Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 1540/2022, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 3225/2020 de 02 de Mayo de 2022

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO (SECCIÓN PRIMERA)

RECURSO ORDINARIO NÚM. 3.225/2020 (número sección 1.277/2020)

Partes: SONRIE, SL

C/ ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO (TEAR CATALUÑA)

En aplicación de la normativa española y Europea de Protección de Datos de Carácter Personal, y demás legislación aplicable hágase saberque los datos de carácter personal contenidos en el procedimiento tienen la condición de confidenciales, y está prohibida la transmisión o comunicación a terceros por cualquier medio, debiendo ser tratados única y exclusivamente a los efectos propios del proceso en que constan,bajo apercibimiento de responsabilidad civil y penal.

S E N T E N C I A Nº 1540

Ilmos/as. Sres/as.:

PRESIDENTE:

JAVIER AGUAYO MEJIA

MAGISTRADOS:

MARIA ABELLEIRA RODRÍGUEZ

EMILIA GIMENEZ YUSTE

En la ciudad de Barcelona, a dos de mayo de dos mil veintidós.

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA),constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 3.225/2020, interpuesto por SONRIE, SL, representado por el Procurador de los Tribunales Ricard Simó Pascual y defendido por la Letrado Esther Virgili, contra la Administración General del Estado, representada por el Sr. Abogado del Estado.

Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado Javier Aguayo Mejía, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO.-Por la citada representación se interpuso recurso contencioso administrativo contra la Resolución del TEAR de Cataluña, desestimatoria de la reclamación recaída en el procedimiento 08-06575-2019 y acumuladas.

SEGUNDO.-Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción.

La parte actora presentó demanda en la que solicitaba fuera dictada sentencia que acuerde la anulación de la resolución impugnada y las liquidaciones y sanciones de las que trae causa.

El Abogado del Estado formuló escrito de contestación a la demanda, en el que solicitó la desestimación del recurso contencioso-administrativo, con condena en costas.

TERCERO.-Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO.-En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.-El objeto de este recurso contencioso-administrativo es la Resolución del TEAR de Cataluña de 10 de septiembre de 2020, que desestimó la reclamación económico-administrativa interpuesta por Sonríe, SL, contra acuerdos de liquidación y sanción, en relación con el IS de los ejercicios 2.012 a 2.015.

SEGUNDO.- 1.-Constituye el primer motivo de la demanda que el registro de la sede de la empresa es nulo por serlo la entrada de la Inspección autorizada mediante auto de un Juzgado de lo Contencioso-Administrativo.

Expone que es de aplicación la doctrina recogida en la Sentencia de 1 de octubre de 2020 TS3ª, de la que se desprende la necesidad de un procedimiento inspector abierto y notificado, en el seno del cual se adopte, por la autoridad competente, la decisión de instar la entrada en un domicilio constitucionalmente protegido y, como puede comprobarse en el expediente administrativo, la comunicación de inicio de actuaciones inspectoras tuvo lugar después de realizada la entrada y ser registrados los ordenadores del domicilio del contribuyente.

El escrito de contestación del Abogado del Estado propone que la Sentencia de 1 de octubre de 2020 TS3ª examina la legalidad de un auto que autorizó la entrada de la Inspección, mientras que en lo que nos ocupa la presente entrada inspectora fue autorizada mediante un auto que fue confirmado en sentencia 65/2018, de 25 de enero, de la sección 1ª de esta misma Sala, además de que existen firmes razones de oposición a la exigencia que deba notificarse la comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras antes de realizar la entrada: i) estamos ante un nuevo requisito no previsto en la LGT y contrario al RD 1065/2007; ii) no hay vulneración de derechos fundamentales por el hecho de solicitar una entrada domiciliaria para la realización de actuaciones inspectoras, y; iii) el casuismo reconocido en la materia.

