, por lo tanto, casi un año después de que PROMOPINAR 99 SL hubiera transmitido la edificación, lo que hizo el 31 de marzo de 2009. Cita en tal sentido las sentencias del TS de 28 de marzo de 2008 (rec. cas. 5432/2003), 2 de abril de 2008 (rec. 5686/2002) y de 4 de noviembre de 2010 (rec. 6887/2005), la sentencia de esta Sala de Aragón de 11 de febrero de 2019 (rec. 109/2018) y la STJUE de 16 de noviembre de 2017 (asunto C-308/16, Kozuba), conforme a las cuales la aportación de valor añadido a la edificación construida o transformada (rehabilitada) es expresiva de la existencia de una actividad empresarial que deba quedar gravada por el IVA, sin que baste la mera venta de un edificio antiguo. PROMOPINAR 99 SL no realizó ninguna aportación de valor añadido al edificio sito en CALLE000, núm. NUM006, puesto que lo transmitió en el mismo estado, así como la consulta vinculante V2893- 19, de 21 de octubre de 2019.
Alega también la sujeción sobrevenida de la transmisión a la modalidad 'Transmisiones Patrimoniales Onerosas' del ITP y AJD por imposibilidad de renunciar a la exención en IVA. Expone en tal sentido que el momento de realizarse la compraventa la nueva redacción del artículo 20.Dos de la Ley 37/1992, reguladora del IVA, dada por la Ley 3/2006, de 29 de marzo, establecía que para renunciar a la exención se le exige al adquirente que '(...) sea un sujeto pasivo [del IVA] que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y, en función de su destino previsible, tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones', debiendo atenderse para ello a la naturaleza de los bienes que se transmiten, toda vez que, en función de dicha naturaleza, podrá preverse si la posterior entrega o cesión de uso que se haga de dichos bienes atribuyen o no el derecho a deducir. E indica que el edificio situado en la CALLE000 núm. NUM006 de Zaragoza es un edificio íntegramente destinado a viviendas que consta catalogado como un 'edificio de interés arquitectónico' lo que hace imposible su demolición, por lo que (al margen de que no se hiciera efectiva su rehabilitación) los destinos previsibles de la edificación eran su venta posterior en una nueva entrega exenta del IVA o bien su cesión de uso mediante contratos de arrendamiento también exentos del IVA, operaciones que no atribuyen en ningún caso el derecho a deducir el IVA soportado, lo que impedía a la adquirente renunciar a la exención. Por lo tanto, alega la parte, la cláusula subsidiaria de renuncia de la exención carece de virtualidad operativa en este caso, ya que no se cumplían los requisitos sustantivos en la parte adquirente para que pudiera renunciarse a la exención, lo que determina la sujeción de dicha transmisión inmobiliaria a la modalidad 'Transmisiones Patrimoniales Onerosas' del ITP y AJD. Y si bien no cabe duda que en el momento de otorgarse la escritura de compraventa y producirse la transmisión jurídica del inmueble la repercusión del IVA a la compradora fue correcta, pues la parte transmitente no tenía por qué dudar de la veracidad de las manifestaciones de la adquirente acerca de su intención de rehabilitar el inmueble y la ley tampoco le obliga a realizar ningún tipo de verificación en este sentido. Fue en un momento posterior, al constatar que la sociedad adquirente finalmente no iba a rehabilitar la edificación, cuando la repercusión del IVA devino improcedente y quedó expedita la sujeción de la transmisión a la modalidad 'Transmisiones Patrimoniales Onerosas' del ITP y AJD. Cita al efecto las sentencias del Tribunal Supremo de 18 de enero de 2010 (rec. cas. 2892/2004) y 4 de noviembre de 2010 (rec. cas. 6887/2005).
