Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 149/2017, Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 96/2014 de 09 de Marzo de 2017

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEGUNDA

Núm. de Recurso:0000096 /2014

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:01746/2014

Demandante:M.A. SEGURADO Y ASOCIADOS, S.L.

Procurador:MANUEL SÁNCHEZ-PUELLES GONZALEZ CARVAJAS

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IImo. Sr.:D. FERNANDO ROMÁN GARCÍA

S E N T E N C I A Nº:

IImo. Sr. Presidente:

D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA

Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

D. FERNANDO ROMÁN GARCÍA

Dª. TRINIDAD CABRERA LIDUEÑA

Madrid, a nueve de marzo de dos mil diecisiete.

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo nº 96/2014 que ante esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, ha promovido el Procurador D. Manuel Sánchez-Puelles González Carvajal, en nombre y representación de M.A. SEGURADO Y ASOCIADOS, S.L., frente a la Administración General del Estado, representada por el Abogado del Estado, contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de Madrid en materia de Impuesto sobre Sociedades (que después se describirá en el primer Fundamento de Derecho) siendo ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. FERNANDO ROMÁN GARCÍA.

Antecedentes

PRIMERO.-La parte indicada interpuso, con fecha de 3 de abril de 2014 el presente recurso contencioso-administrativo que, admitido a trámite y reclamando el expediente administrativo, fue entregado a dicha parte actora para que formalizara la demanda.

SEGUNDO.-En el momento procesal oportuno, la parte actora formalizó la demanda, a través del escrito presentado en fecha de 30 de septiembre de 2014, en el que, después de alegar los hechos y fundamentos jurídicos que consideró aplicables, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de los actos administrativos impugnados.

TERCERO.-De la demanda se dio traslado al Sr. Abogado del Estado quien, en nombre y representación de la Administración demandada, contestó a la demanda mediante escrito presentado el 3 de noviembre de 2014 en el que, tras los hechos y fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del presente recurso y la confirmación de la resolución impugnada.

CUARTO.-Recibido el pleito a prueba, las partes, por su orden, concretaron sus posiciones en sendos escritos de Conclusiones, quedando los autos pendientes para votación y fallo.

QUINTO.-Mediante providencia de esta Sala de fecha 22 de febrero de 2017, se señaló para votación y fallo del presente recurso el día 23 de febrero de 2017, fecha en el que se deliberó y votó, habiéndose observado en su tramitación las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- Objeto del recurso.

Es objeto de impugnación en este recurso el acuerdo dictado por el TEAC el 5 de noviembre de 2013, en virtud del cual se desestimaron las reclamaciones económico- administrativas acumuladas interpuestas por M.A. SEGURADO Y ASOCIADOS S.L. contra el acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de 25 de mayo de 2011, relativo al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2006 y su correlativo acuerdo sancionador.

SEGUNDO.- Pretensiones de las partes.

En esencia, la parte actora alega en su demanda, con carácter principal, que la Administración ha conculcado gravemente la LGT 58/2003, al revisar improcedentemente conceptos y elementos comprobados previamente por la Oficina de Gestión en un procedimiento de comprobación limitada.

Además y, subsidiariamente, sostiene que el segundo procedimiento de comprobación habría caducado, al exceder del plazo de duración previsto en la normativa tributaria. Defiende también la procedencia de la aplicación del régimen especial de fusión al canje efectuado en 2006 y la improcedencia de la regularización efectuada por la Inspección.

Por otra parte, impugna la actora el acuerdo sancionador al no concurrir los elementos objetivo y subjetivo de la infracción.

Con base en los argumentos que expone en desarrollo de los anteriores motivos, la demanda finaliza solicitando se dicte sentencia estimando el recurso y anulando la resolución impugnada, así como los acuerdos liquidatorio y sancionador de los que trae causa.

La Administración demandadase opone a las pretensiones de la actora en su escrito de contestación a la demanda, sosteniendo la falta de identidad del previo procedimiento de comprobación limitada y del posterior procedimiento de inspección, señalando que la pretensión de anulación basada en el artículo 140 de la Ley 58/2003 y en el requerimiento de 11 de julio de 2008 fue omitida ante la Administración y en la vía económico-administrativa.

