Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 150/2021, Tribunal Superior de Justicia de Pais Vasco, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 704/2018 de 20 de Abril de 2021

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DEL PAÍS VASCO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

RECURSO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO N.º 704/2018

SENTENCIA NÚMERO 150/2021

ILMOS/A. SRES/A.

PRESIDENTE:

DOÑA ANA ISABEL RODRIGO LANDAZABAL

MAGISTRADOS:

DON ÁNGEL RUIZ RUIZ

DON JOSÉ ANTONIO ALBERDI LARIZGOITIA

En Bilbao, a veinte de abril de dos mil veintiuno.

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, ha pronunciado la siguiente sentencia en el recurso registrado con el número 704/2018 y seguido por el procedimiento ordinario, en el que se impugna Acuerdo de 15 de junio de 2018, del Tribunal Económico Administrativo Foral de Bizkaia, que estimó parcialmente las reclamaciones acumuladas NUM004 y NUM005, interpuestas contra Acuerdos del Servicio de Tributos Directos de la Hacienda Foral de Bizkaia sobre de liquidación y sanción por IRPF, ejercicio 2014, y: (i) ordenó a la Oficina Gestora que anule la liquidación provisional impugnada y practique otra una nueva, en la que se compute una ganancia patrimonial neta en la base de ahorro de 93.284,93 €, en sustitución de la computada por dicho concepto en la liquidación provisional impugnada, (ii) anuló la liquidación provisional correspondiente a la sanción, y (iii) reconoció a favor de la reclamante del derecho a la devolución de las cantidades ingresadas en exceso y a la cancelación del aval bancario, en su caso.

Son partes en dicho recurso:

- Demandante: Visitacion, representada por el Procurador D. Ignacio Hijón González y dirigida por el Letrado D. Ramón Madariaga Medrano.

- Demandada: Diputación Foral de Bizkaia, representada por la Procuradora Dª. Mónica Durango García y dirigida por el letrado D. Teodoro Osa Iturregi.

Ha sido Magistrado Ponente el Iltmo. Sr. D. Ángel Ruiz Ruiz.

Antecedentes

PRIMERO. -El día 6/09/18 tuvo entrada en esta Sala escrito en el que D. Ignacio Hijón Gonzalez, actuando en nombre y representación de Dª Visitacion, interpuso recurso contencioso-administrativo contra Acuerdo de 15 de junio de 2018, del Tribunal Económico Administrativo Foral de Bizkaia, que estimó parcialmente las reclamaciones acumuladas NUM004 y NUM005, interpuestas contra Acuerdos del Servicio de Tributos Directos de la Hacienda Foral de Bizkaia sobre de liquidación y sanción por IRPF, ejercicio 2014; quedando registrado dicho recurso con el número 704/2018.

SEGUNDO. -En el escrito de demanda, en base a los hechos y fundamentos de derecho en el expresados, se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia por la que, estimando íntegramente el recurso, declare contrario a derecho y, en consecuencia, anule el Acuerdo de 15 de junio de 2018 del Tribunal Económico Administrativo Foral de Bizkaia, relativos al Impuesto sobre la Renta del año 2014 de la recurrente.

TERCERO. - En el escrito de contestación, en base a los hechos y fundamentos de derecho en ellos expresados, se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia desestimatoria de las peticiones del actor. Todo ello con expresa imposición de costas al demandante.

CUARTO. -Por Decreto de 07/03/2019 se fijó como cuantía del presente recurso la de 23.321,23 euros.

QUINTO. - El procedimiento no se recibió a prueba. En los escritos de conclusiones, las partes reprodujeron las pretensiones que tenían solicitadas.

SEXTO. -Por resolución de fecha 24/03/21, se señaló el pasado día 13/04/21 para la votación y fallo del presente recurso.

SEPTIMO. -En la sustanciación del procedimiento se han observado los trámites y prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO. -Objeto del recurso; Acuerdo del TEAF.

Visitacion recurre el Acuerdo de 15 de junio de 2018, del Tribunal Económico Administrativo Foral de Bizkaia, que estimó parcialmente las reclamaciones acumuladas NUM004 y NUM005, interpuestas contra Acuerdos del Servicio de Tributos Directos de la Hacienda Foral de Bizkaia sobre liquidación y sanción por IRPF, ejercicio 2014, y: (i) ordenó a la Oficina Gestora que anule la liquidación provisional impugnada y practique otra una nueva, en la que se compute una ganancia patrimonial neta en la base de ahorro de 93.284,93 €, en sustitución de la computada por dicho concepto en la liquidación provisional impugnada, (ii) anuló la liquidación provisional correspondiente a la sanción, y (iii) reconoció a favor de la reclamante del derecho a la devolución de las cantidades ingresadas en exceso y a la cancelación del aval bancario, en su caso.

SEGUNDO. - La demanda.

Interesa de la Sala que dicte estimatoria, para declarar contrario a derecho el acuerdo recurrido en relación con la liquidación por IRPF, ejercicio 2014.

1.- Con los antecedentes que considera relevante trasladar, se detiene en el valor de adquisición de los inmuebles, destacando que la discrepancia existente lo es entre el valor declarado y el valor contenido en la resolución del TEAF, únicamente sobre el valor de adquisición referido al concepto herencia y legadoen tres inmuebles, con el cuadro que refiere, que explica el origen de la valoración de cada una de las partes, con remisión a la valoración que se dio por los contribuyentes en la escritura de adjudicación de herencia y en el modelo 650, presentado tras el fallecimiento del esposo de la demandante.

