Sentencia Administrativo Nº 1461/2014, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 705/2012 de 21 de Noviembre de 2014

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 - 28004

33009710

NIG:28.079.00.3-2012/0004609

Procedimiento Ordinario 705/2012

Demandante:CEMADIS HENARES,S.L

PROCURADOR D./Dña. MARIA JESUS GONZALEZ DIEZ

Demandado:Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid. Ministerio de Economía y Hacienda

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA 1461

RECURSO NÚM.: 705-2012

PROCURADOR D./DÑA.: MARIA JESÚS GONZÁLEZ DIEZ

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dña. María Rosario Ornosa Fernández

Dña. María Antonia de la Peña Elías

Dña. Sandra María González de Lara Mingo

Dña. Carmen Álvarez Theurer

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En la Villa de Madrid a 21 de Noviembre de 2014

Visto por la Sala del margen el recurso núm.705-2012 interpuesto por CEMADIS HENARES, S.L. representado por la procuradora DÑA. MARIA JESÚS GONZÁLEZ DÍEZ contra fallo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 25.1.2012 reclamación nº 28/02705/2010 y acumulada 10390/2010, interpuesta por el concepto de Impuesto de Sociedades habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO:Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la suplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.

SEGUNDO:Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.

TERCERO:Estimándose necesario el recibimiento a prueba y una vez practicadas las mismas, se emplazó a las partes para que evacuaran el trámite de conclusiones, lo que llevaron a efecto en tiempo y forma, señalándose para votación y fallo la audiencia del día 18-11-2014 en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. José Alberto Gallego Laguna.

Fundamentos

PRIMERO:Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 25 de enero de 2012 en la que se acuerda desestimar la reclamaciones económico- administrativas números 28/02705/10 10390/10 interpuestas contra acuerdo dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por el que se practica liquidación provisional dimanante de acta de disconformidad A02 nº 71580705, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2004/2005, por importe de 95.464,87 euros (reclamación número 28/2705/10) y contra acuerdo de imposición de sanción que deriva del anterior acto, dictado por la misma Dependencia , por cuantía de 95.103,98 euros (reclamación número 28/10390/10).

SEGUNDO:La recurrente solicita en la demanda que se anule la resolución impugnada así como la liquidación y acuerdo sancionador de que trae causa. Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, la prueba de la realidad de los servicios, habiendo aportado los originales de las facturas, los originales de los medios de pago, los libros de contabilidad, las declaraciones tributarias, los proveedores de servicios corroboraron la realidad de los mismos, manifestaron que se trataba íntegramente de servicios de transporte, no auxiliares, y también aportaron certificado emitido por su cliente FEDILOSA acreditando el volumen (en toneladas métricas) de las operaciones realizadas para ella por CEMADIS durante los ejercicios 2004 y 2005. Considera que la descripción 'transportes realizados en el mes' es correcta aunque carezca de detalle. En cuanto a la prueba de los servicios accesorios , considera que su facturación de forma distinta a los servicios de transporte puro es perfectamente razonable, no pudiendo aportar albaranes porque no fueron necesarios ni ningún otro documento auxiliar porque tampoco se elaboraron o, cuando se hizo, no se conservaron. En cuanto a la prueba de la simulación, la Administración no prueba que se trate de facturas falsas, debiendo la Administración probar la simulación, considerando que quiebra la presunción de inocencia de la recurrente y que la actuación en el ámbito administrativo se basa en la asunción de que el obligado tributario ha cometido un ilícito penal y que sin alegar la litispendencia por prejudicialidad penal, sí deben aplicarse las máximas garantías en el proceso administrativo, en especial, en relación con la prueba.

TERCERO:El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, que el recurrente debería haber probado lo que a su derecho conduce con base en el art.105 LGT/2003 y los principios de interés, proximidad y facilidad probatoria, que se traducen en a prueba material y formal del beneficio fiscal perseguido y que sintetiza perfectamente el TEAR en su FD tercero, pero aquí no se prueba que se hayan efectuado las prestaciones de servicios de Don Victoriano y Doña Celestina , por los motivos, resumidos, que !coge el FD cuarto de la resolución recurrida y el expediente administrativo. Las facturas deben ser cumplimentadas formalmente y además atender a lo que exige el ad.106 LGT/2003, cuando la Administración cuestiona razonada y razonablemente la realidad y efectividad del servicio ya que los indicios manejados en este caso conducen a considerar como servicios no efectivos y no reales los analizados. Ha habido también un déficit probatorio en materia de la utilización de los medios de pago para cubrir unas facturas que no están completadas formalmente, sin que sea suficiente el argumento de que los facturadores no estaban dados de alta en la segunda actividad. En relación a la reflexiones de la recurrente sobre la posible comisión de una infracción penal y la aparición de una situación de prejudicialidad penal, cita el art.180 LGT/2003 y la normativa penal aludida en el FD séptimo de la resolución recurrida de donde se concluye que acudir a la jurisdicción penal depende del criterio de la Administración tributaria y que la suspensión del procedimiento administrativo tributario va asociada a la Comisión de delito contra la Hacienda Pública.