Asimismo, el Abogado del Estado sostiene la inexistencia de caducidad del procedimiento inspector, así como la improcedencia de la aplicación del régimen especial de fusión y de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios sostenida de contrario, concluyendo que procede declarar la inadmisibilidad del recurso en cuanto a las tres pretensiones nuevas ejercitadas por primera vez en el mismo y desestimando el recurso en todo lo demás, confirmando los actos recurridos e imponiendo las costas a la parte actora.

TERCERO.- Duplicidad de comprobaciones: antecedentes.

La primera de las cuestiones a resolver es la relativa a si ha existido (como sostiene la recurrente) o no (como defiende la Abogacía del Estado) una duplicidad de comprobaciones sobre el mismo objeto por parte de los órganos del Estado (de Gestión primero y de Inspección después) en relación con el ejercicio 2006.

Para delimitar adecuadamente esta cuestión controvertida deben tenerse en cuenta los siguientes antecedentes:

1) La entidad recurrente consignó en su declaración correspondiente a 2006 una deducción para evitar la doble imposición interna por importe de 742.867,48 € y una deducción por reinversión de beneficios extraordinarios por importe de 357.223,37 €.

2) El 28 de mayo de 2008, los órganos de Gestión Tributaria iniciaron un procedimiento de comprobación limitada referido a la deducción por doble imposición interna, emitiéndose un segundo requerimiento por la Oficina de Gestión Tributaria el 11 de julio de 2008, en el que se ampliaba el alcance de aquél a ' los requisitos establecidos en la normativa vigente para la aplicación de las deducciones practicadas en concepto de deducción del artículo 42 del texto refundido de la LIS '.

Este segundo requerimiento, de 11 de julio de 2008, no constaba en el expediente original y fue incorporado al expediente en esta instancia judicial, por lo que no pudo ser conocido por el TEAC.

3) El 13 de noviembre de 2008, la Administradora de la Oficina de Gestión Tributaria emitió resolución expresa en el referido procedimiento de comprobación limitada, concluyendo que ' conforme a la normativa vigente no procede regularizar la situación tributaria'.

4) El 21 de abril de 2009 fue notificado a la entidad el inicio de procedimiento inspector, de alcance parcial, limitado a la ' comprobación del beneficio en la enajenación de elementos de activo y deducciones en cuota' correspondiente al ejercicio 2006, que concluyó con el acuerdo de liquidación que ahora se impugna, y del que se derivó el acuerdo sancionador también impugnado.

CUARTO.- Concurrencia de duplicidad de comprobaciones.

La parte actora sostiene, en esencia, que, al no constar en el expediente el requerimiento de 11 de julio de 2008 y haberse incorporado al mismo como consecuencia de la solicitud formulada en esta instancia judicial para que se completara aquél, no pudo oponer dicha duplicidad de comprobación respecto de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios (como había hecho respecto de la deducción por doble imposición interna), si bien lo hizo tan pronto como conoció aquel requerimiento que, asimismo, era desconocido para el TEAC.

El Abogado del Estado se opone a las alegaciones de la actora, señalando que ésta no efectuó alegación al respecto en la vía económico-administrativa, concurriendo, por tanto, desviación procesal, así como que no existe la duplicidad alegada al ser distinto el objeto del procedimiento de comprobación llevado a cabo por la Oficina de Gestión y el del procedimiento inspector posterior.

Cierto es que resulta sorprendente que la parte actora desconociera la existencia del requerimiento de 11 de julio de 2008, que amplió el objeto del anterior de 28 de mayo de 2008. Ahora bien, la cuestión es que este segundo requerimiento no fue incorporado al expediente y ello justificaría que quien asesorara legalmente a la entidad recurrente en el momento de formular la reclamación económico-administrativa no lo tuviera en cuenta, del mismo modo que el TEAC no lo pudo valorar al resolver la reclamación económico-administrativa por desconocer su existencia, precisamente por no figurar en el expediente.

Tan es así que el expediente fue remitido a esta Sala sin que dicho requerimiento estuviera incorporado y, solo tras solicitar la actora que se completara el expediente, accediendo a ello la Sala, fue incorporado aquél documento.

