Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 1461/2021, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 928/2019 de 26 de Marzo de 2021

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO928/2019 JP

Partes: ORTATRADE, S.A. C/ TEAR

En aplicación de la normativa española y Europea de Protección de Datos de Carácter Personal, y demás legislación aplicable hágase saberque los datos de carácter personal contenidos en el procedimiento tienen la condición de confidenciales, y está prohibida la transmisión o comunicación a terceros por cualquier medio, debiendo ser tratados única y exclusivamente a los efectos propios del proceso en que constan,bajo apercibimiento de responsabilidad civil y penal.

S E N T E N C I A Nº 1461

Ilmos/as. Sres/as.:

PRESIDENTA:

Dª. MARIA ABELLEIRA RODRÍGUEZ

MAGISTRADO/AS

D.ª EMILIA GIMENEZ YUSTE

D. JUAN ANTONIO TOSCANO ORTEGA

En la ciudad de Barcelona, a veintiséis de marzo de dos mil veintiuno.

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA),constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 928/2019, interpuesto por ORTATRADE S.A., representada por la Procuradora D. ANNA CAMPS HERREROS, contra TEAR, representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dª MARÍA ABELLEIRA RODRÍGUEZ, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO. -Por la Procuradora D. Anna Camps Herreros, actuando en nombre y representación de la parte actora, Ortatrade S.A. se interpuso en fecha de 31 de julio de 2019 recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.

SEGUNDO. -Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO. -Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, si bien por razón de acuerdo de la Presidencia de esta Sección motivada por incidencias allí recogidas, se reasignó la ponencia y se atribuyó a la Magistrada Sra. María Abelleira Rodriguez, cumpliendo las normas de reparto de asuntos aprobadas para la sección, señalando nueva fecha para votación y fallo el 17 de febrero de 2021, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada. Por auto nº 76, 9 de marzo de 2020 se acordó la adopción de medida cautelar condicionada a la aportación de garantía. Por providencia de 12 de enero se consideró bastante la caución.

CUARTO. -En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales, salvo el plazo para dictar sentencia debido a la complejidad de las cuestiones planteadas.

Fundamentos

PRIMERO. - Objeto del recurso y suplico de la demanda.

Por la representación de la mercantil ORTATRADE S.A. se interpone recurso contencioso-administrativo con núm. 928/2019 contra la resolución del TEAR de Cataluña, de fecha 10 de abril de 2019, por la que se estima en parte la reclamación económico-administrativa NUM000 y NUM001, contra dos acuerdos dictados por la AEAT, Dependencia Regional de Inspección Financiera y Tributaria de la Delegación Especial de Cataluña, por los conceptos de liquidación provisional del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante IVA) de 4t/2009 a 4t/2012 y de imposición de sanciones tributarias correspondientes.

Suplica la actora en su demanda que, tras los trámites pertinentes, se dicte sentencia por la que estimando el recurso, declare nulo y contrario a derecho, la Resolución de fecha 10 de abril de 2019 y, en consecuencia, se revoquen y anulen las liquidaciones en concepto de IVA 4t/2009 a 4t/2012 (cuota y sanción).

La cuantía del recurso quedó fijada en indeterminada.

La decisión del TEARC se centra en anular la liquidación y la sanción para considerar que la base imponible del impuesto incluye el IVA que se debió liquidar sin que proceda añadirlo, por aplicación de la Jurisprudencia del TS, en SsTS de 27.9.2017, 19.2.2018, 20.2.2018, 26.2.2018, 12.3.2018 y otras. Por tanto del total de las bases imponibles descubiertas por la Inspección por operaciones sujetas y no exentas (arrendamiento de la nave industrial de Badalona por Ortatrade SA), ha de considerarse que el IVA estaba incluido y procede deducirlo. Respecto a la sanción impuesta derivada de la liquidación operada por el IVA, considera que está suficientemente probada la culpabilidad del obligado a la vista que se contabiliza como IVA soportado gastos que nada tienen que ver con la actividad de la sociedad y sí con gastos personales del socio último.

SEGUNDO. - Posición de la parte actora.

En apretada síntesis propone como argumentos la parte actora en su demanda:

(i).Nulidad de la liquidación por infracción del derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio ( art. 18.2CE), del derecho al secreto de las comunicaciones ( art. 18.3 CE), vulneración del derecho a un proceso justo con todas las garantías del art. 24.2CEy vulneración del derecho a la presunción de inocencia del art. 24.2CE . Los medios de prueba en los que se basa la Inspección se han obtenido de forma ilegal por los actuarios que se presentaron en el domicilio de la sociedad Ortatrade S.A. sito en la Masia DIRECCION000, DIRECCION001, NUM011, en fecha de 2 de diciembre de 2013, y se dedicaron a obtener toda la documentación que constaba en los ordenadores, servidores situados en el domicilio y a registrar los armarios de la oficina desde donde se lleva la dirección de la empresa y sin autorización judicial, ni de los responsables de la sociedad y tampoco del Sr. Eulogio, que según la Inspección es el administrador de hecho de la empresa. La única autorización que se obtuvo fue la del asesor fiscal -Sr. Evaristo- y la del contable -Sr. Ezequias-, que no ejercen ninguna función de dirección en la sociedad. Tampoco se informó a los representantes de la sociedad de que tenían derecho a oponerse a la entrada en el domicilio de la entidad. Tampoco puede discutirse que la oficina de la sociedad constituía el centro de dirección ya que en la misma se encontraba el ordenador y los servidores que contenían toda la documentación de la sociedad, así como múltiple documentación de carácter privado que no estaba expuesta a terceros. La liquidación practicada al Sr. Eulogio en sede de IRFP se basa en la obtención de pruebas que se produjo en esa diligencia irregular, lo que inexorablemente ha de provocar la nulidad de pleno derecho de las liquidaciones y sanciones impuestas en virtud de la doctrina de los frutos del árbol envenenado. En ningún caso puede considerarse que hubo un consentimiento eficaz para justificar la intromisión domiciliaria, no sólo del administrador sino incluso de las personas que se encontraban en el domicilio de la sociedad, que no fueron informados en ningún momento sobre su derecho a oponerse al registro. Toda la liquidación se basa en las pruebas obtenidas en el registro ilegal por lo que debe ser anulada. La información se obtuvo del copiado del ordenador de Ortatrade SA, como reconoce la Inspección en la pág. 196.

(ii) Nulidad de pleno derecho por prescindir total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido en virtud de lo establecido en el art. 217.1 e) LGTy art. 87 RD 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos. Manifiesta incompetencia de la Delegación Especial de Cataluña para iniciar un procedimiento de comprobación e inspección a la sociedad Ortatrade SA, por cuanto su domicilio fiscal se encontraba en Valencia hasta el 15 de octubre de 2013, en que por acuerdo del Delegado Especial de Valencia lo trasladó a Badalona (Barcelona). Si la AEAT quería comprobar la situación tributaria de Ortatrade SA, estas actuaciones tendrían que haberse desarrollado por la Dependencia de Inspección correspondiente al domicilio fiscal del obligado tributario. Se realizó una Inspección encubierta a Ortatrade SL a través de la comprobación de la situación tributaria del Sr. Eulogio, lo que ha situado a la sociedad en una situación de indefensión, ya que, por una parte ha permitido a la Inspección eludir los plazos de prescripción establecidos en la normativa, y por otra, no se ha informado a la sociedad de los derechos que le asistían en el inicio del desarrollo de las actuaciones de comprobación e investigación, lo que supone una vulneración flagrante de sus derechos fundamentales.

(iii) Prescripción del derecho a liquidar la cuota tributaria del IVA correspondiente a los ejercicios 2009, 2010, y 1º y 2º trim. 2011.Ha habido un exceso del plazo de duración de las actuaciones inspectoras más allá de los 12 meses con la consecuencia de la prescripción del derecho a liquidar las cuotas correspondientes a los ejercicios prescritos en la fecha de notificación del acuerdo de liquidación (21.9.2015). Se imputan al obligado tributario 183 días, pero aun así la duración del procedimiento asciende a 493 días y debe considerarse prescrito el derecho a liquidar la cuota de los ejercicios 2009 y 2010. Pero, además, las actuaciones de comprobación con Ortatrade SA se iniciaron realmente al inspeccionar al Sr. Eulogio mediante notificación de inicio de fecha 25.6.2012, por lo que habría que sumar al cómputo global 534 días más, que corresponden al periodo que va desde el día 25.6.2012 (notificación inicio de las actuaciones al Sr. Eulogio) al 14.11.2013 (notificación de actuaciones a Ortatrade SL)

(iv) Sobre la titularidad real de Ortatrade SL. En ningún registro consta como propietario de la mercantil el Sr. Eulogio. Los indicios apreciados por la Inspección carecen de valor probatorio. La puesta a disposición de alguno de los elementos del activo de Ortatrade S.A. y el pago de algunos gastos constituye la retribución que percibe el Sr. Eulogio por gestionar las propiedades de Ortatrade SA. El Sr. Eulogio manifestó que la persona de la que recibe las instrucciones generales sobre Ortatrade es el Sr. Justiniano. La Inspección no ha podido desvirtuar tal afirmación por lo que no cabría aplicar la presunción de que es propietario último. El Sr. Eulogio percibía su retribución por las gestiones en especie. Además, el Sr. Eulogio despachaba directamente con el Sr. Justiniano en Andorra y éste le daba las instrucciones de forma verbal. No hay una sola prueba directa de que el Sr. Eulogio es el propietario de las acciones de Ortatrade S.A.

(v) Sobre las facturas recibidas por Narciso. No son falsas y cumplen con los criterios establecidos en la normativa fiscal para considerar que es un gasto deducible en el ISo. No hay duda alguna de que los trabajos realizados en los inmuebles propiedad de la sociedad destinados al arrendamiento están relacionados con la obtención de los ingresos por arrendamiento o con el mantenimiento o conservación de propiedades inmobiliarias que forman parte del inmovilizado de la empresa. Las discordancias con la cuenta de mayor no son relevantes porque se hacían anticipos al proveedor para la compra de materiales. La forma de pago de las facturas no afecta de modo alguno a la deducibilidad del gasto, ya que la normativa ni siquiera exige el pago de una factura para que esta sea deducible. Existen en poder de la Administración dos presupuestos que se obtuvieron de forma ilegal del ordenador de Ortatrade SL, y si bien se tuvieron en cuenta en la liquidación por IRPF del Sr. Eulogio, no ha sido así en relación a Ortatrade SL que se han eliminado. Solo se dan por válidas las facturas que ascienden a 68.910,37 euros , pero no se tiene en cuenta que en el periodo de 2009, 2010 y 2011 se construyó en la finca de Masía DIRECCION000 dos viviendas y se hicieron obras en las naves. La Inspección lo único que ha acreditado es que existen dos facturas ficticias, pero el resto hay que considerarlas correctas.