Precisa que, en ambos documentos, escritura de aceptación y adjudicación de herencia y modelos 650, la valoración dada a los inmuebles había sido la misma, respectivamente 12.000.000 de pesetas, 24.000.000 de pesetas y 3.000.000 de pesetas, en relación con los inmuebles de DIRECCION000 NUM000, AVENIDA000, elemento NUM001 y AVENIDA000 elemento NUM002, de Barakaldo.

Destaca que sobre esa valoración se han realizado los cálculos por la parte actora.

Se remite a la valoración del TEAF, para destacar, estando al examen del expediente, que se evidencia que el presunto modelo 650, el que se refiere por el TEAF, no estaba en el expediente, no fue aportado en el momento procesal oportuno por la Administración, por lo que no se ha podido tener en cuenta a los efectos de dictar la resolución recurrida, añadiendo que en el expediente remitido por el TEAF tampoco esta el documento.

Por ello, se insiste en la validez de la escritura de adjudicación de herencia y del modelo 650 presentado, así como de todos los datos y documentos obrantes en el expediente, valor de adquisición por herencia o legado de los inmuebles que coincide con el declarado.

2.- Finalmente respecto al cálculo de la ganancia/pérdida, se dice que según señala el TEAF, respecto a la alteración de patrimonio que proviene de la consolidación del usufructo no se considera puesto que genera pérdida no computable, de acuerdo con el art. 43 d) de la Norma Foral 13/2013.

Señala la demanda que en la propuesta de liquidación y en la liquidación provisional, no se realizó mención alguna a ese punto.

Añade que ya se alegó a la propuesta de liquidación, y en el recurso de reposición, que en los actos recurridos no se detallaban suficientemente el cálculo en virtud del cual la Administración había determinado la presunta ganancia patrimonial, así como que en todas las ocasiones la recurrente ha mantenido que la parte de la alteración de patrimonio que procede de la consolidación del usufructo, genera una pérdida patrimonial que en ningún caso la Administración ha señalado como no computable, como hace el TEAF, por lo que se dice en ningún caso la demandante señaló nada al respecto sobre ese extremo.

Se remite al contenido del artículo 43 d) de la NF 13/2013, el que refiere el TEAF, para con él, concluir que en este caso la consolidación de la propiedad por extinción del usufructo, como consecuencia del fallecimiento de la hija de la contribuyente, usufructuaria, sí fue objeto de tributación, porque el valor de los bienes adquiridos por la contribuyente en el fallecimiento de su hija excedieron de 400.000 € correspondientes al mínimo exento, por lo que el citado artículo no era de aplicación, con remisión a la resolución del TEAF y a la carta de pago al respecto.

La demanda se refiere (i) a la resolución del TEAF de 15 de junio de 2018, que resolvió la reclamación NUM006, interpuesta por la demandante contra resolución desestimatoria del Jefe del Servicio de Tributos Directos por impuesto sobre sucesiones y donaciones, resolución desestimatoria de la reclamación, y a (ii) liquidación de intereses de demora por la suspensión, de fecha 16 de julio de 2018, tras el levantamiento al desestimarse por el TEAF la reclamación NUM006, junto a carta de pago .

TERCERO. - Contestación de la Diputación Foral de Bizkaia.

Interesa la desestimación del recurso y confirmación del acuerdo del TEAF.

Destaca como relevante, como recoge en su relato de hechos, que D. Pio presentó, el 20 de enero de 1997, solicitud de liquidación del impuesto sobre sucesiones y donaciones, impreso 650, como consecuencia del fallecimiento de su padre, Rodrigo, el 20 de julio de 1996, añadiendo que los sujetos pasivos en la citada solicitud eran su madre, Visitacion, su hermana Remedios, fallecida el 11 de enero de 2014, y él mismo, remitiéndose al documento anexo nº 1, copia de dicho documento 650, presentado el 20 de enero de 1997.

Se remite a los valores declarados, enlazando con lo que tuvo presente el TEAF.

Tras esa exposición, precisa que son dos las cuestiones en controversia, (i) la primera, consistente en determinar el valor de adquisición de los bienes inmuebles trasmitidos y (ii) la segunda relativa al cálculo de la ganancia/perdida.

(i) Se remite a los argumentos que dio el TEAF en los fundamentos quinto y sexto, en los que se explican los motivos por los que se rectifica la liquidación impugnada, y en el último párrafo del sexto se añade, resaltando que lo es con referente a la solicitud de la declaración del año 1997, lo que sigue:

< < Por otra parte, es preciso señalar que en el Mod 650, en el inventario de bienes aparece la Lonja Avda. Libertad 12 de Barakaldo: Valor declarado 804.824 ptas., es decir 4.837,09 euros, cuando en realidad son dos bienes, tal y como aparecen declarados en la escritura de Adjudicación de Herencia de 29 de diciembre de 1.999, en el que consta los bienes sitos en Avda. Libertad 12: E) valorado en 144.242,91 euros y F) 18.030,36 euros, por lo cual procede considerar el valor de adquisición de los citados bienes en función del valor declarado en la citada escritura de adjudicación de herencia, es decir al E) le corresponde 4.299,69 euros (88,89% 4.837,09) y al F) 537,40 euros (11.11% 4.837,09) > > .

Defiende que con ello se argumentan las cifras utilizadas en la valoración de la ganancia patrimonial, en los términos que se recoge en el cuadro del fundamento sexto del acuerdo recurrido.

