Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 149/2022, Tribunal Superior de Justicia de Pais Vasco, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 331/2021 de 12 de Abril de 2022

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DEL PAÍS VASCO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

RECURSO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO N.º 331/2021

PROCEDIMIENTO ORDINARIO

SENTENCIA NÚMERO 149/2022

ILMOS./AS. SRES./AS.

PRESIDENTE:

D. LUIS JAVIER MURGOITIO ESTEFANÍA

MAGISTRADOS/AS:

D. JUAN ALBERTO FERNÁNDEZ FERNÁNDEZ

D.ª TRINIDAD CUESTA CAMPUZANO

En Bilbao, a doce de abril de dos mil veintidós.

La Sección 1ª de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, compuesta por el Presidente y Magistrados/as antes expresados, ha pronunciado la siguiente SENTENCIA en el recurso registrado con el número 331/2021 y seguido por el procedimiento ordinario, en el que se impugna la resolución 36.142, de veinticinco de febrero de 2021, del TEAF por la cual se desestimaron las reclamaciones acumuladas 2020/159, 2020/0304, 2020/0305, 2020/0306, 2020/0307 y 2020/0308, planteadas contra acuerdos de liquidación provisional por el IVA de los ejercicios 2015 a 2017 más sanciones asociadas.

Son partes en dicho recurso:

- DEMANDANTE: SEOTECH FORMACION, S. L., representada por el procurador D. ALFONSO JOSÉ BARTAU ROJAS y dirigida por el letrado D. FRANCISCO JAVIER PARDO BAZÁN.

- DEMANDADA: La DIPUTACIÓN FORAL DE GIPUZKOA, representada por el procurador D. LUIS PABLO LÓPEZ-ABADÍA RODRIGO y dirigida por el letrado D. JOSÉ LUIS HERNÁNDEZ GOICOECHEA.

Ha sido Magistrada Ponente la Ilma. Sra. D.ª TRINIDAD CUESTA CAMPUZANO.

Antecedentes

PRIMERO.-El trece de abril del año pasado, el procurador de los tribunales don Alfonso José Bartau Rojas, actuando en nombre y representación de Seotech Formación, S.L. (en adelante, Seotech), presentó escrito de interposición de recurso contencioso-administrativo contra la resolución 36.142, de veinticinco de febrero de 2021, del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Guipúzcoa (en adelante, TEAF), por la cual se desestimaron las reclamaciones acumuladas 2020/159, 2020/0304, 2020/0305, 2020/0306, 2020/0307 y 2020/0308, planteadas contra acuerdos de liquidación provisional por el Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, VIA) de los ejercicios 2015 a 2017, y sanciones asociadas.

Después de corregidos los defectos advertidos, la señora letrada de la administración de justicia dictó, el día veintiocho de ese mismo mes, decreto de admisión del recurso. Simultáneamente, se requirió a la administración para que remitiera el correspondiente expediente administrativo.

SEGUNDO.-El diecinueve de mayo de 2021, después de recibido el expediente, la señora letrada de la administración de justicia dictó diligencia por la cual se daba traslado a la parte actora para presentar su demanda.

El procurador de los tribunales don Alfonso José Bartau Rojas, actuando en nombre y representación de Seotech, dio cumplimiento a este trámite por medio de escrito presentado el día veinticinco del mes siguiente. Este terminaba suplicando que se dictara sentencia por la que, estimando íntegramente la demanda, se anulara la resolución 36.142, de veinticinco de febrero de 2021, del TEAF, en la parte no estimatoria. Asimismo, interesaba que se condenara a la parte demandada al pago de las costas del procedimiento.

Tres días más tarde, la señora letrada de la administración de justicia dictó diligencia por la cual se tenía por formalizada la demanda.

TERCERO.-El día veinte del mes siguiente, la señora letrada de la administración de justicia dictó diligencia mediante la cual se daba traslado a la administración para que contestase a la demanda.

La procuradora de los tribunales doña Begoña Urizar Arancibia, actuando en nombre y representación de la Diputación Foral de Guipúzcoa (en adelante, DFG), dio cumplimiento a este trámite por medio de escrito presentado el siete de septiembre del pasado año. Este terminaba suplicando que se dictara sentencia por la cual, desestimando la demanda formulada de adverso, se confirmara íntegramente la resolución de veinticinco de febrero de 2021, dictada por el TEAF, con expresa condena en costas a la parte recurrente.

Dos días más tarde, la señora letrada de la administración de justicia dictó diligencia por la cual se tuvo por contestada la demanda.

