Sentencia Administrativo Nº 151/2012, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 901/2009 de 03 de Febrero de 2012

Encabezamiento

RECURSO 901/2009

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA

COMUNIDAD VALENCIANA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION TERCERA

SENTENCIA Nº 151/2012

En la ciudad de Valencia a tres de Febrero de 2012.

Visto por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, compuesta por los Ilmos. Sres. don Juan Luís Lorente Almiñana, Presidente, don Rafael Pérez Nieto y don Antonio López Tomás, Magistrados, el recurso contencioso-administrativo con el número 901/2009, en el que han sido partes, como recurrente, D. Juan María , representado por el Procurador D. Onofre Marmaneu Laguía y asistido por la letrada Dª Mª Isabel Rubio Agustí, y como demandada el Tribunal Económico Administrativo Regional (TEAR), representado y defendido por el Abogado del Estado. La cuantía es de 86956'58?. Ha sido ponente el Magistrado D. Antonio López Tomás.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por ley, se emplazó a la demandante para que formalizara la demanda, lo que verificó mediante escrito en que suplicó que se dictase sentencia

SEGUNDO.- Por la parte demandada se contestó a la demanda mediante escrito en el que solicitó la desestimación de la demanda

TERCERO.- No habiéndose recibido el proceso a prueba se emplazó a las partes para que evacuasen el trámite de conclusiones y cumplido dicho trámite quedaron los autos pendientes de votación y fallo.

CUARTO.- Se señaló la votación y fallo del recurso para el día 31 DE ENERO DE DOS MIL DOCE.

QUINTO.- En la tramitación del presente recurso se han observado las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- Constituye el objeto de recurso la resolución del TEAR de fecha 31 DE MARZO DE 2009, desestimatoria de las reclamaciones NUM000 Y ACUMULADA NUM001 referida al IRPF ejercicios 2001-2002 y la imposición de una sanción.

SEGUNDO.- Alega la parte actora en su demanda, en primer lugar, la incorrecta regularización del IRPF de los ejercicios 2001-2002, pues si bien existe vinculación entre DIRECCION000 C.B. y la mercantil ELECTRICIDAD VILA-REAL S.L., porque los comuneros de la primera son socios al 50% de la segunda, la administración no puede computar como empleados de la comunidad al personal asalariado de la mercantil. Asimismo, se indica que la comunidad de bienes subcontrató con la mercantil la realización de algunos trabajos, incluso suministraba materiales. Por último, se invoca una errónea interpretación de la norma, pues considera que persona asalariada es la ligada al empresario mediante una relación laboral formal, con contrato de trabajo y una remuneración por dicho trabajo, y en el caso analizado, ELECTRICIDAD VILA-REAL S.L. es una mercantil con ánimo de lucro, sin que pueda decirse que su relación con la comunidad se limite a una mera cesión de trabajadores. Además de lo anterior, se alega la infracción del procedimiento para la determinación del fraude de ley, previsto en la LGT de 1963, aplicable al caso por motivos temporales.

En segundo lugar, se alega la improcedencia de la sanción impuesta, invocando la doctrina relativa a la economía de opción y la aplicación de la exención prevista en el artículo 77.4.d) LGT .

En tercer y último lugar, se alega la caducidad de las actuaciones inspectoras, por transcurso del plazo previsto en el artículo 60.4 del Reglamento de Inspección de Tributos .

TERCERO.- La administración demandada se opone al recurso alegando, en síntesis, que de conformidad con la ORDEN de 29 de noviembre de 2000, por la que se desarrolla el régimen de estimación objetiva del IRPF y el régimen especial simplificado, los mismos no serán de aplicación cuando se supere en la actividad económica de referencia, la magnitud de tres personas empleadas, y en el presente caso se debe considerar personal asalariado de la comunidad de bienes el personal que, aunque dado de alta en la Seguridad Social en la sociedad limitada, realizaba la práctica totalidad de los trabajos solicitados a la comunidad de bienes.

En cuanto a la sanción, se alega que la actuación del recurrente no puede ampararse en una interpretación razonable de la norma, sin que concurran las circunstancias previstas en el artículo 77.4 LGT , y concurre cierta negligencia del contribuyente.

CUARTO.- Pues bien, así planteada la cuestión, procede, en primer lugar, resolver los motivos alegados con referencia a la liquidación practicada. Comenzando por el estudio de la normativa aplicable tenemos que según refiere la Orden Ministerial de 29 de noviembre de 2000 por la que se desarrollan para el año 2001 el régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que el régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido no serán aplicables a las actividades o sectores de actividad que superen la magnitud de tres personas empleadas, determinando a continuación las reglas para la cuantificación del número de unidades de los distintos signos o módulos. A continuación, define lo que se entiende por personal asalariado o no asalariado:

"1ª) Personal no asalariado. Personal no asalariado es el empresario. También tendrán esta consideración, su cónyuge y los hijos menores que convivan con él, cuando, trabajando efectivamente en la actividad, no constituyan personal asalariado de acuerdo con lo establecido en la regla siguiente.

Para el resto de personas no asalariadas se computará como una persona no asalariada la que trabaje en la actividad al menos mil ochocientas horas/año. Cuando el número de horas de trabajo al año sea inferior a mil ochocientas, se estimará como cuantía de la persona no asalariada la proporción existente entre número de horas efectivamente trabajadas en el año y mil ochocientas. Cuando el cónyuge o los hijos menores tengan la condición de no asalariados se computarán al 50 por 100, siempre que el titular de la actividad se compute por entero y no haya más de una persona asalariada.

2ª) Personal asalariado: Persona asalariada es cualquier otra que trabaje en la actividad. En particular, tendrán la consideración de personal asalariado el cónyuge y los hijos menores del sujeto pasivo que convivan con él, siempre que, existiendo el oportuno contrato laboral y la afiliación al régimen general de la Seguridad Social, trabajen habitualmente y con continuidad en la actividad empresarial desarrollada por el contribuyente. No se computarán como personas asalariadas los alumnos de formación profesional específica que realicen el módulo obligatorio de formación en centros de trabajo.

Se computará como una persona asalariada la que trabaje el número de horas anuales por trabajador fijado en el convenio colectivo correspondiente o, en su defecto, mil ochocientas horas/año. Cuando el número de horas de trabajo al año sea inferior o superior, se estimará como cuantía de la persona asalariada la proporción existente entre el número de horas efectivamente trabajadas y las fijadas en el convenio colectivo o, en su defecto, mil ochocientas.

Se computará en un 60 por 100 al personal asalariado menor de diecinueve años, al que preste sus servicios bajo un contrato de aprendizaje o para la formación, así como a los discapacitados con grado de minusvalía igual o superior al 33%".

El régimen simplificado del IVA constituye una alternativa voluntaria para los contribuyentes con actividades de reducida dimensión, concepto jurídico indeterminado que viene concretado entre las magnitudes a tener en cuenta para considerar la actividad como de reducida dimensión. La que aquí interesa viene referida al numero máximo de trabajadores empleados, que no puede superar a 3 empleados en la actividad desarrollada por el recurrente; en este caso tenemos que la comunidad de bienes ha utilizado en gran parte de las obras realizada empleados de la mercantil Electricidad Vila Real SL. Además, de los datos obrantes en autos se acredita que los dos comuneros no sólo prestaban el servicio contratado sino que también dirigían a los trabajadores de la subcontrata. Todo ello determina que, existiendo una identidad en las personas que integran la organización empresarial de ambas entidades, y puesto que los comuneros de la recurrente no sólo prestaban el servicio a terceros sino que dirigían los trabajadores de la otra mercantil, tenemos que, con independencia de los servicios que pudiera prestar Electricidad Vilareal SL a terceros, lo bien cierto es que existía un cesión de personal a DIRECCION000 CB con continuidad y habitualidad, y, en definitiva, un trasvase de asalariados determinante de una plantilla incompatible con el régimen simplificado.

QUINTO.- En segundo lugar, respecto a la imposición de la sanción tenemos que estimar los motivos de impugnación alegados por el recurrente, pues del estudio de la resolución sancionadora no se desprende una motivación del elemento subjetivo de la infracción, en una materia jurídicamente de cierta complejidad que habría exigido del órgano sancionador una motivación del grado de culpabilidad del obligado tributario, debiendo anularse la sanción impuesta.

SEXTO.- En tercer lugar, por lo que a la indebida infracción del procedimiento para la determinación de fraude de ley se refiere, el artículo 24 LGT de 1963 dispone que

1.- Para evitar el fraude de Ley se entenderá que no existe extensión del hecho imponible cuando se graven hechos, actos o negocios jurídicos realizados con el propósito de eludir el pago del tributo, amparándose en el texto de normas dictadas con distinta finalidad, siempre que produzcan un resultado equivalente al derivado del hecho imponible. El fraude de ley tributaria deberá ser declarado en expediente especial en el que se dé audiencia al interesado.

2. Los hechos, actos o negocios jurídicos ejecutados en fraude de ley tributaria no impedirán la aplicación de la norma tributaria eludida ni darán lugar al nacimiento de las ventajas fiscales que se pretendía obtener mediante ellos.

3. En las liquidaciones que se realicen como resultado del expediente especial de fraude de ley se aplicará la norma tributaria eludida y se liquidarán los intereses de demora que correspondan, sin que a estos solos efectos proceda la imposición de sanciones."

En el presente caso, la administración en ningún momento hace referencia a la concurrencia de los requisitos que dan lugar a la aplicación de la institución del fraude de ley tributaria, pues en efecto, no concurren los requisitos para la tramitación del procedimiento, por lo que el motivo debe desestimarse.

SÉPTIMO.- Respecto de la caducidad de las actividades inspectoras, La demandante alega la caducidad del procedimiento Inspector, por no haber resuelto el Inspector jefe dentro del mes siguiente al término del plazo para formular alegaciones ( art. 60.4 del Reglamento de la Inspección ). Este argumento debe rechazarse. La Sentencia de esta Sala, Sección 1ª, nº 585/05, de 12 de julio , ha resuelto la cuestión de los efectos del incumplimiento por el Inspector Jefe del plazo del art. 60.4, en un momento posterior a la vigencia de la Ley 1/1998 , en el sentido de que no se produce la caducidad del procedimiento inspector. Y que es del siguiente tenor literal.

"Plantea en primer lugar el recurrente el tema de la caducidad del procedimiento inspector, por haber transcurrido el término de un mes que menciona el artículo 60.4 del RGI, siendo extemporáneo el acto de aprobación dictado por el inspector Jefe.

En relación con la alegada caducidad del procedimiento inspector, en base a lo previsto en el artículo 60.4 del reglamento de la Inspección , la pretensión debe desestimarse íntegramente, no pudiendo mantenerse hoy la posición de la Sala, que el recurrente menciona, pues precisamente en fecha de 25 de enero de 2005, se ha dictado sentencia por el T.S ., en recurso de casación en interés de ley, en la que se sienta como doctrina legal la siguiente:

"En los expedientes instruidos conforma a la normativa anterior a la ley de derechos y garantías del contribuyente, Ley 1/1998, de 26 de febrero , como consecuencia de actas de disconformidad, al transcurso del plazo de un mes establecido en el articulo 60.4, párrafo 1º, del reglamento general de la Inspección de tributos , sin que se hubiere dictado el acto de liquidación, no daba lugar a la caducidad del procedimiento inspector, sin que fuera afectado por dicha circunstancia la validez de tal acto de liquidación, dictado posteriormente"

Parece inicialmente que, la casación en interés se refiere a supuestos anteriores a la Ley 1/98, pero no a los posteriores de forma que, en relación con los procedimientos de inspección instrumentados después de la entrada en vigor de la norma citada, si puede deducirse la existencia de caducidad, en relación con el término que señala el párrafo 4º del artículo 60 del RGI.

La solución a la cuestión pasa por no perder de vista el principio de reserva de ley que determina la letra "d", del artículo 10de la vigente LGT ; además de examinar cuales son los plazos o termino que señala la ley 1/98; y en fin, dar cuenta de la Sentencia del Supremo, y de los términos en los que, en sus fundamentos, se pronuncia.

La ley 1/98, contempla, cuando menos en lo que a nosotros nos interesa, tres plazos distintos:

De una parte, el plazo máximo para la resolución de los procedimientos de gestión tributaria que, será el de seis meses, especificando en su párrafo 2º que, el vencimiento del plazo de resolución en los procedimientos hincados a instancia de parte, no produce otro efecto que el que establezca su normativa especifica.(Art. 23).

Otro plazo es el que señala el artículo 29, relativo a las actuaciones de comprobación, investigación y liquidación llevadas a cabo por la inspección, que deberán concluir en el plazo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas, señalando el párrafo 3º que, el incumplimiento de este plazo, determinará que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tale actuaciones.

Finalmente el párrafo 3º del artículo 34, señala que, el plazo máximo de resolución del expediente sancionador será el de seis meses.

Ciertamente el incumpliendo del plazo que señala el artículo 29, que no es otro que el de terminación de las actuaciones de inspección, en principio no genera sino la consecuencia de que del propio articulo 29se deriva, esto es el no considerar interrumpida la prescripción a resultas de tales actuaciones. Por procedimiento inspector se entiende todas las actuaciones de comprobación investigación y liquidación, y que concluyen el día que se dicte el acto administrativo que resulte de las mismas, esto es al acuerdo del Inspector Jefe.

De esta manera, según este precepto, entre el momento de notificación del acuerdo relativo al inicio de las actuaciones de inspección, y la notificación del acto administrativo resolutorio de las mismas, no debe existir, salvo las excepciones que la norma señala, un dilación superior a la un año.

Puede defenderse, y así lo ha hecho la Sala, Y ASÍ SE VERÁ ENEL FUNDAMENTO SIGUIENTE que, el efecto natural del acto administrativo dictado tras ese término no es otro que, además del indicado de no producir efectos interruptivos, el de la caducidad del procedimiento. Mas esa caducidad , al menos tras la sentencia del supremo, no podemos deducirla, sin violentar la casación en interés de ley, del incumplimiento de los términos parciales para actos concretos dentro del procedimiento inspector, sino para la dilación general de todo el procedimiento, dada su declara unidad por el párrafo 4º de la Ley 1/98.

Esto último quiere decir que, que si el acto del inspector jefe se dicta dentro del término del año, que señala el artículo 29 de la Ley 1/98 , como plazo general de resolución de las actuaciones inspectoras, dicho acto sería tempestivo aunque no se hubiera respetado el término de un mes que señala el artículo 60.4 del RGI; y de la misma forma, si el acto del inspector jefe se dicta fuera del término del año, que señala el artículo 29 de la Ley 1/98 , como plazo general de resolución de las actuaciones inspectoras, dicho acto sería intempestivo aunque se hubiera respetado el término de un mes que señala el artículo del reglamento citado.

En este sentido la sentencia de casación en interés de ley, en su Fundamento 5º establece que:

En efecto, cuando se ha planteado si la resolución del Inspector-Jefe confirmando o denegando la propuesta de regularización es nula por haberse generado la caducidad , se ha señalado que no cabe oponer tal caducidad porque ésta es una institución que tiene su razón de ser en la previa fijación por la Ley de un plazo al que queda supeditada la actuación a que el mismo se refiere- plazo en el que la iniciación y finalización de la actuación aparecen fatalmente unidos-provocando, caso de inactividad durante el mismo, el decaimiento del derecho no accionado, y es visto que en la materia examinada -la comprobación e investigación tributaria- la ley no fijaba u plazo de duración de dichas actuaciones (y lo mismo ocurría de acuerdo con el Anexo 3 del real Decreto 803/1993) y, en consecuencia, no procedía, en I fecha a que se refiere la sentencia, la aplicación de la caducidad a tale procedimientos.

Será el artículo 29 de la Ley 11/998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, (LDGC, en adelante), en relación con lo dispuesto en el Real Decreto 136/2000 , e 4 de febrero, el que puede hacer pensar en el establecimiento de una potencial caducidad del expediente por el transcurso del plazo previsto para las actuaciones Inspectoras, debido a que en tales normas se establecía, (al contrario de lo que ocurría con anterioridad) un plazo máximo de duración de tales actuaciones (cambio normativo que no podía ser considerado, ratione témporis, por el Tribunal de instancia). En definitiva, el hecho de que el Inspector Jefe incurriera en la adopción del acuerdo liquidatorio en un retraso que determinara el incumplimiento del plazo establecido en el artículo 60.4 RGIT no implicaba, per se, a tenor de la normativa aplicable al tiempo de los hechos contemplados, que tal resolución incurriera en nulidad por haberse dictado después de producirse la caducidad (Cfr. SSTS de 4 de febreroy4 de marzo de 2003 y 3 de junio de 2004 )".

Las SSTS de 28 de marzo de 2007 y 16 de abril de 2008 , referidas a la paralización de las actuaciones inspectoras por período superior a los seis meses, y sus efectos; pero que también es aplicable al supuesto de autos, sostienen

"Pues bien, lo primero que necesita el instituto de la caducidad es que la ley fije un plazo para la realización de la actividad administrativa y lo segundo que el transcurso de dicho plazo suponga por prescripción también legal la extinción del procedimiento"

También dicen

"la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, dispuso en su art. 23.1 , que "el plazo máximo de resolución de los procedimientos de gestión tributaria será de seis meses, salvo que la normativa aplicable fije un plazo distinto", pero continuó con la línea habitual de la Ley General Tributaria y no reconoció la caducidad o perención como efecto del incumplimiento culpable de los plazos por la Administración Tributaria.

No obstante, en su art. 29. «Plazo», estableció que: "Las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos, deberá concluir en el plazo de doce meses, a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas", pero le faltó dar el paso decisivo consistente en disponer que el incumplimiento de este plazo por culpa de la Administración llevaría consigo la caducidad del procedimiento, al margen de lo preceptuado sobre la no interrupción de la prescripción (apartado 3 del mismo artículo) por paralización de las "actuaciones inspectoras" por mas de seis meses.

Ha sido, por fin, la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, la que en su art. 104"Plazos de resolución y efectos de la falta de resolución expresa", ha regulado la caducidad o perención, de carácter general, en su apartado 4 , en términos similares a los de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, lo cual demuestra que con anterioridad no existía. Hay que tener en cuenta, no obstante, lo que dispone el art. 150 de esta nueva Ley, que regula el plazo de las actuaciones inspectoras y el efecto de su incumplimiento".

OCTAVO.- No se aprecian motivos para hacer una expresa imposición de las costas procésales, de conformidad con el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional .

Fallo

ESTIMANDO PARCIALMENTE el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de D. Juan María contra la Resolución del TEAR de fecha 31 DE MARZO DE 2009, desestimatoria de las reclamaciones NUM000 Y ACUMULADA NUM001 referida al IVA ejercicios 2001-2002 y la imposición de una sanción., DEBEMOS ANULAR Y ANULAMOS LA SANCIÓN impuesta confirmando en lo demás los actos impugnados.

No procede pronunciamiento en costas

Notifíquese a las partes ésta Sentencia contra la que no cabe recurso alguno.

A su tiempo y con certificación literal de la presente, devuélvase el expediente administrativo al centro de su procedencia.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION. - Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que ha sido para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que, como Secretario de la misma, certifico.