En cuanto al valor de adquisición de los inmuebles trasmitidos, se remite a las normas que tuvo presente el TEAF, destacando la aplicación el texto refundido de la Norma Foral 2/1989 de 15 de enero, del Impuesto sobre sucesiones y donaciones, que aprobó el Decreto Foral Normativo 3/1993 de 22 de junio, en vigor en la fecha de fallecimiento del causante, añadiendo referencia al art. 23 de la misma, en relación con el devengo del impuesto y que el art. 17 exige a los interesados consignar en la declaración que están obligados a presentar según el art. 32 de la Norma Foral el valor real que atribuyen a cada uno de los bienes y derechos obtenidos a título lucrativo.

Añade que la Norma Foral vigente 4/2015 regula las cuestiones en términos equivalentes.

Destaca, por ello, que los causahabientes deben valorar los bienes y derechos adquiridos por su valor real a la fecha de devengo del impuesto y han de dejar constancia del citado valor en la declaración o en la autoliquidación que están obligados a presentar.

Precisa, teniendo en cuenta con la normativa expuesta, que si bien es cierto que recayó estimación parcial de la reclamación, que el valor de adquisición de los inmuebles objeto de la controversia, el que ha tenido en cuenta la Administración desde el inicio hasta la resolución recurrida, siempre ha sido el declarado por la propia parte recurrente en 1997, considerando difícil de creer la afirmación que realiza la demanda, de que el único valor que le consta es el de su pretensión cuando ella misma presentó la declaración de esas valoraciones en 1997.

Defiende que se está ante una declaración que se presentó correctamente dentro del plazo de un año que la Norma Foral establece en su art. 32, para la presentación desde el día que falleció Rodrigo, el 20 de julio de 1996, por lo que cualquier otra posterior al 20 de julio de 1997 resultaría extemporánea.

(ii) En cuanto al cálculo de la ganancia/perdida, se dice que la demanda trata de rebatir el siguiente párrafo del fundamento tercero de la resolución del TEAF, que se limitó a aplicar un artículo de la Norma Foral, en concreto cuando recoge:

< < A su vez debe atenderse a lo dispuesto en el artículo 43 donde se establece:

'No se computarán como pérdidas patrimoniales las siguientes: (...). d) Las debidas a transmisiones onerosas de bienes inmuebles que procedan de una adquisición, previa, a título lucrativo, que hubiera estado exenta o que no hubiera sido objeto de tributación efectiva > > .

Se dice que para la demandante la adquisición de la plena propiedad sí ha sido objeto de tributación, adjuntando a la demanda la resolución del TEAF y carta de pago, a la que antes nos referíamos.

Precisa la contestación que no se explica por la recurrente que dicho abono se ha realizado con posterioridad al procedimiento que trae a causa, en concreto la declaración de IRPF de 2014, hecho constatable de las fechas de los documentos que la recurrente acompaña con la demanda, resolución del TEAF de 15 de junio de 2018 y abono de julio de 2018, documento de abono en el que se especifica que la reclamación se presentó en abril de 2017 y que se refiere a la liquidación del impuesto de sucesiones y donaciones modelo 653, extinción del usufructo.

Por ello se dice que en el momento en el que el TEAF adoptó la resolución recurrida, lo hizo de manera correcta, ya que estaba resolviendo unos hechos entre los que no se encontraba la liquidación de la extinción del usufructo, que la recurrente también recurrió ante el TEAF y ante la que nada alegó procediendo finalmente al abono de la deuda en julio de 2018.

Añade que en cualquier caso dicho procedimiento paralelo podría derivar en una oportuna rectificación ante el departamento de Hacienda y Finanzas, pero en ningún caso estimación del recurso.

En relación con el contenido del expediente, en el escrito de conclusiones la Diputación Foral de Bizkaia, como se recoge en los puntos 5 y 6 de la contestación, se remite a los folios del expediente administrativo, folios TEAF 1263/2016, antecedentes 01-00229 propuesta de liquidación y folio TEAF 1263/2016 antecedentes 01-00221 liquidación provisional, para ratificar que desde el inicio la Administración ha tenido en cuenta la declaración de valores del año 1996.

CUARTO. - Escrito de conclusiones de la demandante.

Insiste en que el TEAF se refiere a un modelo 650 que no consta en el expediente administrativo, destacando que en ello está la discrepancia, para referirse a lo que se ha acompañado con el escrito de contestación, destacando que es un modelo 650 que no obra en el expediente administrativo, que es una solicitud de liquidación de impuestos sobre sucesiones y donaciones aparentemente presentado por el hijo de la demandante el 20 de enero de 1997, y que aparentemente es el documento en el que el TEAF basa su resolución.

En relación con ello, traslada que es un documento aportado que no consta en el expediente, con remisión a las previsiones sobre el expediente administrativo, al art. 48.4 de la Ley de la Jurisdicción, defendiendo que es un documento que la Administración podía haber aportado en múltiples ocasiones y nunca lo ha aportado.

Alude a los artículos 41 y siguientes del Reglamento de desarrollo de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia, en materia de revisión en vía administrativa, sobre las normas de instrucción del procedimiento económico administrativo, aprobado por Decreto Foral 228/2005 de 27 de diciembre, señalando que el citado art. 41 en su punto 2 establece:

< < El expediente o las actuaciones a que se refiere el apartado anterior comprenderán todos los antecedentes, declaraciones y documentos que se tuvieron en cuenta para dictar el acto administrativo impugnado > > .