CUARTO.-El día veintitrés de ese mismo mes, la señora letrada de la administración de justicia dictó decreto a través del cual se fijaba provisionalmente la cuantía del pleito en 13.561,21 euros, sin perjuicio de lo que se resolviera de manera definitiva en sentencia. Al mismo tiempo, se abría el trámite de conclusiones.

QUINTO.-El trece de octubre de 2021, el procurador de los tribunales don Alfonso José Bartau Rojas, actuando en nombre y representación de Seotech, presentó su escrito de conclusiones sucintas. La procuradora de los tribunales doña Begoña Urizar Arancibia, actuando en nombre y representación de la DFG, hizo lo propio el día veintisiete de ese mismo mes.

SEXTO.-El veintidós de marzo del corriente, la DFG presentó escrito por el cual informaba de que, debido a la jubilación de la procuradora de los tribunales doña Begoña Urízar Arancibia, su representación pasaría a ser ejercida por el procurador de los tribunales don Luis Pablo López-Abadía Rodrigo. Este cambio fue aceptado por medio de diligencia dictada al día siguiente.

SÉPTIMO.-Para la votación y fallo del asunto se señaló el treinta y uno de marzo del año en curso; día en que se practicó la diligencia. Seguidamente, quedaron los autos vistos para dictar sentencia.

Fundamentos

PRIMERO.- POSICIÓN DE LA PARTE DEMANDANTE.

Seotech se alza contra la resolución 36.142, de veinticinco de febrero de 2021, del TEAF por la cual se desestimaron las reclamaciones acumuladas 2020/159, 2020/0304, 2020/0305, 2020/0306, 2020/0307 y 2020/0308, planteadas contra acuerdos de liquidación provisional por el IVA de los ejercicios 2015 a 2017 más sanciones asociadas.

La recurrente explica que uno de los principales motivos de controversia giraría en torno a que la Hacienda Foral no permitiría la deducción del saldo de IVA preexistente en su favor, incluido en la primera autoliquidación de 2015. El argumento utilizado por la administración sería que ese saldo estaría compuesto principalmente por un IVA soportado por obras de acondicionamiento de un local. A partir de ahí, únicamente se permitiría la deducción de una parte de ese saldo (56.460 euros de los 135.097,94 euros totales), que se correspondería con el IVA repercutido a la entidad a la que Seotech habría cedido el uso de una parte de ese local. Sin embargo, a su juicio, ese argumento sería contradictorio con la resolución dictada en un procedimiento de comprobación limitada seguido frente a la cesionaria, Arlypg Gestión.

La demanda explica que ese local sería donde Seotech desarrollaría su actividad. No obstante, una parte del local se habría subarrendado a Arlypg Gestión para que esta desarrollara su propia actividad. Además, destaca que la Hacienda Foral solo habría revisado los ejercicios 2015 a 2017. De este modo, no habría tenido en cuenta que Seotech habría continuado repercutiendo esos gastos en los ejercicios 2018 y 2019.

La mercantil actora destaca que tanto ella como Arlypg Gestión habrían cumplido con todas sus obligaciones fiscales. Señala que dispondrían de un contrato de cesión de parte del inmueble; abonarían las rentas devengadas; emitirían las correspondientes facturas con su IVA, etc.

Por otro lado, señala que no sería un hecho controvertido el que la recurrente desarrolla una actividad económica al margen del subarriendo del mencionado local. En concreto, llevaría a cabo una actividad de formación no reglada. Destaca que carece de otro inmueble. De modo que resultaría obvio que sería allí donde desarrolla esa actividad. Igualmente, señala que en el contrato no constaría que su objeto sea la totalidad del inmueble. De hecho, la actora satisfaría sus gastos de consumo propios.

A continuación, Seotech explica que, en sus alegaciones ante el TEAF, puso de manifiesto que el saldo preexistente corregido por la liquidación no coincidía con el saldo final preexistente de la propia liquidación. En concreto, en el apartado tercero de la liquidación se fijaría un saldo preexistente procedente de 2014 de 11.856,60 euros. Sin embargo, en el detalle final de la regularización se hablaría de 2.724,90 euros.

Pese a que la interesada habría puesto de relieve esa discrepancia, el TEAF no habría dado respuesta a esa cuestión.

Seguidamente, la mercantil actora afea a la administración el que no se le haya permitido deducir los gastos de comerciales soportados por su actividad. Defiende que esos gastos serían absolutamente necesarios para el desarrollo de esa actividad. Sin embargo, la DFG se habría amparado, para realizar esa limitación, en que las facturas aportadas no permitirían conocer ni las fechas ni los trabajos a los que se asociarían.