2.-No desconocemos que en Sentencia 337/2022, de 3 de febrero (recurso 2415/2020) hemos desestimado el recurso contencioso-administrativo deducido por el socio y administrador de la ahora demandante contra la regularización en sede de su IRPF que trae causa de estas mismas actuaciones inspectoras, en el que su primer motivo igualmente aducía la invalidez de las actuaciones inspectoras por razón de la notificación de su inicio.

Y la razón de su sentido desestimatorio residió en que i) la demanda tan solo sustentó el motivo en haberse practicado la notificación en un domicilio que no es el propio de la persona física, a pesar que la LGT también permite la notificación de los procedimientos iniciados de oficio en cualquier otro domicilio adecuado a tal fin, como fue en el caso en el domicilio en el que se asientan las oficinas de la demandante en ese proceso, lo que permitió cumplir la finalidad de darle conocimiento del acto notificado, y; ii) que los términos del debate procesal no pueden ampliarse en el trámite de conclusiones, que fue cuando por vez primera se quiso alegar la aplicación al caso del criterio jurisprudencial fijado por la Sentencia de 1 de octubre de 2020 TS3ª, antes citada.

Por el contrario, como se expuso arriba, el escrito de demanda de este proceso sí que propone la invalidez de las pruebas obtenidas como consecuencia de una entrada inspectora sin que se hubiera iniciado y notificado las actuaciones de las que dicha entrada debe traer causa, que es lo que abordaremos a continuación.

De esta manera, el sentido divergente al que llegará esta resolución con la anterior Sentencia no es producto de ningún cambio jurisprudencial ni de valoración por parte del Tribunal, sino consecuencia del deber de resolución de cada uno de estos procesos conforme los términos procesales de los escritos de recurso y de oposición, que delimitan en cada caso los límites de la congruencia de cada uno de ellos.

3.-Dicho esto, la cuestión que suscita el motivo es similar a la ha dado lugar a la Sentencia 256/2022, de 28 de enero de 2022 (recurso 1.393/2020), ECLI:ES:TSJCAT:2022:373, en la que declaramos:

"IV. Sobre la entrada y registro practicada por la Inspección el 12 diciembre de 2013 con carácter previo al inicio del procedimiento inspector. Incidencia de la Jurisprudencia del Tribunal Supremo en las sentencias de 1 octubre de 2020 y 23 de septiembre de 2021 .

i. La cuestión sobre la que ahora nos adentramos tiene una especial relevancia y ha ocasionado un panorama sobre las facultades y potestades de la Inspección a la hora de obtener pruebas de los hechos con transcendencia económica que materialicen el deber de contribuir a las cargas públicas, que no era imaginado con anterioridad a octubre de 2019. Nadie puede desconocer a estas alturas la litigiosidad abultada, retroalimentada y cargada de citas del Tribunal Constitucional que se ha ido generando a la vez que la importancia que para la Administración tributaria mostraban esas diligencias de entrada en domicilios constitucionalmente protegidos iba en aumento como un poder incuestionado, efectivo y socialmente aceptado bajo lemas más o menos mediáticos.

La parte actora, a diferencia de otros recursos del Grupo, silencia el argumento relativo a la nulidad de la liquidación en base a esta nueva Jurisprudencia que a partir del año 2019, más intensamente en el 2020, y ya consolidada en el 2021, determina que no sea posible la práctica de diligencia de entrada y registro en domicilios constitucionalmente protegidos si no existe procedimiento inspector previamente abierto con notificación al obligado tributario de los '... impuestos y los periodos a que afectan las pesquisas...'. Si bien, en conclusiones lo menciona. Es decir, a través del ropaje del procedimiento inspector, integrar la diligencia de entrada y registro como una potestad más de las que ostenta la Administración Tributaria, si quiera mucho más intensa puesto que atenta con uno de los valores estructurales de nuestro Estado de Derecho.

