Sentencia Administrativo Nº 148/2016, Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 527/2013 de 10 de Marzo de 2016

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEGUNDA

Núm. de Recurso:0000527 /2013

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:00527/2013

Demandante:SACYR VALLEHERMOSO, S.A.

Procurador:GABRIEL MARIA DE DIEGO QUEVEDO

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IImo. Sr.:D. ÁNGEL NOVOA FERNÁNDEZ

S E N T E N C I A Nº:

IImo. Sr. Presidente:

D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. ÁNGEL NOVOA FERNÁNDEZ

D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA

Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

D. FERNANDO ROMÁN GARCÍA

Madrid, a diez de marzo de dos mil dieciséis.

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo nº 527/2013 que ante esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional ha promovido D. GABRIEL MARIA DE DIEGO QUEVEDO,procurador de los Tribunales, en nombre y representación de SACYR VALLEHERMOSO, S.A.en la actualidad SACYR, S.Afrente a la Administración General del Estado (Tribunal Económico Administrativo Central), representada y defendida por el Abogado del Estado. La cuantía del recurso es de 2.039.798,03 euros. Es Ponente el Ilmo. Sr. D. ÁNGEL NOVOA FERNÁNDEZ, quien expresa el criterio de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.-La parte actora interpuso, con fecha 15 de octubre de 2013, recurso contencioso administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 26 de junio de 2013 por la que se acuerda desestimar las reclamaciones, promovidas por la entidad SACYR VALLEHERMOSO, S.A.frente a:

a) Acuerdo de resolución del recurso de reposición de fecha 30 de abril de 2012 que confirma el Acuerdo de resolución del procedimiento sancionador de fecha 8 de noviembre de 2011 por el que se imponen sanciones por importe total, una vez aplicada la reducción por conformidad, de 2,039.798, 03 E por el concepto Impuesto sobre Sociedades ejercicio 2004 (923.374,84 E), ejercicio 2005 (16.20,18 E) y ejercicio 2006 (1,100.223,01 E), derivadas del Acta A01 77361843.

b) Acuerdo de rectificación de error material del Acuerdo de resolución de procedimiento sancionador identificado en la letra a) anterior, de fecha 22 de junio de 2012.

SEGUNDO.-Admitido a trámite el recurso y reclamado el expediente administrativo, fue entregado a la parte actora para que formalizara la demanda, lo que efectuó a través del escrito presentado en fecha de 5 de junio de 2012, en el que, después de alegar los hechos y fundamentos jurídicos que consideró aplicables, terminó suplicando una sentencia por la que se anule la resolución impugnada y la sanción que de la misma se deriva, con imposición de costas a la demandada .

TERCERO.-De la demanda se dio traslado al Sr. Abogado del Estado quien, en nombre y representación de la Administración demandada, la contestó mediante escrito de 8 de abril de 2014 en el que, tras consignar los hechos y los fundamentos de derecho que estimó convenientes, suplicó la desestimación del presente recurso con imposición de costas a la recurrente.

CUARTO.-Denegado el recibimiento del pleito a prueba, se concedió a continuación a las partes sucesivamente, el plazo de diez días para que presentaran escrito de conclusiones, lo que efectuaron ratificándose en sus respectivas pretensiones.

Concluso el procedimiento, se señaló para votación y fallo el día 3 de marzo de 2016, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

QUINTO.- En la tramitación del presente recurso contencioso-administrativo se han observado las prescripciones legales exigidas en la Ley reguladora de esta Jurisdicción, incluida la del plazo para dictar sentencia.

Fundamentos

PRIMERO.-Se impugna en el presente recurso contencioso administrativo la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 26 de junio de 2013 por la que se acuerda desestimar las reclamaciones, promovidas por la entidad SACYR VALLEHERMOSO, S.A.frente a:

a) Acuerdo de resolución del recurso de reposición de fecha 30 de abril de 2012 que confirma el Acuerdo de resolución del procedimiento sancionador de fecha 8 de noviembre de 2011 por el que se imponen sanciones por importe total, una vez aplicada la reducción por conformidad, de 2,039.798,03 E por el concepto Impuesto sobre Sociedades ejercicio 2004 (923.374,84 E), ejercicio 2005 (16.20,18 E) y ejercicio 2006 (1,100.223,01 E), derivadas del Acta A01 77361843.

b) Acuerdo de rectificación de error material del Acuerdo de resolución de procedimiento sancionador identificado en la letra a) anterior, de fecha 22 de junio de 2012.