(vi) Vehículos de Ortatrade SA a disposición del Sr. Eulogio. Esos vehículos están afectos a la actividad de vehículos sin conductor, de la que la sociedad se dio de alta en fecha de 20.9.2013, dos meses antes de que se notificara el inicio de las actuaciones de comprobación con Ortatrade SA (14.11.2013). Desde el ejercicio 2007 se ha venido realizando reparaciones y puestas en funcionamiento de los vehículos, y cuando la situación económica lo ha permitido se dio de alta en el epígrafe 854.1 de alquiler de vehículos sin conductor y creó la marca comercial Vintage Cars, contrató el personal necesario y creó su página web. Aportó documentación que acredita la afección a la actividad. Tal y como acreditó el arrendatario Sr. Luis Manuel, el uso de los vehículos por parte del Sr. Eulogio era esporádico y sólo para acudir a concentraciones. Por tanto, esta disposición de los vehículos se producía para encontrar clientes que quisieran alquilarlos. No existe motivo alguno para considerar que no son deducibles los gastos relacionados con los vehículos.

(vii) Cuotas soportadas en facturas relacionadas con las viviendas a disposición del presunto socio.Si la Inspección considera que las viviendas están a disposición del Sr. Eulogio y que éste es el propietario último de Ortatrade SA tendría que aplicar la normativa sobre operaciones vinculadas -art. 16 TRLIS-. La Inspección tendría que aplicar el valor de mercado de la utilización esporádica de la vivienda e imputar el ingreso a la base imponible. No se está de acuerdo con el método utilizado por la Inspección para calcular la distribución de los gastos comunes, ya que tendría que aplicarse por el número de viviendas y si existen 7, viviendas, a la casa principal le corresponderían como mucho un 15% gastos. No cabe no admitir la deducción de las cuotas de los siguientes gastos: a) gastos de luz Fecsa/Endesa, porque la mayoría de los gastos se corresponden al jardín y piscina , elementos que disfrutan todos los inquilinos y otros importantes al garaje y al despacho, elementos que están afectos a la actividad de la empresa; b) gastos por la instalación y arrendamientos de alarma y de la piscina: se deberían prorratear las facturas entre el número de viviendas, no en función de los metros cuadrados; c) gastos de ascensor: forma parte del inmovilizado de la empresa; d) facturas recibidas de Reformas Mencor SCP y otros gastos realizados en la masía por reparaciones, conservaciones y otros conceptos.

Procede admitir los gastos de las viviendas propiedad de Ortatrade por más que haya un uso esporádico del Sr. Eulogio. Las viviendas propiedad de Ortatrade SA que la Inspección considera que se encuentran a disposición del Sr. Eulogio son:

A) Masía de DIRECCION000: sede social de Ortatrade por lo que forma parte del inmovilizado de la sociedad. Así lo reconoce la Inspección al trasladar el domicilio fiscal a dicha vivienda. Solo se ha podido demostrar que el Sr. Eulogio la utiliza esporádicamente, por lo que no es correcto imputarle un rendimiento como si residiese en esa vivienda.

B) Piso en CALLE000 núm. NUM002, entlo NUM003: no se le puede imputar ningún rendimiento ya que la Inspección sólo ha podido demostrar que el Sr. Eulogio en las capitulaciones matrimoniales señaló esta dirección como su domicilio en fecha de 19.5.2009, pero no ha acreditado el uso efectivo de la vivienda hasta junio 2012.

C) Piso en CALLE001 NUM004, NUM005, NUM005 NUM002: constituye la residencia de la Sra Rocío, que nunca ha estado casada con el Sr. Eulogio ni es accionista de Ortatrade SA.

D) Piso en CALLE002 NUM006 NUM003 NUM002: vivienda arrendada a la Sra. Tamara por 1.000 euros mensuales por lo que no se puede considerar un uso privativo de un bien de la sociedad.

(viii) Base imponible del IVA correspondiente al 4t/2009. El sujeto pasivo ingreso una cuota superior a la que le correspondía la obligación de la AEAT es practicar la devolución de lo ingresado indebidamente. El periodo de liquidación de IVA es trimestral, excepto las situaciones de liquidación mensual, por lo que la Administración sólo puede practicar liquidaciones que correspondan con periodos trimestrales o mensuales pero nunca anuales.

(ix) Facturas recibidas de comercial Agro Industrial Azor SL y Taifón SL. Las facturas recibidas de estas sociedades son totalmente deducibles, ya que la Inspección no ha podido demostrar que sean falsas. En todo caso tales sociedades ingresaron el IVA que repercutieron a Ortatrade SA, por lo que si se elimina el IVA soportado por considerar que son falsas y no se ordena su devolución se estaría produciendo un enriquecimiento injusto por parte de la AEAT ya que estaría cobrando un impuesto que no se ha devengado. La Inspección debió haber devuelto el IVA a Ortatrade SA.

(x) Falta de motivación de las sanciones. Se imponen por razón de presunciones no establecidas en la norma, en juicios de valor realizados por las actuarias que en modo alguno han demostrado la realización del hecho. No basta reproducir los hechos que constan en la liquidación. Se ha realizado una interpretación razonable de la norma. No pueden suponer sanción las conductas de deducción de IVA soportado por la adquisición de viviendas, suministros de la Masía, por obras realizadas en las viviendas, gastos relacionados con los vehículos.

TERCERO. - Posición de la AEAT.

Por el Abogado del Estado en la legítima representación que ostenta de la AEAT expone en el escrito de contestación a la demanda:

a.- La entrada en el domicilio de la entidad se produjo con el consentimiento de las personas (asesor fiscal y contable) que habían sido designadas por el administrador de la sociedad, quien tenía pleno conocimiento de la entrada en domicilio social por parte de la Inspección. Inexistencia de infracción del derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio.

b.-Inexistencia de causa de nulidad de pleno derecho por prescindir total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido. El domicilio social de la sociedad no ha cambiado a pesar de que sí se ha modificado su domicilio fiscal mediante acuerdo del Delegado Especial de Valencia de fecha 15.10.2013 en base al domicilio donde se lleva a cabo la actividad de arrendamiento, donde radican los inmuebles de su propiedad, en la provincia de Barcelona, donde se lleva a cabo la gestión de la sociedad, en las oficinas sitas en la C/ Riera Canyet , 91 de Badalona, al menos hasta diciembre de 2013, donde están domiciliados los proveedores, donde están domiciliadas las sucursales bancarias y tiene abiertas cuentas de su titularidad y quien lleva la gestión de la actividad. Son obligados totalmente diferentes, si bien el Sr. Eulogio ha creado un entramado complejo societario para defraudar a la Hacienda Pública, y pretende ahora hacer valer esa complejidad para anular las actuaciones tributarias.

c.- Sobre la prescripción del derecho a liquidar la cuota tributaria correspondiente a los ejercicios 2008 y 2009. Concurrencia de dilaciones imputables al contribuyente que justifica el exceso de duración de 12 meses, establecido en el art. 150 LGT. No concurre prescripción para determinar la deuda tributaria que se pretende.

d.-Facturas recibidas por la Sociedad. No se cumplen los requisitos para la deducibilidad de las cuotas de IVA correspondientes a una serie de facturas recibidas del Sr. Narciso y las sociedades controladas por el Sr. Eulogio. Carga de la prueba. Art. 105LGT. No porque existan facturas debe necesariamente admitirse la deducción del IVA presuntamente soportado por la prestación de servicios a que aquéllas se contraen. Art. 97LIVA.

e.-Concurrencia del elemento subjetivo de la culpabilidad. Las pruebas son suficientes para desvirtuar la presunción de inocencia y considerar al sujeto pasivo responsable.

Suplica la desestimación del recurso y la confirmación de la resolución impugnada.

CUARTO. - Sobre la causa de regularización en sede de IVA de Ortatrade.

Por su conexión con otros recursos pendientes en la presente Sección referidos a la sociedad Ortatrade SA, debemos centrar el objeto del presente en sede de IVA por la regularización de los periodos que van desde el 4t/2009 a 4t/2012 y la sanción resultante y así, por lo que se verá, es importante consignar la causa de regularización que se describe en los antecedentes de hecho de la resolución recurrida (el subrayado es nuestro):

'TERCERO. - Del expediente remitido a este Tribunal por la Inspección de los tributos se desprende que la regularización practicada obedece a los siguientes hechos y circunstancias:

Las actuaciones de comprobación e investigación se iniciaron por notificación en fecha 14.11.2013 de la comunicación de inicio de fecha 07/11/2013, que tenía por objeto la comprobación con carácter general del IVA y de las Retenciones a cuenta de capital mobiliario de los períodos 4T/2009 a 3T/2012 y del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2009 a 2012. En fecha 18.12.2014 se notificó la ampliación de la comprobación al IVA del 4T/2012 también con carácter general. Constan en el expediente 183 días de dilaciones no imputables a la Administración por lo que el plazo de doce meses no fue superado.

La sociedad se encuentra dada de alta en el epígrafe 861.2 del IAE 'Alquiler de locales industriales', habiendo presentado las declaraciones-liquidaciones por el IVA con el detalle que obra en el acuerdo de liquidación.

El detalle de la regularización practicada se encuentra en las páginas 123 a 145 del acuerdo de liquidación impugnado. Dicha regularización dejó constancia por un lado, de que los datos registrados en contabilidad y en los libros registros de IVA no coincidían con los declarados en las autoliquidaciones presentadas; por otro, de que determinados ingresos no fueron registrados en su contabilidad, en particular en lo que respecta al IVA devengado por tratarse de operaciones sujetas y no exentas, de las circunstancias concurrentes en el arrendamiento de una nave industrial a un tercero al que hubo de desahuciar por impago; y de las cuotas de IVA soportado no deducibles, así como del cálculo de la prorrata.'

Asimismo, se inició procedimiento sancionador a la actora derivado de la regularización por IVA, considerando que en todos los periodos ha de calificarse como muy grave por la utilización de medios fraudulentos y considerando que el tipo aplicable es el del art. 191 por dejar de ingresar la cuota tributaria. El total de la sanción resultante es 179.238,81 euros.

QUINTO. - Sobre la existencia de otros pronunciamientos de la Sección referidos a la mercantil Ortatrade SA, que van a condicionar la decisión en el presente recurso. Principio de seguridad jurídica y unidad de doctrina. Simulación e interposición de la mercantil Ortatrade SA para la obtención de fuentes de ingresos por alquileres, disposición personal de bienes de la mercantil y carga en sede de sociedad de gastos personales.