De esta forma, y atendiendo a la incidencia que ha de tener esta Jurisprudencia de nuestro Alto Tribunal, fijando criterio interpretativo de ineludible seguimiento, procede su estudio, a continuación. Y ello también, por la necesidad de atender al esquema real de la tramitación procedimental en la investigación iniciada con ocasión de la entrada el 12 diciembre de 2013 en el domicilio social y fiscal de sociedades del Grupo.

ii. Sin ánimos de ser reiterativos, pero sí definitorios del marco jurisprudencial creado a partir de la STS 1 de octubre de 2020, nº 1231/2020 , respecto a los requisitos que habría y habrán de concurrir en las diligencias de entrada y registro a practicar por la Inspección Tributaria, conforme a los arts. 113 y 142 LGT 58/2003, cabe recordar los pasajes del FJ Quinto de la misma (la negrita es nuestra):

'1) La autorización de entrada debe estar conectada con la existencia de un procedimiento inspector ya abierto y cuyo inicio se haya notificado al inspeccionado, con indicación de los impuestos y periodos a que afectan las pesquisas, por derivar tal exigencia de los artículos 113 y 142 de la LGT. Sin la existencia de ese acto previo, que deberá acompañarse a la solicitud, el juez no podrá adoptar medida alguna en relación con la entrada en el domicilio constitucionalmente protegido a efectos de práctica de pesquisas tributarias, por falta de competencia ( art. 8.6 LJCA y 91.2 LOPJ ).

2) La posibilidad de adopción de la autorización de entrada inaudita parte, no guarda relación con la exigencia del anterior punto, sino que se refiere a la eventualidad de no anunciar la diligencia de entrada con carácter previo a su práctica. Tal situación, de rigurosa excepcionalidad, ha de ser objeto de expresa fundamentación sobre su necesidad en el caso concreto, tanto en la solicitud de la Administración y, con mayor obligación, en el auto judicial, sin que quepa presumir en la mera comprobación un derecho incondicionado o natural a entrar en el domicilio, como aquí ha sucedido.

3) No cabe la autorización de entrada con fines prospectivos, estadísticos o indefinidos, para ver qué se encuentra, como aquí sucede, esto es, para el hallazgo de datos que se ignoran, sin identificar con precisión qué concreta información se pretende obtener. No proceden las entradas para averiguar qué es lo que tiene el comprobado.

4) Es preciso que el auto judicial motive y justifique -esto es, formal y materialmente- la necesidad, adecuación y proporcionalidad de la medida de entrada, sometiendo a contraste la información facilitada por la Administración, que debe ser puesta en tela de juicio, en su apariencia y credibilidad, sin que quepan aceptaciones automáticas, infundadas o acríticas de los datos ofrecidos. Sólo es admisible una autorización por auto tras el análisis comparativo de tales requisitos, uno a uno.

5) No pueden servir de base, para autorizar la entrada, los datos o informaciones generales o indefinidos procedentes de estadísticas, cálculos o, en general, de la comparación de la situación supuesta del titular del domicilio con la de otros indeterminados contribuyentes o grupos de estos, o con la media de sectores de actividad en todo el territorio nacional, sin especificación o segmentación detallada alguna que avale la seriedad de tales fuentes.

Tal análisis, de hacerse excepcionalmente, debe atender a todas las circunstancias concurrentes y, muy en particular, a que de tales indicios, vestigios o datos generales y relativos -verificado su origen, seriedad y la situación concreta del interesado respecto a ellos- sea rigurosamente necesaria la entrada , lo que exige valorar la existencia de otros factores circunstanciales y, en particular, la conducta previa del titular en respuesta a actuaciones o requerimientos de información efectuados por la Administración."