CUARTO:En el análisis de la cuestión controvertida en el presente recurso se debe partir de que en la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, como antecedentes de hecho relevantes, se expresan los siguientes: 'En fecha 09/1012009, se incoó a CEMADIS HENARES SL, por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT, Acta de Disconformidad, modelo A02, número 71580705, en relación al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2004/2005, emitiéndose en igual fecha el preceptivo informe ampliatorio.

En dichos documentos, se pone de manifiesto, de forma sucinta y por lo que aquí interesa, lo siguiente:

Las actuaciones de comprobación se iniciaron por comunicación notificada el día 06/03/2009, teniendo las mismas carácter parcial, en relación, por lo que aquí interesa, al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2004/2005, limitándose al análisis de las facturas recibidas, de Don Victoriano , NIF NUM000 y Doña Celestina , NIF NUM001 , en los periodos objeto de la comprobación.

En el cómputo del plazo máximo de duración del procedimiento, se consideró que existían 99 días de dilaciones no imputables a la Administración.

La obligada tributaria en los períodos objeto de comprobación se dedujo cuotas de IVA soportado correspondientes a diversos servicios presuntamente prestados por el matrimonio Don Victoriano , y por Doña Celestina .

Dichos contribuyentes están dados de alta en la actividad de transporte de mercancías por carretera clasificada en el epígrafe del Impuesto sobre Actividades Económicas IAE 722, habiendo tributado por el método de estimación objetiva en el IRPF y simplificado de IVA.

Como justificación de la realidad de tales servicios, la entidad aportó fotocopias de las facturas relativas a los mismos, fotocopias de los cheques emitidos para el pago de tales facturas, y certificados bancarios en los que se acreditan los cargos en cuenta para atender el pago de dichos cheques.

No obstante lo anterior, la Inspección no admite como deducible el IVA correspondiente a dichas facturas en base a lo siguiente:

La existencia de un informe de la Dependencia Regional de Castilla León en el que se señala que se ha regularizado al matrimonio arriba referido, al considerarse que tales facturas no son ciertas.

Así, existen dos tipos de facturas distintas en cada uno de los meses, unas que avalan servicios reales y otras que no. En relación a estas últimas no existe albarán de transporte, los conceptos no aparecen detallados en las facturas, y los importes son superiores a los consignados en las otras facturas, señalando en este punto el contribuyente que ello se debe a que este segundo tipo de facturas no avala transportes sino que se corresponden a otra tipo de servicios accesorios (permanecer en fábricas controlando la llegada y descarga de los camiones subcontratados, supervisar y realizar la descarga, coordinar las disponibilidades de los camioneros, o actuar de enlace con transportistas autónomos), siendo erróneo el concepto que aparece en las mismas. Asimismo se señala que 'la empresa no conserva justificantes de tales servicios, ya que los mismos eran documentos de control interno que fueron destruidos una vez sustituidos por las facturas correspondientes'.

Sin embargo, se resalta por la Inspección que los emisores de tales facturas, no se encuentran matriculados en el epígrafe correspondiente a los servicios que dice la obligada tributaria le han sido prestados, habiendo además manifestado en las actuaciones llevadas a cabo, por la Dependencia de Castilla y León, que todas las facturas se correspondían con transportes realizados y retornos de trayectos.

De este modo, en base a lo anterior, en la regularización practicada, se concluye que 'Por todo lo expuesto y a falta de pruebas que desvirtúen las conclusiones a las que ha llegado la Inspección, cabe concluir que no se ha probado la efectiva realización de las prestaciones reflejadas en las facturas controvertidas '.

Con fecha 27 de noviembre de 2009, se dictó el correspondiente acuerdo de liquidación, notificado al obligado tributarlo el 2 de diciembre, del que resultaba una cantidad a ingresar por importe de 95.464,87 euros.'