En esta Sala y Sección se han dictado las sentencias núm. 1300 y 1303, de fecha 22 de marzo de 2021, en los recursos c-a núm. 8/2020 y 10/2020 en los que se ha analizado la regularización practicada en sede de IRPF por retenciones e ingresos a cuenta no practicados por Ortatrade SA en los ejercicios 2011 y 2012 por un lado y, 2009 y 2010 por otro, donde se ha dado respuesta prácticamente a todas las cuestiones que aquí se plantean en sede de IVA de Ortatrade SA, con algunas especialidades que se plantean por el concepto tributario. Asimismo, consta pendiente de resolución ante el TEAC la liquidación practicada en sede de ISo respecto a la mercantil Ortatrade SA.

Va a realizarse remisión a aquellos aspectos ya resueltos en sede de retenciones e ingresos a cuenta de IRPF en las sentencias citadas por requerir idéntica respuesta a idéntico motivo y en lo que sean específicos del IVA se procederá a su individualización.

Además, se va a alterar la respuesta que este Tribunal debe ofrecer a los motivos considerando que existen algunos que son de previo pronunciamiento por impedir, si se estimaran pronunciamiento en cuanto al fondo.

SEXTO. - Sobre la infracción del derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio ( art. 18.2CE). Ausencia de consentimiento válido otorgado por persona con poder para ello. Extralimitación de la Inspección en la diligencia nº 1 que vicia parcialmente la regularización, pero no la anula.

Esta cuestión ya ha sido analizada en los recursos 1303/2021 y 1300/2021 y a ellos debemos remitirnos sin reproducir en el presente la argumentación para no cargar en exceso el contenido de la sentencia. Así se determinó que la diligencia nº 1 había incurrido en un vicio de nulidad de pleno derecho del art. 217.1 e) LGT y 47.1 a) LPACAP por ausencia de consentimiento del obligado para el acceso al ordenador y su copiado y a la documentación en los armarios en las oficinas analizando con extensión la invalidez del otorgado por el asesor fiscal y el contable que en nada podían consentir sobre un acceso del que no tenían capacidad. Esa vulneración de un derecho fundamental a la privacidad del domicilio de la persona jurídica - art. 18.2 CE- vicia todo el material probatorio allí obtenido e incautado, así como el derivado de tales diligencias obtenidas por quedar así determinado en la doctrina de los 'frutos del árbol envenenado' y art. 11.2LOPJ. Pero aún así, el material obtenido de forma legal y mediante aportación por el obligado y por terceros supone acreditar fehacientemente que el Sr. Eulogio era el propietario último y socio de la mercantil Ortatrade SA que a través de una actividad de arrendamientos obtenida unos ingresos de los que disfrutaba el Sr. Eulogio y gestionaba directamente para gastos personales, así como de los propios activos.

SEPTIMO. - Sobre la nulidad del procedimiento por vulnerar el art. 217.1 e) LGT.

Se alega por la parte actora, a continuación, vicio de nulidad radical por vulneración del procedimiento legalmente previsto por haberse iniciado no en fecha de 14.11.2013 sino con ocasión de las actuaciones de comprobación seguidas también al Sr. Eulogio en sede IRPF 2007 a 2010, iniciadas en fecha de 25.6.2012. Considera que esta es la verdadera fecha de inicio porque se han obtenido datos relativos a la mercantil a través de la comprobación al Sr. Eulogio y añade que se ha realizado una Inspección encubierta a Ortatrade SA. Tal es así que en ese momento el domicilio fiscal de la mercantil estaba en Vinarós y, por tanto, no podía iniciarse actuación de investigación alguna por parte de la Dependencia Regional de Inspección de Cataluña sino por la de Valencia.

Pues bien, este argumento ya ha sido desestimado en las sentencias 1303 y 1300 /2021 ratificando la desestimación en la resolución del TEARC acudiendo a la verdadera naturaleza de las cosas, como es que son dos obligados distintos y, por tanto, que han sido objeto de actuaciones inspectoras a los efectos de comprobar el cumplimiento de sus respectivas obligaciones con la Hacienda.

Si se iniciaron actuaciones de investigación al Sr. Eulogio con ocasión de analizar y comprobar su residencia fiscal en España y el cumplimiento de sus obligaciones con Hacienda, ningún efecto ha de tener en el procedimiento iniciado en fecha de 14.11.2013, más que el hecho de las propias relaciones existentes entre ambos sujetos obligados y con otros terceros. No puede entenderse iniciado el procedimiento de inspección en fecha de 25.6.2012 para Ortatrade por el hecho de que el Sr. Eulogio haya de acreditar las relaciones existentes con Ortatrade SA, puesto que es apoderado de tal mercantil y existen claros indicios que reside en la Masía DIRECCION000 propiedad de la mercantil Ortatrade SA que abona los gastos relativos a la vivienda. No hay ningún atisbo de inspección secreta o encubierta a Ortatrade puesto que cuando se inician las actuaciones inspectoras sólo se refieren a ejercicios no prescritos sin que la actora haya introducido ninguna prueba sobre la defendida vulneración de los plazos legales de prescripción.

El hecho de que en procedimiento de inspección seguido respecto del Sr. Eulogio y deba en él acreditar la relaciones con trascendencia tributaria con Ortatrade SA, respecto de la que, por lo menos, consta como apoderado en todas cuentas, no supone tener que ofrecer información a la sociedad o que se estén vulnerando sus derechos fundamentales, sino que se ajusta a la finalidad de investigación consignada para tal procedimiento ( art. 141LGT).

Tal conclusión se cohonesta perfectamente con la reiterada ya doctrina de nuestro Alto Tribunal en recientes sentencias como la de 7 de julio de 2020, rec. 641/2018, que recoge y aplica las anteriores de 8 y 22 de abril de 2019, rec. 4632/2017 y 6513/2017 y la de 30 de septiembre de 2019, rec. 4204/2017, que mantiene que las actuaciones previas al inicio formal del procedimiento inspector no puede tratarse como si tal procedimiento inspector se tratara aunque la información sirva para ese nuevo procedimiento, salvo que '... si pudiera concluirse que a través de los requerimientos de información se pretenda incurrir en un fraude de ley ( art. 6.4 del Código Civil) y la consecuencia deba ser la aplicación de la norma defraudada, esto es, la limitación temporal de la actividad de investigación a doce meses, ampliables bajo determinadas circunstancias ( art. 150.1 de la LGT) o de la de comprobación ( arts. 139.1.b en relación al 104 de la LGT), que en tales supuestos deberá ser aplicada. Ahora bien, para ello será preciso que se constate esa finalidad de incurrir en fraude de la limitación temporal legalmente establecida, lo que no se aprecia en el presente litigio.'( STS 7 julio 2020, FJ 3º)

Se desestima este motivo.

OCTAVO. - Sobre la competencia del Dependencia Regional de Inspección de Cataluña para el inicio del procedimiento de inspección a Ortatrade SA el 14 de noviembre de 2013. Sí que lo era puesto que su domicilio social estaba en sito en Badalona.

También dentro del motivo articulado de nulidad del acuerdo de liquidación por aplicación de lo establecido en el art. 217.1 e) LGT y del art. 87.1 RGGIT en relación con el art. 84 LGT, defiende que la Dependencia de Inspección de Cataluña no era la competencia para el inicio del procedimiento de Inspección, sino que su domicilio fiscal estaba situado en Valencia hasta el 15 de octubre de 2013 en que por acuerdo del Delegado Especial de Valencia se trasladó a Badalona.

Dice el art. 87.1 RGGIT:

1. La iniciación de oficio de las actuaciones y procedimientos requerirá acuerdo del órgano competente para su inicio, por propia iniciativa, como consecuencia de orden superior o a petición razonada de otros órganos.

El art. 84LGT, con la rúbrica de 'competencia territorial en la aplicación de los tributos', asimismo, dispone (el subrayado es nuestro):

'Lacompetencia en el orden territorial se atribuirá al órgano que se determine por la Administración tributaria,en desarrollo de sus facultades de organización, mediante disposición que deberá ser objeto de publicación en el boletín oficial correspondiente.'

Pues bien, no se discute que existe ese acuerdo del Delegado Especial de Valencia que trasladó el domicilio fiscal de la mercantil Ortatrade SA a Badalona donde radica el inmueble en el que se considera que está efectivamente centralizada la gestión administrativa y la dirección de los negocios al constatarse que en Vinarós (Castellón) no se desarrolla nada de la actividad económica de la mercantil, ni estaban domiciliados ni prestaban servicios los trabajadores, las cuentas bancarias estaban todas domiciliadas en la provincia de Barcelona, entre otras circunstancias que no se combaten por la mercantil. Tal acuerdo se notificó a la hoy actora en fecha de 24 de octubre de 2013 y desde esa fecha fue efectivo y conocido para la misma, sin que conste suspensión alguna. Y si bien fue objeto de reclamación económico-administrativa no se solicitó la suspensión de su eficacia y finalmente resultó confirmado por Resolución del TEAR de la Comunidad Valenciana el 26 de marzo de 2015, sin que conste su revisión jurisdiccional.

Por ello, y a la vista que el procedimiento de Inspección se inició efectivamente por la Dependencia Regional de Inspección competente a la vista del acuerdo de rectificación de domicilio fiscal dictado por el Delegado Especial del Valencia, no cabe más que ratificar la conformidad del inicio del procedimiento por el órgano competente para ello según el art. 87.1 RGGIT 1065/2007, 27 de julio, en relación con el art. 84 LGT.

NOVENO. - Sobre la prescripción del derecho a liquidar la cuota tributaria de IVA correspondiente a los periodos 2009, 2010 y 1t y 2t 2011. No concurre exceso de duración en las actuaciones inspectoras.

Se discute por la actora la duración del procedimiento inspector por haberse sobrepasado los 12 meses previstos en el art. 150.1 LGT 58/2003, a contar desde la iniciación del mismo (14.11.2013) hasta la fecha de notificación del acuerdo de liquidación (21.9.2015), por haber transcurrido en total 676 días.

El artículo 150.1LGT 58/2003, en la versión aplicable dispone que las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de la propia Ley, conforme al cual, en lo que interesa, los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente y las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución.