Destaca la palabra todos, para insistir en que el modelo 650 en el que se apoya la administración no está en el expediente, no se aportó por la Administración, por lo que no se entiende cómo ha podido ha podido ser tenido en cuenta a la hora de dictar resolución.

Añade, en segundo lugar, que dicho documento, la solicitud de liquidación, que no fue presentado por la demandante, debió traer consigo una liquidación que, en su caso, debió ser notificada, extremo que tampoco se ha producido en ningún momento, ni consta en el expediente, ni ahora se aporta, por lo que nunca se ha conocido, por ello otorgó la escritura de partición de herencia y presentó el modelo 650 que consta en el expediente, en coherencia con dicha partición, modelo y valores en los que fundamentó la autoliquidación de IRPF y todos sus argumentos y valoraciones, no habiendo sido hasta este momento cuando se ha tenido conocimiento de la existencia y contenido del modelo aportado por la Administración.

Precisa que los bienes objeto de trasmisión fueron objeto de adquisición en tres momentos distintos por la recurrente, y el valor de los mismos en la escritura de adjudicación de herencia y el modelo 650 presentado, en relación con dicha escritura que han sido determinantes del porcentaje del bien que ha sido adquirido en cada momento, no cabiendo tomar el valor dado a los bienes, en dicha escritura para realizar el cálculo del porcentaje de adquisición que corresponde a la disolución de las sociedades gananciales y/a la herencia y a continuación, decir que el valor a considerar no es sino el de un modelo 650 anterior por lo que se traslada, que o se toma un valor o se toma otro.

Con ello considera que no es posible admitir el documento aportado por la Administración, añadiendo que en cualquier caso la valoración de los inmuebles a efectos de determinar el valor de adquisición, debe ser el consignado en la escritura de partición de herencia y en el modelo 650 presentado por la demandante, por ser los únicos que constan en el expediente administrativo, y por ello debe tenerse como correcta la valoración dada por la demandante.

En cuanto a la ganancia/pérdida se remite a lo que se defendió con la demanda.

QUINTO. - Marco normativo aplicable.

Recuperaremos la normativa de aplicación, que enlaza con la que tuvo presente el TEAF.

1.- Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, de IRPF de Bizkaia:

Artículo 41.1:

< < Se estimará que no existe alteración en la composición del patrimonio:

[...]

b) En la disolución de la sociedad de gananciales, en la disolución de la comunicación foral de bienes o en la extinción del régimen económico matrimonial de participación, así como en la extinción del régimen económico patrimonial de las parejas de hecho, cuando hayan pactado corno régimen económico patrimonial cualquiera de los anteriores.

[...] > > .

Artículo 42:

< < Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Norma Foral se califiquen como rendimientos > > .

Artículo 43:

< < No se computarán como pérdidas patrimoniales las siguientes:

[...].

d) Las debidas a transmisiones onerosas de bienes inmuebles que procedan de una adquisición, previa, a título lucrativo, que hubiera estado exenta o que no hubiera sido objeto de tributación efectiva.

No obstante lo dispuesto en esta letra no será de aplicación, cuando el contribuyente pruebe la disminución del valor del bien inmueble por circunstancias excepcionales o cuando la pérdida proceda exclusivamente, de los gastos inherentes a la enajenación o a la adquisición > > .

Articula 44:

< < 1. Cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda:

[...]

e) De las aportaciones no dinerarias a sociedades, la ganancia o pérdida se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición de las bienes o derechos aportados y la cantidad mayor de las siguientes:

- Primera: El valor nominal de las acciones o participaciones sociales recibidas por la aportación o, en su caso, la parte correspondiente del mismo. A este valor se añadirá el importe de las primas de emisión.

- Segunda: El valor de cotización de los títulos recibidos, en el día en que se formalice la aportación o el inmediato anterior.

- Tercera: El valor de mercado del bien o derecho aportado.

El valor de transmisión así calculado se tendrá en cuenta para determinar el valor de' adquisición de los títulos recibidos como-consecuencia de la aportación no dineraria > >

Artículo 45:

< < 1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:

a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiere efectuado.

b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos. y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente. Este valor se minorará, cuando proceda en el importe de las amortizaciones reglamentariamente practicadas, computándose, en todo caso, la amortización mínima.

2. El valor de adquisición a que se refiere el apartado anterior se actualizará mediante la aplicación de los coeficientes que se aprueben reglamentariamente, atendiendo principalmente a la evolución del índice de precios del consumo producido desde la fecha de adquisición de los elementos patrimoniales y de la estimada para el ejercicio de su transmisión. Los coeficientes se aplicarán de la siguiente manera: a) Sobre los importes a que se refieren las letras a) y b) del apartado anterior, atendiendo al año en que se hayan satisfecho. b) Sobre las amortizaciones, atendiendo al año al que correspondan

3. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere la letra b) del apartado 1 anterior en cuanto resulten satisfechos por el transmitente Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, sil cuyo caso prevalecerá éste > > .

Artículo 46:

< < Cuando la adquisición o la transmisión hubiere sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquellos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

[...] > > .