Pese a lo anterior, la defensa de Seotech insiste en que la descripción de servicios de las facturas sería correcta. Señala que los servicios comerciales por ella recibidos serían imposibles de detallar en una mera factura, dado que incluirían, además de comisiones, multitud de conceptos, como visitas a clientes, entregas de material, gestión de impagados, etc. Niega que nos encontremos ante servicios ficticios, y se rebela contra las insinuaciones de falsedad que, a su juicio, habría realizado la administración. Además, destaca que la jurisprudencia no permitiría limitar la deducibilidad de una cuota de IVA soportada por meros motivos formales, cuando el contribuyente tiene realmente derecho a que se aplique. Por último, señala que, a la vista de los servicios recibidos (comerciales) y de los prestados (formación no reglada), no cabría duda de que no se habrían utilizado para uso personal, sino que se encontraban necesariamente afectos a su actividad.

Por lo que se refiere a la sanción aplicada, el recurso pone de manifiesto que en ningún momento se habría especificado dónde estarían el dolo o ánimo defraudatorio. Destaca que el pleito giraría en torno a conceptos jurídicos indeterminados e interpretables, y que Seotech se habría limitado a actuar de conformidad con lo indicado en la normativa del IVA y el principio de neutralidad de dicho impuesto. Considera, en consecuencia, que la resolución impugnada no habría motivado suficientemente el elemento subjetivo de la infracción. Además, la mercantil actora se habría guiado por criterios razonables. De manera que, a su juicio, no habría razón suficiente para imponer la sanción.

SEGUNDO.- POSICIÓN DE LA ADMINISTRACIÓN DEMANDADA.

La DFG reclama la confirmación de la resolución impugnada.

En primer lugar, analiza el importe procedente de 2014 que, según Seotech, tendría derecho a compensar. Destaca que el contrato de cesión de uso de local ya habría sido analizado por esta sala en la sentencia que se dictó con ocasión de un recurso contencioso-administrativo planteado por Arlypg Gestión.

La administración explica que habría sido la propia mercantil actora quien habría manifestado que, a fecha de uno de enero de 2015 -que señala como inicio del contrato con Arlypg-, las inversiones activadas como consecuencia de la puesta en marcha del local ascenderían a 56.460 euros. A partir de ahí, señala que la base imponible deducida por la actora en 2014 por la puesta en marcha del local ascendía a 135.097,94 euros (cuota deducida, 28.370,57 euros). Además, solo habría repercutido a Arlypg 56.460 euros (cuota deducible 11.856,60 euros. De tal modo que la diferencia (16.513,97 euros) no sería deducible.

La DFG niega que Seotech siga haciendo uso del local en cuestión, cuando el contrato de cesión no hace referencia a esa posibilidad. Igualmente, rechaza que los gastos se hayan seguido repercutiendo a partir de 2018. Además, señala que este argumento sería contradictorio con el anterior.

Seguidamente, la administración trata de explicar el motivo por el que, a su juicio, las facturas aportadas por la actora para intentar justificar que se habrían seguido repercutiendo los gastos a partir de 2018 no tendrían valor probatorio. Destaca que tanto Seotech como Arlypg tendrían el mismo administrador y el mismo domicilio social. Igualmente, llama la atención sobre el hecho de que todas las facturas presentadas (11) serían correlativas. De modo que, desde el veintiocho de septiembre de 2018 (cuando acabó el período de comprobación de la Inspección) hasta el treinta y uno de diciembre de 2019, solo se habrían emitido esas facturas. En todas ellas el concepto sería idéntico, y no haría referencia a que obedezcan a gastos repercutidos por las obras realizadas, ni que se trate de gastos de cinco años antes. Además, los importes recogidos en las facturas no coincidirían entre sí, sin que se hayan explicado esas diferencias. Tampoco las fechas de las facturas seguirían una cadencia lógica.

Por otro lado, explica que no es controvertido el que Seotech desarrolle una actividad económica porque no sería objeto de este procedimiento, no porque la administración entienda que ello es así. Igualmente, niega que la recurrente no disponga de otros locales para llevar a cabo su actividad. De hecho, señala que habría numerosas facturas por el alquiler de un local, y que, en las facturas, aparecerían diferentes direcciones.