El abogado del Estado se opone a la demanda y defiende la conformidad a derecho de la resolución del TEAC que, con cita de su Resolución de 17 de marzo de 2015 y de la sentencia del TSJ de Cataluña de 13 de noviembre de 2002, entiende que la normativa no establece un plazo concreto para la ejecución, en el sentido de predeterminar un día fijo o un período de tiempo a contar desde una fecha, lo cual es lógico habida cuenta de la variedad en la casuística de las operaciones necesarias para proceder a la rehabilitación de las nuevas viviendas y de las circunstancias concurrentes. Así pues, el espíritu de la norma no puede ser otro que la exigencia de la prueba, en el momento de la entrega, de una intención de que las edificaciones entregadas se van a destinar a su inmediata rehabilitación, acompañada de una actividad real dirigida a la consecución de lo exigido en la misma, como así reconoce la sentencia del Tribunal Supremo de 28 de marzo de 2008 a que hace referencia el actor en su demanda (si bien solo transcrita parcialmente). Expone que la entidad reclamante acreditó suficientemente la realización ininterrumpida de actuaciones formales y materiales necesarias para llevar a cabo la rehabilitación del edificio, por lo que la operación está sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
'Artículo 20. Exenciones en operaciones interiores.
Uno. Estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones:
[...]
22.º Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquéllos en los que se hayan realizados las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.
A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
También a los efectos de esta Ley, las obras de rehabilitación de edificaciones son las que tienen por objeto la reconstrucción de las mismas mediante la consolidación y el tratamiento de las estructuras, fachadas o cubiertas y otras análogas siempre que el coste global de las operaciones de rehabilitación exceda del 25 por 100 del precio de adquisición si se hubiese efectuado durante los dos años inmediatamente anteriores o, en otro caso, del verdadero valor que tuviera la edificación o parte de la misma antes de su rehabilitación.
Las transmisiones no sujetas al impuesto en virtud de lo establecido en el artículo 7, número 1.º, de esta Ley no tendrán, en su caso, la consideración de primera entrega a efectos de lo dispuesto en este número.
La exención no se extiende:
a) A las entregas de edificaciones efectuadas en el ejercicio de la opción de compra inherente a un contrato de arrendamiento, por empresas dedicadas habitualmente a realizar operaciones de arrendamiento financiero.
A los efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, el compromiso de ejercitar la opción de compra frente al arrendador se asimilará al ejercicio de la opción de compra.
b) A las entregas de edificaciones para su inmediata rehabilitación por el adquirente, siempre que se cumplan los requisitos que reglamentariamente se establezcan.
c) A las entregas de edificaciones que sean objeto de demolición con carácter previo a una nueva promoción urbanística.
[...]
Dos. Las exenciones relativas a los números 20.º, 21.º y 22.º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y, en función de su destino previsible, tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones.
Se entenderá que el adquirente tiene derecho a la deducción total cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en el que se haya de soportar el Impuesto permita su deducción íntegra, incluso en el supuesto de cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales'.
En interpretación de este precepto lo primero que debe destacarse es que la sentencia de esta Sala de 11 de febrero de 2019, rec. 109/2018, mantiene un criterio que no resulta concluyente en el presente recurso porque acota mucho la controversia al examinar únicamente un acuerdo sancionador por el concepto del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados, esto es, partiendo de un acuerdo firme de liquidación, y se razona a los meros efectos de valorar el elemento subjetivo del tipo infractor, entendiendo que la mera declaración de intenciones contenida en la escritura de compraventa, 'respondía a una voluntad real de realizar obras de rehabilitación en el edificio que, si bien no se realizó de forma inmediata, sí que fue efectivamente realizada, por lo que no se estima justificada la culpabilidad en la falta de ingreso en dicho momento inicial de las cantidades que resultan de la liquidación practicada, tras el procedimiento de inspección'.
Por su parte, la sentencia del Tribunal Supremo de 28 de marzo de 2008, recurso 5432/2003, analiza un caso también diferente al que nos ocupa, en el que no se hizo constar en la escritura 'el destino de la entrega, señalando únicamente el comprador que, por razón de su objeto social, entendía que la operación estaba sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, lo que no era suficiente' y además, la compra se hizo 'con los arriendos que tenía el edificio, uno de ellos (el de Zardoya Otis) con prórroga forzosa y otro (de TYSA) con un plazo de duración de cinco años, lo que, en principio, excluía una rehabilitación inmediata del edificio, salvo que los arrendatarios accediesen al desalojo del inmueble, lo que se ignoraba en el momento de la compra'.