Disposición transitoria primera:

< < Uno. El importe de las ganancias patrimoniales correspondientes a transmisiones de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas que hubieran sido adquiridos con anterioridad a 31 de diciembre de 1994, se determinará con arreglo a las siguientes reglas:

1. En general, se calcularán, para cada elemento patrimonial, con arreglo a lo establecido en el Capítulo V, del Título 1V de esta Norma Foral. De la ganancia patrimonial así calculada se distinguirá la parte de la misma que se haya generado con anterioridad a 1 de enero de 2007, entendiendo corno tal la parte de la ganancia patrimonial que proporcionalmente corresponda al número de días transcurridos entre la fecha de adquisición y el 31 de diciembre de 2006, ambos inclusive, respecto del número total de días que hubiera permanecido en el patrimonio del contribuyente.

La parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 1 de enero de 2007 se reducirá de la siguiente manera:

a) Se tomará como período de permanencia en el patrimonio del contribuyente el número de años que medie entre la fecha de adquisición del elemento y el 31 de diciembre de 1996, redondeado por exceso.

Si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos se tomará como periodo de permanencia de éstas en el patrimonio del contribuyente el número de años que medie entre la fecha en que se hubiesen realizado y el 31 de diciembre de 1996, redondeado por exceso.

b) Si los elementos patrimoniales transmitidos fuesen bienes inmuebles, derechos sobre los mismos o valores de las entidades comprendidas en el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio. del Mercado de Valores, con excepción de las acciones o participaciones representativas del capital social o patrimonio de las Sociedades o Fondos de inversión Inmobiliaria, se reducirá en un 11,11 por 100 por cada año de permanencia de los señalados en la letra anterior que exceda de dos.

c) Si los elementos patrimoniales transmitidos fuesen acciones admitidas a negociación en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 21 de abril de 2004 relativa a los mercados de instrumentos financieros, y representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades, con excepción de las acciones representativas del capital social de Sociedades de Inversión Mobiliaria e Inmobiliaria, se reducirá en un 25 por 100 por cada año de permanencia de los señalados en la letra a) anterior que exceda de dos.

d) Las restantes ganancias patrimoniales generadas con anterioridad a 1 de enero de 2007 se reducirán en un 14,28 por 100 por cada año de permanencia de los señalados en la letra a) anterior que exceda de dos > > .

2.- Decreto Foral Normativo 3/1993, de 22 de junio, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Norma Foral 2/1989, de 15 de febrero, del Impuesto sobre sucesiones y donaciones

< < Artículo 17. Normas generales.

1. Los interesados deberán consignar en la declaración que están obligados a presentar según el artículo 32 de esta Norma Foral, el valor real que atribuyen a cada uno de los bienes y derechos obtenidos a título lucrativo.

2. La Administración podrá comprobar el valor real de esos bienes y derechos obtenidos a título lucrativo.

El valor comprobado por la Administración prevalecerá, en su caso, frente al declarado por los interesados aún cuando este último sea superior.

[...] > >

< < Artículo 23. Devengo.

1. En las adquisiciones por causa de muerte y en los seguros sobre la vida, el impuesto se devengará el día del fallecimiento del causante o del asegurado o cuando adquiera firmeza la declaración de fallecimiento del ausente, conforme al artículo 196 del Código Civil.

[....] > > .

< < Artículo 32. Declaración, plazos de presentación y otras obligaciones.

1. Los sujetos pasivos vendrán obligados a presentar una declaración tributaria comprensiva de los hechos imponibles a que se refiere la presente Norma Foral.

2. Cuando se trate de adquisiciones mortis causa o por cualquier título sucesorio incluidas las de beneficiarios de contratos de seguros de vida para el caso de fallecimiento, el plazo de presentación será de un año a contar desde el día de fallecimiento del causante o de aquél en que adquiera firmeza la declaración de fallecimiento, o en su caso, desde el día en que se devengue el Impuesto en los pactos sucesorios con eficacia de presente.

En los restantes supuestos el plazo de presentación será de treinta días hábiles a contar desde el siguiente a aquél en que se cause o celebre el acto o contrato.

[...] > > .

3.- Norma Foral 4/2015, de 25 de marzo, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones:

Artículo 17:

< < 1. En las adquisiciones por causa de muerte y en los seguros sobre la vida, el impuesto se devengará el día del fallecimiento del causante o del asegurado o cuando adquiera firmeza la declaración de fallecimiento del ausente, conforme al artículo 196 del Código Civil.

[...]

2. En las transmisiones lucrativas inter vivos el impuesto se devengará el día en que se cause o celebre el contrato. [...] > > .

Artículo 19:

< < 1. Constituye la base imponible del Impuesto: a) En las transmisiones «mortis causa», el valor neto de la adquisición individual de cada causahabiente, entendiéndose como tal el valor real de los bienes y derechos minorado por las cargas, deudas y gastos que fuesen deducibles.

c) En las donaciones y demás transmisiones lucrativas «inter vivos» equiparables, el valor neto de los bienes y derechos adquiridos, entendiéndose como tal el valor real de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fuesen deducibles.

[...] > >

Artículo 22:

< < Serán de aplicación a la tribulación del derecho de usufructo las normas contenidas en los apartados siguientes: a) El valor del usufructo temporal se reputará proporcional al valor total de los bienes en razón del 2 por 100 por cada período de un año, sin exceder del 70 por 100, no computándose las fracciones de tiempo inferiores al año, si bien el usufructo por tiempo inferior a un año se computará en el 2 por 100 del valor de los bienes. En los usufructos vitalicios se estimará que el valor es igual al 70 por 100 del valor total de los bienes, cuando el usufructuario tenga menos de veinte años, minorando a medida que aumente /a edad, en la proporción de un 1 por 100 por cada año de más, con el límite mínimo del 10 por 100 del valor total. El valor del derecho de nuda propiedad se computará por la diferencia entre el valor total de los bienes y el valor del usufructo. En los usufructos vitalicios que, a su vez, sean temporales, la nuda propiedad se valorará aplicando, de las reglas anteriores, aquella que atribuya menor valor a la nuda propiedad. [...] > > .