QUINTO.Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, debe tenerse en cuenta que corresponde a la recurrente la carga de la prueba de la efectiva prestación de los servicios así como la de la procedencia de la deducibilidad de los gastos pretendidos, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 105.1 de la Ley General Tributaria .

Conforme a lo dispuesto en el art. 10.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades en relación con el art. 14 de la misma norma es necesaria la correlación de los ingresos con los gastos, es decir, que se encuentren vinculados a la actividad y así expresamente su art. 191 establece que '1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros'. Es decir, es preciso que se respete la debida correlación entre los ingresos y los gastos.

Por otra parte, como se ha dicho correspondía a la recurrente acreditar la realidad de la efectiva entrega de los bienes o prestación de los servicios objeto de las facturas que pretende deducirse en el Impuesto sobre Sociedades, teniendo en cuenta la necesaria correlación con los ingresos de acuerdo con lo dispuesto en los artículos citados.

Esta Sección ha declarado al respecto, de manera reiterada, que recae sobre el contribuyente la carga de probar el carácter deducible de los gastos declarados, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de 21 de junio de 2007 al proclamar: '... con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley General Tributaria de 2003 ) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la parte actora que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales.'

En definitiva, aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión y contenido de las facturas, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización del servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en la realización de operaciones sujetas al impuesto y no exentas y la afectación de los bienes y servicios adquiridos a la actividad empresarial.

En este sentido, la recurrente no ha aportado prueba alguna ni al expediente administrativo ni al presente recurso que justifique la efectiva realización de la entrega de bienes y prestación de servicios objeto de las facturas cuestionadas en las liquidaciones practicadas por la Administración, pues como se ha manifestado reiteradamente por esta Sala, la simple aportación de la factura y su contabilización, no justifica la efectiva entrega de bienes o prestación de servicios objeto de la misma al efecto de comprobar si reúnen los requisitos que exige la Ley del Impuesto para la procedencia de la deducibilidad de las cuotas de IVA soportado que se analiza en la sentencia de la misma fecha que la presente dictada en el recurso 576/2012 y la deducción como gasto en el Impuesto sobre Sociedades que se analiza en el presente recurso.

Cumpliendo las liquidaciones los requisitos establecidos en el art. 102.2 de la Ley General Tributaria , estando debidamente motivadas, sin que se haya generado ningún tipo de indefensión, pues la recurrente ha conocidos los motivos de discrepancia y ha formulado las alegaciones y la presentado las pruebas que ha considerado oportunas.

En cuanto a las alegaciones de la recurrente relativas a la supuesta falsedad de las facturas, ha de precisarse que lo que concluye la liquidación es que '...que no se ha probado la efectiva realización de las prestaciones reflejadas en las facturas controvertidas, y por tanto, no resulta deducible para el obligado tributario...', todo ello después de valorar las circunstancias que se tienen en cuenta en la referida liquidación, es decir, la liquidación impugnada no declara la falsedad de las facturas, sino que de las circunstancias que tiene en cuenta concluye que la recurrente no ha probado la efectiva realización de las prestaciones reflejadas en las facturas y, teniendo en cuenta que, como se ha dicho, es a la recurrente a la que corresponde probar la efectiva prestación de los servicios objeto de las facturas para que sean deducibles, y que la recurrente no justifica, no se discute la falsedad o no de las facturas ni las relaciones entre el emisor de las facturas y la recurrente, por lo que no se trata de analizar si se ha incurrido o no en un ilícito penal, lo que evidentemente no corresponde a la Administración tributaria, sino que la actuación de ésta se limita a determinar si se cumplen los requisitos para la procedencia de la deducción pretendida por la recurrente en sus autoliquidaciones, de acuerdo con las normas tributaria aplicables, por lo que deben ser desestimadas las alegaciones de la recurrente en torno a si las facturas son o no falsas.

De los documentos aportados por la recurrente tanto en el expediente administrativo como en el presente recurso contencioso administrativo no puede considerarse que las facturas contengan la suficiente precisión en cuanto a los servicios objeto de las mismas, que permita justificar la efectiva prestación de los servicios que son contemplados en ellas, siendo las facturas por meses genéricas, no permitiendo concretar los servicios efectivamente prestados, ni tampoco se justifican con los albaranes a los que se refiere en la demanda. En cuando a los documentos contables, se trata de documentos de parte que no prueban tampoco la efectiva realización de los servicios objeto de las facturas.