Vemos, por tanto, necesidad de procedimiento inspector abierto y notificado como requisito inexcusable que habrá de enmarcar esta diligencia excepcional y extraordinariamente invasiva, provista de unos requerimientos de motivación específicos, inexcusables y temporizados a ese momento. La sentencia extractada se pronunció exclusivamente en relación a la actuación del Juez de garantías a la hora de ponderar la procedencia de la diligencia que se le solicitó por parte de la Inspección y que fue autorizada y confirmada en apelación, pero la doctrina que fija no queda exclusivamente referida a esa actuación concreta de control jurisdiccional de la intromisión en el derecho fundamental que se pretende -como no cabe duda alguna- una clara vocación, de resituar la labor de la Inspección en la práctica de estas diligencias a las que el Legislador las ha dotado de especial protección y por tanto, constituir esta Jurisprudencia, un marco de revisión de cualquier impugnación que se realice a la regularización tributaria que haya sido realizada en virtud de una entrada y registro en un domicilio constitucionalmente protegido que haya supuesto el inicio del procedimiento inspector en ese mismo acto y que atendiendo al contenido del art. 18.2 CE o se haya practicado con autorización judicial o se haya solicitado consentimiento del obligado tributario. Y ello porque no hay procedimiento previo de investigación y comprobación abierto por lo que ese consentimiento no podría ser otorgado con plenitud de garantías.

Esta doctrina se ha ratificado de forma contundente con ocasión de la STS de 23 de septiembre de 2021, nº 1163/2021:

'QUINTO.- Jurisprudencia que se establece.

1) En lo que se refiere a la primera de las preguntas que suscita el auto de admisión, por las razones jurídicas precedentes, que se remiten a lo que ya habíamos declarado en la sentencia de 1 de octubre de 2020, en el recurso de casación nº 2966/2019 , cabe reiterar la doctrina afirmada al respecto en dicha sentencia:

(I) La autorización judicial de entrada y registro en un domicilio constitucionalmente protegido debe estar conectada con la existencia de un procedimiento inspector ya abierto y cuyo inicio se haya notificado al inspeccionado, con indicación de los impuestos y periodos a que afectan las pesquisas por derivar tal exigencia de los artículos 113y 142 de la LGT. Sin la existencia de ese acto previo, que deberá acompañarse a la solicitud, el juez no podrá adoptar medida alguna en relación con la entrada en el domicilio constitucionalmente protegido a efectos de práctica de pesquisas tributarias, por falta de competencia ( art. 8.6 LJCAy91.2 LOPJ).

(II) No resultando necesaria, en principio y en todo caso, la audiencia previa y contradictoria de los titulares de los domicilios o inmuebles concernidos por la entrada, la posibilidad de adopción de la autorización de entrada inaudita parte se refiere a la eventualidad de no anunciar la diligencia de entrada con carácter previo a su práctica, situación, de rigurosa excepcionalidad, que ha de ser objeto de expresa fundamentación sobre su necesidad en el caso concreto, tanto en la solicitud de la Administración y, con mayor obligación, en el auto judicial, sin que quepa presumir en la mera comprobación un derecho incondicionado o natural a entrar en el domicilio.

2) En lo relativo a la segunda pregunta, en fase de apelación, con ocasión de la formalización del recurso ( art. 85.1 LJCA), el recurrente debe tener en su poder toda la documentación posible, que haya conocido y evaluado el juez competente para la autorización, a fin de poder formular alegaciones y proponer en su caso las pruebas que considere y, en suma, para ejercitar su derecho a la tutela judicial efectiva, a valerse de los medios de prueba y a no padecer indefensión ( art. 24.CE).

Por tal ha de entenderse la idea de expediente judicial, sin que la alusión que la ley jurisdiccional contiene, en todas las apelaciones, en el artículo 85.5 LJCA , que dispone que '...transcurridos los plazos a que se refieren los apartados 2 y 4 anteriores, el Juzgado elevará los autos y el expediente administrativo, en unión de los escritos presentados, ordenándose el emplazamiento de las partes para su comparecencia en el plazo de treinta días ante la Sala de lo Contencioso- administrativo competente, que resolverá, en su caso, lo que proceda sobre la discutida admisión del recurso o sobre el recibimiento a prueba', contradiga tal exigencia de pleno y tempestivo conocimiento del expediente judicial.