Asimismo, la controversia examinada en la sentencia del TS de 2 de abril de 2008, rec. 5682/2002, es una devolución de ingresos indebidos y 'se centra en determinar si existe o no derecho de la parte recurrida a obtener la devolución de 180.000.000 ptas., importe de la repercusión correspondiente al contrato de compra-venta reflejado en el primero de los Antecedentes. Esta, y no cualquier otra, es la única cuestión que habremos de resolver' y en el supuesto allí analizado 'la entidad hoy recurrida no hizo nada en ningún momento para dar cumplimiento al requisito de la inmediatez. Es más, no es que la escritura de venta se formalizara el 15 de octubre de 1989 y la entrega de los edificios tuviera lugar el 17 de diciembre siguiente; es que los sucesivos requerimientos de la Administración Tributaria para justificar la licencia de obras, proyecto o certificación de terminación, que tuvieron lugar a partir de 9 de enero de 1990, no recibieron otra respuesta que no fuese la de solicitud de prórrogas'.
Por su parte, la sentencia del Tribunal Supremo de 22 de octubre de 2009, recurso 6766/2003, expone:
'Es cierto que la norma, al referirse a la rehabilitación inmediata, no establece un plazo concreto para la ejecución pero no lo es menos que no puede faltar en el momento de la entrega la prueba de que las edificaciones entregadas se van a destinar a su inmediata rehabilitación, prueba que hay que entender inexistente en este caso a la vista de las circunstancias concurrentes.
En todo caso, lo que resulta indudable es que la rehabilitación no se produjo, sin que sea válido alegar que ello fue por el rechazo de los arrendatarios a la realización de las obras, ya la situación arrendataria era conocida por el adquirente y era previsible la oposición de aquéllos, lo que implicaba la sujeción de la transmisión al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales'.
En el caso presente, la sentencia de instancia no entiende la inmediatez en relación a un plazo temporal determinado, al contrario deja sentado el carácter finalista del precepto, cuál es el referido destino del edificio para ser rehabilitado. Sentido finalista que se debe otorgar al concepto de inmediatez y que constituye un concepto jurídico indeterminado a integrar caso por caso en función de las circunstancias fácticas concurrentes que arrojen luz si efectivamente el destino es o no la rehabilitación, y en este caso, la Sala de instancia se muestra categórica, en tanto que un inmueble adquirido en el año de 1990, a partir de 1995 no sólo nada se hace a dicho fin, sino que a decir de del tribunal de instancia 'desde 1995 nada hizo que tuviera razón de ser en orden a justificar la permanencia del propósito rehabilitador, ni solicitó licencia municipal alguna, ni llevó a cabo ningún tipo de obra, ni se redactó un proyecto serio y completo, lo que puesto en relación con las actuaciones anteriores a 1995, revelan un aspecto más formal que real, y la conclusión de que la interesada no cumplió o, al menos no acreditó, que tuviera intención de la inmediata rehabilitación exigido legalmente; lo que además se confirma por el examen directo del edificio, revelador de la ausencia de la inmediata rehabilitación exigida''.
Atendiendo a esta última doctrina, esto es, al carácter finalista del precepto -cuál es el referido destino del edificio para ser rehabilitado-, y al hecho de constituir un concepto jurídico indeterminado a integrar caso por caso en función de las circunstancias fácticas concurrentes, su aplicación al supuesto que nos ocupa evidencia el acierto de las conclusiones que sientan las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Aragón y el Tribunal Económico- Administrativo Central.