En consecuencia, no puede hacerse recaer sobre la actora las consecuencias desfavorables del incumplimiento por parte de la Administración de su obligación de formar correctamente el expediente administrativo y, por tanto, no cabe apreciar en este caso desviación procesal alguna, toda vez que la entidad formuló tal alegación tan pronto como se incorporó al expediente el requerimiento de 11 de julio de 2008. A ello cabe añadir, además, que la pretensión anulatoria del acuerdo de liquidación con base en el artículo 140.1 de la LIS sí había sido planteada por la entidad en vía económico-administrativa, aunque en relación con el único de los requerimientos que figuraba entonces incorporado al expediente, esto es, el de 28 de mayo de 2008.

Por otra parte, tampoco podemos aceptar la alegación del Abogado del Estado referida al distinto objeto de ambos procedimientos (el llevado a cabo por los Órganos de Gestión y el desarrollado por la Inspección), que defiende señalando que ' el procedimiento inspector tenía como ámbito una cuestión que ni se planteó ni podía plantearse en el previo procedimiento de comprobación limitada, consistente en la interrelación que existía entre el cálculo de la deducción por doble imposición y la deducción por reinversión', porque ' tal hecho no es localizable sin examinar las contabilidades, que es de donde resulta que una misma partida contable se utiliza para ambas deducciones'.

Dado el tenor literal del alcance de los respectivos procedimientos de comprobación llevados a cabo por el Órgano de Gestión y por la Inspección, que hemos reflejado en el Fundamento Tercero, no podemos acoger esta alegación.

El procedimiento de comprobación limitada llevado a cabo por el Órgano de Gestión examinó de manera completa ambas deducciones por separado, sin oponer reparo alguno a la autoliquidación practicada por la entidad.

Y esta realidad no podía ser soslayada en ningún caso por la Inspección. Es decir, tanto si la Inspección desconocía que el previo procedimiento de comprobación se había referido a ambas deducciones, como si -en su caso- lo conocía, pero consideraba que la conclusión alcanzada por el Órgano de Gestión no era jurídicamente acertada, no podía llevarse a cabo válidamente un nuevo procedimiento de comprobación en el que los hechos y circunstancias examinados eran los mismos ya contemplados en el previo procedimiento de comprobación realizado por la Oficina de Gestión, por más que en éste se hubiera alcanzado aquella conclusión sin tener en cuenta la contabilidad de la entidad.

En este sentido, debe tenerse en cuenta que, desde el punto de vista conceptual, el examen de la contabilidad es solo el medio utilizado para poder alcanzar la conclusión jurídica sobre la procedencia y, en su caso, compatibilidad de las deducciones practicadas, pero en modo alguno la utilización o examen de lo que es un mero instrumento -la contabilidad- se puede calificar como hecho o circunstancia nuevo a fin de eludir las consecuencias de una duplicidad de procedimientos de comprobación sobre el mismo objeto.

Por tanto, teniendo en cuenta las peculiaridades del caso, consideramos acreditada la duplicidad de procedimientos de comprobación sobre el mismo objeto, resultando aplicable al presente supuesto la doctrina sentada -entre otras- en la STS de 30 de octubre de 2014 (RC 2568/2013 ), que se remite a la de 22 de septiembre de 2014 (RC 4336/2012 )y, al efecto, señala:

'En la línea que mantenemos resulta interesante recordar lo que declaramos en la sentencia de 22 de septiembre de 2014, cas. 4336/2012 , en relación con la interpretación del art. 140 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , que aparece incluido dentro de la regulación del procedimiento de comprobación limitada, sentencia que confirmaba la imposibilidad de la Inspección de regularizar elementos tributarios que ya habían sido previamente comprobados por la Administración Tributaria.

Dicha sentencia estableció la siguiente doctrina:

'Situados en esta precisa perspectiva, el debate queda circunscrito a determinar si, así las cosas, el posterior procedimiento de inspección resultaba posible, habida cuenta de lo dispuesto en el artículo 140.1, en relación con el 139.2.a), ambos de la Ley General Tributaria de 2003 , conforme a los que, dictada resolución en un procedimiento de comprobación limitada, fijando, como ocurrió en este caso, la obligación tributaria o elementos de la misma, la Administración no puede efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado «salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución».

La cuestión se reduce, por tanto, a la interpretación de este último inciso del artículo 140.1 de la Ley General Tributaria de 2003 . Y en este punto, hemos de precisar ya que compartimos el desenlace que alcanza la Audiencia Nacional en la sentencia objeto de este recurso de casación.