A continuación, la DFG explica la relación existente entre Seotech y Arlypg. Destaca que ambas mercantiles están administradas por un mismo sujeto. Teniendo en cuenta ese dato, niega poder compartir que dos sociedades administradas por una misma persona suscriban un contrato de cesión de uso de un local con uno coste anual mínimo de 30.000 euros más un variable que no se especificaría, y que vayan decidiendo, según su conveniencia, quién y cuánto paga cada una, y cuál de las sociedades realiza la actividad en el local, sin importar quién es el cedente y quién, el cesionario.

Seguidamente, el escrito de contestación a la demanda analiza las facturas de los comerciales. Expone que en estos documentos no se especificarían los trabajos a los que se corresponderían. Destaca que Lopd Protect, S.L., Arlygp Gestión, S.L., Evoluciona Formación, S.L., Evoluciona CYF, S.L. y Academia Next, S.L. serían entidades vinculadas a la actora, con análogo objeto social e idéntico domicilio. Además, las tres últimas solo realizarían actividades exentas, por lo que no podrían deducir las cuotas de IVA soportadas.

Por lo que se refiere al principio de neutralidad del IVA, niega que tenga aplicación en este procedimiento. Para llegar a esa conclusión, explica que la deducibilidad del IVA no solo se discutiría por motivos formales, sino también por una cuestión material. En concreto, señala que lo que se discute sería el requisito de la afectación, esto es, si los servicios adquiridos habrían estado directa y exclusivamente afectados a su actividad empresarial.

Para concluir, la DFG se ocupa del elemento subjetivo de la sanción. A este respecto, explica que, aun cuando no hubieran existido dolo ni ánimo de defraudar, ello no impediría la aplicación de la sanción. Para ello, sería suficiente con la existencia de cualquier grado de negligencia. Y la administración defiende que sería evidente que, en el caso que nos ocupa, se habría dado esta.

Asimismo, el escrito de contestación rechaza la idea de que la sanción no se hubiera motivado suficientemente. Destaca que, pese a que se le concedió plazo al efecto, Seotech no habría formulado ninguna alegación en el curso del expediente sancionador. No ofreció, en consecuencia, ninguna explicación a su comportamiento. Por consiguiente, la propuesta de sanción habría devenido en sanción.

Pero, aun cuando hubiera existido un déficit de motivación, este habría quedado subsanado con el dictado de la resolución del TEAF, que se habría dedicado, en extenso, a analizar las sanciones aplicadas.

Para concluir, la DFG rechaza que nos encontremos ante un caso de interpretación razonable de la norma.

TERCERO.- DEDUCCIÓN DEL IVA PROCEDENTE DE 2014.

En primer lugar, Seotech se queja de que no se le permitiera deducirse en su integridad el saldo de IVA preexistente en su favor. Explica que este saldo procedería de unas obras de acondicionamiento del local ubicado en el Paseo de Vizcaya. Sin embargo, únicamente se le habría permitido deducir la parte de ese saldo que se habría repercutido a Arlypg Gestión, S.L., mercantil a la que se habría cedido el uso de parte de ese local. A partir de ahí la actora defiende que ella habría continuado desarrollando su actividad en ese mismo local (de modo que la cesión sería tan solo parcial). Por otro lado, señala que la Hacienda Foral solo habría revisado los ejercicios 2015 a 2017, y no habría tenido en cuenta que esos gastos se habrían seguido repercutiendo en los ejercicios posteriores.

Examinada la documentación obrante en el expediente, lo que se aprecia en este caso es una confusión absoluta entre todas las sociedades (vinculadas claramente, dado que tienen el mismo administrador y domicilio social). No cabe duda de que el local se encuentra abierto al público para dar cursos de formación, pero resulta imposible saber cuál de las mercantiles es la que lo explota. Hemos de tener en cuenta que la propia recurrente reconoce que se formalizó un contrato con Arlyp para la cesión del local (folio 91 de las actuaciones). No obstante, ahora argumenta que esa cesión no sería total, de tal modo que ella misma continuaría desarrollando su actividad allí. Ahora bien, lo cierto es que no se han aportado pruebas de que ello sea así. De hecho, hay documentos de Seotech en los que figuran otros domicilios (en contra de lo sostenido por ella en su demanda). De hecho, constan, incluso, facturas correspondientes al arrendamiento de un local ubicado en Sancho El Sabio 23 de San Sebastián (folio 84 del expediente administrativo). De tal manera que no es cierto que la recurrente no disponga de otros locales donde desarrolle su actividad. A mayor abundamiento, en el contrato de cesión de local no se indica en ningún momento que se trate de una cesión meramente parcial. De hecho, de su lectura se desprende claramente la conclusión contraria. Así, en la cláusula primera, relativa al objeto del contrato, se indica claramente que lo que se cede es «el local descrito en el EXPONENDO I con las instalaciones, el mobiliario y demás enseres con que está dotado». Igualmente, en la cláusula séptima, relativa a los «daños», se indica que «LA CESIONARIA responderá directa y exclusivamente por los daños que puedan ocasionarse a las personas o cosas y que sean derivados del uso del local, eximiendo a LA CEDENTE de toda responsabilidad». Pues bien, esta previsión carece de sentido en el caso de que se pretendiese un uso compartido del local.

