Sentencia Administrativo Nº 151/2007, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 1826/2002 de 26 de Enero de 2007

Encabezamiento

S E N T E N C I A

ILMOS SRES.

D.Heriberto Asencio Cantisan

D.Guillermo Sanchis Fdez Mensaque

D.Javier Rodríguez Moral.

En Sevilla, a 26 de enero de 2007

La Sección Cuarta de la Sala de Lo Contencioso Administrativo con sede en Sevilla del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, formada por los magistrados que al margen se expresan, ha visto en el nombre del Rey el recurso número 1826/2002, seguido entre las siguientes partes: DEMANDANTE: HUERTA DEL MOLINO S.A, representado por el Procurador Sr CAMACHO CASTRO.; y DEMANDADA: LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO, cuya defensa asumió el Abogado del Estado. Ha sido ponente Javier Rodríguez Moral.

Antecedentes

PRIMERO.- La parte actora interpuso recurso contencioso administrativo contra resolución del TEARA de fecha 25 de julio de 2002 , recaída en reclamación nº NUM000 promovida contra acuerdo del Inspector Jefe de la Delegación de Sevilla de la A.E.A.T. por el que se practica liquidación definitiva del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los ejercicios 1995 ,1996 y 1997 , de la que resultó a ingresar una deuda tributaria, comprensiva de cuota e intereses de demora de 34.098,76€.

SEGUNDO.- La recurrente formuló demanda el 11 de abril de 2005 en la que, tras alegar los hechos y fundamentos de Derecho que estimó aplicables al caso, terminó suplicando que, en su día, se dictase sentencia declarando la nulidad de la resolución que se recurre ,con reconocimiento de la situación jurídica individualizada objeto de recurso.

TERCERO.- La demandada contestó a la demanda en escrito de 15 de febrero de 2006 en el que, tras alegar los hechos y fundamentos de Derecho que estima aplicables al caso, terminó interesando que se dictase sentencia por la que se desestime el recurso.

CUARTO.- Por providencia de 17 de febrero de 2006 , no habiéndose solicitado por las partes celebración de vista o presentación de conclusiones, ni estimarlo necesario la Sala, se declaró concluso el procedimiento , quedando pendiente de señalamiento para votación y fallo.

QUINTO.- La votación y fallo del recurso lugar el día señalado 23 de enero de 2007, habiéndose observado las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- Constituye objeto de este proceso la impugnación de la resolución del TEARA de fecha 25 de julio de 2002 , recaída en reclamación nº NUM000 promovida contra acuerdo del Inspector Jefe de la Delegación de Sevilla de la A.E.A.T. por el que se practica liquidación definitiva del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los ejercicios 1995 ,1996 y 1997 , de la que resultó a ingresar una deuda tributaria, comprensiva de cuota e intereses de demora de 34.098,76€. La impugnación tiene por fundamentos los siguientes: a) la demandante no es sujeto pasivo del tributo indirecto en la transmisión del denominado cupo lácteo b) el IVA soportado según factura emitida por Conrevi S. C es deducible . c) existe un error , material o de concepto, en la regularización de la bases correspondientes a operaciones sujetas a tipo superreducido.

SEGUNDO.- La demandante justifica no haber repercutido el tributo indirecto por la transmisión del denominado cupo lácteo - que es el término aceptado por ambas partes para denominar las cantidades de referencia individuales asignadas a los productores de leche. vid Reales Decretos 1888/1991 y 2307/1994 , de 30 y 2 de diciembre , respectivamente - por tratarse de una cuestión que negocialmente le es ajena, ya que el transmitente fue el Sr. Marcelino .