Son antecedentes de interés para la solución del caso, a la vista del expediente administrativo y de los documentos que constan en autos, los siguientes:

'PRIMERO: El 3 de febrero de 2009 se comunica a SACYR VALLEHERMOSO SA el inicio de actuaciones inspectoras por el concepto impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2004, 2005 y 2006, en su condición de sociedad dominante del Grupo Fiscal 20102 y representante del mismo, teniendo la comprobación alcance general, La extensión de las actuaciones inspectoras se amplió mediante comunicación de 16 de febrero de 2011 al ejercicio 2007, teniendo respecto de este ejercicio alcance parcial. A resultas de dichas actuaciones, el 16 de marzo de 2011 se incoa Acta de conformidad A01 77361843 por dicho concepto, ejercicios 2004, 2005, 2006 y 2007 de la que resulta una deuda a ingresar de 12.257.982,45 E. En la misma fecha se suscribe Acta de disconformidad por el mismo concepto A02 71873996.

En el cuerpo del Acta de conformidad antes identificada el Inspector actuario hace constar que, en su opinión, existen indicios de la comisión de infracciones tributarias tipificadas en el artículo 183 de la Ley 58/2003 en relación con la propuesta contenida en los apartados 1.2.1, 1.2.4, 1.2.5, 1.2.6 y 1.3.3 del ejercicio 2004; apartados 1.2.3 y 1,31,1, del ejercicio 2005; y 1.2.1, 1.2.4, 1.2.6 y 1.5.1 del ejercicio 2006. Los referidos motivos de regularización son los siguientes:

A) Incorrecta imputación temporal por SACYR SAU A78366382 de las bases imponibles derivadas de los resultados contables de su participación en Uniones Temporales de Empresas. La sociedad utiliza el criterio de diferir la imputación de los resultados de las UTEs al ejercicio siguiente.

B) La sociedad SACYR SAU A78366382 ha efectuado en los ejercicios 2004, 2005 y 2006 dotaciones a. provisiones por litigios y procedimientos en curso en la cuenta 695020000 'Provisión Riesgos y responsabilidades', contabilizando y deduciendo como gasto fiscal en dichos ejercicios las cuantías de 287.893.22 E, 337.100,88 E y 339,349,74 E respectivamente, correspondientes a multas y sanciones no deducibles fiscalmente ( art. 14 Ley 43/1995 ). Las provisiones no se han recuperado en ejercicios siguientes.

C) La sociedad SACYR SAU A78366382 ha contabilizado y deducido corno gasto fiscal en el ejercicio 2004 en la cuenta 678020000 'Indemnizaciones daños a terceros' un importe de 123.448,96 4€ por multas y sanciones no deducibles fiscalmente (artículo 14 Ley 43211995).

D) La sociedad SACYR SAU A78366382 ha contabilizado y deducido como gasto fiscal en el ejercicio 2004 en la cuenta 629920000 -Otros gastos' un importe de 66,274,48 € que corresponden a recargos de apremio y sanciones no deducibles fiscalmente ( artículo 14 Ley 432/1995 )

E) La sociedad VALLEHERMOSO DIVISION PROMOCION SAU A79494233 ha contabilizado en los ejercicios 2004, 2005 y 2006 en la cuenta 6060000003 'Provisión por terminación de obra', además de otros importes, el 1% del precio de venta de cada promoción en concepto de 'gastos imprevistos'. Este importe se activa a través del grupo 3 'Existencias' incidiendo en el resultado contable en el momento de la venta. A 31 de diciembre de 2009 no se han aplicado a su finalidad las siguientes cuantías, que deben incrementar la base imponible de los correspondientes ejercicios: 763.591,99 E en el ejercicio 2004, 882.482,49 E en el ejercicio 2005 y 5,951/53,13 € en el ejercicio 2006, en aplicación del artículo 13:1 Ley 42/1995 .

F) La sociedad SACYR SAU A78366382 carga en la cuenta 695620000 Dotación provisión obra ejecutada' con abono a la cuenta 498000000 'Provisión obra ejecutada' diversas cuantías en concepto de 'adicionales o modificados de obras que no han sido aprobados, dotándose la provisión ante la imposibilidad de impago. entre los clientes por los que se ha dotado provisión se encuentra 'Vallehermoso División Promoción ' que forma parte del Grupo Fiscal 20/02, por importe de 118.621,71 E. No procede su deducción en aplicación del artículo 12 de la Ley 43/1995 .