De esta forma ha dejado claro el TS que el inicio del procedimiento inspector en el que situar y ubicar la práctica de la diligencia -con autorización judicial o consentimiento del obligado- de entrada en domicilio de las del art. 113 LGT, ha de ser previo en el tiempo y no concomitante a la práctica de la misma, puesto que no podrá realizarse la exigida valoración de la necesidad, idoneidad y proporcionalidad en sentido concreto de la medida invasiva por parte del Juez de garantías para poder autorizar la misma. De esta forma, tanto la solicitud como la concesión por autorización judicial son intraprocedimentales y el Juez de lo contencioso habrá de valorar si la misma se estima como necesaria, adecuada y justificada en el caso en concreto que se le presenta. La singularidad que presenta la protección del derecho del derecho a la inviolabilidad del domicilio en concurrencia con la efectividad del deber constitucional de todos a contribuir a las cargas públicas no permite un sacrificio incondicionado de aquel, puesto que en otros ámbitos sectoriales también de incuestionable interés público (medio ambiente, patrimonio cultural...) conviven y se permite que la Administración ejercite sus potestades de conservación, tutela y disfrute sin que se presuma de antemano la existencia de manifiesta oposición, cuando menos. Nadie discute la peculiaridad, si se quiere llamar así, que presenta el ámbito tributario, pero hay que recordar que el derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio es y sigue siendo la columna vertebral del sistema constitucional de derechos fundamentales por entroncar con la dignidad y desarrollo de la persona en su más clara e indiscutida concepción. Y todo ello, además, en un contexto temporal que no puede desconocerse en cuanto a posibilidades e instrumentos de los que goza la Administración sin acudir a tal injerencia o invasión. Es una reflexión ponderada y sosegada la que habrá de reconsiderar la relación Administración-contribuyentes sobre nuevos postulados que equilibren las potestades de unos y las obligaciones de otros.

iii. Sobre la anterior cuestión relativa al vicio de la regularización practicada por ser la documentación obtenida en la diligencia de entrada obtenida con vulneración de un derecho fundamental, nada se dice en la resolución impugnada, que por fecha de su dictado 16 de enero de 2020, no se había dictado la STS de 1 de octubre de 2020, que determinó con claridad la necesidad de procedimiento inspector iniciado y notificado al obligado.

Pero es que, además, en la contestación a la demanda formulada por la Abogacía del Estado, nada se alega sobre esta, tan relevante cuestión, puesta de manifiesto por la actora solo en conclusiones pero sí en otros recursos del Grupo Fargas, y que transformaba inexcusablemente el discurrir del debate. Obviamente no le puede ser desconocida a la vista que ya no es la primera sentencia dictada sobre esta nueva Jurisprudencia por esta Sala Territorial tanto en sede de recursos de apelación contra autos que autorizan diligencias de entrada, como en el caso de recursos contra las regularizaciones en las que se alegan cuestiones relativas a la entrada que motivó el inicio del procedimiento inspector.

iv. Otra cuestión importante a reseñar es la relativa a la existencia de una sentencia de esta Sala y Sección -núm. 1067/2014, de 18 de diciembre-, que no es citada por ninguna de las partes, que en sede de apelación -rollo nº 72/2014- confirmó el auto de autorización judicial dictado por el Juzgado c-a núm. 12 de los de Barcelona, para la entrada y registro en varios domicilios de las mercantiles relacionadas con el grupo Fargas, entre las que se encuentra la hoy actora.