La correcta resolución de la cuestión planteada exige confrontar dos hechos en principio contrapuestos. De un lado , el artículo 4 del entonces vigente Real Decreto 2307/1994 sentaba que " En los casos de transmisión de una explotación por venta, herencia, donación, arrendamiento o figuras jurídicas afines, la cantidad de referencia disponible se transferirá al productor que se haga cargo de la explotación",lo que se aviene a la situación societaria de la entidad demandante , que vio como en el año 1989 la ampliación de capital tenía como contraprestación la aportación de la explotación agrícola -ganadera dedicada la producción láctea a la que se vincula el cupo transmitido . De otro , que el que actuó ante la Administración como transmitente de los derechos de referencia fue , en todo caso, la persona física y no la sociedad, aunque es verdad que la falta de reparo de la Consejería de Agricultura puede encontrar explicación en el desconocimiento de la aportación societaria. Pues bien, aunque la demandante quiere privilegiar este último dato sobre cualquier otro, entendemos que el verdaderamente relevante estriba en la asunción por Huerta El Molino del ingreso generado por la venta de los derechos como un rendimiento propio integrado en su base imponible , por otro lado reconocido en la liquidación firme y consentida del Impuesto de Sociedades girada a raíz de las actuaciones inspectoras .Por tanto, no se trata ni siquiera de traer a colación la teoría de los actos propios, sino interpretar los datos expuestos partiendo de que la persistencia del Sr. Marcelino como titular formal es un hecho que afecta a sus relaciones externas con la Administración de fomento , que en cambio, en el circulo interno partícipe -entidad ha tenido la oportuna traducción financiera ,al consignarse como ingreso societario . En resumen, la liquidación por IVA es congruente con la liquidación por un tributo societario practicada sobre la base de ajustar la realidad financiera y contable de la empresa a su realidad negocial.

TERCERO.- La deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado en la factura emitida por la empresa Conrevi S.C tiene como presupuesto , lógicamente, que los servicios documentados respondan a la realidad; y lo cierto es que las razones de la Inspección para considerar que los trabajos descritos en la factura discutida no fueron efectivamente realizados tienen una solidez no desvirtuada por la demandante , ya que se basan en una serie de valoraciones , algunas de las cuales revisten especial valor probatorio , porque transcriben la percepción directa del funcionario, como por ejemplo ocurre con la afirmación de que la solería no esta colocada y que son los dos compradores los que declararon que ellos colocaron las losetas ; mientras que otras - la fecha de factura excede el de la ejecución de las obras de urbanización o reparación en varios años, duplicidad de varios conceptos respecto de los especificados en facturas anteriores - responden a juicios de valor o calificaciones jurídicas que el Tribunal hace suyas porque se deducen de datos objetivos y no son contrarrestadas por explicaciones de la parte igualmente solidas; y quedando claro que la aplicación del artículo 99 de la Ley del IVA queda supeditada , en todo caso, a la realidad del gasto facturado.

CUARTO.- En la tercera de sus alegaciones, la entidad demandante manifiesta que la determinación de la base imponible sujeta al Impuesto no ha sido suficientemente motivada por la Inspección de Tributos - lo que resulta difícil creer ya que la demanda rebate los números con precisión aritmética, y no se refuta sino lo que previamente se comprende - , o que, en cualquier caso adolece de un error padecido al cuantificar el importe de las operaciones gravadas sujetas al tipo superreducido del Impuesto.

Como ya hemos dicho, las actuaciones inspectoras son suficientemente explícitas para permitir su reconstrucción , hasta el punto de que si comparamos las bases declaradas en su día por la entidad demandante y las comprobadas por la Administración, lo que resulta es que ésta última ha operado discriminando dentro de las ventas regularizadas entre las entregas de leche ,a las que aplica el tipo superreducido ( 4%), y las de fruta, a las que hace tributar al tipo reducido( 7%) - la base sujeta al tipo general declarada por el sujeto pasivo no experimenta modificaciones tras la comprobación inspectora.

En consecuencia , la afirmación del TEARA de que en el acta no hay constancia expresa de bases imponibles al tipo reducido del 7% no es cierta, desde el momento en que el informe ampliatorio refleja entregas de esta especie ,bien es verdad que gregariamente y sin la debida distinción con las operaciones sujetas al tipo superreducido . Si se acepta este último dato cobran pleno sentido los números de la Inspección, que parte de considerar que la base imponible descubierta se compone de dos partes, por un lado, la correspondiente a ventas ocultas de fruta ( Base: 2.636.363 ptas . Tipo: 7%. Cuota regularizada -184.545 ptas ) y por otro, la que se refiere a ventas de leche no declaradas, (base: 1.622.220 ptas .Tipo : 4%. Cuota regularizada :64.888 ptas). Así se explica que el informe ampliatorio del acta de disconformidad agrupe las bases sujetas al tipo reducido y superreducido ( 31.231.833 ptas, sumatorio de las bases declaradas y descubiertas) y considere que por este capitulo se devengaron cuotas por un total de 1.328.364 ptas

A partir de esta constatación es posible seguir dando la razón al demandante cuando sostiene que las operaciones descubiertas se tendrían que haber gravado unitariamente al tipo superreducido y que lo que aparentaba ser una error material de la Administración encerraba en realidad un error de concepto .