La resolución recurrida del TEARC se remite a la dictada por él mismo en relación al Impuesto sobre sociedades de los ejercicios 2009 a 2012 para la misma mercantil, en atención a la coincidencia de fechas para el inicio del procedimiento e intento de notificación que puso fin al procedimiento inspector. Así se recoge como argumentación:

'SEXTO.- A continuación el reclamante mantiene que 'debe declararse prescrito el derecho de la Administración a liquidar la cuota tributaria correspondiente a los ejercicios 2.009 y 2.010 por haber superado la duración del procedimiento inspector el plazo de 12 meses establecido por el art. 150 de la L.G.T. Desde la notificación de la comunicación de inicio de actuaciones (14/11/13), hasta la fecha de la notificación del acuerdo de liquidación (21/09/2015), ha transcurrido un periodo de 676 días, superando ampliamente el plazo legal de 12 meses. Indica también que: 'Para combatir la prescripción, la Inspección considera en los Antecedentes de Hecho del Acuerdo de Liquidación (pág. 3) que a lo largo del expediente se han producido dilaciones que no pueden ser imputadas a la Administración por lo que no deben computarse un total de 183 días, por lo que la duración del procedimiento de comprobación asciende a 493 días'. Indicar al respecto que aunque en la pagina 3 del acuerdo de liquidación se hace figurar 183 días de dilaciones, posteriormente se corrige el error indicando que los días de dilación computables son 361 (pagina 23). El acuerdo de liquidación añade 8 días adicionales a los computados en el acta (353 días) motivados por la solicitud de ampliación del plazo de alegaciones. Así pues, la indicación de 183 días de dilaciones que figura en la pagina 3 del acuerdo de liquidación claramente es un error que se subsana en el propio acuerdo. Iniciado el procedimiento inspector el 14 de noviembre de 2013, debía concluir como máximo el 13 de noviembre de 2014 y teniendo en cuenta 361 días de dilaciones no imputables a la Administración, el plazo máximo de duración del procedimiento podía prolongarse hasta el 9 de noviembre de 2015, razón por la cual, en la fecha en que se notificó el acuerdo de liquidación: 28//08/2015, este plazo no había concluido. Por consiguiente todas las actuaciones hasta entonces realizadas han tenido un efecto interruptivo de la prescripción de acuerdo con el articulo 150 de la Ley 58/2003 .'

En el mismo sentido, siendo en el presente caso las fechas de inicio (14.11.2013) y final (primer intento de notificación de la liquidación por retenciones 4T 2009-4T/2010 el 30.7.2015) y computándose en el Acuerdo 360 días de dilaciones no imputables a la Inspección frente a las que nada se alega, el plazo tenía como fecha límite el lunes 9.11.2015, no habiéndose excedido el plazo del procedimiento ni consumado la prescripción invocada.'

En primer lugar, cabe señalar que el motivo hoy articulado coincide exactamente con las alegaciones vertidas ante el TEARC sin que se haya adaptado para formular una verdadera oposición en sede jurisdiccional a lo resuelto por el TEARC, obviando que esta Sala realiza un control pleno del acto siempre que la parte articule una defensa activa y concreta de lo que se ha resuelto por el TEARC. No se discuten las dilaciones no imputables a la Administración Tributaria, extensamente justificadas en el acuerdo de liquidación, como es de ver, ni tampoco su calificación o extensión. Simplemente se obvia lo anterior para de forma superficial que como se han superado los 12 meses ya cabe considerar prescritos los trimestres 4T/2009 y todo el 2010 sin que se moleste a considerar los periodos que no son computables por previsión legal del art. 150.1LGT y art. 104.2LGT y art. 104.a) RGGIT.

Así en el acuerdo de liquidación constan debidamente detalladas las solicitudes de aplazamiento formuladas por Ortatrade SA y los requerimientos de información al obligado no cumplimentados o el plazo en el que se realizaron a partir de su solicitud. Nada de eso se objeta por la actora y sólo y de forma repetitiva se vuelve a reiterar que el inicio del procedimiento no debe ser el de la comunicación formal de inicio el 14.11.2013 sino el de inicio de actuaciones inspectoras al Sr. Eulogio en sede de IRPF (25.6.2012), que ya hemos desestimado en fundamento anterior por tratarse de actuaciones separadas y ajenas a la presente sin que pueda tener incidencia en el cómputo del plazo de prescripción de actuaciones inspectoras lo acontecido en aquel procedimiento. En las pág. 3 a 22 del acuerdo se realiza una extensa explicación tanto de los requerimientos de documentación y la relevancia de la misma para la inspección.

Se desestima este motivo.

DECIMO. - Sobre la titularidad real de Ortatrade.

En las citadas sentencia nº 1303/2021 y 1300 /2021, de 22 de marzo, ya se dedican sendos fundamentos a analizar toda la prueba que se ha hecho acopio la Inspección para fundamentar la conclusión de que el dueño último de la mercantil es el Sr. Eulogio.

Solo este Tribunal puede ratificar las extensas conclusiones mostradas en las sentencias citadas ya que dan respuesta a la correcta calificación de las relaciones económicas entre el Sr. Eulogio , Ortatrade SA y las partidas de renta y gastos que se integran en la misma. La Inspección ha cumplido debidamente con la carga de la prueba que acredita que tras Ortatrade SA está únicamente y decisivamente la voluntad del Sr. Eulogio para dotarse de ingresos y canalizar gastos personales fruto de los rendimientos de los alquileres de las viviendas dentro del complejo Masía DIRECCION000 así como de la disposición gratuita de sus activos inmobiliarios y mobiliarios que posee en condición de titular.

Así, en la sentencia nº 1303/2021, 22 de marzo, se otorga valor a la utilización de la prueba de presunciones para llegar a considerar acreditada la simulación aquí existente:

'(ii)Por otra parte, la actora niega la conclusión de la Inspección relativa a que Ortatrade SA sea de propiedad última del Sr. Eulogio entendiendo básicamente que se basa en indicios que pueden ser rebatidos y no en pruebas concluyentes. Por tanto, en primer lugar, procede señalar la validez de la prueba indiciaria para determinar la correcta realidad de los actos y negocios jurídicos.

El art. 108.2LGT58/2003 dispone:

'Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano.'

Por tanto, hemos de entender que existen presunciones establecidas en las propias normas tributarias que cabe su destrucción mediante prueba en contrario, pero también es posible y admisible la prueba de presunciones para dar por ciertos y demostrados hechos respecto de las que no existe prueba directa. A título de ejemplo, el art. 42.1 CComercio contempla una serie de presunciones legales de la existencia de control efectivo de una sociedad sobre otra. Pero no es una lista cerrada y cabe deducir la existencia de ese control efectivo mediante la prueba de presunciones no establecida legalmente y que caben dentro de este precepto, art. 108.2 LGT, de forma que no se den los supuesto del art. 42.1 CComercio.

La doctrina jurisprudencial viene admitiendo la validez del uso de las presunciones en el ámbito tributario, siempre que cualquier actuación no pueda acreditarse por pruebas de carácter objetivo, señalando entre otras la sentencia del Tribunal Supremo, Sala 3ª, de 20 septiembre de 2005 que la mencionada clase de pruebas indiciarias o prueba de presunciones, admitida bajo ciertas condiciones hoy por el artículo 386 de la Ley 1/2000 , de Enjuiciamiento Civil, no tan sólo son idóneas sino que son, incluso, necesarias y, a veces, imprescindibles cuando se trata de acreditar la simulación a la que hoy se refiere a efectos exclusivamente tributarios el artículo 16 de la Ley 58/2003 antes citada. El Tribunal Constitucional, por su parte, considera que las presunciones son medio de prueba válido siempre que los indicios hayan quedado suficientemente probados por medios directos, que exista el necesario enlace o relación entre los indicios o hechos base debidamente acreditados y la consecuencia o hechos deducidos que se pretende probar para la aplicación de la correspondiente norma y que, a su vez, se exprese razonadamente el referido enlace o relación ( sentencias de Tribunal Constitucional de 21 de diciembre de 1988 , de 8 de junio de 1989 , de 15 de enero de 1990 , de 24 de enero de 1991 , de 13 de julio de 1998 y de 20 de enero de 1999 ). Más tarde volveremos sobre esta cuestión en el fundamento relativo a la procedencia de la sanción.

Así, en numerosas sentencias hemos considerado que una vez que la administración cuestiona y pone en duda de una manera razonada la realidad de un gasto o una actividad con la que se pretende reducir la tributación que sería la procedente, mediante datos indiciarios bastantes que lleven a la conclusión de la inexistencia o de la falta de realidad total o parcial de los mismos, corresponde entonces a la parte recurrente la carga de la prueba de la realidad de los servicios o entregas facturados, sin que de nada o de poco sirva que la parte se remita simplemente a la formalidad de las facturas, sin aportar otros datos o medios de prueba que justifiquen la realidad de los servicios que se dicen prestados, o se dedique a cuestionar de manera fraccionada la razonabilidad de cada uno de esos indicios. La jurisprudencia dictada en orden a la valoración de la prueba contenida, tiene ya desde antiguo establecido que en el proceso contencioso-administrativo la prueba se rige por los mismos principios que la regulan en el proceso civil y que la base de la convicción del juzgador para dictar la sentencia descansa en la valoración conjunta y ponderada de toda la prueba practicada.

Se trata de analizar por tanto si los hechos-base que ha tenido en cuenta la Inspección y que no estén incluidos entre los constatados por la prueba obtenida ilegalmente de los ordenadores sitos en el domicilio social de Ortatrade ni tampoco la documentación que se obtuvo de los armarios, se podía considerar que la titularidad última de Ortatrade era del Sr. Eulogio. Y avanzamos que así es. Que teniendo en cuenta la contabilidad de la empresa así como las informaciones bancarias procedentes de las cuentas de la mercantil asi como de todos los datos obtenidos en el desarrollo de las actuaciones no relacionados con lo obtenido ni derivado de lo aprehendido ilegalmente en la diligencia núm. 1 de 2.12.2013, procede confirmar que el Sr. Eulogio gestionaba ordinariamente, dirigía, disponía, localizaba sus activos y obtenía la fuente de sus rendimientos de Ortatrade, utilizando asimismo la mercantil para deducir también todos aquellos gastos personales que voluntariamente incluía en su contabilidad así como le permitía sostener un nivel de vida importante y relevante, ubicando al frente de la mercantil de forma opaca personas que únicamente seguían sus instrucciones o que claramente eran irrelevantes o inexistentes.

(iv) De los indicios que se constatan en la resolución del TEARC impugnada hábiles para la anterior conclusión, y que quedan aptos para conformar los hechos-base son los siguientes:

- El Sr. Eulogio figura como apoderado y autorizado en cuentas bancarias de todas las sociedades. La Sra. María Rosa, percibía una retribución procedente de ORTATRADE SA.

- En la contabilidad de ORTATRADE SA, las cuentas número NUM007 y NUM008 tenían por denominación 'corriente con socios (X Eulogio)', sin que se hiciera ninguna referencia a NITEROI BV como socio. - Manifestaciones del Sr. Ezequias sobre el hecho de durante el periodo en el que ha estado prestando servicios para ORTATRADE, no ha conocido a nadie distinto del Sr. Eulogio que haya manifestado ser el dueño o haya hecho uso de los bienes de ORTATRADE siendo las únicas personas con las que contactaba el Señor Eulogio, y la Señora María Rosa.