La existencia de esa sentencia que confirmó la decisión de autorización del Juez de instancia, no ha de suponer un escollo ahora, para analizar por esta Sala la regularización practicada como 'Juez del asunto de fondo' como así lo llama la STS de 1 de octubre de 2020. Y ello por varias razones, en primer lugar, porque el 'Juez de fondo' no se desprovee de la obligación de garantizar la defensa de los derechos fundamentales y así se haría en el caso de que no se hubiera formulado recurso de apelación contra el auto de autorización reservando la impugnación contra la liquidación que se dictara en su día pero con argumentos referidos a la diligencia de entrada domiciliaria. Además, en segundo lugar, la naturaleza que ostenta la autorización judicial como acto-condición para la ejecución de la medida, supone que no se pongan de manifiesto cuestiones que sí han de verse con complitud en un recurso contra la regularización en su día dictada. Por otra parte, esta Sala no puede desconocer la relevancia de la nueva Jurisprudencia, que le vincula, por fijar interpretación uniforme en relación a la pertinente autorización judicial a dictar al amparo del art. 8.6 LJCA (en la redacción entonces vigente) y art. 91.2 LOPJ, sustentada en los arts. 113, 142.2 LGT. Y si bien es cierto que la autorización judicial resultó confirmada, por esta Sala, contra la indicada sentencia no cabía recurso alguno y así se expresó en la misma, de forma que no podía ofrecerse en aquel momento interpretación jurisprudencial sobre los requisitos y circunstancias que debían acompañar a una solicitud y concesión de autorización judicial en el ámbito tributario por parte de nuestro Alto Tribunal, como así ha acontecido tras la reforma del recurso de casación por LO 7/2015, 21 de julio y la nueva configuración del recurso de casación. Asimismo, cabría señalar también que si bien es cierto que se analizó por aquella sentencia de esta Sala y Sección -nº 1067/2014- la procedencia de la medida, ni se controló la ejecución de la misma, en cuanto a vicios e irregularidades que acompañaron a la ejecución tal y como se dispuso por el Juez y como marca la Jurisprudencia constitucional. Obviamente, este aspecto no puede desconocerse que conecta a esta Sala, en el momento actual, con la función de Juez de garantías pues el derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio - art. 18.2 CE- no se preserva solo con la existencia de una autorización judicial que habilite a la Administración para ejecutar el acto -que aquí es una diligencia de entrada negándole el carácter de acto definitivo- sino que ha de llevarse a cabo esa ejecución con la observancia de una serie de requerimientos y circunstancias que no excedan y agraven el atentado al mismo y el Juez de garantías que autorizó en su día la medida, no lo hizo, ni permitió - por la naturaleza precaria del procedimiento de autorización según su configuración legal en el art. 8.6 LJCA - a la parte afectada que lo hiciera. Por último, y no menos importante, no pueden reputarse válidos y eficaces, datos y documentos que se hayan obtenido con vulneración de derechos fundamentales y fuera del marco de garantía que supone un procedimiento de comprobación, de forma que si nuestro Tribunal Supremo reputa que esos datos con esa calificación -si bien no para procedimientos futuros, sobre lo que no se pronuncia-, también nosotros lo debemos hacer puesto que es una prueba nula y no debe tener efecto alguno al haberse obtenido sin las garantías constitucionales y legales para producir efecto -ex art. 11 LOPJ -.

Esta Sala y Sección, además, ha dictado recientemente las Sentencias núm. 4835/2021, de 9 de diciembre, rec. 2328/2020 y 4844/2021, de 16 de diciembre, rec. 2213/2020, en las que también han estimado el recurso y apreciado la nulidad de las pruebas obtenidas en una entrada y registro domiciliaria, respecto de sendas regularizaciones cuyo auto de autorización judicial, título habilitante de la entrada, no fue impugnado en apelación, pero a pesar de que en este caso sí y ya lo hemos expuesto, se confirmó, la doctrina del Tribunal Supremo fijada a partir de 1 de octubre de 2020 arrastra a idéntico vicio de nulidad radical la información obtenida derivada de una diligencia que no respetó los postulados de procedimiento previo inspector abierto y notificado en el que se produzca una solicitud motivada y acompañada de documentación para que la concesión por el Juez sea con auténtica valoración de la necesidad, idoneidad y proporcionalidad en sentido concreto de la medida.

v. En su virtud, procede estimar el recurso y, en consecuencia, anular la resolución impugnada, así como la liquidación que confirma e igualmente el acuerdo sancionador que trae causa de dicha regularización, sin necesidad de examinar las demás alegaciones formuladas.