El marco en que se encuadraban operaciones similares a la analizada en la época del devengo del tributo lo resume la consulta de la Dirección General de Tributos de 10 de marzo de 1997 en la que se dice que:

«1. En virtud de lo dispuesto por el artículo 9 1.Dos. 1. 1O.f) de la Ley 37192 , se aplicará el tipo impositivo del 4% a las entregas de aquellas uvas que por sus características objetivas, presentación y estado de conservación sean susceptibles de ser habitual e idóneamente utilizadas para la alimentación humana en el mismo estado en que son objeto de entrega.

2. En virtud de lo dispuesto en el artículo 91.Uno. 1.1» y 2» de la misma Ley , se aplicará el tipo impositivo del 7% a las entregas de aquellas uvas que, por sus características objetivas, presentación y estado de conservación sean susceptibles de ser habitual e idóneamente utilizadas para la nutrición animal (sic), o para la obtención de productos susceptibles de ser habitual e idóneamente utilizados para la nutrición humana o animal, salvo que, en este último caso, los citados productos tengan la consideración de bebidas alcohólicas a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Por si se albergará alguna duda de que la entrega sin más especificaciones de una partida de naranjas tributaba y tributa al tipo superreducido del IVA conviene transcribir los pasajes principales de la resolución núm. 224/2002 del Tribunal Económico-Administrativo Central (Vocalía 5ª), de 11 septiembre :La Ley 37/1992 (RCL 19922786 y RCL 1993, 401), del Impuesto sobre el Valor Añadido, en el artículo 91.Dos. 1.1º , según redacción original, establecía que estarían sometidas al tipo impositivo del 3% las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de, entre otros bienes, frutas, verduras, hortalizas, legumbres y tubérculos naturales que no hubieran sido objeto de ningún proceso de transformación. Posteriormente la Ley 41/1994 (RCL 19943563 y RCL 1995, 467), vigente desde 1 de enero de 1995 , modifica el precepto, que quedó de la siguiente manera: «Se aplicará el tipo impositivo del 4% a las operaciones siguientes: 1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación: 1º Los siguientes productos aptos para la alimentación humana:... f) Las frutas, verduras, hortalizas, legumbres y tubérculos, que tengan la condición de productos naturales de acuerdo con el Código Alimentario (RCL 19671985) y las disposiciones dictadas para su desarrollo». Finalmente, la Ley 65/1997 (RCL 19973105 y RCL 1998, 1635 ) ha suprimido del texto anterior la expresión «aptos para la alimentación humana».

Por otra parte, establecía el artículo 9 1.Uno. 1.1º y 2º de la mencionada norma, según redacción otorgada por la Ley 41/1994 , que se aplicaría el tipo impositivo del 7% a las operaciones siguientes:

«1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:

1º Las sustancias o productos, cualquiera que sea su origen que, por sus características, aplicaciones, componentes, preparación y estado de conservación, sean susceptibles de ser habitual e idóneamente utilizados para la nutrición humana o animal, de acuerdo con lo establecido en el Código Alimentario y las disposiciones dictadas para su desarrollo, excepto las bebidas alcohólicas [....]

2º Los animales, vegetales y los demás productos susceptibles de ser utilizados habitual e idóneamente para la obtención de los productos a los que se refiere el número anterior, directamente o mezclados con otros».