- Su representante ante la Inspección identificó a D. Eulogio como gestor diario de ORTATRADE SA, y en este sentido en los anuncios publicados para ofrecer los inmuebles en alquiler, la persona que figuraba como contacto era el propio Sr. Eulogio. Por otra parte consta acreditado que al Sr. Eulogio no se le ha asignó formalmente ningún salario, ni cotizó a la Seguridad Social por las gestiones realizadas a favor de ORTATRADE SA.

- D. Eulogio hizo frente a gastos personales con cargo a las cuentas bancarias de ORTATRADE SA, y utilizó para fines particulares la vivienda principal de la Masía DIRECCION000 y coches que figuraban a nombre de Ortatrade SA. En el mismo sentido cedió el uso de una vivienda adquirida por medio de ORTATRADE SA a su expareja de hecho, Sra Rocío.

-La Sra. María Rosa exclusivamente es un instrumento -por medio de su función- del Sr. Eulogio para aparentar una dirección y gestión que no ostenta en realidad. Actúa bajo las órdenes del Sr. Eulogio.

-El Sr. Eulogio es el que se ocupa de la gestión de los alquileres de las viviendas sitas en el recinto DIRECCION000 como han reconocido algunos inquilinos y el Sr. Ezequias, contable de la entidad. Además, en algunos casos obtiene los rendimientos de los alquileres en efectivo y en otros los sitúa en las cuentas que dispone. Es además la persona que enseña y cierra los contratos de arrendamiento. También dispone todo lo relativo a las obras de mantenimiento, reparación y construcción de lo relacionado con el recinto.

-Asimismo, también es relevante y supone indicios claros de la titularidad ultima de la mercantil (pag. 27 acuerdo de liquidación):

- En los anuncios publicados para ofrecer los inmuebles en alquiler, la persona que figuraba como contacto era Eulogio.

- Al Sr. Eulogio no se le ha asignado formalmente ningún salario, ni ha cotizado a la Seguridad Social por las gestiones realizadas a favor de ORTATRADE SA.

- Eulogio hizo frente a gastos personales con cargo a las cuentas bancarias de ORTATRADE SA, ordenando que se contabilizaran como gastos de la sociedad. No dio cuenta a nadie de ello.

-Se constata, además, que la vivienda principal de la Masía DIRECCION000 está a disposición personal del Sr. Eulogio, así como otra vivienda que comparte con su esposa actual, según declaración de una vecina. La vivienda sita en Barcelona - CALLE000 NUM002- que comparte con su esposa es de titularidad de Ortatrade SA.

-Las 6 viviendas sitas en el recinto DIRECCION000 no constan como fincas registrales independientes, sino que son arrendadas por el Sr. Eulogio quien tiene a su disposición personal la vivienda principal.

Por todo lo anterior, y atendiendo exclusivamente a la documentación derivada de su contabilidad y a los requerimientos a terceros es posible atribuir con meridiana claridad que la titularidad última de la mercantil no es del Sr. Justiniano, quien no ha aparecido en ningún tipo de documentación ni tampoco con relevancia alguna en la mercantil, sino el Sr. Eulogio, quien oculta tanto su residencia fiscal en España, como la regularidad de los rendimientos que obtiene directamente de los bienes inmuebles ubicados en la mercantil Ortatrade SA.

El Sr. Eulogio simula que no tiene más que una relación de gestión ordinaria con la mercantil, pero como hemos expuesto, no obtiene ningún sueldo de la misma como si obtiene la administradora formal Sra María Rosa, y dirige efectivamente toda la actividad económica que se lleva a cabo por Ortatrade no solo respecto a las viviendas del recinto Masía DIRECCION000 sino también respecto a otros inmuebles propiedad de la mercantil sitos en Badalona y Barcelona.

Se desestima este motivo. '

DECIMO PRIMERO. - Sobre la deducibilidad de las cuotas de IVA derivadas de las facturas emitidas por Narciso.

Este motivo se articula también en el resto de recursos que se han seguido en esta Sala y Sección por idénticos argumentos referidos a analizar, uno a uno desconectados de los demás, las discordancias entre lo documentado en las facturas y la realidad que subyace en la realización de las obras. Pero más que el ataque a los indicios y critica a la conclusión de la Inspección no se ha desvirtuado con prueba alguna que tales facturas documentaban obras con una identificación cierta y determinada.

Cabe, por tanto, seguir lo resuelto en las sentencias nº 1303 y 1300 que tratan esta cuestión. La sentencia nº 1303 concluye al respecto:

'En el acuerdo de liquidación de origen se constatan por periodos los indicios que determinan que la Inspección no pueda conocer cuáles de las facturas se corresponden con trabajos efectivamente realizados y cuáles no, derivado de las fuentes de la contabilidad de Ortatrade SA como de los requerimientos de información efectuados al Sr. Narciso:

'Las razones que apoyan estas conclusiones se pueden clasificar en los siguientes apartados:

1. Las derivadas del análisis de la información contable y documental de ORTATRADE SA

-Las incongruencias puestas de manifiesto en la cuenta de mayor con Narciso, según la cual se producen débitos continuados a dicho proveedor a lo largo de todo 2009, parte de 2010 y casi todo 2011, de la misma forma que se convierte en deudor de ORTATRADE SA durante varios meses de 2012.

- La forma de pago, indistintamente por caja o mediante cheque ingresado en la cuenta del proveedor, sin criterio aparente.

- El uso de la cuenta de caja para saldar facturas de importes superiores a 20.000 €, cuando se ha acreditado que la cuenta de caja de la sociedad no refleja la realidad de la empresa.

- La contabilización de pagos mediante talón, cuando el banco ha informado que dichos talones, o bien fueron cobrados por caja sin que se haya podido identificar a quien los cobró por ser de importe - La ausencia absoluta de presupuestos en importes de facturas elevados, incluso cuando se trataba de la adecuación de una construcción a vivienda.

- La ausencia absoluta de anotación manuscrita en ninguna de las facturas, ni para anotar la conformidad con el trabajo, ni la forma de pago, como sí ocurre con otras facturas de otros proveedores. (pag. 131 acuerdo de liquidación)

...

Todo lo anterior evidencia la dificultad para determinar qué facturas de las contabilizadas se corresponden con la realidad. Por una parte hay facturas que se han demostrado falsas en su integridad, como las de 2008 elaboradas al dictado de ORTATRADE SA o la que indicaba una reparación en la nave de Romeo; por otra, hay facturas que han sido convenientemente 'engordadas'; como la factura NUM009; otras que pudiera referirse a un trabajo que efectivamente se realizó pero del que se desconoce su importe real, como las de construcción de la vivienda NUM010; y por último se han comprobado pagos de los que se desconoce a qué facturas y a qué trabajos obedecen, por un importe total de 37.975, 00€ . Por las fechas y el trabajo que se realizaba en aquellas fechas, la reforma de la masía y a parte podría imputarse a estos trabajos.' (pag. 135 acuerdo liquidación)

Hay que destacar que las divergencias e incoherencias son de tal magnitud en el presente caso, que no cabe más que ratificar las conclusiones de la Inspección, señalando que en modo alguno la parte actora en su demanda ha desvirtuado los indicios constatados, ofreciendo primero una causa justificativa inverosímil para alguno de los indicios y en otros casos atribuyendo a la Inspección la ausencia de rigor en el examen de los trabajos realizados. No olvidemos que en muchos casos las obras que se dicen realizadas son de tal envergadura -construcción de una vivienda, arreglos de fachadas, tejados, etc...- que es claramente difícil poder realizarlas solo o con un equipo muy básico de construcción. Siendo relevante que en un recinto de tal envergadura -6 viviendas y una Masía principal con jardines y piscina- pueda realizarse una actividad ordinaria de mantenimiento, reparación y construcción sin el detalle que permita afrontar un costo ordinario y continuado para una mercantil que obtiene rendimientos de arrendamientos de esos bienes y elementos comunes anejos.

Ciertamente la existencia de presupuestos y la aceptación de los mismos son muy relevantes y determinantes tanto de la entidad de las obras, su montante económico y los diversos compromisos que adquieren las partes y además, en una relación continuada, existen otros documentos que van atestiguando la relación con independencia incluso de que unos constructores sean o no más caros que otros -como defiende la actora en su demanda-.

No podemos considerar acreditados que las facturas documenten trabajos efectivamente realizados y en qué entidad se realizaron, más que solamente las facturas sí fueron aceptadas por la Inspección.

Así las cosas, en relación con la carga de la prueba y el consiguiente valor que a tales efectos, tienen las facturas presentadas en vía administrativa, hemos de reiterar, en lo que hace a la realidad de los servicios facturados, a partir de nuestras Sentencias 469/2011, de 14 de abril de 2011 , y 776/2011, de 7 de julio de 2011 lo siguiente: negada razonablemente la realidad del gasto o de la operación, no basta la factura o la contabilización de los mismos para acreditar la efectividad de los servicios y su beneficio para la empresa: aun cuando las facturas sean formalmente admisibles y el gasto esté contabilizado, ello no es suficiente para admitir la deducibilidad del gasto pues se requiere que resulte acreditada la efectiva prestación de los servicios documentados en las facturas, pues la obligación formal de la remisión de facturas no puede a los efectos probatorios considerarse como una presunción iuris et de iure, sino que debe ser valorado como cualquier otro medio de prueba más, de forma que una vez que la Administración cuestiona la manera razonada y pone en duda la realidad de un gasto con el que se pretende reducir la base imponible, le corresponde al sujeto pasivo la carga de la prueba ( arts. 114LGT 230/1963 y 105 LGT58/2003), sin que de nada o poco sirva que la parte recurrente se remita a la formalidad de las facturas cuestionadas, sin aportar otros datos o medios de prueba que justifiquen la realidad de los servicios que se dicen fueron prestados (cfr. STSJ de Aragón de 18 de febrero de 2008 ).

Y en fin, cuestionada razonablemente por la Administración la realidad de los servicios reflejados en las facturas, mediante datos indiciarios bastantes que lleven a la conclusión que sustenta la liquidación practicada, corresponde a la parte recurrente la carga de la prueba de la realidad de los servicios facturados.

A su vez, en el caso de la prueba de hechos negativos -en este caso de la no realización efectiva de las operaciones facturadas-, normalmente, solo puede llegarse mediante las denominadas pruebas de presunciones o de indicios, por lo que en tales supuestos la exigencia de la carga probatoria puede ser atemperada entonces, por un lado, con arreglo al principio de facilidad probatoria y, por otro, por la efectividad de la denominada prueba de indicios o indiciaria, por lo que siendo lógicamente de más fácil prueba el hecho positivo plasmado en las facturas, cuando la administración tributaria acredita un serie de hechos indiciarios que por su significado apuntan, sólida y conjuntamente, a la falta de realidad de la operación formalmente facturada, según las circunstancias de cada caso particular, se trasladará entonces al obligado tributario la carga probatoria de acreditar su realidad.