Todo ello, de conformidad con el art. 68.1 b) y 70.2 de la Ley 29/1998, reguladora de esta jurisdicción."

Esta doctrina consta reiterada en nuestras Sentencias de 10 de febrero de 2022 (recurso 2612/2020), 11 de febrero de 2022 (recurso 1795/2020), 16 de febrero de 2022, (recurso 2736/2020), 23 de febrero de 2022 (recurso 2841/2020) y 24 de febrero de 2022 (recurso 2892/2020, 2894/2020, 2900/2020 y 2901/2020).

4.-La anterior doctrina es aquí de nuevo de aplicación, de la que se desprende que la prueba obtenida como consecuencia de unas actuaciones inspectoras que no se iniciaron y notificaron con anterioridad a la entrada inspectora conculca el derecho fundamental a la inviolabilidad domiciliaria, siendo por ello inválida y no susceptible de motivar la regularización que directamente se sustenta en su obtención y valoración, si bien resolvemos a continuación el resto de los motivos de oposición que no quedan específicamente contestados con aquella motivación por remisión.

TERCERO.- 1.-Alega el escrito de contestación que es novedosa la exigencia de un acto administrativo previo, inserto en un procedimiento inspector previamente notificado al obligado tributario y, en dicho contexto, resulta excesivo que pueda perjudicial el nuevo criterio jurisprudencial a las autorizaciones de entrada ya concedidas, condicionado la validez de las pruebas obtenidas en la entrada efectuada con el único argumento de su inexistencia.

Afirma que es válida la prueba obtenida en una entrada posteriormente anulada pero hecha conforma a la normativa y jurisprudencia constitucional y del TS vigente cuando se autoriza y se practica, sin que pueda automáticamente devenir ilícita por un giro jurisprudencial posterior, al resultar amparada esta situación por la doctrina de la buena fe.

2.-Si bien esta alegación cita en apoyo diversas Sentencias de la Sala de lo Penal del Tribunal Supremo y la STC 22/2003, de la que extracta parte de su contenido, debe decaer con sustento en ésta última, que en todo caso se refiere a un supuesto del que no cabe efectuar consideraciones fuera del supuesto que resuelve.

Esto es así, pues la citada STC 22/2003, tras partir de consideración de carácter general de " la ilicitud constitucional de las pruebas ligadas a la vulneración del derecho fundamental de modo directo", establece que el posible sistema de excepciones se refiere a la prueba indirecta ("Al respecto debe destacarse que el sistema de excepciones en que se considera lícita la valoración de pruebas causalmente conectadas con la vulneración de derechos fundamentales, pero jurídicamente independientes, se refiere, en principio, a la prueba derivada o refleja"), de lo que desprende que, en el concreto caso que conoce, las pruebas obtenidas eran materialmente separables de la vulneración de la inviolabilidad del domicilio. Además, en el supuesto al que se refiere la STC se suma la muy especial circunstancia de que "la actuación respetuosa del derecho fundamental hubiera conducido sin lugar a dudas al mismo resultado, la exclusión de la prueba se revela como un remedio impertinente y excesivo que, por lo tanto, es preciso rechazar.".

Por el contrario, del acto de liquidación se desprende que la regularización no se sustenta en ninguna prueba indirecta o refleja, sino de manera directa en los archivos informáticos obtenidos en la entrada domiciliaria, de manera que no cabe separar ese resultado de la valoración de la prueba obtenida con la conculcación de la inviolabilidad domiciliaria, ni, por ello, le resulta de aplicación la doctrina de la STC 22/2003. Como que tampoco resulta evidente que aquí se hubiera llegado al mismo resultado de haber actuado la comprobación de manera respetuosa con el derecho fundamental.