G) La sociedad VALORIZA AGUA SL 806285092 ha contabilizado y deducido corno gasto fiscal en el ejercicio 2006 un importe de 10.653,22 E que corresponden a sanciones y recargos no deducibles fiscalmente ( articulo 14 Ley 432/1995 ).'

SEGUNDO.-En vía económica administrativa la actora alegó las siguientes cuestiones de interés:

a. Que respecto de la incorrecta imputación temporal de bases, se trata de un error derivado del elevado número de UTEs en que participa el obligado tributario que no supone el ánimo de defraudar.

b. La normativa de provisiones en el sector de la construcción no es una materia clara, que pueda ser interpretada en un solo sentido. Además, la regularización en materia de provisiones es una mera diferencia temporal.

c. Los ajustes por multas y sanciones son de cuantía insignificante en relación con la base imponible del grupo, por lo que debe considerarse la existencia de un error sin ánimo defraudatorio

d. Las provisiones por responsabilidades pueden ser deducibles en algunos casos, lo que puede inducir a error al incorporarlas a la base imponible. Son cuantías de escaso importe en relación con el volumen de operaciones del grupo por lo que debe considerarse un error involuntario.

El escrito de demanda se centra en la invalidez de la sanción impuesta, teniendo en cuenta la ausencia de elemento subjetivo, la ausencia de motivación y prueba, así como la existencia de una interpretación razonable de la norma tributaria.

Al Abogado del Estado sostiene la legalidad y acierto de la resolución impugnada.

La problemática que nos ocupa debe ser analizada de en el contexto recogido en el acuerdo de imposición de sanción, páginas 22 a 32, fundamento de derecho cuarto.

La propia resolución del TEAC reconoce y pone de relieve que la prueba de la culpabilidad corresponde a la Administración, y que debe realizarse mediante la valoración de la concreta conducta del sujeto pasivo, más que en función de su resultado, haciendo mención a los elementos de la conducta de los que pueda inferirse el dolo o la culpa.

En el supuesto que nos ocupa, a la hora de probar la motivación de una conducta y más concretamente, si en ella concurrió o no un elemento intencional o si no se puso en ella la diligencia debida, la Inspección, al dictar el Acuerdo de imposición de sanción, debe fijarse entre otras cuestiones en los elementos externos de dicha conducta. Y esto es exactamente lo que hace para cada uno de los supuestos de regularización que se han considerado susceptibles de sanción.

Postura y enfoque que comparte la Sala.

TERCERO.-En lo que aquí interesa, por su aplicación al caso, el artículo 77 LGT (1963 ), establece que las infracciones tributarias son sancionables a título de simple negligencia.

Veamos cada supuesto sancionado por separado.

A)Aumento de la base imponible individual de SACYR S.A por imputación de bases imponibles de las UTES en que participa la entidad.

La normativa aplicable resulta clara, el articulo 50 TRLIS, en su número 1. Establece que Las uniones temporales de empresas reguladas en la Ley 18/1982, de 26 de mayo , sobre régimen fiscal de agrupaciones y uniones temporales de empresas y de sociedades de desarrollo industrial regional, e inscritas en el registro especial del Ministerio de Hacienda, así como sus empresas miembros, tributarán con arreglo a lo establecido en el artículo 48 de esta ley . El artículo 48 obliga a la imputación de las Bases a sus socios.

Para la actora estamos un error derivado del elevado número de UTEs en que participa el obligado tributario que no supone el ánimo de defraudar

Este criterio no es admisible. Esta misma Sala y Sección 2ª, en Sentencia de 31 Oct. 2013, recurso 46/2011 :

'Para ello resulta determinante, en primer lugar, la imputación de ese comportamiento, por el propio acuerdo sancionador, a título de negligencia, calificación que ha de reputarse correcta pues, ciertamente, no existió malicia o intención fraudulenta u ocultadora en el sujeto pasivo, que declaró correctamente las operaciones controvertidas (y su adecuado importe) en las autoliquidaciones correspondientes a los impuestos sobre sociedades y sobre el valor añadido del ejercicio en cuestión'.