En efecto, las circunstancias de las que debemos partir son las siguientes:
- un contrato de prestación de servicios profesionales con el estudio de arquitectura J.J. FAU H. Y ASOCIADOS, S.L., firmado el 27 de julio de 2007, para el desarrollo de un edificio de viviendas colectivas en solar sito en la CALLE000, NUM006, de Zaragoza, que incluye los trabajos técnicos de estudios previos, proyecto comercial, proyectos básicos y de ejecución;
- el Estudio de Detalle en el número NUM006 de la CALLE000, con objeto de elevar una planta el edificio residencial existente en la parcela, aprobado definitivamente el 7 de marzo de 2008 por el Servicio Jurídicos de Ordenación y Gestión Urbanística de la Gerencia de Urbanismo, del Ayuntamiento de Zaragoza, publicado en el BOP de Zaragoza de 24 de marzo de 2008;
- el proyecto básico de ejecución de obras realizado por el anterior estudio de arquitectura, presentado el 24 de febrero de 2010 y visado el 1 de marzo de 2010, para la rehabilitación del edificio existente en la CALLE000; asciende al presupuesto de ejecución material a 1.098.000 €, de los cuales corresponden a los Capítulos '3.Cimentación': 208.020,18 €, '4.Estructura': 156.242,50 €, y '6. Cubierta, aislamientos e impermeabilizaciones': 45.230,52 €;
- informe urbanístico emitido el 28 de octubre de 2010 por el Servicio de Información y Atención al ciudadano del Ayuntamiento de Zaragoza, por el que, en contestación a requerimiento de la Inspección sobre 'si se ha solicitado y/o concedido alguna licencia de derribo, rehabilitación, edificación, etc... en relación con dichos inmuebles (sitos en CALLE000, NUM003 y NUM006, de Zaragoza)', señala que 'se está tramitando licencia de obra mayor de nueva planta en dicho emplazamiento';
- informe emitido el 18 de febrero de 2011 por el Servicio de Licencias Urbanísticas del Ayuntamiento de Zaragoza, en el que, en contestación a requerimiento de información en relación con la licencia de obra mayor de nueva planta en CALLE000, se señala que 'a fecha de hoy todavía no ha sido resuelto el expediente (...) por lo que no tiene autorizadas las obras para la edificación de las parcelas catastrales mencionadas (...)';
- documentos justificativos de la resolución de los contratos de arrendamiento existentes en varios pisos de la edificación en CALLE000, NUM006.
La valoración de estas circunstancias efectuada tanto por el TEAC como por el TEARA resultan correctas a juicio de la Sala al entender que 'existen indicios suficientes, como ya se ha dicho, que permiten afirmar que la reclamante ha realizado de forma ininterrumpida actuaciones formales y, materiales necesarias para llevar a cabo la rehabilitación del edificio en la CALLE000, NUM006. El hecho de que las obras de rehabilitación no estuvieran iniciadas en el momento en que se había iniciado la actuación inspectora, o que la edificación se hubiera transmitido sin haberse realizado la rehabilitación a la entidad Servihabitat XXI, que adquiere el inmueble también con dicho propósito, no es, a juicio de este Tribunal, un impedimento para aplicar la excepción a la exención que aquí analizamos. En este sentido, figura en el expediente prueba documental de la intención de esta última adquiriente de efectuar la rehabilitación.'
Es cierto que parte de estas actuaciones son posteriores a la transmisión de los inmuebles efectuada por Grupo Empresarial Pinar, S.L. a SERVIHABITAT, S.A. en fecha 31 de marzo de 2009, pero no por ello cabe concluir en sentido distinto al razonado por el TEAC, porque también en esta segunda transmisión la adquirente manifiesta el propósito discutido por la hoy recurrente de realizar una nueva edificación y rehabilitación integral, y el conjunto de las actuaciones acreditadas, con una continuidad de las fases de actuación e intervención del mismo equipo técnico, evidencia la intención de proceder a una rehabilitación no demorada en el tiempo, con un proyecto empresarial de agregación de valor añadido.
Por lo expuesto, procede desestimar en este extremo el recurso interpuesto.
El Abogado del Estado se opone a este motivo de impugnación y argumenta, de acuerdo con lo manifestado por el TEAC, que la situación de fondo planteada da lugar a una controversia jurídica puesta de manifiesto en el expediente (y también en el presente recurso), y por tanto una razonada dificultad en la interpretación de las normas aplicables al caso, con existencia de distintos criterios interpretativos, por lo que puede considerarse que existe una interpretación razonable de la norma por parte del obligado tributario y, por ende, ausencia de culpabilidad o negligencia en su actuación, por lo que la sanción impuesta al mismo no resulta procedente, tal y como se declaró por el TEAR y posteriormente el TEAC y debe anularse.
Como señala el Tribunal Supremo, 'En el ámbito del Derecho tributario sancionador el Tribunal Supremo ha venido construyendo en los últimos años una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable , sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones del artículo 79 de la misma Ley General Tributaria ( Sentencias, entre otras muchas, 29 de enero, 5 de marzo, 7 de mayo y 9 de junio de 1993; y, 24 de enero y 28 de febrero de 1994 y 6 de julio de 1995). Por ello 'cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones puesto que para ellos se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios' ( SSTS de 5 de septiembre de 1991 y 8 de mayo de 1997, entre otras muchas).