Pues bien, la conclusión que hemos de extraer es la de que no se ha acreditado en ningún momento que la recurrente esté haciendo uso del local en cuestión para el desarrollo de su actividad profesional de formación no reglada. Por consiguiente, no puede asumirse este motivo del recurso contencioso-administrativo.

Por otro lado (y de forma contradictoria con el argumento anterior), Seotech pretende que se le permita aplicar la deducción porque, según refiere, habría continuado repercutiendo esos gastos a Arlypg Gestión, S.L. durante los ejercicios 2018 y 2019, que no habrían sido comprobados por la Hacienda Foral. Para justificar este hecho, aporta una serie de facturas giradas por Seotech a Arlypg Gestión, S.L. (folio 61 de las actuaciones).

Ahora bien, tal y como indica la administración en su escrito de contestación, resulta imposible saber si esas facturas se corresponden con la supuesta repercusión de los gastos de ejecución de las obras en el local. Para empezar, del contrato de cesión se desprende que los gastos de cualquier obra debían ser asumidos por la cedente, es decir, Seotech. Pese a esa contradicción, la mercantil actora no ha dado ninguna justificación del porqué se estarían repercutiendo los gastos a la cesionaria. En cualquier caso, en las facturas aportadas no se indica en ningún caso que el concepto a que responden se la repercusión de gastos de obra. En ellas se indica que responden a la «cesión de local según contrato». Por consiguiente, no es posible saber si se trata del abono del precio pactado o de algún otro concepto.

La conclusión de lo expuesto es la de que la actora tampoco ha sido capaz de defender con solvencia este argumento del recurso contencioso-administrativo.

CUARTO.-DEDUCCIÓN DEL IVA POR GASTOS COMERCIALES.

En segundo lugar, Seotech reclama que se le permita la deducción de las cuotas de IVA correspondientes a diversas facturas supuestamente emitidas por los comerciales. Estas no habrían sido admitidas por la Hacienda Foral porque, a su juicio, sería imposible conocer a qué gastos o servicios en concreto se refiere cada una de ellas.

La recurrente funda su pretensión en el principio de neutralidad del IVA y en la idea de que el incumplimiento de los requisitos formales no puede ser un obstáculo para que puedanucirse las cuotas de IVA soportado cuando así le corresponde.

A propósito del principio de neutralidad del IVA, el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, en sentencia de veinticuatro de octubre de 1996 (caso Elida Gibbs) explicaba lo siguiente:

«19. El principio básico consiste en que el sistema del IVA pretende gravar únicamente al consumidor final. Por consiguiente, la base imponible del IVA que deben percibir las autoridades fiscales no puede ser superior a la contraprestación efectivamente pagada por el consumidor final y que sirvió de base para el cálculo del IVA que grava en definitiva a dicho consumidor.

20. Así, en su sentencia de 1 de abril de 1982, Hong-Kong Trade (89/81, Rec. p. 1277), apartado 6, el Tribunal de Justicia consideró que de la Directiva 67/227/CEE del Consejo, de 11 de abril de 1967, Primera Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios (DO 1967, 71, p. 1301; EE 09/01, p. 3), se deduce que uno de los principios básicos en los que se basa el sistema del IVA es el de neutralidad, en el sentido de que en el interior de cada país las mercancías de naturaleza análoga soportan la misma carga fiscal, sea cual fuere la longitud del circuito de producción y distribución de las mismas.

21. Dicho principio básico aclara el papel y las obligaciones de los sujetos pasivos en el mecanismo establecido para la recaudación del IVA.

22. En efecto, el IVA no grava a los sujetos pasivos, sino que, cuando estos últimos intervienen en el proceso de producción y distribución anterior a la fase de gravamen final, sea cual sea el número de transacciones producidas, su única obligación consiste en recaudar el impuesto en cada fase del proceso por cuenta de la Administración Tributaria, entregándolo a continuación a esta última».

Es cierto, pues, tal y como indica la parte actora, que el principio de neutralidad del IVA supone que, en la medida en que los sujetos pasivos son meros recaudadores del impuesto, las autoridades tributarias no pueden percibir una cantidad superior a la abonada por el consumidor final en concepto del impuesto.