Artículo 49:

< < 1. Al adquirirse los derechos de usufructo, uso y habitación se girará una liquidación sobre la base del valor de estos derechos, con aplicación, en su caso, de la reducción que corresponda al adquirente.

2. En relación con el derecho de usufructo se observarán las siguientes reglas:

a) En la extinción del usufructo se exigirá el Impuesto según el título de constitución.

b) Al adquirir la nuda propiedad se girará una liquidación teniendo en cuenta el valor correspondiente a aquélla, minorado, en su caso, por el importe de todas las reducciones a que tenga derecho el nudo propietario. Sin perjuicio de la liquidación anterior, al extinguirse el usufructo el primer nudo propietario viene obligado a satisfacer, por este concepto, la liquidación correspondiente sobre el porcentaje del valor total de los bienes por el que no se hubiese satisfecho el Impuesto al adquirirse la nuda propiedad. Dicho porcentaje se aplicará sobre el valor que tuvieran los bienes en el momento de la consolidación del dominio. y de conformidad con las reglas de la normativa del Impuesto vigentes en el momento de la extinción.

La misma norma se aplicará al usufructo constituido en favor de los dos cónyuges o los dos miembros de la pareja de hecho simultáneamente, pero sólo se practicará liquidación por consolidación del dominio cuando fallezca el último.

[...]

f) La renuncia de un usufructo ya aceptado, aunque sea pura y simple, se considerará a efectos fiscales como donación del usufructuario al nudo propietario > > .

SEXTO. - Valor de adquisición de los inmuebles sitos en Calle DIRECCION000 nº NUM000, AVENIDA000 nº NUM003, elemento NUM001 y AVENIDA000, nº NUM003, elemento NUM002; el consignado en la escritura de adjudicación de herencia de 29 de diciembre de 1999 y en el modelo 650 de autoliquidación o solicitud de liquidación del impuesto sobre sucesiones, que se presentó el 3 de febrero de 2000.

Responder a lo que se plante en el presente recurso, exige partir del acuerdo recurrido y recordar que concluyó en un pronunciamiento parcialmente estimatorio de las reclamaciones acumuladas a las que respondió.

Por un lado, dejó al margen el debate referido a la sanción, porque la anuló, al considerar que se daba interpretación razonable.

Por otro lado, en lo que ahora incide el debate, ordenó a la Oficina Gestora, tras la nulidad de la liquidación provisional recurrida, practicar otra nueva, en la que se computara una ganancia patrimonial neta en la base de ahorro de 93.284,93 €, en sustitución de la computada por dicho concepto en la liquidación provisional que se recurría, en relación con el ejercicio de IRPF de 2014.

Si nos detenemos en el acuerdo recurrido del TEAF, vemos cómo en él se hace un esfuerzo en retomar los antecedentes del singular supuesto al que daba respuesta, y así mismo hace un loable esfuerzo de argumentación para responder a las distintas cuestiones planteadas, con detalle y precisión, en relación con las circunstancias que tuvo presente, para concretar los porcentajes de valoración.

Debemos recalcar que lo fundamental de lo que resolvió ha quedado firme y consentido, porque el debate ahora en sede judicial se centra exclusivamente, en primer lugar, en la valoración inicial de tres inmuebles, como precisa la demanda, en relación con el valor de adquisición referido en concepto herencia y legado, de los tres inmuebles en cuestión, en los términos recogidos en la escritura de adjudicación de herencia de 29 de diciembre de 1999, cuyo contenido recoge el acuerdo recurrido.

Recalca la demandante que la valoración que se plasmó en la citada escritura coincidió con el modelo 650, presentó ante la Hacienda Foral el 3 de febrero de 2000, por ello de forma próxima e inmediata a la fecha de escritura de adjudicación de herencia, que recordaremos lo fue de fecha 29 de diciembre de 1999, en su momento valoración en pesetas, por importes de 12 millones, 24 millones y 3 millones, en relación con los identificados como inmuebles de la calle DIRECCION000 NUM000 y dos elementos del nº NUM003 de la AVENIDA000.

El debate de la demandada lo ha centrado en atacar la conclusión en este ámbito del TEAF, dado que, estando al contenido de la resolución recurrida, así se desprende del conjunto de los antecedentes que remitió la Hacienda Foral, ratificó como valoración inicial la que se plasmó en el modelo 650 de 20 de enero de 1997, que, efectivamente, no consta en el expediente, se ha aportado por la Diputación Foral con su contestación como documento nº 1.

Nos referimos ahora al modelo 650, solicitud de liquidación del impuesto sobre sucesiones y donaciones, presentado el 20 de enero de 1997, solicitud encabezada por Pio, hijo de la demandante, figurando como interesados la demandante, el referido Pio, y la hija de la demandante, Remedios, posteriormente fallecida, en cuyo anexo, referido a la hoja de inventario, se plasmaron los importes que tuvo presente el TEAF.

Debe destacarse aquí lo que se defiende con la demanda, que se trataba de un documento, que, si bien se aportó por el hijo de la demandante, que ha de ponerse la fecha de presentación, 20 de enero de 1997, en relación con el fallecimiento del padre, de Pio, esposo de la demandante, D. Rodrigo, quien falleció el 20 de julio de 1996, sin que conste actuación posterior de la Hacienda Foral al respecto.