El error cometido en la confección de la declaración anual de operaciones con terceras personas ha de reputarse, por tanto, como simplemente imprudente, lo que lleva a la Sala a entender más adecuado con el principio de proporcionalidad (que ha de tenerse en cuenta siempre como parámetro del ejercicio de la potestad sancionadora) la tipificación de aquella infracción en el primer párrafo del apartado quinto del artículo 199 de la Ley General Tributaria '

B) Aumento de la base imponible de la actora, por multas sanciones y recargos.

El Artículo 14. 1 c del TRLIS determina que:'No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: c)Las multas y sanciones penales y administrativas, el recargo de apremio y el recargo por presentación fuera de plazo de declaraciones-liquidaciones y autoliquidaciones'.

La actora sostiene que los ajustes por multas y sanciones son de cuantía insignificante en relación con la base imponible del grupo, por lo que debe considerarse la existencia de un error sin ánimo defraudatorio.

Sobre este concreto particular, esta misma Sala y Sección, en sentencia de 21 de noviembre de 2013, recurso 560/2011 , en su Fundamento de Derecho Séptimo tiene declarado:

'SÉPTIMO.Procede, seguidamente, examinar las alegaciones efectuadas por la actora referidas, no ya a las regularizaciones de las que traen causa las sanciones, como ocurría en las anteriormente examinadas, sino a las propias sanciones.

Igual suerte desestimatoria han de correr las alegaciones efectuadas en relación con las sanciones impuestas por la deducción de sanciones y recargos administrativos en los ejercicios 2003, 2004 y 2005. En efecto, tal y como se recoge en los acuerdos sancionadores, el artículo 14.1.c) de la Ley del Impuesto , es claro y preciso en cuanto que excluye de deducción las sanciones y recargos administrativos, por lo que su aplicación no puede ofrecer duda interpretativa alguna. Consecuentemente, la Sala coincide con los actos recurridos en el particular relativo a la concurrencia del elemento subjetivo de la infracción por cuanto, efectivamente, la conducta del obligado tributario al haberse deducido improcedentemente los referidos recargos y sanciones ha de reputarse como negligente, a lo que se añade que la motivación de la culpabilidad que aparece en los acuerdos sancionadores ha de reputarse más que suficiente y adecuada a los requisitos que la jurisprudencia viene exigiendo para la validez de tal justificación. A lo expuesto, asimismo, se añade que debe descartarse la existencia de un 'error de derecho', tal y como se esgrime, dada la claridad y rotundidad de la norma que establece la no consideración como gastos fiscalmente deducibles de las 'multas y sanciones penales y administrativas, el recargo de apremio y el recargo por presentación fuera de plazo de declaraciones-liquidaciones y autoliquidaciones...'.

C) En cuanto a la provisión por terminación de obras (aumento en la base imponible individual por provisión por terminación de obras no aplicadas a su finalidad). Obras que ha dotado globalmente (1% del precio de venta de cada promoción) por el concepto de 'gastos imprevistos'.

No existe una 'interpretación razonable de la norma' siendo su claridad evidente ya que el artículo 13.1 TRLIS, no admite la deducibilidad de las dotaciones a provisiones para la cobertura de riesgos previsibles, perdidas eventuales, gastos o deudas probables, aparece consignada claramente.

Es cierto que esta misma Sala y Sección 2ª, Sentencia de 8 Mar. 2007, Rec. 462/2004 , en su Fundamento de Derecho Séptimo:

' En el presente caso, teniendo en cuenta la calificación jurídica de los conceptos discutidos sobre partidas que nunca han sido ocultadas por la sociedad recurrente, así como la complejidad de la regulación contable de dichas provisiones, y sus efectos fiscales, la Sala entiende que, teniendo en cuenta lo declarado, resulta procedente la aplicación de lo preceptuado en el vigente artículo 77.4 d) de la Ley General Tributaria en la redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, a cuyo tenor 'Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: ... d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma'.

Pero es que en este caso, ni en sus alegaciones ante el TEAC (folio 18) donde únicamente se alude a la presunta oscuridad de la norma relativa a provisiones en el sector de la construcción, así como que 'existen distintas posibilidades de entender esta provisión', ni en su demanda, se realiza concreción alguna de algún elemento, dato , salvo la supuesta falta de culpabilidad, que pudiera dar sentido a por qué él entiende que resultan deducibles las citadas cantidades y valorarlo.

c) Las provisiones por obras ejecutadas.