Posteriormente, las circunstancias y aristas de este principio de neutralidad del IVA han sido desarrolladas por el propio Tribunal de Justicia de la Unión Europea a través de distintas sentencias. Entre ellas, podemos hacer mención a la sentencia de once de noviembre de 2021 (asunto C-281/20), en la que se indicaba lo siguiente:

«...ha de recordarse, en primer lugar, que el derecho a la deducción del IVA está supeditado al cumplimiento de requisitos tanto materiales como formales. Por lo que respecta a los requisitos materiales, del artículo 168, letra a), de la Directiva 2006/112 se desprende que, para poder disfrutar de ese derecho, es preciso, por una parte, que el interesado sea un 'sujeto pasivo' en el sentido de dicha Directiva. Por otra parte, es preciso que, previamente, los bienes o servicios invocados como fundamento del derecho a deducir sean entregados o prestados por otro sujeto pasivo y que, posteriormente, tales bienes o servicios sean utilizados por el sujeto pasivo para las necesidades de sus propias operaciones gravadas. En cuanto a las condiciones de ejercicio del derecho a deducción del IVA, que se asimilan a requisitos de naturaleza formal, el artículo 178, letra a), de dicha Directiva establece que el sujeto pasivo deberá estar en posesión de una factura expedida conforme a lo dispuesto en los artículos 220 a 236 y en los artículos 238 a 240 de aquella (véanse, en este sentido, las sentencias de 15 de septiembre de 2016, Senatex, C-518/14, EU:C:2016:691, apartados 28 y 29 y jurisprudencia citada, y de 21 de noviembre de 2018, Vãdan, C-664/16, EU:C:2018:933, apartados 39 y 40, y el auto de 3 de septiembre de 2020, Vikingo Fõvállalkozó, C-610/19, EU:C:2020:673, apartado 43).

[...]

30 En segundo lugar, [...] procede recordar que el régimen de deducciones tiene por objeto liberar completamente al empresario del peso del IVA devengado o pagado en el marco de todas sus actividades económicas. El sistema común del IVA garantiza, por lo tanto, la neutralidad con respecto a la carga fiscal de todas las actividades económicas, cualesquiera que sean los fines o los resultados de las mismas, a condición de que dichas actividades estén a su vez, en principio, sujetas al IVA ( auto de 3 de septiembre de 2020, Vikingo Fõvállalkozó, C-610/19, EU:C:2020:673, apartado 41 y jurisprudencia citada).

31 Según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, el derecho de los sujetos pasivos a deducir del IVA del que son deudores el IVA devengado o pagado por ellos por los bienes adquiridos y los servicios recibidos constituye un principio fundamental del sistema común del IVA. Como el Tribunal de Justicia ha declarado en numerosas ocasiones, el derecho a la deducción previsto en los artículos 167 y siguientes de la Directiva 2006/112 forma parte del mecanismo del IVA y, en principio, no puede limitarse, siempre que los sujetos pasivos que deseen ejercitarlo cumplan las exigencias o requisitos tanto materiales como formales a los que está supeditado ( auto de 3 de septiembre de 2020, Vikingo Fõvállalkozó, C- 610/19 , EU:C:2020:673, apartado 40 y jurisprudencia citada).

32 Si bien, con arreglo al artículo 273, párrafo primero, de la Directiva 2006/112, los estados miembros pueden establecer otras obligaciones, además de las previstas en dicha Directiva, cuando consideren que tales obligaciones son necesarias para garantizar la correcta recaudación del IVA y prevenir el fraude, las medidas adoptadas por los estados miembros no deben ir más allá de lo necesario para alcanzar estos objetivos. Por ello, no pueden ser utilizadas de forma que cuestionen sistemáticamente el derecho a deducir el IVA y, por tanto, la neutralidad del IVA ( auto de 3 de septiembre de 2020, Vikingo Fõvállalkozó, C-610/19, apartado 44 y jurisprudencia citada).

33 Así pues, el Tribunal de Justicia ha declarado que el principio fundamental de neutralidad del IVA exige que se conceda la deducción del impuesto soportado si se cumplen los requisitos materiales, aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales (véanse, en este sentido, las sentencias de 15 de septiembre de 2016, Senatex, C-518/14, EU:C:2016:691, apartado 38, y de 19 de octubre de 2017, Paper Consult, C-101/16, EU:C:2017:775, apartado 41).

34 En consecuencia, siempre que la Administración tributaria disponga de los datos necesarios para determinar que se cumplen los requisitos materiales, no puede imponer, respecto al derecho del sujeto pasivo de deducir ese impuesto, requisitos adicionales que puedan tener como efecto la imposibilidad absoluta de ejercer tal derecho ( sentencia de 15 de septiembre de 2016, Barlis 06-Investimentos Imobiliários e Turísticos, C-516/14, EU:C:2016:690 , apartado 42).

[...]

36 Sin embargo, cabe otra conclusión en caso de que el incumplimiento de los requisitos formales tenga como efecto impedir la aportación de la prueba cierta de que se han cumplido los requisitos materiales ( sentencia de 19 de octubre de 2017, Paper Consult, C-101/16, EU:C:2017:775, apartado 42 y jurisprudencia citada).

[...]

38 En este contexto, ha de subrayarse que, por una parte, la Administración tributaria no puede limitarse al examen de la propia factura. Debe tener en cuenta además la información complementaria aportada por el sujeto pasivo ( sentencia de 15 de septiembre de 2016, Barlis 06-Investimentos Imobiliários e Turísticos, C-516/14, EU:C:2016:690, apartado 44). Por otra parte, incumbe al sujeto pasivo que solicita la deducción del IVA probar que cumple los requisitos previstos para tener derecho a ella (véase, en este sentido, la sentencia de 21 de noviembre de 2018, Vãdan, C-664/16, EU:C:2018:933, apartado 43). Las autoridades tributarias pueden, por consiguiente, exigir al propio sujeto pasivo que presente las pruebas que consideren necesarias para apreciar si procede conceder la deducción solicitada ( sentencia de 15 de septiembre de 2016, Barlis 06-Investimentos Imobiliários e Turísticos, C-516/14, EU:C:2016:690, apartado 46 y jurisprudencia citada)».

De manera que tiene razón la parte recurrente cuando alega que la jurisprudencia ha flexibilizado los requisitos formales cuando ello es necesario para dar efectivo cumplimiento al principio de neutralidad del IVA. Ahora bien, ello no supone que se pueda deducir el IVA correspondiente a todas las facturas presentadas por la interesada. Para ello, es preciso que se haya acreditado (con esas facturas o con otros documentos o datos obrantes en el expediente) que tales facturas se corresponden con la adquisición de bienes o la recepción de servicios respecto de los cuales se dan los requisitos precisos para la deducción del IVA correspondiente.

En el caso que nos ocupa, Seotech pretende la deducción del IVA soportado por una serie de facturas que, según refiere, se corresponden con servicios prestados por comerciales. Ahora bien, resulta imposible saber si, en efecto, tales facturas se corresponden con ese tipo de servicios y, por consiguiente, darían derecho a la deducción del IVA soportado. Ello es así por cuanto en ellas (por ejemplo, folio 85 del expediente administrativo), la única mención que se contiene son referencias tales como «Por los trabajos realizados en enero 2015» u otras similares. De tal modo que no se puede saber de qué trabajos se trata y si estos guardan relación con la actividad económica desarrollada por Seotech. Esta, en su escrito de demanda, se limita a señalar que sería tal la variedad de trabajos y servicios por ella recibidos que resultaría imposible su concreción. No se pide que se realice una relación pormenorizada de todos y cada uno de los servicios por ella recibidos. Ahora bien, sí que es preciso que conste una identificación mínima de esos trabajos, a fin de poder realizar un juicio con suficiente fundamento como para valorar si procede o no la deducción pretendida.

Vemos, pues, cómo, en el caso que nos ocupa, el incumplimiento de los requisitos formales impide saber si se dan los requisitos materiales necesarios para aplicar la deducción pretendida. Por consiguiente, hemos de rechazar este motivo del recurso contencioso-administrativo.

QUINTO.- SANCIÓN.

Para concluir, Seotech se alza contra la sanción que se le impuso como consecuencia de estos hechos. En concreto, se queja de que no existiría el elemento subjetivo necesario para la aplicación de una sanción. Además, señala que la resolución no estaría suficientemente motivada en lo que se refiere a este elemento.

Por lo que se refiere a lo que la mercantil actora considera deficiente motivación de la resolución por la que se le impuso la sanción, no podemos dejar de señalar que la propuesta de resolución se convirtió en resolución sancionadora, debido a que la interesada no presentó alegaciones dentro del plazo concedido al efecto. De este modo, impidió que la administración realizara un análisis de las circunstancias que, a su juicio, concurrirían en el supuesto y que podrían haber influido en la sanción.