En consecuencia, la culpabilidad debe ser apreciada, en principio, en las infracciones administrativas en función de la voluntariedad del sujeto infractor en la acción u omisión antijurídica. Y, en tal sentido el Tribunal Supremo ha establecido el criterio ( SSTS, entre otras, de 28 de febrero de 1996 y 6 de julio de 1995) de estimar que la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón a algunas deficiencias u obscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante el mero error, que no puede ser sancionable'. Por ello el principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterio de interpretación absolutamente insostenibles' - TS sec. 2ª, S 18-07-2013, rec. 6498/2010-.
Partiendo de esta doctrina hay que destacar que resolución del TEAC argumenta que la situación de fondo da lugar a una controversia jurídica puesta de manifiesto en el expediente y que puede entenderse que existe una interpretación razonable de la norma por parte del obligado tributario porque pudieron surgir dudas respecto al tratamiento específico de la transmisión de los inmuebles realizada. Destaca la existencia de criterios interpretativos diversos y confirma la anulación del acuerdo de imposición de la sanción.
La Sala comparte este razonamiento y conclusión, que debe completarse con los razonamientos vertidos por el TEARA a los que el Central se remite en su resolución. En tal sentido el TEARA expone que ' aunque la operación quedaba fuera del ámbito del IVA dada la falta de afectación del inmueble a la actividad económica de los transmitentes, y por consiguiente se trataría de una segunda entrega de inmuebles exenta de IVA, y no obstante no siendo aplicable la excepción a la exención del apartado c) del artículo 20.Uno.22 de la Ley 37/1992 (entrega para demolición) por razón de las circunstancias urbanísticas del inmueble (su catalogación de interés arquitectónico), el propósito real de rehabilitar el inmueble por parte de la adquirente, que justificaría la aplicación de la excepción a la exención del apartado b) de dicho artículo (entrega para inmediata rehabilitación) -como decimos, aplicable hipotéticamente en el caso de exención de la operación-, a juicio de este Tribunal sí que ha quedado suficientemente acreditado dado que en la escritura de compraventa se hizo constar la intención de rehabilitar por la adquirente, y se han aportado pruebas que, de la misma manera que en el caso del inmueble sito en el número NUM006 de la CALLE000, revelarían la existencia de una actividad real encaminada a la rehabilitación del inmueble sito en el número NUM003 de dicha calle (la firma de un contrato de prestación de servicios profesionales con un estudio de arquitectura para la elaboración y ejecución de un proyecto de edificación; la aprobación de elaboración de un Estudio de Detalle por el Ayuntamiento de Zaragoza con el fin de reordenar el volumen edificable del inmueble; la elaboración de un proyecto básico de ejecución de obras realizado por el estudio de arquitectura; y la solicitud de licencia de obras al Ayuntamiento de Zaragoza).
En conclusión, no se aprecia culpabilidad en la conducta de la reclamante, siquiera sea a título de negligencia, lo que determina la ausencia del elemento subjetivo, al margen de tomar en consideración la complejidad de la cuestión suscitada; y por ello procede la anulación de la sanción impuesta, siendo innecesario analizar el resto de cuestiones planteadas sobre el acuerdo de imposición de sanción'.
Cabe añadir, como expone la propia parte recurrente, que no consta que PROMOPINAR 99 SL conociese que los vendedores no tenían afecta la edificación de la CALLE000 NUM003 a alguna actividad económica, y debe reiterarse la complejidad de la cuestión analizada, el carácter conjunto de la operación y la agregación de valor añadido que comportaba la misma para la parte adquirente.
Por lo expuesto, procede desestimar este motivo de impugnación.
Fallo
Contra la presente resolución podrá interponerse recurso de casación ante el Tribunal Supremo por infracción de norma estatal o de la Unión Europea o recurso de casación ante este Tribunal por infracción de derecho autonómico, según lo previsto en los artículos 86 y siguientes de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, redacción dada por la LO 7/2015, de 21 de julio. Recurso que se preparará ante esta Sala, en el plazo de 30 días contados desde el siguiente a la notificación de la resolución, por escrito que deberá cumplir los requisitos del artículo 89 del citado texto legal.
Así, por esta nuestra sentencia lo pronunciamos, mandamos y firmamos.