3.-Por otro lado, es cuanto la pretensión de convalidar la validez de la prueba obtenida mediante la conculcación del derecho fundamental, que se sostiene en la alegación de la buena fe en la actuación inspectora, es igualmente doctrina constitucional, de las que son ejemplo las STC 11/1998, 124/1998, 225/2001, 196/2004, 80/2005, 326/2005, 6/2011 y 12/2019, la que indica que " la vulneración de derechos fundamentales no queda supeditada a la concurrencia de dolo o culpa en la conducta del sujeto activo; esto es, a la indagación de factores psicológicos y subjetivos de arduo control. Este elemento intencional es irrelevante, bastando constatar la presencia de un nexo de causalidad adecuado entre el comportamiento antijurídico y el resultado prohibido por la norma".

Por el contrario, en cuanto se trata de la conculcación de un derecho sustantivo el canon de enjuiciamiento de la vulneración del derecho fundamental no es el de la evaluación de la razonabilidad de la interpretación seguida, sino que será preciso analizar si esta "salvaguarda o no suficientemente, en su contenido sustancial o básico (...) En segundo lugar, que cuando dicha interpretación y aplicación del precepto pueda afectar a un derecho fundamental, será preciso aplicar el criterio también repetidamente sostenido por este Tribunal (por todas, STC 219/01 ), de que las mismas han de guiarse por el que hemos denominado principio de interpretación de la legalidad en el sentido favorable a la efectividad de los derechos fundamentales, lo que no es sino consecuencia de la especial relevancia y posición que en nuestro sistema tienes los derechos fundamentales y libertades públicas" (así STC 287/1994, 133/2001, 5/2002, 14/2002, 229/2002 y 3/2007).

Y en el caso, como se expuso en el anterior fundamento, la regularización se sostiene de manera directa en la prueba obtenida como consecuencia de una entrada inspectora, practicada en el seno de unas actuaciones que no se iniciaron y notificaron hasta la misma diligencia de entrada, lo que conculca el derecho a la inviolabilidad del domicilio constitucionalmente protegido.

4.-El recurso contencioso-administrativo debe ser estimado.

CUARTO.-Conforme a lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, las costas se impondrán a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que el Tribunal aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho. Se recoge de esta forma el principio del vencimiento mitigado, que aquí debe conducir a la no imposición de costas a la parte demandada habida cuenta que las circunstancias concurrentes vedan estimar que se halle ausente laiusta causa litigandien la parte vencida y que la jurisprudencia del Tribunal Supremo es de fecha posterior a los acuerdos de liquidación y sancionador y a la propia resolución del TEARC impugnada.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación, en nombre de Su Majestad el Rey,

Fallo

1º.-Estimar íntegramente el presente recurso contencioso-administrativo y, en consecuencia, anular la actuación administrativa impugnada por no ser conforme en Derecho.

2º.-No ha lugar a efectuar especial imposición de las costas procesales causadas.

Notifíquese a las partes la presente Sentencia, que no es firme, contra la misma cabe deducir, en su caso, recurso de casación ante esta Sala, de conformidad con lo dispuesto en la Sección 3ª, Capítulo III, Título IV de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la jurisdicción contencioso-administrativa (LJCA). El recurso deberá prepararse en el plazo previsto en el art. 89.1 LJCA.

Y adviértase que en el BOE nº 162, de 6 de julio de 2016, aparece publicado el Acuerdo de 20 de abril de 2016, de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación.

Firme la presente líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevarla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/.

PUBLICACIÓN.-La Sentencia anterior ha sido leida y publicada en audiencia pública, por el Magistrado Presidente. Doy fe.