En cualquier caso, la resolución del TEAF sí que pudo realizar ese análisis. Y lo hizo de manera pormenorizada. De tal modo que en ella se exponen cuáles son las exigencias en relación al elemento subjetivo de la infracción y por qué considera que se dan en este supuesto. Por tanto, no podemos asumir la queja que, sobre este extremo, formula Seotech.

Por lo demás, el recurso se limita a negar que se diera en su conducta negligencia alguna, pero sin combatir los argumentos de la resolución del TEAF.

Igualmente, afirma que su actuación estaría amparada en una interpretación razonable de la norma. Ahora bien, hemos de señalar que la infracción apreciada fue la prevista en el artículo 195.1 NFGT, dado que el interesado habría dejado de ingresar en plazo parte de la deuda tributaria. Esta infracción se cometió debido a que la mercantil actora aportó, para la deducción del IVA correspondiente, facturas que no cumplían con los requisitos exigidos para permitir esa deducción. Nos encontramos, por tanto, con una conducta activa, que exige una actuación consciente del interesado, quien ha de saber que está pretendiendo rebajar el importe de su deuda tributaria mediante la aportación de documentos que no cumplen los requisitos mínimos para ello. Y este comportamiento no encuentra amparo en ninguna norma. Por tanto, mal puede hablarse de interpretación razonable de esta.

Conforme a lo razonado, hemos de desestimar este motivo del recurso contencioso-administrativo.

SEXTO.- CUANTÍA DEL PROCEDIMIENTO.

En el caso que nos ocupa, se da también una discrepancia entre las partes en torno a la cuantía del procedimiento. Así, la actora considera que asciende a 12.945,44 euros. Por su parte, la administración, en su escrito de contestación, la cuantificó en 13.561,21 euros. Esta última es la cuantía que asumió provisionalmente la señora letrada de la administración de justicia en su decreto de fecha de veintitrés de septiembre del pasado año.

Lo cierto es que la parte actora no explica cómo llega a la cantidad por ella indicada. Sin embargo, la DFG, en su escrito de contestación, señala que la cantidad por ella pretendida se corresponde con el importe total que habría de ingresar la recurrente (liquidaciones más sanciones). Por tanto, hemos de estar a esta cantidad, que es la discutida en el procedimiento.

SÉPTIMO.- COSTAS.

Dado que se está desestimando el recurso contencioso-administrativo y que no concurre ninguna circunstancia que justifique lo contrario, procede, de acuerdo con el artículo 139 de la Ley 29/1998, imponer las costas causadas en la tramitación del procedimiento a la parte actora.

Fallo

Desestimamos el recurso contencioso-administrativo 331/2021 planteado por el procurador de los tribunales don Alfonso José Bartau Rojas, en nombre y representación de Seotech Formación, S.L., frente a la resolución 36.142, de veinticinco de febrero de 2021, del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Guipúzcoa.

Fijamos, de manera definitiva, la cuantía del procedimiento en trece mil quinientos sesenta y un euros con veintiún céntimos (13.561,21).

Imponemos las costas causadas en la tramitación del procedimiento a la parte recurrente.

Notifíquese esta resolución a las partes, advirtiéndoles que contra la misma cabe interponer RECURSO DE CASACIÓNante la Sala de lo Contencioso - administrativo del Tribunal Supremo y/o ante la Sala de lo Contencioso - administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, el cual, en su caso, se preparará ante esta Sala en el plazo de TREINTA DÍAS( artículo 89.1 LJCA), contados desde el siguiente al de la notificación de esta resolución, mediante escrito en el que se dé cumplimiento a los requisitos del artículo 89.2, con remisión a los criterios orientativos recogidos en el apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, publicado en el BOE n.º 162, de 6 de julio de 2016, asumidos por el Acuerdo de 3 de junio de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco.

Quien pretenda preparar el recurso de casación deberá previamente consignar en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de este órgano jurisdiccional en el Banco Santander, con n.º 4697 0000 93 0331 21, un depósito de 50 euros, debiendo indicar en el campo concepto del documento resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso'.

Quien disfrute del beneficio de justicia gratuita, el Ministerio Fiscal, el Estado, las Comunidades Autónomas, las entidades locales y los organismos autónomos dependientes de todos ellos están exentos de constituir el depósito ( DA 15.ª LOPJ).

Así por esta nuestra Sentencia de la que se llevará testimonio a los autos, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, en el día de su fecha, de lo que yo la Letrado de la Administración de Justicia doy fe en Bilbao, a 12 de abril de 2022.