La comprobación limitada, disciplinada en los artículos 136 a 140 de la Ley General Tributaria , es una modalidad de los procedimientos de gestión tributaria [artículo 123.1.e)], para la realización de una de las funciones propias de la misma [artículo 117.1.h)]. Su objetivo radica en comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria (artículo 136.1), mediante (i) el examen de los datos que hayan sido consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones o en los justificantes presentados o que se requieran al efecto, o que estén en poder de la Administración tributaria y pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos de la misma no declarados o distintos de los declarados; (ii) el examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial (excepto la contabilidad mercantil), así como de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos; y (iii) requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentran obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes (artículo 136.2).

Iniciado y tramitado el procedimiento de comprobación limitada (con arreglo a lo dispuesto en los artículos 137 y 138, respectivamente), puede concluir por resolución expresa, caducidad o el inicio de un procedimiento inspector que incluya el objeto de la comprobación limitada (artículo 139.1). Si termina por resolución expresa, ésta debe contener, al menos, (i) la obligación tributaria o los elementos de la misma y el ámbito temporal objeto de comprobación; (ii) la especificación de las concretas actuaciones realizadas; (iii) la relación de hechos y fundamentos de derecho que la motiven, y la liquidación provisional o, en su caso, la manifestación de que no procede realizar regularización alguna como consecuencia de la comprobación (artículo 139.2).

A la vista de esta disciplina alcanza todo su sentido la prohibición contenida en el artículo 140.1, vedando a la Administración, si ha mediado resolución expresa aprobatoria de una liquidación provisional, efectuar una nueva regularización en relación con igual obligación tributaria, o elementos de la misma, e idéntico ámbito temporal, «salvo que se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución».

Es designio, pues, del legislador que lo comprobado (o inspeccionado) limitadamente, y que ha dado lugar a una liquidación provisional, no pueda ser objeto de nueva regularización [para las inspecciones limitadas o parciales y sus liquidaciones provisionales, véanse los artículos 141.h) y 148], con la excepción expresada de que se obtengan nuevos hechos en actuaciones distintas de las que fueron objeto de la comprobación limitada. Este concepto, el de 'actuaciones distintas', sólo puede ser integrado atendiendo a la propia disciplina del procedimiento de comprobación limitada, en el que se trata de comprobar hechos y elementos de la obligación tributaria mediante, en lo que ahora interesa, el examen de los datos proporcionados por los obligados tributarios y de los que se encuentran en poder de la Administración. Es decir, el objeto son «los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria» y el medio es el «examen de los datos» consignados por los obligados o a disposición de la Administración. Siendo así, lleva toda la razón la Sala de instancia cuando, en el segundo fundamento jurídico de su sentencia (antepenúltimo párrafo), afirma que el ámbito de la comprobación limitada se ha de predicar del 'concepto impositivo' que determina la práctica de una 'liquidación provisional'.

Y, en efecto, como los propias jueces a quo subrayan, haría padecer la seguridad jurídica proclamada por nuestra Constitución al más alto nivel (artículo 9.3 ) que, realizada una comprobación limitada de un determinado elemento de la obligación tributaria (v.gr.: la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios), pese a tener a su disposición todos los datos precisos (por haberlos suministrado el obligado o por contar ya con ellos), la Administración se concentre a su albur sólo en alguno de ellos, aprobando la oportuna liquidación provisional, para más adelante regularizar y liquidar de nuevo atendiendo al mismo elemento de la obligación tributaria, pero analizando datos a los que no atendió cuando debía, pese a poder hacerlo por disponer ya de ellos.

Carece de relevancia a estos efectos el alegato del abogado del Estado que pone el acento en el hecho de que la comprobación limitada realizada inicialmente en relación con los ejercicios 2003 y 2004 fue llevada a cabo por los órganos de gestión, mientras que la actuación posterior, de la que derivaron los actos anulados por la sentencia recurrida, se practicó por la Inspección de los Tributos, pues, por definición, la comprobación limitada es un procedimiento desarrollado por y ante los órganos de gestión mientras que el de inspección es competencia propia de aquélla, sin que el artículo 140.1, al impedir una posterior regularización, discrimine entre los órganos de gestión y de inspección, refiriéndose sin más a la Administración tributaria.

Téngase en cuenta, además, que el artículo 140.1 de la Ley General Tributaria de 2003 ha venido a suplir el vacío de que adolecía el artículo 123 de la Ley homónima de 1963, que nuestra jurisprudencia intentó colmar apelando al principio de íntegra regularización de la situación tributaria del obligado, tanto en las actuaciones generales como en las de alcance parcial o limitado, debiendo atenderse, en este segundo caso, a los componentes que conforman el ámbito material sobre el que se desarrolla la actuación [ sentencias de 26 de enero de 2012 (casación 5631/08, FJ 3 º) y 10 de diciembre de 2012 (casación 1915/11 , FJ 3º)]. Esta ratio decidendi está también presente en la sentencia de 28 de noviembre de 2013 (casación 6329/11 , FJ 3º), en la que la legitimidad de las ulteriores actuaciones de inspección se sustentó en que afectaron a elementos y datos que no habían sido objeto de un previo procedimiento de comprobación limitada.'

Esta misma doctrina ha sido reiterada por el Tribunal Supremo en su STS nº 187/2016, de 3 de febrero (RC 4140/2014 ), con cita de sentencias precedentes dictadas en el mismo sentido por el Alto Tribunal y ha sido seguida por esta Sala, entre otras, en la SAN de 22 de septiembre de 2016 (recurso 316/2013 )y, asimismo, en nuestra SAN de 23 de febrero de 2017 (recurso nº 108/2014 ),en cuyo Fundamento Jurídico Quinto señalábamos:

'QUINTO.- De lo expuesto se infiere que el debate actual se centra en determinar cuándo puede afirmarse que existen ' nuevos hechos' o ' circunstancias que resulten de actuaciones distintas a las realizadas'.

Hemos intentado precisar los anteriores conceptos en nuestra SAN (2ª) de 5 de noviembre de 2012 (Rec. 72/2010 ).En ella sostuvimos que, si en relación con un determinado concepto impositivo la Administración ya tenía a su disposición ' la totalidad de los datos', no puede afirmarse que concurran ' nuevos hechos o circunstancias'. Y añade además, que no cabe afirmar que existen actuaciones distintas, cuando la Administración se limita parcialmente al examen de un determinado aspecto del concepto tributario, con ignorancia del resto.

Esta línea interpretativa, fue ratificada por posterior SAN de 24 de octubre de 2013 (Rec. 274/2010 ),en la que se afirma que del régimen jurídico establecido en la LGT se infiere que el procedimiento de comprobación limitada ' es limitado no tanto en lo que se refiere al objeto o ámbito de la comprobación que cabe efectuar, sino más bien en lo referente a los medios o instrumentos conferidos para llevarla a cabo. Se trata, por tanto, de un procedimiento en que se podrían comprobar, en principio, los mismos hechos que en el de inspección, significativos para la configuración del hecho imposible y sus datos y circunstancias relevantes -aunque la Administración se puede autolimitar, reduciendo ese potencial objeto general a hechos, operaciones o datos singulares y concretos, siempre que esa opción, que no es discrecional, no se lleve a cabo con la mera intención de prefigurar una especie de reserva de comprobación inspectora posterior, esto es, con el propósito de evitar la cosa juzgada administrativa-'.

Añadiendo la sentencia que 'e s cierto que el precepto está redactado de una forma que, en su pura literalidad, parece permitir que ese descubrimiento de nuevos hechos o circunstancias que habilitaría la posibilidad de una segunda regularización se lleve a cabo dentro de un procedimiento ya abierto, lo que haría estéril e ilusoria la prohibición general de reiteración de regularizaciones -que debe entenderse rectamente como imposibilidad de una segunda comprobación, no sólo cuando ha habido regularización sino, con mayor razón aún, cuando no la ha habido porque se ha declarado que no es precisa al no apreciarse responsabilidad alguna-. Por tanto, esa novedad debe referirse a hechos o circunstancias sobrevenidas, que alterasen en alguna medida relevante para la determinación del tributo de que se trata el statu quo precedente bajo el cual se efectuó la comprobación limitada de los artículos 136 y siguientes LGT , pero no a los hechos que ex novo descubra la Administración porque en el segundo procedimiento se hubiera esforzado más o hubiera indagado con una mayor profundidad, pues tal no es el sentido en que cabe interpretar el precepto, en tanto que otorga un derecho a los potenciales contribuyentes que pueden ser comprobados o investigados, estableciendo para ellos la tutela de que no cabe dirigir frente a ellos dos procedimientos sucesivos sobre el mismo objeto -en una relación semejante a la que se produce entre la comprobación parcial y la general en cuanto al objeto de la primera-. De no interpretarse así, quedaría frustrada la finalidad del precepto, que podría ser burlado fácilmente con sólo escindir artificiosamente el objeto o el alcance de la comprobación, articulando una especie de reserva de inspección futura que impidiese la consumación de la cosa juzgada administrativa'.