Es un documento que no obra en el expediente; el escrito de conclusiones de la Diputación Foral de Bizkaia, como retomando lo que trasladó en la contestación, hace referencia a los folios del expediente, folios TEAF 1263/2016, antecedentes 01-00229, propuesta de liquidación, y folio TEAF 1236/2016, antecedentes 01-00221, liquidación provisional, con lo que se ratifica por la Diputación Foral que desde el inicio se tuvo en cuenta la declaración de valores del modelo 650 presentado en enero de 1997, calculado a la fecha de fallecimiento del esposo de la demandante.

Debemos destacar que en el expediente no consta el citado modelo 650, presentado el 20 de enero de 1997, porque exclusivamente se incorporan referencias a las valoraciones en los folios que refiere la Diputación Foral, a ellos hemos hecho alusión, sin que conste en el expediente el referido documento, que es en lo que enlaza con lo que defiende la demandante, en concreto en su escrito de conclusiones, cuando trae a colación las previsiones sobre la instrucción del procedimiento, en concreto del art. 41, referido a la petición del expediente, punto 2, del Reglamento de desarrollo de la Norma Foral General Tributaria de 10 de marzo, aprobado por Decreto Foral 228/2005 de 27 de diciembre, en materia de revisión administrativa, donde se plasma que el expediente de las actuaciones, que debe remitir la Administración al TEAF, comprenderán todos los antecedentes, declaraciones y documentos que se tuvieran en cuenta para dictar el acta administrativa impugnada.

Aquí no está en cuestión que no se remitió el documento que hemos referido, el modelo 650, solicitud de liquidación del impuesto sobre sucesiones, presentado el 20 de enero de 1997, que se aportó como documento con la contestación de la Diputación Foral, al margen de que se constata que las valoraciones tenidas en cuenta tanto por la Hacienda Foral como por el TEAF, fueron las que se plasmaron en dicho documento 650, cuando, como hemos referido, en este supuesto, tras la escritura de adjudicación de herencia de 29 de diciembre de 1999, se presentó nuevo modelo 650 de autoliquidación, o solicitud de liquidación del impuesto sobre sucesiones, que se presentó el 3 de febrero de 2000, con las valoraciones referidas en las actuaciones, que son las que se defienden por la demandante.

En este momento, junto al defecto formal que se debe apreciar en relación con la no integridad del expediente administrativo, por no encontrarse en él el documento 650 presentado en enero de 1997 por el hijo de la demandante, sin que el TEAF acordara dar traslado del mismo en relación con las valoraciones que asumió, tras constatar que no obraba en el expediente, en relación con lo que se estaba debatiendo, lleva a tener que quitar de relevancia, a los efectos que nos ocupan, a dicho documento.

Asimismo hay que destacar la relevancia, en relación, con la valoración de los bienes sobre los que se debate, exclusivamente sobre ellos, de la escritura de adjudicación de herencia de 29 de diciembre de 1999, donde se plasmaron valoraciones que en el aspecto sustantivo material no están discutidas, que asimismo tuvieron reflejo en el documento 650 autoliquidación o solicitud de liquidación del impuesto sobre sucesiones presentada el 3 de febrero de 2000, en las que se plasmaron las valoraciones idénticas a la de escritura de adjudicación de herencia, que son, insistimos, las valoraciones que se defienden con la demanda, sin que conste actuación alguita de comprobación en relación con ellas por parte de la Hacienda Foral, valoraciones que por lo razonado la Sala tiene que asumir, en este momento.

Por ello la Sala asume los argumentos que defiende al demandante, para excluir la valoración que vino a ratificar el TEAF en relación con los tres inmuebles en cuestión, la valoración que se reflejó en el modelo 650 presentado el 20 de enero de 1997, para ratificar la valoración de los tres inmuebles plasmada en la escritura de adjudicación de herencia de 29 de diciembre de 1999, tras el fallecimiento de D. Rodrigo, esposo de la demandante, valoraciones que tuvieron reflejo en el modelo 650 que se presentó el 3 de febrero de 2000.

Ello con independencia de que estando al texto refundido de la Norma Foral 2/1989 de 15 de febrero del impuesto sobre sucesiones y donaciones, aprobado por Decreto Foral normativo 3/1993 del 23 de junio, que ha sido sustituido por la Norma Foral 4/2015, partiendo de la fecha de fallecimiento del esposo de la demandante, el 20 de julio de 1996, el modelo 650 que se presentó dentro de plazo fue el de fecha 20 de enero de 1997.

Por todo ello, en este primer ámbito se ha de estimar la demanda.

SÉPTIMO. - Extinción de usufructo; confirmación del acuerdo recurrido en relación con la aplicación del artículo 43 d) de la Norma Foral 13/2013 de IRPF.

Pasando al segundo ámbito en debate, tenemos que gira sobre el cálculo de la ganancia/pérdida en relación con lo que incidió el Fundamento Séptimo del acuerdo del TEAF, en el que ratifica, sobre la consolidación del usufructo, que no se considera porque genera pérdidas no computables de acuerdo con el Artículo 43 d) de la NF 13/2013 de IRPF.