TERCERO.- La primera cuestión que debe resolverse en el presente expediente es la de si, a la vista de los preceptos citados, puede concluirse que cuando el destino de las uvas sea la elaboración de bebidas alcohólicas ello determina automáticamente la aplicación del tipo impositivo general del Impuesto. A este respecto la Dirección General de Tributos, en su resolución de 10 de marzo de 1997, que cita la Inspección y que se transcribe en el Antecedente Primero de la presente resolución, tras analizar distintos supuestos, llega a la conclusión de que: «Lo señalado en los apartados anteriores se aplicará atendiendo exclusivamente a las características objetivas, presentación y estado de conservación de la uva objeto de entrega, con independencia por tanto de cual sea el destino efectivo que cada adquirente vaya a dar a las uvas que él adquiere».

Por otra parte, el Tribunal Supremo, interpretando el artículo 57.1. 1º, 2º y 3º del Real Decreto 2028/1985 (RCL 19852603 y 3021 ), cuya redacción es similar a la del artículo 91.Uno. 1.1º y 2º citado anteriormente ha declarado en su sentencia de 22 de octubre de 1998 (RJ 19987927 ) lo siguiente:

«En consecuencia lo que define la sujeción al tipo reducido del 6% del IVA, en los casos de entrega o importación de géneros en relación con la nutrición humana o la alimentación animal, es la susceptibilidad, la habitualidad, la idoneidad y la aptitud para ser utilizadas en dichos fines que son elementos objetivos antecedentes y no se alude al destino final que pueda dárseles ni al conocimiento que de ello tengan los intervinientes en la operación».

Se establece como criterio interpretativo de la aplicación de los tipos impositivos del Impuesto sobre el Valor Añadido la apreciación de los elementos objetivos y no una interpretación finalista del mismo

CUARTO.- En cuanto a la aptitud a que se refiere el artículo 91.Dos.1.1º de la Ley 37/1992 (RCL 19922786 y RCL 1993, 401 ) es una característica objetiva, una cualidad que hace que una cosa sea adecuada, idónea, a propósito de cierto fin. Siendo ello así, resulta que del hecho de que las entregas controvertidas tuvieran como objeto variedades de uva «tempranillo o tinta del país» y otras variedades habitualmente utilizadas habitualmente en la obtención de vino, no puede inferirse de un modo absoluto y general la aplicación del tipo impositivo general del Impuesto. Como declarara el Tribunal Regional, la uva está incluida entre las frutas, y por tanto es apta, en principio, para la alimentación humana....

Por tanto , mutatis mutandi, como la naranja es una especie de fruta indudablemente apta sin intermediaciones para el el consumo humano directo ,se impone la aplicación del tipo superreducido, teniendo en cuenta que la modificación normativa operada por la Ley 65/1997 (que eliminó la expresión «aptos para la alimentación humana», vinó a ampliar el campo de la aplicación del tipo impositivo del 4%, pero en ningún modo puede servir de argumento para su rechazo en las entregas controvertidas efectuadas en períodos anteriores a la entrada en vigor de la citada norma de productos naturales aptos para el consumo . Coincidimos con la demandante en que existe un error en la cuantificación de las cuotas descubiertas por operaciones sujetas al IVA superreducido y que , por tanto , los números correctos son : 31.231.833 ptas al 4% : 1.249.273 ptas. y no 1.328.364 .

QUINTO.- La estimación parcial del recurso se efectúa sin imposición de costas a ninguna de las partes litigantes.

Vistos los preceptos citados y demás de pertinente aplicación

Fallo

Que estimamos parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por HUERTA DEL MOLINO S.A, representado por el Procurador Sr CAMACHO CASTRO resolución del TEARA de fecha 25 de julio de 2002 , recaída en reclamación nº NUM000 , y en consecuencia, declaramos que existe un error en la cuantificación de las cuotas descubiertas por operaciones sujetas al IVA superreducido (ejercicio 1995) y que , por tanto , los números correctos son : base imponible : 31.231.833 ptas al (tipo impositivo) 4% : 1.249.273 ptas., siendo ésta la cantidad a que debe sujetarse la Administración tributaria, con devolución de las cantidades a que , en su caso, haya lugar.

Sin imposición de costas y sin que contra esta resolución quepa recurso de casación ordinaria.

A su tiempo, con certificación de ésta sentencia para su cumplimiento, devuélvase el expediente administrativo al lugar de procedencia.

Así por ésta nuestra sentencia, que se notificará en legal forma a las partes, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos.