Sentencia Administrativo Nº 154/2015, Tribunal Superior de Justicia de Murcia, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 169/2011 de 23 de Febrero de 2015

Encabezamiento

T.S.J.MURCIA SALA 2 CON/ADMURCIASENTENCIA: 00154/2015AAAAA

RECURSO nº 169/11

SENTENCIA nº 154/15

AAAA

LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MURCIA

SECCIÓN SEGUNDA

compuesta por los Ilmos. Srs.:

D. Abel Ángel Sáez Domenech

Presidente

D. Joaquín Moreno Grau

D. Mariano Espinosa de Rueda Jover

Magistrados

ha pronunciado

EN NOMBRE DEL REY

la siguiente

S E N T E N C I A nº 154/15

En Murcia a veintitrés de febrero de dos mil quince.

En el recurso contencioso administrativo nº 169/11 tramitado por las normas ordinarias, en cuantía indeterminadas y referido a: Impuesto sobre sociedades.

Parte demandante:PROMOCIONES E INCIATIVAS ANRO DEL SURESTESArepresentada por el Procurador D. Miguel Ángel Artero Moreno y defendido por el Letrado D. Felipe Arnao Morata

Parte demandada:La Administración General del Estado(Tribunal Económico Administrativo Regional de Murcia) representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado.

Acto administrativo impugnadoResolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Murcia de 28 de febrero de 2011 que desestimaba las reclamaciones nº 30/00032/2009 y 30/00038/2009 planteadas contra las liquidaciones por el Impuesto sobre Sociedades ejercicios 2003 y 2004, de fecha 25 de noviembre de 2008, así como las sanciones impuestas.

Pretensión deducida en la demanda:Se dicte sentencia por la que anulando la resolución recurrida acuerde la procedencia de las bases negativas declaradas, y la anulación de la sanción impuesta, con expresa imposición de costas a la Administración demandada.

Siendo Ponente el MagistradoIlmo. Sr. D. Mariano Espinosa de Rueda Jover, quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.-El escrito de interposición del recurso contencioso administrativo se presentó el día 4 de mayo de 2008 y admitido a trámite, y previa reclamación y recepción del expediente, la parte demandante formalizó su demanda deduciendo la pretensión a que antes se ha hecho referencia.

SEGUNDO.-La parte demandada se ha opuesto pidiendo la desestimación de la demanda, por ser ajustada al Ordenamiento Jurídico la resolución recurrida solicitando el recibimiento del juicio a prueba.

TERCERO.-Se acordó el recibimiento del proceso a prueba, con el resultado que consta en las actuaciones y cuya valoración se hará en los fundamentos de Derecho de esta sentencia.

CUARTO.-Se acordó trámite de conclusiones, y evacuado y se señaló para la votación y fallo el día 13 de febrero de 2015.

Fundamentos

PRIMERO.-Se impugna en el presente recurso jurisdiccional la resolución del TEARM de 28 de febrero de 2011, que desestima las reclamaciones 30/32/09 y 30/38/09 acumuladas interpuestas por Promociones e Iniciativas ANRO del SURESTE SA, contra las liquidaciones por el Impuesto sobre Sociedades, períodos 2003/04, con base imponible de -155.490,02 Euros y cuota cero en el ejerció 2003 y base imponible cero y cuota cero en el ejercicio 2004, incluyendo una sanción por importes de 67.663,98 euros.

Los antecedentes, en lo necesario, son los siguientes.

1) La Inspección inició actuaciones inspectoras de carácter general por el Impuesto sobre Sociedades ejercicios 2004 y 2005, así como del IVA ejercicios 2004 a 2006, y con carácter parcial para 2003, si bien se realizó una ampliación de actuaciones para el Impuesto sobre Sociedades ejercicios 2003 y 2006, modificando el alcance de la actuaciones para el IVA ejercicio 2003 a carácter general.

2) Se practicó una liquidación en disconformidad e imposición de sanciones por el Inspector Regional con fecha 25 noviembre 2008. Estos actos fueron objeto de reclamación económico-administrativa, siendo acumuladas y resueltas por la resolución objeto de impugnación en este proceso, en sentido confirmatorio.

3) El acuerdo de liquidación de referencia trae causa en una operación de compraventa, discutiéndose si la recurrente ha aplicado correctamente la normativa del Impuesto sobre Sociedades, en la declaración-liquidación presentada en los ejercicios 2003 y 2004.

4) Concretando más, la recurrente vendió a la Sociedad Parque del Segura SL, el 50% indiviso de la citada finca, de una superficie total de 10.704,19 m2 por un precio total de 3.606.072,62 euros más IVA al tipo del 16%.

5) Al otorgamiento de un contrato privado se hizo la entrega de 676.138,61 euros, quedando pendiente 2.929.934,01 Euros, garantizados con aval bancario, que se pagaría en el plazo de un mesdesde la notificación de la inscripción del Proyecto de Reparcelación subsiguiente al Plan Parcial ZM-Br-2, y la inscripción de las fincas de reemplazo en el Registro de la Propiedad, estableciendo la cláusula 4ª que en ese momento tendría lugar la entrega de la posesión, aunque se permitía instar a la entrega de la posesión notarialmente, previo pago de la cantidad aplazada, aún cuando no se hubiera producido la aprobación del Proyecto de Reparcelación indicado.

6) El objeto de la controversia, que es señalado por la resolución del TEARM,es la determinación del momento en que se devenga la renta derivada de la transmisión por el recurrente, de la mitad indivisa de la finca 1.820 N del Registro de la Propiedad en cuestión, documentada en escritura notarial de compraventa otorgada el 6 de agosto de 2004, pues mientras que la Inspección sostiene que la transmisión de la propiedad se produce con el otorgamiento de la escritura pública de compraventa, por existir indicios suficientes de que se produjo la puesta a disposición de la compradora de la finca, y ello a pesar de la cláusula que establecía la retención de la posesión, la recurrente mantiene que la transmisión plena de la propiedad al adquirente no se produjo con el otorgamiento de la escritura pública de compraventa, al pactarse la reserva de la posesión.Desde el principio mantiene que lo que se vendió fue el dominio y no la posesión sobre unos metros urbanos edificables que no existían en la fecha (de la escritura) y que se concretaron en diciembre de 2008.

7) Una segunda cuestión resuelta por la resolución del TEARM es la no deducibilidad como gasto en el Impuesto sobre Sociedades, de parte del importe de las facturas emitidas por D. Ramón .

8) Finalmente también se pronuncia sobre la sanción impuesta ( art. 183.1 Ley 58/03 ) considerando que es correcta.

SEGUNDO.-Antes de resolver los temas de fondo, plantea la parte actora dos cuestiones de orden procedimental. Uno es la posible prescripción del derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria en relación con el ejercicio 2003, y otro es la posible incompetencia de los actuarios que han desarrollado las actuaciones inspectoras, determinante de nulidad.

Comenzando por la prescripción, debe quedar claro que el plazo de doce meses que se establece en el artículo 150 de la Ley 58/2003 y artículo 31 del Reglamento General de Inspección (nueva redacción del RD 136/2000 de 4 febrero), para la duración de las actuaciones inspectoras, debe computarse desde el inicio de las actuaciones, en el caso el 3 de julio de 2007 que es cuando se notifica el inicio mencionado, y el vencimiento se produce el 3 de julio de 2008, siendo excluibles del computo del plazo las dilaciones imputables al contribuyente y los períodos de interrupción justificada. Hay que tener en cuenta que el acuerdo de liquidación se notificó el 3 de diciembre de 2008.

Hay cuatro períodos de dilaciones no imputables a la Administración tributaria, que ascenderían según la Inspección a 315 días, mientras que la recurrente solo cuantifica 48 dias.

Veamos las dilaciones:

1) Desde el 23 julio al 12 diciembre 2007.

2) Desde el 20 diciembre 2007 hasta el 11 enero 2008.

3) Desde 6 febrero al 19 mayo 2008

4) Desde el 22 mayo al 9 julio 2008.

Frente a todo lo dicho, en demanda se dice por la recurrente, que la duración total de las actuaciones fue de 519 dias, exactamente, desde el 3 de julio 2007 hasta el 3 diciembre 2008. Y rebate los cómputos con la siguiente argumentación:

1)Dilación 23 julio a 12 diciembre 2007. Considera que la dilación debe finalizar el3 de agosto 2007, que es cuando se diligencia que la cuenta del Banco Guipuzcoano será remitida por la entidad financiera al inspector, porque no disponía de ella la empresa, y no puede haber dilación desde dicha fecha. En la diligencia de 21 septiembre 2007 no se menciona la existencia de documentación pendiente de aportar, y tampoco en la de 29 de octubre 2007, dándose además por finalizado el expediente y se da el trámite de audiencia, debiendo entenderse que se ha finalizado la comprobación, no pudiendo entenderse que hay dilación si se ha concedido el trámite de audiencia.En resumidas cuentas considera que frente a los 142 días computados por la Inspección, solo deben computarse 11 días.

2)Dilación, entre el 20 diciembre 2007 a 11 enero 2008. Se reconoce como justa la dilación de22 diascomo imputable al inspeccionado.

3)Dilación entre 6 febrero y 19 mayo 2008. La Inspección reconoce103 días, mientras que el TEARM computa dos dilaciones: del 6 febrero a 27 febrero 2008 y otra entre 21 febrero hasta 1 abril 2008, existiendo una solapación en parte, totalizando solo 55 días. Frente a ello la recurrente considera quesolo puede computarse 15 días, pues no existiría dilación a partir del 21 de febrero 2008, al hacer la Inspección un juicio de valor (hizo constar que no se había acreditado la realidad de las operaciones...), aunque el TEARM llevó la dilación hasta el 27 de febrero, por tanto solo seis días más. Y critica a su vez al TEARM ya que éste aprecia una dilación que la inspección no imputa al contribuyente, al considerar el período comprendido entre el 21 de febrero hasta el 1 abril 2008, por retraso en la aportación de cuentas bancarias. Pero en la diligencia de 21 de febrero 2008 no hay solicitud alguna de documentación, y ninguna de las diligencias de febrero de 2008 solicita cuenta corriente alguna, aunque reconoce que en la diligencia de 26 de marzo se dice que estas cuentas están solicitadas en febrero, pero no es así ya que no se solicitó nada. Y ampara esta alegación en el criterio adoptado por la Audiencia Nacional, que solo admite dilaciones cuando claramente conste la fecha de lo solicitado, la fecha en que se aporta y la advertencia al contribuyente de lo que aporta tarde incurriendo por tanto en dilación, lo que no ocurren en el presente caso.

4)Dilación entre 22 mayo 2008 y 9 julio 2008. La Inspección considera que el plazo transcurre desde que se cita por primera vez para la firma de las actas, hasta que se firman por el representante del obligado tributario, entotal 48dias. El TEARM discrepa de la Inspección, reconociendo solo17 diasde dilación imputable al contribuyente, correspondiente a dos aplazamientos por enfermedad de la esposa del representante (20 a 24 junio 2007 y 24 junio a 7 julio 2008). Considera la recurrente que aunque en la diligencia de 6 de junio el actuario vuelve a solicitar aclaraciones, se estaba en trámite de audiencia desde octubre del años pasado por lo que considera que no debe haber dilación en dicho trámite, cuando la propia Inspección reconoce que la dilación finalizó con el trámite de audiencia..(es ilegible por borrosa la terminación de la argumentación contenida en la demanda, por lo que la Sala no puede valorar la argumentación sobre esta dilación debidamente y por tanto procede aceptar el cómputo de la Administración.

Concluye la recurrente que se habría sobrepasado ampliamente el plazo para finalizar las actuaciones, y que hasta este momento solo habría lugar a dilaciones por un importe acumulado de 48 días (11 + 22 + 15) que descontados del total de días de duración del procedimiento (518 días), daría un total de 470 días, muy superiores a los 12 meses que establece el artículo 150 de la LGT , como período máximo para resolver y notificar la liquidación. Por tanto y al haber sobrepasado el plazo establecido en el articulo 150 LGT , solicita que se declaren los efectos previstos en el nº 2 de dicho artículo, y por tanto no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas, declarándose la prescripción de la comprobación del ejercicio 2003, que determina la anulación del acuerdo de liquidación por este impuesto y ejercicio y la sanción derivada del mismo. Cita para apoyar su solicitud las SSTA 11 febrero 2010, 21 noviembre 2008 y 14 enero 2010 (también cita sin fecha la dictada en el Recurso 521/05).

TERCERO.-Las dilaciones indebidas en el procedimiento, no imputable a la Administración tributaria, se manifiesta habitualmente en el procedimiento inspector, pues el plazo ordinario de las actuaciones inspectoras deberá llevarse a cabo en el período de tiempo de doce meses. No obstante, dicho plazo podrá ampliarse por otros doce meses más cuando se acredite la concurrencia de determinadas circunstancias excepcionales. Las dilaciones indebidas del procedimiento inspector, debido a la conducta del obligado tributario, produce el efecto de que ese tiempo de retraso no puede computarse, en principio, en contra del cómputo del plazo de las actuaciones inspectoras, siempre que las dilaciones indebidas sean consecuencia de la intervención personal, por acción u omisión, del obligado tributario y se cumplan determinados requisitos. Por lo tanto, no cualquier retraso debe calificarse automáticamente de dilaciones indebidas, a los efectos anteriormente expuestos, sino que debe analizarse la interferencia causada para determinar si se cumplen los requisitos legales y los criterios jurisprudenciales que el Tribunal Supremo ha fijado en recientes sentencias. En dos sentencias dictadas en fecha 24 de enero de 2011, (RC 485/07 y 5990/07 ) siguiendo una línea iniciada en sentencias precedentes, ya se puso de manifiesto que el legislador en la Ley 1/1998 introdujo un principio programático del sistema tributario enderezado a mejorar la posición jurídica del contribuyente dirigido al equilibrio con la Administración tributaria, mediante el establecimiento del plazo de doce meses como plazo máximo para que agotar el procedimiento inspector, sin perjuicio de su posible prórroga hasta el límite de otros doce si concurren las circunstancias que la propia Ley prevé, determinando, no obstante, que para su cómputo se descuenten las dilaciones imputarle al contribuyente y las interrupciones justificadas que se determinen reglamentariamente. Por tanto se autoriza, para computar el tiempo, a descontar las demoras provocadas por los contribuyentes y los paréntesis necesarios para la tarea inspectora y de comprobación. En la sentencia de 28 de enero de 2011, (RC 5006/05 ) también se dijo que: ... 'esta Sala, dada la finalidad de la reforma, no comparte el automatismo que aprecia la Sala de instancia, en la consideración de la dilación imputable al contribuyente, no obstante los términos literales en que se expresa el art. 31.bis 2 del Reglamento General de Inspección de los Tributos ...' En dicha sentencia se añadió que no cabía identificar falta de cumplimiento en su totalidad de la documentación exigida con dilación imputable al contribuyente, para atribuirle sin más a éste las consecuencias del retraso, en el suministro de la documentación, ya que solo puede tener relevancia en el cómputo del plazo cuando impida continuar con normalidad el desarrollo de la actuación inspectora. Ello significa, entre otras cosas, que si esta situación no se da, no se puede apreciar la existencia de dilación por el mero incumplimiento del plazo otorgado, siendo lógico exigir, cuando la Administración entienda que no ha podido actuar por el retraso por parte del obligado tributario en la cumplimentación de documentación válidamente solicitada, que razone que la dilación ha afectado al desarrollo normal del procedimiento.

En el mismo sentido, también se pronunció la sentencia del Tribunal Supremo de 24 de noviembre de 2011 , que expresó la doctrina siguiente: En efecto, el artículo 36.4 del Real Decreto 939/1986 , por el que se aprobó el Reglamento General de Inspección, dispone que 'Cuando la Inspección requiera al obligado tributario para que aporte datos, informes y otros antecedentes que no resulten de la documentación que ha de hallarse a disposición de aquella ni de los justificantes de los hechos o circunstancias, consignados en sus declaraciones, se les concederá un plazo no inferior a diez días para cumplir con su deber de colaboración. Por tanto, existe una norma de cuyo tenor literal se deduce que cuando la Inspección requiere la presentación de datos, informes u otros antecedentes, ha de conceder un plazo, siempre no inferior a diez días, para su cumplimentación, de tal forma que la inobservancia de este deber impide a la Administración beneficiarse de una indeterminación creada por ella y achacar al inspeccionado el incumplimiento de un plazo que no ha sido determinado, sin que el defecto expresado pueda subsanarse computando un plazo de quince días siguientes a la solicitud de la Inspección. Por tantosolo pueda afirmarse la existencia de dilaciones indebidas, partir de la fijación de un plazo expresamente determinado. Esta doctrina aparece reiterada en las sentencias de 19 de abril de 2012, (RC 541/2011 ) y 27 de junio de 2012, (RC 6555/2009 ) entre otras. Esta es la forma en que se debe proceder a la determinación del concepto de dilaciones imputables al contribuyente, así como de los efectos que produce en el cómputo del plazo de las actuaciones inspectoras, a las que aludía inicialmente el artículo 29.2 de la Ley 1/1998 y que el artículo 31 bis, apartado 2, define con mayor detenimiento como el retraso en que incurriere al cumplimentar las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias, así como el que se derive de los aplazamientos que interesare. Así pues se pueden dejar sentados dos criterios al respecto, que se deducen de las sentencias analizadas del Tribunal Supremo y son los siguientes: En primer lugar, quela noción de dilación incluye tanto las demoras expresamente solicitadas por el obligado tributario y acordadas por la Inspección como aquellas pérdidas materiales de tiempo provocadas por su tardanza en aportar los datos y los elementos de juicio imprescindibles para la tarea inspectora. En segundo lugar, y como corolario de lo expuesto anteriormente, se ha de dejar constancia de que la dilación es una idea objetiva, desvinculada de todo juicio o reproche sobre la conducta del inspeccionado. Así, pues, cabe hablar de dilación tanto cuando se pide una prórroga para el cumplimiento de un trámite y es concedida, como cuando, simple y llanamente, lo posterga o se incumple el plazo concedido, situaciones ambas que requieren la existencia de un previo plazo o término, expresa o tácitamente fijado, para atender el requerimiento o la solicitud de información. No basta el simple transcurso del tiempo, pues es también necesario que la tardanza, en la medida en que sustrae elementos de juicio relevantes, impida a la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea. De este modo, el tiempo perdido no puede imputarse a la Administración, a los efectos de computar el plazo máximo de duración de las actuaciones, según prevén el apartado 1 del artículo 150 de la Ley General Tributaria , en relación con el dicho precepto legal y apartado 1º del artículo 184 del RD 1065/2007 , Reglamento de la Inspección de los Tributos. Parece evidente, pues, que en el análisis de las dilaciones hay que huir de criterios automáticos, ya que no todo retraso constituye per se una dilación imputable al sujeto inspeccionado.

También se debe precisar que no es incompatible el ejercicio de un derecho con la asunción de determinadas cargas, de manera que aunque se reconozca un derecho a la prórroga, será con la contrapartida lógica de que la Inspección vea asimismo ampliado el plazo para la resolución del procedimiento. Entender lo contrario supondría dejar en manos del obligado tributario la duración de los procedimientos, pues si no se produjera la referida corrección automática y los efectos jurídicos que se producen, se podría erróneamente entender que, con la solicitud de la prórroga se estaría ejercitando un derecho absoluto e incondicionado, llegando a la conclusión de que la determinación legal de la duración del procedimiento de inspección, con eficacia interruptora de la prescripción, quedaría a la decisión del contribuyente. En cualquier caso es absolutamente necesaria la advertencia al interesado para que el incumplimiento se considere dilación, que afecte al computo total de la duración del procedimiento.

En consecuencia, siguiendo lo dispuesto en la sentencia del Tribunal Supremo de 8 de octubre de 2012 , se pueden concluir unos criterios interpretativos que sirven para delimitar el concepto y los efectos jurídicos de las dilaciones indebidas y que son los siguientes:

Primero, dentro del concepto de dilación se incluyen tanto demoras expresamente solicitadas, como pérdidas materiales de tiempo provocadas por la tardanza en aportar datos y elementos de juicio imprescindibles.

Segundo, dilación es una idea objetiva desvinculada de todo juicio o reproche sobre la conducta del inspeccionado.

Tercero, al mero transcurso del tiempo debe añadirse un elemento teleológico y ello pues es necesario que impida a la inspección continuar con normalidad el desarrollo de su función de comprobación o investigación.

Cuarto, se debe huir de criterios automáticos, pues no todo retraso constituye una dilación imputable al sujeto inspeccionado.

Teniendo en cuenta esta doctrina, y partiendo del siguiente resumen de todo lo expuesto se llega a este resultado:

La Inspección considera que la dilación total fue de 315 días.

El TEARM la cifra en 236 días.

La recurrente por el contrario, la determina en 48 días.

La duración total del procedimiento fue de 518 días.

Una vez examinadas todas las dilaciones consideradas tanto por el TEARM como por la Inspección y la recurrente, teniendo presente los criterios sentados por la jurisprudencia, particularmente la exclusión de los juicios de valor, que es lo realizado por la recurrente y en lo que se fundamenta no sin cierta razón, solo podría considerar razonablemente justificada la dilación comprendida entre el 6 de febrero al 27 de febrero 2008 (21 días), excluyendo el resto hasta el 19 de mayo, pues si bien es cierto que en la diligencia de 26 de marzo 2008 se dice que las cuentas están solicitadas desde febrero, no consta que en dicho mes se solicitara nada al respecto.

Por tanto las dilaciones totales serían de 316 días, inferior al año (doce meses), y por tanto no puede accederse a aplicar la prescripción del ejercicio 2003 como solicita la recurrente.

CUARTO.-El segundo motivo no de fondo que se discute, es la competencia de los actuarios que han desarrollado las actuaciones inspectoras, invocando la aplicación de los límites competenciales contenidos en la resolución de 24 marzo 1992 de la AEAT, sobre organización y atribución de funciones a la Inspección de los Tributos en el ámbito de la competencia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria.

Así las cosas en demanda se plantean las dudas si el subinspector que realizó la comprobación e investigación, instruyendo el expediente sancionador, tenía la competencia precisa para ello. Y se reproduce la argumentación expuesta en vía administrativa, particularmente que la comunicación de inicio de actuaciones de 4 julio 2007, y la de ampliación de actuaciones de 18 octubre 2007, solo fueron firmadas por el Subinspector actuario, quien por sí solo no era competente para actuar frente a este obligado tributario, por ser su volumen de operaciones superior a las que este actuario puede comprobar en comprobaciones de carácter general, recordando que aunque la citación se extendía a IVA ejercicio 2003, con carácter parcial, posteriormente se amplían dichas actuaciones a generales por dicho tributo y año, y en el acta de 2003 se recoge la liquidación de dicho ejercicio completo porque se había comprobado en su totalidad. La comunicación del inicio de actuaciones es un acto es de gran valor, por tener un efecto de esencial como es la interrupción del cómputo de la prescripción, y en el caso fue realizado por un funcionario sin la competencia requerida (la competencia viene determinada para estos funcionarios por elvolumen anual de operaciones en los ejercicios comprobados, si no exceden 1.803.036,31 euros, conforme la Resolución de 24 marzo 1992 modificada por la Resolución de la Presidencia de la AEAT de 20 marzo 2003). Y ello por si contradice la atribución de la competencia por la Inspección, que justificó la competencia en que las actuaciones no fueron de todo el período y el volumen de operaciones a computar debe ser solo la de los trimestres a las que se extendieron, pero se citó todo el año 2003 y el acta recoge en la liquidación todos los trimestres del año 2003, y además el volumen anual de operaciones declarado por el obligado en los períodos comprobados, según el acuerdo de liquidación de dicho ejerció 2003, supera ampliamente el techo máximo competencial antes indicado. Sigue argumentando que se intentó suplir la falta de competencia del actuario diciendo que las actuaciones las había realizado el colaboración con el Jefe de la Unidad de Inspección (cuyo límite competencial en ese momento de inicio de las actuaciones era de 6.010.121,04 Euros), pero alega la demandante que el volumen de operaciones declarado superaba también las competencias de dicho Jefe de Unidad, y aunque reconoce que hay algunas diligencias y actuaciones con la firma de ambos actuarios, no sucede así con la citación de inicio ni la comunicación de ampliación de actuaciones, ni la mayoría de las diligencias firmadas y actuaciones desarrolladas, e incluso en el cuerpo del acta solamente figura el nombre del actuario y no del Jefe de la Unidad. También se le comunicó que el referido Inspector fue nombrado Jefe de una Unidad Regional de Inspección, cuyo límite competencial si superaba los 6.010.121,04 Euros, pero no se dijo en qué momento ni consta la fecha de su nombramiento. Tampoco constaba la autorización del Inspector Regional, y la remitida de nuevo al Tribunal por la Inspección estaba fechada el 17 de marzo de 2007, y atendiendo a determinadas fechas (fecha de carga en plan de 29 junio 2007, citación de 3 julio 2007, firma de requerimiento por el Inspector como Jefe de la Unidad 11 el 31 octubre y 5 noviembre 2007, y diligencias firmadas en el año 2008 como Jefe de la Unidad 11), hace concluir que a fecha 17 marzo 2007, el indicado Inspector no era Jefe de la Unidad Regional de Inspección nº 9 sino de la 11. Y las actas solo van firmada por el Subinspector.

Y termina alegando que el acuerdo (de 17 marzo 2007) no le fue comunicado; las actuaciones inspectoras realizadas en la Unidad 11 adolecieron de diversas deficiencias competenciales (territoriales y de volumen de operaciones). Reconoce que tales deficiencias podría subsanarse si fuera el acuerdo de marzo de 2007, pero de ser del año 2008, todas las actuaciones realizadas en 2007 y parte del 2008 serían deficientes. Pero como no consta el nombramiento de dicho funcionario la presunción de que es de fecha posterior no puede sostenerse. Y se añade que cualquier incompetencia sería subsanada por el acuerdo del Inspector Regional, que convalidaría la deficiencia, por tratarse de errores no invalidantes. El procedimiento fue irregular pues hubo 18 trámites de audiencia pero no se le exhibió el expediente, y se le da el primer trámite de audiencia el 29 octubre 2007 y las actas se firmen el 9 julio 2008.

Dando réplica a las alegaciones anteriores, y en cuanto a posibles irregularidades en la tramitación de expedientes administrativos, debe recordarse que, en principio y según la jurisprudencia, la comisión de la existencia de las mismas no ha de ser suficiente para proceder a anular el acto administrativo si no se ha producido indefensión del afectado (S. 6-mayo-1.987); que la omisión de un trámite, por muy importante que sea, no es bastante para declarar la nulidad de pleno derecho del acto ya que el artículo 47.1 de la Ley de Procedimiento Administrativo exige para ello que se haya prescindido total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido (S.14-julio-1.987) ( S.T.S., Sala 3ª, de 23-mayo-1.989 ). 'Los defectos formales sólo pueden provocar la anulación cuando se aprecia la existencia de indefensión' ( S.T.S., Sala 4ª, de 1 julio 1986 ). Por tanto, para que el defecto o irregularidad procedimental tenga incidencia o eficacia anulatoria, debe estar ligada a la situación de indefensión del interesado, de forma que no haya podido hacer valer sus alegaciones ante la Administración. En el presente caso, y desde la anterior perspectiva la Sala entiende que dicha situación de indefensión no es de apreciar, al haberse observado el procedimiento en vía económico- administrativa, así como en las actuaciones inspectoras, sin que pueda confundirse las alegaciones jurídicas, en las que se muestran las discrepancias jurídicas con las calificaciones y argumentos jurídicos de la Administración, con las alegaciones sobre defectos formales, que, como se ha declarado, no se aprecian, pues, como se desprende de lo actuado, la recurrente ha tenido conocimiento de los hechos y datos que han servido de base a la liquidación practicada por la Inspección, posibilitándose la impugnación de los elementos que han dado como resultado la deuda tributaria exigida.

Los Tribunales (y más en concreto la Audiencia Nacional (STA 13 diciembre 2012 Sección: 2 Nº de Recurso: 438/2009 y STA 16 mayo 2013 Sección: 2 Nº de Recurso: 230/2010 ), vienen resolviendo- y la Sala así lo comparte- que si la competencia decisoria permanece en manos del propio Jefe, que con el acto de liquidación habría convalidado, en su caso, esa inicial falta de autorización, caso de concurrir, pues si los vicios de competencia jerárquica son susceptibles de convalidación por parte del órgano efectivamente competente, ratificando lo actuado por el órgano inferior, con mayor intensidad jugará el principio de conservación de los actos cuando el órgano inferior, en este caso el Inspector actuario, no ostente competencia directa para dictar actos administrativos, sino que sus atribuciones concluyen en la función comprobadora preparatoria a la postre del ejercicio de la competencia propiamente dicha.