Su objeto sería la eventual insolvencia, cubrir el impago por parte de la entidad vinculada Vallehermoso División Promoción SAU de adicionales o modificados de obra que, según la entidad 'todavía no han sido aprobado'.

El artículo 12 TRLIS es claro en su redacción, impidiendo la deducción de las dotaciones para la cobertura de posibles insolvencias de entidades vinculadas, salvo determinados supuestos (en concreto en el de insolvencias judicialmente, ni las dotaciones basadas en estimaciones globales del riesgo de insolvencias de clientes y deudores).

La redacción del precepto aparece clara y no susceptible de duda interpretativa alguna.

CUARTO.-Falta de motivación suficiente de la culpabilidad.

Se nos dice por la actora que se ha intentado fundamentar la culpabilidad en la existencia de un acta de conformidad. Como se ha ya señalado en el fundamento de derecho segundo de esta sentencia, el propio TEA C nos dice que la culpabilidad no puede fundamentarse en la conformidad prestada al acta, y se centra en el desarrollo del Acuerdo Sancionador, cuyo análisis procede.

En el caso que nos ocupa, en el acuerdo de imposición de la sanción, en cuanto al elemento subjetivo de la infracción (la culpabilidad) se señala 'una valoración de los hechos y apreciación de la culpabilidad, donde se descarta la existencia de una interpretación razonable de la norma' (páginas 22 a 40) y tras ello al folio 30 , tras alegar la actora meros errores que evidencian la ausencia de ánimo defraudatorio respeto de los hechos regularizados: imputación de bases imponibles, Provisión Riesgos y Responsabilidades, Provisión por terminación de obras y Provisión obra ejecutada, y alegó la escasa cuantía respeto de los ajustes consistentes en Provisión de Riesgos y Responsabilidades y sanciones e infracciones, se responde con la cita del fundamento de derecho quinto de la Resolución de 10 de septiembre de 2009 RG 6285/2008 del Tribunal Económico Administrativo Central sobre la interpretación de este concepto, (página 30 a 32) que viene a señalar que el simple error, cuando sea vencible y no excusable, es suficiente para sancionar.....y en relación con la escasa cuantía,... el importe de los defraudado no es por si mismo un indicador de la existencia o no de culpabilidad.

Pues bien leyendo la resolución sancionadora de autos nos encontramos con unos razonamientos que llevan a la conclusión de que claramente las normas aplicables, producen solo el resultado que ha sido considerado por la Administración, y en ningún caso otro posible resultado. No hay, ni ha sido necesario, efectuar ninguna especulación, ningún razonamiento interpretativo. Solamente ha sido necesario citar los preceptos legales que regulan las materias controvertidas, para llegar a la conclusión de que los pronunciamientos de la Administración son correctos.

Por consiguiente no existe ninguna duda razonable, que pudiera servir de elemento exonerador de la infracción; mientras que por el contrario, lo que sí ha existido, es una declaración del sujeto pasivo, que ha reducido indebidamente su base tributaria, y que ha tenido que ser corregida por la Inspección de los Tributos, porque en otro caso, el interesado hubiera consolidado una reducción de sus deberes fiscales, con perjuicio para la Hacienda Pública, nada desdeñable.

Y añadimos a estas consideraciones, que alegaciones como la existencia de meros errores que evidencian la ausencia de ánimo defraudatorio o la escasa cuantía respeto de los ajustes que se cita para eliminar las sanciones no bastan para exonerar de la sanción y de la infracción.

QUINTO.- De conformidad con lo señalado, desestimamos el recurso contencioso administrativo, y de conformidad con lo establecido en el artículo 139 de la Ley de esta Jurisdicción , procede realizar expresa condena en costas a la actora.

Por lo expuesto,

Fallo

Que desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por D. GABRIEL MARIA DE DIEGO QUEVEDO, Procurador de los Tribunales, en nombre y representación de SACYR VALLEHERMOSO, S.A. (en la actualidad SACYR, S.A.) contra laResolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 27 de junio de 2013, a que las presentes actuaciones se contraen, por ser conforme a derecho.

Con expresa imposición de las costas procesales a la actora.

Así, por esta nuestra Sentencia, contra la que cabe interponer recurso de casación, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma, Ilmo. Sr. D. ÁNGEL NOVOA FERNÁNDEZ estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; certifico.