La primera de las sentencias indicadas - SAN (2ª) de 5 de noviembre de 2012 (Rec. 72/2010 )-, dio lugar a la STS de 22 de septiembre de 2014 (Rec. 4336/2012 )que confirmó la decisión de esta Sala.

En esta sentencia, el Alto Tribunal razona que: ' Iniciado y tramitado el procedimiento de comprobación limitada (con arreglo a lo dispuesto en los artículos 137 y 138, respectivamente), puede concluir por resolución expresa, caducidad o el inicio de un procedimiento inspector que incluya el objeto de la comprobación limitada (artículo 139.1). Si termina por resolución expresa, ésta debe contener, al menos, (i) la obligación tributaria o los elementos de la misma y el ámbito temporal objeto de comprobación; (ii) la especificación de las concretas actuaciones realizadas; (iii) la relación de hechos y fundamentos de derecho que la motiven, y la liquidación provisional o, en su caso, la manifestación de que no procede realizar regularización alguna como consecuencia de la comprobación (artículo 139.2).

A la vista de esta disciplina alcanza todo su sentido la prohibición contenida en el artículo 140.1, vedando a la Administración, si ha mediado resolución expresa aprobatoria de una liquidación provisional, efectuar una nueva regularización en relación con igual obligación tributaria, o elementos de la misma, e idéntico ámbito temporal, «salvo que se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución».

Es designio, pues, del legislador que lo comprobado (o inspeccionado) limitadamente, y que ha dado lugar a una liquidación provisional, no pueda ser objeto de nueva regularización [para las inspecciones limitadas o parciales y sus liquidaciones provisionales, véanse los artículos 141.h) y 148], con la excepción expresada de que se obtengan nuevos hechos en actuaciones distintas de las que fueron objeto de la comprobación limitada. Este concepto, el de 'actuaciones distintas', sólo puede ser integrado atendiendo a la propia disciplina del procedimiento de comprobación limitada, en el que se trata de comprobar hechos y elementos de la obligación tributaria mediante, en lo que ahora interesa, el examen de los datos proporcionados por los obligados tributarios y de los que se encuentran en poder de la Administración. Es decir, el objeto son «los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria» y el medio es el «examen de los datos» consignados por los obligados o a disposición de la Administración. Siendo así, lleva toda la razón la Sala de instancia cuando, en el segundo fundamento jurídico de su sentencia (antepenúltimo párrafo), afirma que el ámbito de la comprobación limitada se ha de predicar del 'concepto impositivo' que determina la práctica de una 'liquidación provisional'.

Y, en efecto, como los propias jueces a quo subrayan, haría padecer la seguridad jurídica proclamada por nuestra Constitución al más alto nivel (artículo 9.3 ) que, realizada una comprobación limitada de un determinado elemento de la obligación tributaria (v.gr.: la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios), pese a tener a su disposición todos los datos precisos (por haberlos suministrado el obligado o por contar ya con ellos), la Administración se concentre a su albur sólo en alguno de ellos, aprobando la oportuna liquidación provisional, para más adelante regularizar y liquidar de nuevo atendiendo al mismo elemento de la obligación tributaria, pero analizando datos a los que no atendió cuando debía, pese a poder hacerlo por disponer ya de ellos.

Carece de relevancia a estos efectos el alegato del abogado del Estado que pone el acento en el hecho de que la comprobación limitada realizada inicialmente en relación con los ejercicios 2003 y 2004 fue llevada a cabo por los órganos de gestión, mientras que la actuación posterior, de la que derivaron los actos anulados por la sentencia recurrida, se practicó por la Inspección de los Tributos, pues, por definición, la comprobación limitada es un procedimiento desarrollado por y ante los órganos de gestión mientras que el de inspección es competencia propia de aquélla, sin que el artículo 140.1, al impedir una posterior regularización, discrimine entre los órganos de gestión y de inspección, refiriéndose sin más a la Administración tributaria.