Además, de lo que se trata es de que los servicios sean reales y se presten en las mismas condiciones que señalan los justificantes formales (facturas, contratos) de tales servicios, y no solamente que se hayan prestado. Cuando son de tal magnitud las incoherencias que no permite ni tan solo acreditar qué se realizó y cómo se hizo siendo que es la parte la que debe ofrecer esa concreción, sólo a ésta debe perjudicar tal ausencia de consideración por la Inspección- art. 105LGT-.

En el curso del procedimiento de comprobación e investigación seguido en el caso de autos, la inspección actuante cuestionó sólidamente la existencia y realidad de las operaciones en la que se sustentara la facturación controvertida, desplegando una suficiente actividad probatoria en torno al facturante y a la obligada tributaria recurrente, así como de terceros, cuyo resultado recogen las Actas y acuerdos de liquidación.

Por todo ello, no procede más que la desestimación del motivo.'

DECIMO SEGUNDO. - Sobre la deducibilidad de las cuotas de IVA relativas a gastos relacionados con los vehículos de colección de titularidad de Ortatrade SA.

Tampoco ha de prosperar esta alegación puesto que durante los ejercicios en cuestión no se ha acreditado que el uso fuera ni preparatorio de una actividad económica ni dentro ya de la misma desarrollada por la mercantil titular o cedida a un tercero. Cierto es que en relación al ejercicio 2013 se ha estimado por esta Sala y Sección que se habían iniciado actos preparatorios de actividad económica. Pero en los ejercicios aquí analizados ningún atisbo hay de lo anterior y así lo hemos concluido en las sentencias nº 1303 y 1300 que sólo existía un disfrute privado del socio último pero no afectación a ninguna actividad:

'Como se observa las alegaciones son idénticas a las vertidas respecto al Impuesto sobre Sociedades y también a las formuladas en la vía económico-administrativa, sin que se destruya la conclusión de la Inspección respecto a que tales vehículos en los ejercicios 2009 a 2012 no se encontraban afectos a ninguna actividad económica de Ortatrade SA y que fue con posterioridad al inicio de las actuaciones relativas al socio, cuando se llevó a cabo el alta censal de la mercantil respecto de la actividad de 'alquiler de vehículos sin conductor'. Ninguna prueba existe respecto a que en esos ejercicios se realizara ni tan solo una actividad preparatoria para el inicio de la actividad, y solo cabe referirla al ejercicio 2013, donde este Tribunal ha reconocido por virtud de sentencia nº 4396, de 28 de octubre de 2020, rec. 1352/2019 , la deducibilidad de los gastos incurridos para iniciar la actividad en sede de cuotas de IVA soportadas.

Por tanto, no cabe más que confirmar la regularización practicada por ausencia de prueba en esos ejercicios respecto a la afectación a la actividad y ni tan siquiera una actividad preparatoria del inicio del negocio.

Se desestima el motivo. '

DECIMO TERCERO. - Sobre las cuotas de IVA soportadas relacionadas con las viviendas a disposición del presunto socio de la mercantil actora.

Idéntico motivo es tratado en sede de sociedades y retenciones e ingresos a cuenta que ha sido desestimado bajo el argumento que todos esos gastos son en beneficio directo del socio y no cabe ni aceptar un sistema distinto de reparto entre las viviendas que sí están efectivamente arrendadas y aquellos bienes que son para disfrute del socio. Y es que no hay duda que no estamos ante gastos que estén vinculados a la actividad económica de arrendamiento sino que son activos inmobiliarios de titularidad de la sociedad que disfruta a titulo personal el socio o propietario último por lo que no estamos según la Ley del IVA 37/1992 , de 28 de noviembre, ante operaciones sujetas. Debemos acudir a los arts. 93, 94 y 95LIVA para observar que en ningún caso existe la afectación a la actividad económica sino disfrute particular del socio.

Se desestima este motivo.

DECIMO CUARTO. - Sobre la base imponible del IVA correspondiente al 4t/ 2009. No procede devolución alguna.

Pretende la actora que la Inspección sólo compute la divergencia entre el IVA consignado en el 4t/2009 y el que se desprende de los libros y de las actuaciones de comprobación y le devuelva la diferencia por cuanto no procede tener en cuenta el año natural sino solo el trimestre.

Pues bien, el acuerdo de liquidación le da cumplida respuesta a esta cuestión de forma que ya avanzamos correcta:

'Como puede observarse a nivel anual no existen diferencias entre la base imponible del IVA en libros y el declarado en las autoliquidaciones, aunque si se aprecia un retraso en su declaración, ya que en el primer y segundo trimestres el IVA declarado es inferior al que correspondía, compensándose dicho desfase en el cuarto trimestre.

Es por ello que no puede modificarse el IVA declarado del 4T/2009, primer trimestre objeto de comprobación inspectora, ya que de otra forma implicaría que en el año 2009 el IVA devengado declarado sería inferior al real.'

Y es que el hecho de que el periodo de liquidación del IVA sea trimestral no significa que no deba tenerse en cuenta todo el IVA devengado y soportado durante el año natural. Así se deduce de la obligación de presentar antes del 31 de enero del año siguiente la declaración-resumen anual de IVA -modelo 390- que complementa las declaraciones trimestrales ya presentadas. Con carácter general, cualquier profesional o empresario que desarrolle una actividad sujeta al IVA y esté obligado a presentar las autoliquidaciones trimestrales (modelo 303), debe presentar también el resumen anual.El resumen anual del IVA debe estar en consonancia con las declaraciones que hayas ido presentado durante el año. La suma de los modelos 303 deben corresponder a la información declarada en el resumen anual, y esta a su vez debe ser coherente con el modelo 347 o la declaración sobre el impuesto de sociedades. De esta manera, las liquidaciones trimestrales de IVA o mensuales, según el caso, permite realizar los ingresos correspondientes pero en modo alguno se desconectan del resumen anual como generado de un resultado.

Pretender lo contrario es ir contra la legalidad que no permitir considerar que la liquidación trimestral no tenga efectos en el año natural.

Se desestima, por tanto el motivo por ser contrario a la legalidad reguladora del impuesto.

DECIMO QUINTO. - Sobre las cuotas de IVA soportadas por facturas emitidas por Comercial Agro Industrial Azor SL y Taifon SL.

Sobre esta cuestión la parte actora mantiene que tales cuotas de IVA soportado son totalmente deducibles por falta de prueba de su falsedad. Pero lo cierto es que en el acuerdo de liquidación se recoge lo siguiente (folio 132):

'-Facturas recibidas de COMERCIAL AGRO INDUSTRIAL AZOR, SL

Esta sociedad no tiene trabajadores que hayan podido prestar servicio alguno al obligado tributario: en 2009 figura como preceptora de retribuciones del trabajo quien en aquellas fechas era la pareja de hecho de Eulogio, la señora Rocío. Además, consta en el expediente que doña Rocío también ha sido receptora de servicios prestados por academias de enseñanza, que han sido contabilizadas como gasto en los libros aportados y deducidos como gasto en el IS de ORTATRADE SA.

Por último y como argumento añadido sobre la falsedad de las facturas contabilizadas hay que añadir que ORTATRADE SA tenía en su nómina en 2009 a Agustín quien le prestaba el servicio de llevanza de la contabilidad, y recibió facturas de asesoramiento de diversas gestorías y asesorías. Por tanto, procede minorar las cuotas de IVA soportado declarado en el cuarto trimestre de 2009 en 1.680 €.

-Facturas recibidas de TAIFON, SL, De acuerdo con los hechos procede minorar las cuotas de IVA soportado declarado en el primer trimestre de 2010 en 1.152 € y en el cuarto trimestre de 2010 en 1.296,00 €.'

Obviamente si las facturas no soportan entrega de bienes o prestación de servicios vinculados por la actividad no puede admitirse como deducible el IVA soportado consignado en las facturas. Si la parte actora desea la devolución de tales cuotas debería solicitarlo a la Administración a los efectos de que comprobara que fue efectivo su consignación e inclusión en las declaraciones trimestrales, aquí nada se alega ni se acredita de forma que este Tribunal se encuentra desprovisto de elementos de prueba respecto a que el mismo se abonara por Ortatrade SA a las mercantiles Taifón SL y Comercial Agro, debiendo la actora haber aportado prueba de ello - art. 105 LGT-.

Por tanto, se desestima este motivo sin perjuicio de que la parte actora ejerza las acciones que estime oportunas.

DECIMO SEXTO. - Sobre la necesidad de motivación de las sanciones impuestas.

En el antecedente fáctico cuarto de la resolución impugnada se recoge extensamente la motivación de la concurrencia del elemento subjetivo de culpabilidad en la mercantil por las infracciones de los periodos regularizados. La parte actora considera que la motivación se basa en presunciones y que debe ser la Administración la que acredite que la posición del obligado es claramente rechazable. Pues bien, aquí sí que se ha producido esa acreditación de la culpabilidad del sujeto obligado a cumplir sus obligaciones tributarias en sede IVA de forma correcta. No olvidemos que aquí se atacan algunas de las cuotas no admitidas a deducibilidad pero en el acuerdo de liquidación son muy numerosas y detalladas las referencias a distintos tipos de bienes y servicios, sin duda personales del socio último que se han llevado a deducibilidad de IVA soportado sin ninguna vinculación a la actividad económica de la mercantil.

También debemos tener constancia de que a las operaciones ocultas descubiertas se ha aplicado la doctrina del TS sobre la eliminación de la base imponible de la operación el IVA correspondiente.

Impugnándose la resolución que en vía económico-administrativa estimó solo en parte una de sus pretensiones, contra una resolución sancionadora en el ámbito tributario, hemos de recordar que, como hemos destacado en numerosas sentencias y en palabras de la STC 76/1990 de 26 de abril, ' Toda resolución sancionadora, sea penal o administrativa, requiere a la par certeza de los hechos imputados, obtenida mediante pruebas de cargo, y certeza del juicio de culpabilidad sobre esos mismos hechos, de manera que el art. 24.2 de la Constitución rechaza tanto la responsabilidad presunta y objetiva como la inversión de la carga de prueba en relación con el presupuesto fáctico de la sanción'.

En cuanto a la certeza de los hechos típicos, ha de ser obtenida mediante pruebas de cargo válidamente obtenidas, pero aun cuando concurra certeza en los hechos, como ya hemos señalado y repetido también en numerosísimas sentencias, la infracción tributaria no sólo exige tipicidad ( art. 183.1LGT 58/2003), y certeza en los hechos subsumidos en ella, sino también la concurrencia, en todo caso, de la indispensable culpabilidad ( art. 183.1LGT 58/2003: 'acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia'). Habrá de concurrir, pues, una conducta dolosa o negligente.