Como se ha dicho, es necesario probar con precisión los concretos servicios prestados cuya deducibilidad se pretende, pues es necesario valorar si cumple los requisitos de deducibilidad previstos en la norma y los documentos aportados contienen una generalidad que no permite la individualización de los servicios, no es posible valorar si cumplen o no los requisitos de deducibilidad establecidos en las normas reguladoras del Impuesto, pues, como es evidente no todos los servicios que puedan prestarse pueden ser objeto de deducibilidad en el Impuesto.

Por tanto, no puede considerarse que se haya vulnerado el principio de presunción de inocencia, pues es a la recurrente a la que le incumbía la carga de la prueba de la efectiva realización de los servicios objeto de las facturas para que procediera su deducibilidad, sin que se impute a la recurrente falsedad alguna.

En consecuencia procede desestimar las alegaciones de la recurrente respecto de la liquidación.

SEXTO:En cuanto a la sanción impuesta debe precisarse, que en dicho acuerdo se precisa cual es la conducta que se considera susceptible de ser sancionada, expresándose igualmente la tipicidad de la misma concretándose el precepto de la Ley General Tributaria que determina que la conducta que describe es constitutiva de sanción tributaria, incluyendo la antijuridicidad de la misma en cuanto describe la conducta que constituye la infracción tributaria.

Por otro lado, en cuanto a la culpabilidad, ha de puntualizarse que en el acuerdo sancionador resulta valorada, en cuanto a la conducta concreta de la recurrente.

Pues bien, las expresiones contenidas en el acuerdo sancionador, que se refieren propiamente a la culpabilidad de la conducta del sujeto sancionado, debe considerarse que contienen la motivación suficiente a los efectos de valorar la culpabilidad del sujeto pasivo, ya que no constituyen una simple manifestación genérica, sino que expresan la necesaria concreción e individualización en este concreto caso, concretando en qué consistió la intencionalidad de su conducta, teniendo en cuenta que se relata una sucinta descripción del hecho que dio lugar a la regularización practicada y se conecta el hecho descrito con la intencionalidad de la conducta, de tal manera que consta en dicho acuerdo el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, conteniendo las referidas expresiones la valoración de la voluntariedad o intencionalidad del sujeto pasivo a efectos de valorar la culpabilidad, lo que cumple lo dispuesto en el art. 33.2 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero , de derechos y Garantías de los Contribuyentes y art. 35 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre de Régimen Sancionador Tributario y posteriormente en el art. 211.3 de la Ley General Tributaria y art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre , por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario. Siguiendo el criterio mantenido por el Tribunal Supremo pudiendo citarse la sentencia de 15 de enero de 2009 que expresa: '...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), «es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia» [ SSTC 76/1990, de 26 de abril , FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5 ; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2 ; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3 ; y 129/2003, de 30 de junio , FJ 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia» [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992 ), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002 ) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es 'claramente' rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT («cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma»), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2 d) de la Ley 58/2003 («cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma»).'

Por otra parte, no puede considerarse que concurra una interpretación razonable de la norma, no existiendo confusión alguna ni las normas aplicables ni el los preceptos de la mismas que resultan de aplicación, pues a pesar de las alegaciones que formula la recurrente, resulta claro el régimen fiscal aplicable así como las normas por las que se regula que no son otras que las normas tributarias citadas.

Por tanto no puede considerarse que se haya determinado la responsabilidad de forma objetiva, sino atendiendo a la intencionalidad, aunque fuera a título de simple negligencia, de la conducta de la recurrente,, encontrándose dicha conducta debidamente tipificada, y en el acuerdo sancionador se concretan los preceptos de la Ley General Tributaria donde se tipifica la sanción impuesta y se motiva de forma adecuada sobre la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor.

En consecuencia, procede desestimación del recurso contencioso administrativo, declarando conformes a Derecho las resoluciones recurridas.

SÉPTIMO:En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa , en la redacción dada por la Ley 37/2011, procede especial imposición de costas al recurrente, al ser rechazadas todas sus pretensiones.

Fallo

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso interpuesto por la representación de la entidad CEMADIS HENARES, S.L., contra la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el días 25 de enero de 2012, sobre Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2004 y 2005, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida. Con imposición de costas a la recurrente.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , expresando que contra la misma no cabe recurso.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN:Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, hallándose celebrando audiencia pública el día en la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, lo que certifico.