Téngase en cuenta, además, que el artículo 140.1 de la Ley General Tributaria de 2003 ha venido a suplir el vacío de que adolecía el artículo 123 de la Ley homónima de 1963, que nuestra jurisprudencia intentó colmar apelando al principio de íntegra regularización de la situación tributaria del obligado, tanto en las actuaciones generales como en las de alcance parcial o limitado, debiendo atenderse, en este segundo caso, a los componentes que conforman el ámbito material sobre el que se desarrolla la actuación [ sentencias de 26 de enero de 2012 (casación 5631/08, FJ 3 º) y 10 de diciembre de 2012 (casación 1915/11 , FJ 3º)]. Esta ratio decidendi está también presente en la sentencia de 28 de noviembre de 2013 (casación 6329/11 , FJ 3º), en la que la legitimidad de las ulteriores actuaciones de inspección se sustentó en que afectaron a elementos y datos que no habían sido objeto de un previo procedimiento de comprobación limitada'.Esta doctrina se aplica y reitera en las STS de 30 de octubre de 2014 (Rec. 2567/2013 y 2568/2013 ).

La STS de 18 de enero de 2017 (Rec. 388/2016 )insiste en que la doctrina aplicable es la antes reseñada, pero indica que debe aplicarse a cada caso concreto, lo que puede explicar que, partiendo de la indicada doctrina, se llegue a resultados adversos o favorables para el contribuyente. Lo que explica la existencia de resultados diversos. Así por ejemplo, en nuestra SAN (2ª) de 1 de abril de 2016 (Rec. 288/2013 ), estimamos que no operaba la preclusión, pues al Administración justificó que 'resultó relevante el examen de la documentación contable y, en especial, la contabilización de las facturas de CLEOP, datos que no podrían ser objeto de comprobación en un procedimiento de comprobación limitada - art 136.2 LGT '.

En todo caso, debe quedar claro, una vez realizada una actividad de comprobación limitada sobre un concreto concepto tributario, corresponde a la Administración la carga, al menos, de razonar que concurren los elementos que permiten que no opere la regla general de preclusión establecida en el art. 140.1 de la LGT . Pues tal y como está configurado el precepto, el principio general es que la Administración ' no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado'; salvo que 'en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución'. Lo que, sin duda, la Administración debe estar en condiciones de razonar y justificar, de forma tal que, de no hacerlo, opera la preclusión.'

Precisamente, las particulares circunstancias de este caso, en el que el Órgano de Gestión llevó a cabo en el previo procedimiento de comprobación limitado el examen de la concurrencia de los requisitos de las dos deducciones referidas, son las que impedían tramitar válidamente un segundo procedimiento por la Inspección referido a la interrelación entre ambas deducciones. Por ello, este motivo de impugnación debe ser estimado.

QUINTO.- Procedencia de la estimación del recurso. Costas.

A la vista de lo expuesto, estando acreditada la duplicidad de procedimientos de comprobación sobre el mismo objeto, resulta procedente la anulación del acuerdo de liquidación por no ser ajustado a Derecho, sin necesidad de examinar el resto de las alegaciones efectuadas por la parte actora.

Y, derivando directamente la sanción impuesta a la entidad del referido acuerdo de liquidación, es claro que también el acuerdo sancionador debe ser anulado.

En consecuencia, la resolución impugnada, dictada por el TEAC, que confirmó aquellos acuerdos debe ser, asimismo, anulada por su disconformidad a Derecho, debiendo imponerse las costas a la parte demandada en virtud de lo previsto en el artículo 139 de la LJCA .

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY

Fallo

ESTIMARel presente recurso contencioso-administrativo, interpuesto por el Procurador Don Manuel Sánchez-Puelles González-Carvajal, en nombre y representación de M.A. SEGURADO Y ASOCIADOS, S.L., contra el referido acuerdo dictado por el TEAC el 5 de noviembre de 2013, el cual se anula por su disconformidad a Derecho, así como los actos de liquidación y de sanción de los que trae causa, con imposición de costas a la parte demandada.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación, que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa justificando el interés casacional objetivo que presenta.

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Magistrado Ponente de la misma, D. FERNANDO ROMÁN GARCÍA estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.