Como ya ha quedado dicho, para poder sancionar es preciso que la conducta típica haya sido realizada dolosa o negligentemente. No es requisito sine qua non la comisión dolosa del tipo objetivo, la realización intencionada y querida de la conducta típica antijurídica, ni que tal dolo abarque un ánimo subjetivo específico, cual es la voluntad de defraudación, pues es sancionable la comisión imprudente del tipo objetivo de la infracción. Sin embargo, no existe negligencia, ni por tanto infracción, entre otros supuestos, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias' ( art. 179.2.d) LGT 58/2003).

Así, en relación al tipo del art. 79.a) LGT/1963, precedente del tipo de la Ley 58/2003 aquí aplicado, el Tribunal Supremo en sentencia de 27 de septiembre de 1999 se pronunció en el sentido de que 'El tipo de infracción grave del artículo 79 a) de la L.G.T., antes y después de la reforma introducida por ley 25/1995 de 20 de julio, en un régimen de autoliquidación preceptiva, requería y requiere que se haya producido una falta de ingreso derivada de una declaración-liquidación manifiestamente errónea y hasta cabría decir que temerariamente producida. No se trata sólo de exculpar a quien haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones y deberes tributarios o a quien haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación amparándose en una interpretación razonable de la norma - art. 77.4.a) LGT, modificado por L.25/1995- sino de no considerar, en una inadmisible interpretación extensiva de una norma sancionadora, que cualquier falta de ingreso de una deuda tributaria haya de valorarse como infracción, y además como infracción grave'. 'La infracción grave no puede estar solamente constituida por la falta de ingreso, sino por la falta de ingreso que resulte de la no presentación, de la presentación fuera de plazo y de las previsiones de regularización que estén permitidas legalmente o de la presentación de declaraciones intencional o culposamente incompletas'.

El principio de culpabilidad constituye, pues, un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterios de interpretación absolutamente insostenibles. Es imprescindible, pues, 'una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere', tal como proclama la STC 164/2005, de 20 de junio de 2005.

La extensión de la motivación para alcanzar tal suficiencia estará en función de circunstancias tales como la dificultad del caso, la existencia o no de alegaciones, etc. Tal motivación ha de contenerse en el propio acuerdo sancionador, sin que ni la Administración en ulteriores trámites, ni el órgano judicial en la revisión jurisdiccional pueda subsanar un defecto de esa naturaleza. Tan solo motivada por la Administración la existencia de una conducta típica y culpable, se invierte la carga de la prueba y nace en el obligado tributario la carga de acreditar lo contrario, la inexistencia de los hechos por los que se le sanciona o la concurrencia de causas de justificación o exención de la responsabilidad.

En el presente caso, las actuaciones de comprobación e investigación llevadas a cabo acerca de la mercantil hoy actora por IVA de los ejercicios 4t/ 2009 a 4/t/2012, han quedado incorporadas formalmente al expediente sancionador, y acreditan suficientemente los hechos por los que el recurrente ha sido sancionado, que constan en acta suscrita y en el acuerdo sancionador, integran la conducta prevista y sancionada en el artículo 191, apartados 1 de la Ley 58/2003. No hay ausencia de motivación ni la misma es genérica o estereotipada sino circunscrita a la conducta de la mercantil que lleva a deducibilidad cuotas de IVA que no están vinculadas a su actividad y son claramente reflejo de disfrute personal del socio.

Pues bien, en el acuerdo sancionador se recoge la motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad de la mercantil actora en cuanto elemento a disposición del Sr. Eulogio para ocultar la obtención de sus fuentes de rentas y donde depositar sus gastos personales dentro de un alambicado artificio que oscurece la titularidad última de la mercantil en cuanto a su dirección efectiva, gestión y disposición de sus activos. Dejando aparte las pruebas obtenidas ilegalmente en el registro llevado a cabo en fecha de 2.12.2013 y que no pueden ser tenidas en cuenta para la regularización ni la sanción, pero que con el material restante que se centra en las propia contabilidad, contraste con las cuentas bancarias en las que consta como apoderado y autorizado el Sr. Eulogio y asimismo con otras diligencias practicadas a otros organismos terceros, se puede construir la completa estrategia del Sr. Eulogio y de su instrumento -la mercantil- para eludir el cumplimiento de sus obligaciones fiscales y obtener una menor tributación llevando a la mercantil todos los gastos posibles y beneficiándose de las utilidades sin aparecer como socio, cuando es el último titular. Se simula una relación del Sr. Eulogio con la mercantil de mera gestión ordinaria, pero la realidad disimulada es que es el verdadero artífice de la creación de una estructura societaria para la obtención de rendimientos derivados de arrendamientos de bienes titularidad de la mercantil. En el acuerdo sancionador se recoge para fundamentar la culpabilidad de la mercantil :

*????El obligado tributario, cuyo socio único y administrador de hecho ha simulado su residencia en Andorra, ha permitido conscientemente el uso de la sociedad para ocultar la verdadera residencia en Barcelona del socio y su financiación: en sus bancos se cargaban las tarjetas de crédito que usa el señor Eulogio, su pareja la señora Rocío y su posterior pareja, la señora Tamara para gastos de vestido, calzado, aseo, restaurantes, etc; los gastos de viaje, autopistas, clínicas, servicios asistenciales, etc los ha satisfecho la sociedad. Los importes correspondientes no se han contabilizado como un crédito contra el socio.

*????El obligado tributario conoce qué viviendas de las que están en su activo están afectas o no al ejercicio de la actividad empresarial y cuales se destinan al uso privativo del socio o personas de su entorno. Ha sido el socio único y administrador de hecho el que ha dispuesto por un lado, que los gastos de mantenimiento (reparaciones, suministros, reformas, etc) relacionados con las viviendas usadas por él mismo, donde conserva antigüedades, o personas allegadas, se satisfagan con cargo a la sociedad que arrienda inmuebles como si se tratara de un gasto propio de la actividad; por otro, que las viviendas adquiridas en 2010 y 2011 lo sean a nombre de la sociedad, pese a que iban a ser ocupadas por su anterior pareja, al señora Rocío, y por él mismo y su actual cónyuge. Por lo tanto, conoce qué gastos (suministros, reparaciones, ampliaciones, compra de mobiliario, etc) debían facturarse a nombre de la sociedad y qué otros a nombre del socio, si estaban relacionados con su ámbito privado. Sin embargo, el hecho de que el socio (administrador de hecho) hubiera simulado su residencia en Andorra ha motivado, como razón añadida a la minoración de las cuotas a ingresar, que no figuren a su nombre las facturas recibidas. La Inspección ha tenido que desbrozar en cada una de las facturas aportadas cuales respondían a las viviendas a disposición del socio, y caso de que en ellas no se consignara, se ha visto obligada a realizar los requerimientos de información correspondientes

*????...

Todas las conductas mencionadas no pueden deberse a un simple descuido, negligencia o falta del cuidado necesario, sino que se han desarrollado efectivamente todas las tareas precisas para, por un lado, minorar la base imponible y las cuotas a ingresar tanto en el IVA como en el Impuesto sobre Sociedades, y por otro lado, retribuir al socio sin que éste declare los importes correspondientes: como por ejemplo contabilizando como pago del socio lo que eran ingresos de clientes; ordenando la elaboración de facturas que no se corresponden con un servicio real, siendo que el socio ha dispuesto de dicho dinero; ordenar que las compras realizadas en beneficio del socio se facturen a nombre de la sociedad arrendadora; contabilizar como gasto de la sociedad los importes de facturas por adquisiciones de bienes o servicios que nada tienen que ver con una actividad empresarial; desarrollar las actuaciones necesarias para dar de alta en la seguridad social a la cónyuge del socio único de la sociedad y simular el correspondiente pago de la nómina; ordenar pasar a Reservas un pasivo con una entidad relacionada sin llevarlo a ingresos; considerar que la vivienda en que reside el socio sirva para disfrutar de los beneficios a la pequeña y mediana como si de un bien afecto a la actividad empresarial se tratara y dar las instrucciones precisas para reducir la cuota del Impuesto en 2012. Por tanto, cabe apreciar la participación activa de ORTATRADE, en el fraude que para la Hacienda Pública representa la ocultación de parte de los ingresos y la deducción de gastos no relacionados con la actividad, con la clara intención de quebrantar la normativa; en consecuencia, su conducta ha de ser calificada de dolosa, sin que quepa achacarla a un mero error y sin que se aprecie ninguna de las circunstancias previstas en el artículo 179.2 de la LGT. Por ello, se puede afirmar que concurre el elemento subjetivo necesario para sancionar la conducta del obligado tributario.'

La parte actora esboza tímidamente que la sanción impuesta se basa en la aplicación de la prueba de presunciones, no válida en el ámbito sancionador por cuanto no es apta para acreditar de forma fehaciente la culpabilidad. Pues bien, no puede sostenerse que la prueba indiciaria no tenga eficacia en el ámbito sancionador. Los indicios constatados en el acta y el acuerdo de liquidación pueden evidenciar con claridad que los hechos son antijurídicos, típicos y concurre el necesario elemento subjetivo por implicar dolo, culpa o negligencia. Toda la extensa motivación contenida en el acuerdo sancionador concreta detalladamente todos los aspectos que han conllevado la correcta calificación de la infracción y sus circunstancias apreciadas de ocultación -anomalías contables- y medios fraudulentos -facturas falsas-. No puede sostenerse en ningún caso la apreciación de divergencia interpretativa o insuficiencia probatoria, sino que claramente estamos ante una clara voluntad tanto del socio único como de la mercantil para la obtención de rendimientos a través de la mercantil que no permitiera conocer la titularidad de su capital social.

Cada uno de los aspectos regularizados subyace una clamorosa conducta evasiva del cumplimiento de las obligaciones fiscales, haciendo tortuoso el verdadero conocimiento de la realidad económica que desarrolla.

Por último, atendiendo a la más reciente Jurisprudencia del Alto Tribunal ante simulación no cabe apreciar interpretación razonable de la norma para excluir el elemento subjetivo de culpabilidad. Podemos citar la más reciente STS, Sala 3ª, Sección 2ª, nº 135/2021, de 4 de febrero de 2021, rec. 6456/2019, que recoge las anteriores y así las confirma:

'CUARTO.- Remisión a las sentencias de 21 de septiembre y 20 de octubre , recursos de casación nº 3130/2017 y 4786/2018 .

Elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica exigen reiterar aquí los razonamientos y la conclusión que se extrajo en la citada sentencia, mediante la transcripción literal de su fundamentación jurídica:

' TERCERO .- El criterio interpretativo de la Sala con respecto a la cuestión con interés casacional.