Vemos como tanto el acuerdo recurrido como la demanda se soporta en las previsiones del art. 43 de la Norma Foral 13/2013 de IRPF, según el cual:

< < No se computarán como pérdidas patrimoniales las siguientes:

[...].

d) Las debidas a transmisiones onerosas de bienes inmuebles que procedan de una adquisición, previa, a título lucrativo, que hubiera estado exenta o que no hubiera sido objeto de tributación efectiva.

No obstante lo dispuesto en esta letra no será de aplicación, cuando el contribuyente pruebe la disminución del valor del bien inmueble por circunstancias excepcionales o cuando la pérdida proceda exclusivamente, de los gastos inherentes a la enajenación o a la adquisición > > .

Vemos como se establece que no se computan como pérdidas patrimoniales las debidas a trasmisiones onerosas de bienes inmuebles que procedan de adquisición previa a título lucrativo, cuando hubiera estado exenta o no hubiera sido objeto de tributar en efectiva.

Así lo ratificó la Hacienda Foral y el TEAF, centrándose ahora el debate en las circunstancias que se acreditan con la demanda, con la documentación que se aporta, resolución del TEAF de 15 de junio de 2018 que desestimó reclamación económica administrativa interpuesta por la demandante, en relación con la extinción del usufructo como consecuencia del fallecimiento de su hija, añadiendo que tras esa desestimación abonó el importe en julio de 2018.

Nos estamos refiriendo a resolución del TEAF, de 15 de junio de 2018, que desestimó la reclamación NUM006, que interpuso la demandante contra resolución desestimatoria del Jefe de Servicios se Tributos Directos, por impuesto sobre sucesiones y donaciones.

Se desprende de lo trasladado que hasta que no se concluyó con la resolución del TEAF, estuvo suspendida la reclamación económica derivada de la extinción del usufructo, habiéndose abonado el importe correspondiente en julio de 2018, por ello con posterioridad a la actuación de la Hacienda Foral recurrida en las reclamaciones acumuladas NUM004 y NUM005 de 2016, a las que respondió el acuerdo aquí recurrido.

Por ello debía partirse, en este supuesto, a los efectos de la aplicación del art. 43 d), de la Norma Foral 13/2013 de IRPF, en relación con el usufructo en cuestión, que no se había procedido por la demandante a tributación efectiva.

Ello sin perjuicio de que se haya acreditado que con posterioridad lo haya sido, lo que lleva a recoger lo que se defiende con la contestación de la Diputación Foral, la corrección de la actuación recurrida, porque se resolvió, por la Hacienda Foral y por el TEAF, en un momento en el que no constaba el abono de la liquidación de la extinción del usufructo, la que finalmente se abonó en julio del 2018, al margen de que, como traslada la contestación, en su caso proceda la oportuna rectificación, como consecuencia de ese hecho futuro, pero que no condiciona la conformidad a derecho en este ámbito del acuerdo recurrido.

OCTAVO. - Costas.

Estando a los criterios en cuanto a costas del artículo 139.1 de la Ley de la Jurisdicción, como consecuencia de las conclusiones a las que se llega, estimación parcial del recurso, no se hará expreso pronunciamiento.

Es por los anteriores fundamentos, por los que este Tribunal pronuncia el siguiente

Fallo

Estimamos parcialmente el recurso 704/2018, interpuesto por Visitacion contra el Acuerdo de 15 de junio de 2018, del Tribunal Económico Administrativo Foral de Bizkaia, que estimó parcialmente las reclamaciones acumuladas NUM004 y NUM005, interpuestas contra Acuerdos del Servicio de Tributos Directos de la Hacienda Foral de Bizkaia sobre liquidación y sanción por IRPF, ejercicio 2014, y debemos:

1º.- Revocar parcialmente el Acuerdo recurrido, exclusivamente en relación con el valor de adquisición de los inmuebles sitos en Calle DIRECCION000 nº NUM000, AVENIDA000 nº NUM003, elemento NUM001 y AVENIDA000, nº NUM003, elemento NUM002, debiéndose estar al valor consignado en la escritura de adjudicación de herencia de 29 de diciembre de 1999 y en el modelo 650 de autoliquidación o solicitud de liquidación del impuesto sobre sucesiones, que se presentó el 3 de febrero de 2000.

2º.- Confirmar el acuerdo recurrido en relación con extinción de usufructo y aplicación del artículo 43 d) de la Norma Foral 13/2013 de IRPF.

3º.- No hacer expreso pronunciamiento en cuando a las costas.

Notifíquese esta resolución a las partes, advirtiéndoles que contra la misma cabe interponer recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso - Administrativo del Tribunal Supremo y/o ante la Sala de lo Contencioso - Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, el cual, en su caso, se preparará ante esta Sala en el plazo de 30 días ( Artículo 89.1 de la LRJCA), contados desde el siguiente al de la notificación de esta resolución, mediante escrito en el que se dé cumplimiento a los requisitos del artículo 89.2, con remisión a los criterios orientativos recogidos en el apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016, de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, publicado en el BOE nº 162 de 6 de julio de 2016, asumidos por el Acuerdo de la Sala de Gobierno del TSJPV de fecha 3 de junio de 2016 , y previa consignación en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de este órgano jurisdiccional en el Banco Santander, con nº 4697 0000 93 0704 18, de un depósito de 50 euros, debiendo indicar en el campo concepto del documento resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso'.

Quien disfrute del beneficio de justicia gratuita, el Ministerio Fiscal, el Estado, las Comunidades Autónomas, las entidades locales y los organismos autónomos dependientes de todos ellos están exentos de constituir el depósito ( DA 15ª LOPJ).

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio a los autos, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.