La falta de competencia alegada debe ser rechazada

No es de apreciar que las reiteradas concesiones del trámite de audiencia puesta de manifiesto para alegaciones, sea una irregularidad invalidante, ni tampoco puede apreciarse que tengan una finalidad de retardar el procedimiento de manera injustificada, por lo que no cabe hacer más comentario.

QUINTO.-Tres son, pues, los temas de fondo planteados y resueltos por el TEARM.

El primero es la procedencia de incrementar la base imponible en 491.483,74 Euros, como rendimiento neto de la transmisión de los terrenos correspondientes al Plan Especial BR6 de Barriomar, Murcia.

El segundo la deducibilidad como gasto de determinadas facturas emitidas por el Sr. Ramón .

Y el tercero, la procedencia de la sanción.

Veamos el primero. El TEARM con base en los artículos 609 y 1095 del CC , considera que hay que entender la cosa vendida cuando se ponga en poder y disposición del comprador, pero si la venta se hace mediante escritura pública, el otorgamiento de ésta equivale a la entrega de la cosa ( art. 1462.2 CC ) y la jurisprudencia ( STS 3 marzo 1992 y 9 marzo 1994 ), al tratar de la teoría del título y el modo, indica que el otorgamiento de escritura pública inviste al adquirente de la posesión del inmueble adquirido en virtud de la 'traditio ficta', generando una presunción 'iuris tantum' sólo destruible en el caso de que de la documentación aportada se dedujera claramente lo contrario ('de la misma escritura no resultare o se dedujere lo contrario'). Reconoce la existencia de la cláusula 4ª de la escritura, referida a la reserva de la entrega posesoria, pero según la propia escritura, la entrega de la posesión no dependería del estado de la tramitación urbanística de la finca, sino exclusivamente de la voluntad del comprador, pudiendo formalizar la entrega posesoria sin comparecencia de la parte vendedora, con la consignación del precio aplazado.

Y señala determinados hechos, que fueron puestos de manifiesto por la Inspección:

a) La compradora Parque del Segura SL inscribe en el Registro el terreno del BR6, como titular del pleno dominio

b) La vendedora, ahora recurrente, no ha contratado, pagado o dirigido o intervenido en la redacción del Proyecto del BR6, pues la tramitación se hizo a nombre de la compradora.

c) Parte del precio (676.138,61 euros) se recibieron antes del otorgamiento de la escritura, quedando pendiente 2.929.934,01 €, cantidad garantizada mediante aval bancario que se entrega y protocoliza en la escritura

d) La obligada tributaria ha transferido a otras empresas (de la que es socio el Consejero Delegado Sr. Calixto ), parte del dinero obtenido tanto de la venta de los terrenos como de los préstamos obtenidos mediante pignoración de los avales que garantizaban el precio pendiente de pago.

Todo ello hace concluir a la Inspección que se ha transmitido el poder de disposición de la finca vendida, y por tanto se ha transmitido su pleno dominio.

Añade la resolución que el carácter determinado o determinable del precio en los contratos onerosos es uno de los principios clásico del Derecho de obligaciones y contratos, no bastando la existencia de una contraprestación como elemento esencial del contrato, pues se requiere además su certeza, citando al efecto los artículos 1262 , 1273 , 1445 , 1450 , 1447 y 1448 CC , estos últimos referidos a la compraventa, considerando que lamaterialización del precio debe concretarse en el momento de la perfección del contrato, bien directamente, cuando es fijado por las parte, bien indirectamente, por el recurso o parámetros determinados.Y en el presente caso el precio se determinó de forma cierta en la escritura otorgada el 6 agosto 2004, pactándose a razón den 523,61 euros/m2 patrimonializable, de vivienda libre o comercial (en la escritura constaba que se transmitían 6.887 m2) sin perjuicio de la mayor o menor edificabilidad que se pudiese otorgar en el proyecto de Reparcelación, lo que podría determinar el aumento o disminución del precio proporcionalmente. En la escritura de 4 de diciembre 2008 (de entrega de posesión, pago de precio aplazado y carta de pago, otorgada una vez concluidas las actuaciones inspectoras, y superado el plazo de un mes desde la fecha de notificación de la aprobación del proyecto de reparcelación) fueron 6.497,46 m2 los adjudicados, pero valorados al mismo precio de de 523,61 Euros/m2, con lo que no se altera el carácter objetivo del precio fijado por las partes en la escritura pública inicial, criterios que no se podían alterar con la voluntad posterior de las partes. En definitiva, con la entrega inicial al otorgarse la escritura en 2004, y garantizándose mediante aval bancario en la parte aplazada, se aseguraba plenamente el cobro del mismo. Y esto se ve reforzado al dejarse constancia en la escritura de 4 de diciembre de 2008, de que el posible incremento del aprovechamiento urbanístico se encontraría pendiente de resolución en procedimiento ordinario ante la Sala, lo que supondría la indeterminación en dicha fecha del precio. Por tanto no se ha destruido la presunción iuris tantum de la transmisión de la posesión derivada de la escritura pública de compraventa, que tuvo lugar efectivamente con el otorgamiento de la escritura el 6 de agosto de 2004, ya que el comprador además asumió las gestiones urbanísticas de la finca en proceso de urbanización, por lo que la reserva posesoria contenida en dicha escritura carecía de contenido a la vista de los hechos tenidos en cuenta por la Inspección, sin que quepa apreciar la concurrencia de condición suspensiva alguna que desnaturalice la compraventa realizada.

En contra de la interpretación realizada por la recurrente, que no puede ser desdeñada, planteando serias dudas, el hecho cierto es que lo sucedido es lo siguiente:

1) La compradora inscribe en el registro de la propiedad el terreno como titular del pleno dominio.

2) Quien ha tramitado todo el expediente urbanístico ha sido la compradora.

3) Que hubo entrega inicial del pago aplazado, estando debidamente afianzado el resto por entregar.

4) Que la vendedora ha transferido a otras empresa parte del dinero obtenido de la venta (dinero y préstamos mediante la pignoración de los avales)

5) Que la propia cláusula cuarta de la escritura de compraventa, que reconoce la reserva de la entrega posesoria, no puede servir de apoyo sólido a las pretensiones de la recurrente, dado que dicha reserva de la entrega posesoria, quedaba vinculada a la voluntad del comprador exclusivamente, pudiendo ser formalizada sin comparecencia de la parte vendedora

6) Que el precio de la compraventa prácticamente era cierto en cuento podía fácilmente determinarse al pactar a 523,61 Euros/m2.

7) En cuanto al objeto la finca estaba perfectamente identificada, aunque indeterminada en su extensión. No era óbice el hecho de que inicialmente constara en escritura que se transmitían 6887 m2 en escritura, y que luego se redujeron como consecuencia de la actuaciones urbanísticas a 6.487 m2 -como se dice en la resolución del TEARM impugnada-, lo que no alteraba esencialmente ningún elemento del contrato que pudiera motivar su extinción o resolución, pues se partía de que la finca se encontraba en proceso de urbanización, quedando muy desdibujada la virtualidad de una posible condición suspensiva de no muy clara configuración en el caso. En la escritura se fijan unos metros cuadrados previstos inicialmente de 13.774 m2 (el 50%) con la posibilidad de que exista una mayor o menor edificabilidad final que repercutiría en una subida a bajada del precio global inicialmente fijado. Y de hecho se solicitó una mayor edificabilidad que fue desestimada y aún pende. Sin embargo partiendo de un precio fijo por m2, y estando identificada la finca desde el principio, existía un precio cierto, por ser fácilmente determinable, y cosa cierta, porque solo pendía la determinación superficial (y edificabilidad) del proceso urbanístico, conocido y aceptado. Señala no sin razón la resolución del TEARM, dato relevante en el caso, que en la escritura otorgada el 4 de diciembre de 2008, se deja constancia de que el posible incremento del aprovechamiento urbanístico se encontraría pendiente de resolución en un procedimiento ordinario ante esta Sala, lo que supondría, de seguir lo alegado por la recurrente, que el precio seguiría estando indeterminado.

8) La escritura de compraventa se otorgó el 6 de agosto de 2004, y el otorgamiento de la escritura de entrega de posesión de la finca y pago del precio aplazado se hizo el 4 diciembre de 2008, posteriormente a la finalización de las actuaciones inspectoras, y transcurrido el plazo previsto en la escritura para su otorgamiento (un mes desde la fecha de notificación de la aprobación del Proyecto de Reparcelación que contenía la escritura inicial otorgada en 2004.

9) No es claro que la cláusula cuarto contuviera una condición suspensiva propiamente dicha, pues los términos literales solo permiten entender que se concedía a la compradora un derecho de opción de exigir el acta de entrega de posesión, cuando se aprobase el proyecto de reparcelación del PERI, o antes, por la mera voluntad de la compradora, eso si, pagando la cantidad aplazada, sin otro condicionamiento.

La conclusión a que se llega no es otra que confirmar la interpretación de la Inspección, dado que todos los hechos fijados e indicios valorados son razonables, y contribuyen a considerar que los hechos de que parte para fundar la liquidación, están suficientemente acreditados, sin que por eso se valore la argumentación, también defendible, de la parte actora, pero insuficiente por sí misma, frente a la presunción de veracidad y certeza que de que se ven revestidos los actos que se impugnan.

SEXTO.-Un segundo punto que se discute es la deducibilidad como gasto en el Impuesto sobre Sociedades, de parte del importe de las facturas emitidas por D. Ramón .

El acuerdo de liquidación reseña una serie de gastos deducidos en la cuenta 62302 como gastos de gestión en el ejercicio 2003, en concepto de facturas recibidas de D. Ramón , por importe de 21.465,35 euros, pero la Inspección si bien admite como deducibles gastos por importe de 10.752,48 euros, que se corresponden a 6 recibos emitidos por el indicado señor y relativos a la realización de gestiones constatadas, sin embargo no admite como deducibles el resto de gastos, por importe de 201.712,87 euros, por no haberse aportado factura, ni justificado la realidad de las operaciones realizadas, aunque respecto a 60.000 euros de estos gastos admite un recibo de D. Ramón como que se le han abonado dichas cantidades. El TEARM nos dice (fundamento décimo) que la recurrente no ha aportado factura justificativa, ni ha acreditado la realidad de los servicios, ni el pago de la operación (ni siquiera aporta recibo original), por lo que no puede considerarse justificada la deducibilidad de los gastos que se discuten, haciendo reseña de los artículos 105 y 106.3 de la Ley 58/03 de 17 diciembre .

La recurrente alega que no se explica porqué se admite como deducibles solamente los 10.752,48 euros, siendo incomprensible que tenga otro trato el recibo de los 60.000 euros, ya que el Sr. Ramón manifestó expresamente que se trataba de gastos contabilizados y se correspondían a operaciones realmente realizadas y necesarias para la actividad, no pudiendo aportarse facturas al negarse este señor a emitirlas. Pero no obstante como se ha prestado el servicio y se ha pagado se debe admitir el gasto deducción, independientemente de que quien prestó el servicio haya declarado o no estos importes. No duda esta Sala que la recurrente pueda haber hecho deducciones que se correspondan con gastos reales, pero no hay que pasar por alto, que frente a una negativa de su reconocimiento por la Inspección, al considerar que no están debidamente justificados, es una carga procesal, ya en vía judicial, acreditar esos hechos (convertidos en constitutivos) con prueba adecuada (testifical, documental, contable etc.), ya que evidentemente los actos de los particulares carecen de presunción de veracidad, y más cuando se niega valor a los documentos que se presentan y que deben ser adverados, de manera que no quepa duda alguna de la realidad de los hechos.

SÉPTIMO.-El tercer punto consiste en determinar si la sanción impuesta ( art. 183.1 Ley 58/03 ) es correcta, concluyendo el TEARM que si lo es, alconsignarse partidas negativas aparentes por gastos no deducibles correspondientes al ejercicio 2003, y al declarar incorrectamente la renta neta correspondiente a 2004, como consecuencia principalmente de la omisión de la renta derivada de la venta del terreno, sin que se haya producido falta de ingreso por haberse compensado en la propia comprobación con cantidades pendientes de compensación

Con carácter general debe dejarse constancia que dejar de ingresar la deuda tributaria no comporta la automática imposición de sanción, pues ello no presume la culpabilidad, ni le invierte la carga de la prueba a cargo del denunciado, sino que será la Administración Tributaria la que tendrá que justificar, explicitar y razonar la intencionalidad o culpa del contribuyente, y hacerlo reflejar detalladamente en la Resolución sancionadora ( STS 6 de junio de 2008 (rec.146/2004 ).

De acuerdo con la doctrina del Tribunal Supremo- plasmada, entre otras, en sentencias de 14 de octubre de 2000 , de 9 de diciembre de 1997 , 18 de Julio de 1998 y 17 de mayo de 1999 -, la cuestión de la responsabilildad por la comisión de una infracción tributaria ha de quedar resuelta desde la perspectiva de la culpabilidad y de la tipicidad como elementos fundamentales de toda infracción administrativa y también, por tanto, de toda infracción tributaria, habida cuenta de que la modificación del concepto de esta última introducida en el artículo 77 de la LGT por la ley 10/1.985, de 26 de Abril, no podía interpretarse como abdicación por el legislador del principio de responsabilidad subjetiva y adopción del opuesto de responsabilidad objetiva en el derecho tributario sancionador, pues siguió - y sigue- rigiendo el principio de culpabilidad, como tuvo ocasión de declarar el TC en su importante sentencia 76/1990, de 26 de abril , principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado. Ahora bien, corresponde al sujeto imputado acreditar que la conducta reputada como infractora por la Administración, consistente en la falta de ingreso en plazo de la cuota tributaria procedente,se debió,o bien a una interpretación razonable del precepto cuestionado, o bien a un error de tal entidad y naturaleza que excluya la conducta,pues partiendo de la dificultad de determinar la existencia de dicho error, por pertenecer a la esfera íntima del sujeto, no basta su mera invocación, sino que es preciso probarlo y que el carácter invencible del mismo resulte también acreditado. En consecuencia la culpabilidad debe ser apreciada, en principio, en las infracciones administrativas en función de la voluntariedad del sujeto infractor de la acción u omisión antijurídica, y, en tal sentido el Tribunal Supremo ha establecido el criterio ( SSTS de 28 de Febrero de 1996 y 6 de Julio de 1995 ) de estimar quela voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria, a diferencia de los supuestos en que no declara, aunque sea incorrectamente, en razón a algunas deficiencias u obscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia en el criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante el mero error, que no puede ser sancionable. (Véase la STS 18 octubre 2013 . Sala de lo Contencioso Sede: Madrid Sección: 2 Nº de Recurso: 796/2012 Ponente: EMILIO FRIAS PONCE).

En esta materia de infracciones tributarias debe traerse a colación la Sentencia del Tribunal Superior de Justucia de Madrid (Sala de lo Contencioso Administrativo ) de 27 de marzo 2014. Recurso nº 1084/ 2011 , por infracción tributaria, que resume en cierta medida la posición jurisprudencial sobre la materia.

La normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias.

Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción.

Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere', tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente.

En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008 , que proclamala obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porquelas sanciones tributarias 'no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes'...Por ello en el acuerdo sancionador se relata una sucinta descripción de los hechos pero no se conectan descrito con esa intencionalidad de la conducta, de tal manera que no consta en dicho acuerdo el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, no conteniendo las referidas expresiones valoración alguna de la voluntariedad o intencionalidad del sujeto pasivo a efectos de establecer su culpabilidad, sin que pueda presumirse la culpabilidad de la simple exposición o relato del hecho que se considera susceptible de ser sancionado, o la referencia a dichos hechos que constan en las actuaciones de comprobación que dieron lugar a la liquidación, lo que incumple lo dispuesto en el art. 211.3 de la Ley General Tributaria y art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre , por el que se aprueba el Reglamento General del régimen sancionador tributario'.

Aplicando esta doctrina la Sala considera que para imponer la sanción no es suficiente la exposición de juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, y además aprecia la existencia de una divergencia en el criterio jurídico razonable y razonada, con se desprende sin lugar a dudas de la anterior exposición de los largos antecedentes facticos, que conduce a un mero error que no debe ser sancionable.Deben confirmarse las liquidaciones pero anularse las sanciones impuestas, determinando ello la estimación parcial del recurso.

OCTAVO.-En razón de todo ello procede estimar en parte el recurso contencioso administrativo formulado, por no ser los actos impugnados conformes a Derecho; sin apreciar circunstancias suficientes para hacer un especial pronunciamiento en costas ( Art. 139 de la Ley Jurisdiccional ).

En atención a todo lo expuesto,Y POR LA AUTORIDAD QUENOS CONFIERE LA CONSTITUCIÓN DE LA NACIÓN ESPAÑOLA,

Fallo

Estimar en parte el recurso contencioso administrativo nº 169/11 interpuesto por PROMOCIONES E INCIATIVAS ANRO DEL SURESTE SA contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Murcia de 28 de febrero de 2011 que desestimaba las reclamaciones nº 30/00032/2009 y 30/00038/2009 planteadas contra las liquidaciones por el Impuesto sobre Sociedades ejercicios 2003 y 2004, de fecha 25 de noviembre de 2008, así como las sanciones impuestas. Actos que quedan confirmados por ser ajustado a Derecho en lo aquí discutido, salvo las sanciones impuestas que se anulan y dejan sin efecto, por no ser ajustadas a derecho; sin costas.

Esta sentencia es firme por no proceder contra ella ningún recurso ordinario ni extraordinario.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará certificación a los autos principales, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.