* El artículo 16 de la LGTtiene tres apartados. El apartado 1 establece que 'en los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes'. El apartado 2 dispone que 'la existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios', Y, por fin, el apartado 3 prevé que 'en la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente'. Adviértase que el artículo 16.3 de la LGTni utiliza la expresión 'en todo caso' (de lo contrario nos hallaríamos ante una norma inconstitucional), ni guarda silencio (que es lo que hacía su antecedente inmediato el artículo 25 de la derogada Ley General Tributaria, en la redacción dada por la Ley 25/1985, de 20 de julio).

* La expresión 'en su caso', admite distintas interpretaciones que permiten dar sentido a su inclusión en dicho apartado 3. Una de ellas es que la conducta del contribuyente no tenga encaje en el derecho sancionador administrativo sino en el derecho penal. Presuntamente eso es lo que, para los periodos 2005 y 2007, pudo ocurrir esta vez. Como se ha indicado en los antecedentes en el acta de disconformidad de 10 de mayo de 2010 se señala que únicamente se refiere al IRPF del ejercicio 2006, aclarando que en la regularización de los ejercicios 2005 y 2007 existe un informe de delito contra la hacienda pública fechado el 23 de mayo de 2011 mediante el cual se ha dado traslado de las actuaciones al juez competente. Otra lectura es que no está permitida la imposición inevitable de una sanción, aunque se considere acreditada la simulación, de manera que la imposición de la sanción únicamente puede producirse tras el correspondiente procedimiento sancionador. Esto es lo que ha sucedido esta vez.

* No nos extendemos sobre la acreditación de la simulación, puesto que sobre esa cuestión no debemos pronunciarnos, pero si debemos, al menos, recordar que la sentencia impugnada ha considerado probada la existencia de simulación relativa. Igualmente, debemos recordar que el recurso dirigido contra la RTEAC de 2 de junio de 2015 ha sido estimado parcialmente, de manera que la sanción ha sido anulada...

...??La simulación presupone la existencia de ocultación y, por tanto, dolo ( STS 5667/2014, recurso casación 3611/2013 ). En la presente ocasión, la administración tributaria calificó -y el tribunal de instancia refrendó- como simulación los actos o negocios examinados. No en vano, el apartado 2 del artículo 16 de la Ley General Tributariaestablece que la existencia de simulación será declarada por la administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación. La administración, por tanto, está habilitada para apreciar por sí misma la existencia de simulación. Esa calificación, como es natural, debe estar sustentada en el correspondiente material probatorio, recayendo la carga de la prueba de la existencia de simulación sobre la administración (cfr. entre otras muchas, STS de 26 de septiembre de 2012 rec. 5681/2009 ). La existencia de la simulación se desprende de los datos o indicios objetivos concurrentes. Como siempre que nos encontramos ante una sanción, no cabe su imposición automática, al contrario, a ese resultado se llegará después de seguir el correspondiente procedimiento. Eso es lo que ha ocurrido esta vez. No hay excepción posible. Se ha tramitado un expediente sancionador, que ha examinado las circunstancias concurrentes, y, que tras sucesivos trámites ha desembocado en la imposición de una sanción que no ha sido confirmada por la sentencia impugnada...

...?Dicho examen se lleva a cabo por la sentencia siguiendo el orden previamente definido en su fundamento jurídico octavo. Es en ese momento, justamente, cuando recobra valor la expresión 'en su caso' contenida en el apartado 3 del artículo 16 de la Ley General Tributaria.

En efecto, en sede administrativa y, por su puesto en sede judicial, se pueden formular alegaciones de muy diverso tipo, en este caso en sede judicial se alegaron las siguientes: (i) caducidad del procedimiento; (ii) existencia de discrepancia interpretativa razonable; (iii) desproporcionalidad; (iv) falta de motivación; y (v) calificación de la infracción. Las dos primeras han sido las únicas analizadas. No ha prosperado la primera (fundamento jurídico noveno). Sí ha prosperado la alegación relativa a las diferencias interpretativas entre los tribunales, de donde puede extraerse la conclusión, y el tribunal madrileño es uno de ellos (en esta ocasión), que esa interpretación discrepante puede conducir a la aplicación de lo dispuesto en el artículo 179.2, d) LGT, que excluye la responsabilidad por infracción tributaria. La estimación de esta alegación ha motivado que ninguno de los tres restantes motivos se haya analizado.

* El auto de admisión acota la cuestión casacional. A esa única cuestión han de ceñirse las partes y nosotros también, sin que podamos pronunciarnos sobre otra materia...

...?La representación del Sr. Esteban... no rebate, propiamente hablado, esa conclusión -si bien es cierto que, asegura, el artículo 16.3 de la LGTse integra a la perfección en el contexto general de regulación del ejercicio de la potestad sancionadora contenido en laLGT, sobre la base de los principios de responsabilidad (art. 178 y 179 ) y culpabilidad al hilo de la reiterada doctrina del Tribunal Supremo, lo que obliga a valorar, caso por caso, la presencia de culpabilidad con anterioridad a la imposición de sanciones-, realmente dedica sus mayores recursos argumentales a la motivación, invocando una serie de sentencias que efectivamente han anulado sanciones, precisamente, por falta de motivación. Nuestro análisis no puede ir por ese camino dada la acotación realizada por el Auto de admisión de la cuestión con interés casacional (Cfr. STS de 13 de febrero de 2020, rec. 3285/2018 ).

A lo que se refiere el artículo 16 de la LGTes a la calificación de los actos o negocios. En cambio, a lo que se refiere el artículo 179.2.d) es a la interpretación de las normas.

La calificación se realiza en el marco de un procedimiento de aplicación de los tributos, en este caso en el seno de un procedimiento de inspección, mientras que la determinación de la culpabilidad del contribuyente se lleva a cabo en el marco del procedimiento sancionador. Si se considera, como es el caso, acreditada la existencia de simulación, es ilógico concluir que la interpretación razonable de la norma excluye la sanción impuesta, puesto que la simulación, como conducta dolosa, lleva aparejada tras la apertura del correspondiente procedimiento sancionador que, en esta ocasión, ha concluido con la imposición de dicha sanción. No es, desde luego, este uno de esos casos en los que prima la interpretación razonable; las circunstancias concurrentes, plasmadas en el expediente administrativo, y la valoración de la prueba obrante en el mismo, hecha suya por el Tribunal de Instancia, revelan, y ello es tan fundamental como que no puede faltar, ocultación de los 'actos o negocios' relevantes llevados a cabo por el interesado. Ese proceder del interesado está guiado por la finalidad de dejar de ingresar parte de la cuota tributaria que, con arreglo a la ley, le correspondería.

Se ha producido, pues, una ocultación fáctica, ocultación que ha sido consciente y deliberada, con la finalidad de dejar de ingresar parte de la cuota tributaria que, con arreglo a la ley, le correspondería pagar al interesado.

* Si por la sentencia impugnada se ha asumido que nos hallamos ante una simulación relativa, es contradictorio sostener, al mismo tiempo, que su conducta, puede ampararse en el artículo 179.2, d) LGT. La simulación, por su propia naturaleza, es siempre dolosa. Lo coherente era desestimar la alegación relativa a la interpretación razonable y continuar con el análisis de las restantes alegaciones formulas por el interesado. La operatividad del artículo 179.2, d) LGTno es general, en la hipótesis de simulación no tiene cabida. Ese artículo, que lleva por título 'principio de responsabilidad en materia de infracciones tributarias', establece que las acciones y omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria, entre otros supuestos, cuando (letra d) se haya puesto de manifiesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Si algo pone de manifiesto la simulación, y en este caso, se ha admitido su existencia por la sentencia de instancia es, más bien, lo contrario, que se ha actuado diligentemente para, en última instancia, incumplir las obligaciones tributarias. Si ello es así, es incongruente considerar aplicable al caso uno de los supuestos que, a título ejemplificativo, se contienen en dicha letra d), del apartado 2 del artículo 179LGT.

Estamos ya en disposición de responder a la cuestión con interés casacional que, como se sabe consiste en 'aclarar y matizar la doctrina jurisprudencial existente sobre imposición o no de sanciones en caso de simulación a fin de determinar si, estimada la existencia de un acto o negocio simulado, a la vista de lo dispuesto en el artículo 16.3LGTes procedente, en todo caso, aplicar la sanción o, por el contrario, es invocable la excepción del artículo 179LGTque excluye la responsabilidad por infracción tributaria en aquellos casos en los que el obligado tributario aduce una interpretación razonable de la norma, ante la existencia de calificaciones jurídicas divergentes en relación con operaciones similares'. La respuesta es que estimada la existencia de 'actos o negocios simulados', a la vista de lo dispuesto en el artículo 16.3LGT, procede, en su caso, la imposición de sanciones, sin que una interpretación razonable de la norma, amparada en el artículo 179.2, d) LGT, que excluye la responsabilidad, resulte operativa'.

Por todo ello, se desestima íntegramente el recurso por cuanto a pesar de se anule la incidencia en la presente regularización de las evidencias probatorias que afecten a la mercantil que se obtuvieron de forma ilegal en la diligencia de 2.12.2013, sí que existían evidencias suficientes para acreditar la titularidad última de Ortatrade SA por el Sr. Eulogio y la regularización practicada. Todo ello al amparo de lo dispuesto en el art. 68.1 b) y 70.1LJCA.

ÚLTIMO. - Costas

A tenor de los artículos 68.2 y 139.1 de la Ley Jurisdiccional, modificado este último por la Ley 37/2011, las costas procesales se impondrán en la primera o única instancia a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones en sentencia, salvo que el órgano judicial, razonándolo debidamente, aprecie la eventual concurrencia de circunstancias que justifiquen la no imposición. En el presente caso, procede la imposición a la parte actora de las costas causadas si bien limitadas a 2.000 euros por todos los conceptos, incluido el IVA.

Fallo

1º.- Desestimamosel recurso contencioso-administrativo núm. 928/2019interpuesto por la representación de ORTATRADE S.Acontra la resolución del TEARC de fecha 10 de abril de 2019 , referida a la regularización por IVA de los ejercicios 4T/2009 a 4t/2012 y sanción correspondiente.

2º.- Se imponen las costas a la parte actorasi bien limitadas a 2.000 euros por todos los conceptos incluido el IVA.

La presente sentencia no es firme y contra la misma cabe recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo que deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de 30 días, desde el siguiente al de su notificación, y en la forma que previene el vigente art. 89 de la LJCA. La preparación deberá seguir las indicaciones del acuerdo de 19-5-2016 del Consejo General del Poder Judicial, por el que se publica el acuerdo de 20-4-2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo (BOE núm. 162, de 6-7-2016), sobre la extensión máxima y otras consideraciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación ante la Sala III del Tribunal Supremo.

Firme la presente líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevarla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/.

PUBLICACIÓN.-La Sentencia anterior ha sido leida y publicada en audiencia pública, por la Magistrada ponente . Doy fe.