Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 155/2022, Tribunal Superior de Justicia de Navarra, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 519/2021 de 18 de Mayo de 2022

Encabezamiento

SENTENCIA DE APELACIÓN Nº 000155/2022

ILTMOS. SRES.:

PRESIDENTE,

D. FRANCISCO JAVIER PUEYO CALLEJA

MAGISTRADOS,

DÑA. RAQUEL HERMELA REYES MARTÍNEZ

D. JOSE MANUEL IZQUIERDO SALVATIERRA

En Pamplona/Iruña, a 18 de mayo del 2022.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo del Excmo. Tribunal Superior de Justicia de Navarraconstituida por los Ilustrísimos Señores Magistrados expresados, ha visto en grado de apelación, el presente rollo nº 519/2021interpuesto contra la sentencia de 30 de septiembre de 2021 , recaída en los autos procedentes del Juzgado de lo Contencioso nº 3 de Pamplona/Iruña en el Procedimiento Ordinario nº 184/2020 ; siendo partes, como apelante LABORATORIOS CINFA S.A ,representada por la Procuradora de los Tribunales Dª MARÍA TERESA IGEA LARRAYOZ y defendida por la Letrada Dª MAITANE ANSA ARIZCUREN; como apelado AYUNTAMIENTO DE HUARTErepresentado por el Procurador de los Tribunales D. EDUARDO DE PABLO MURILLO y defendido por el Letrado D. FERNANDO ISASI ORTÍZ DE BARRÓN viene a resolver con base en los siguientes Antecedentes de Hecho y Fundamentos de Derecho.

Antecedentes

PRIMERO. -En fecha 30 de septiembre de 2021 , se dictó sentencia por el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo nº 3 de Pamplona/Iruña cuyo fallo contiene el tenor literal siguiente; ' DESESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por la Procuradora de los Tribunales Dª María Teresa Igea Larrayoz, en nombre y representación de LABORATORIOS CINFA S.A, contra la Resolución del Tribunal Administrativo de Navarra de 4 de junio de 2020 por la que se desestima el recurso de alzada identificado con número 19-01356 interpuesto por la ahora recurrente con fecha de junio de 20 de junio de 2019, contra la resolución que confirma las liquidaciones del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras emitidas por el Ayuntamiento de Huarte en el marco de los expedientes números 194/2018, 195/2018, 197/2018, 201/2018, 230/2018, 231/2018, 237/2018, 239/2018, 241/2018, 259/2018, 295/2018, 260/2018, 261/2018, 262/2018, 264/2018, 265/2018 y 266/2018.

Condenando en costas a la parte recurrente.'

SEGUNDO. -Por la parte demandada se ejercitó recurso de apelación al que se dio el trámite legalmente establecido en el que solicitaba su estimación anulando y dejando sin efecto la sentencia de instancia, así como los actos administrativos en los que la misma trae su causa

TERCERO. -Elevadas las actuaciones a la Sala y formado el correspondiente rollo, tras las actuaciones prevenidas, se señaló para la votación y fallo el día 17 de mayo de 2022.

Es ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. JOSÉ MANUEL IZQUIERDO SALVATIERRAquien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

Se aceptan los Fundamentos de Derecho del auto apelado en cuanto no contradigan los recogidos en esta Sentencia.

PRIMERO.- De la resolución recurrida y de los escritos de recurso y de oposición.

La sentencia de instancia desestimó el recurso contencioso administrativo interpuesto por la ahora apelante, dando respuesta a todos y cada uno de los motivos de impugnación articulados por la actora.

En ella se identifica la resolución administrativa que se recurre, se recogen los hechos a tener en cuenta en la resolución del pleito y se resume la posición de las partes, para seguidamente definir el objeto de la 'Litis'.

En cuanto al primer motivo de impugnación en la instancia, el relativo a la inobservancia del procedimiento legalmente establecido para la tramitación de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación; el juez a quo razona se ajustó a la normativa de aplicación, contenida en los arts. 71 y ss. de la LFHL, así como en el artículo 171 de la meritada Ley. La Administración en una actuación de comprobación e investigación podía solicitar documentación precisa y acto seguido efectuar una liquidación provisional o propuesta de regularización para efectuar alegaciones y poder ser estas ulteriormente definitivas. Entiende igualmente que no hay vulneración que provoque la nulidad o anulabilidad del procedimiento seguido por el Ayuntamiento de Huarte, ya que este último ha actuado dentro normativo específicamente previsto para las Corporaciones Locales. Tampoco se ha acreditado por la recurrente que se le haya ocasionado indefensión. Se le dio trámite de audiencia, pudiendo formular alegaciones recibiendo la resolución final.

En cuanto al segundo motivo de impugnación articulado en la demanda, considera el Juzgador a quo que el procedimiento seguido por el Ayuntamiento de Huarte tampoco vulnera los procedimientos de inspección previstos en la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria. Dicho procedimiento se ajusta a la normativa aplicable que no es otro que el contenido en la LFHL.

En tercer lugar, también alegó la recurrente en la instancia vulneración de los actos propios, aplicación supletoria de la LFGT y posterior cambio de criterio. No existe, sostiene el Juez de Instancia, un acto definitivo inicial del Ayuntamiento demandado para calificarlo como acto propio. El Ayuntamiento de Huarte ha actuado respetando y adecuando su actuación en todo momento a la normativa aplicable, sin causar indefensión a la apelante.

En cuanto lugar, alega la recurrente que la resolución administrativa recurrida adolece de falta de motivación. El Juez citando jurisprudencia de esta Sala y del TS desestima dicho motivo de impugnación, pues del recurso contencioso- administrativo interpuesto, como de lo alegado en vía administrativa ya decae la ausencia de motivación. Ha habido en la resolución impugnada un suficiente esfuerzo argumentativo, dando debida respuesta a las alegaciones formuladas por la apelante.

En quinto lugar y sexto lugar respectivamente, sostenía la recurrente en la instancia la falta de sujeción al ICIO y la incorrecta determinación de la base imponible. El Juez a quo para desestimar ambos motivos de impugnación analiza y aplica los artículos 167 y 170.1 de la LFHL, con apoyatura en doctrina de esta Sala, llegando a la conclusión de que se sujeta al citado Impuesto la realización dentro del término municipal de cualquier construcción, instalación u obra para la que se exija la obtención de la correspondiente licencia de obras o urbanística, se haya obtenido o no la citada licencia. De la prueba desarrollada por la parte recurrente y en que se base la demanda interpuesta no se desvirtúa el resto de la prueba que sostiene la Resolución impugnada y el Ayuntamiento de Huarte. Y del conjunto de la documental y testifical se desprende que lo liquidado es ajustado a la Ley y a la jurisprudencia citada.

El Juez a quo razona que en todos los casos se ha acreditado la correcta sujeción al ICIO siendo necesarios para la correcta utilización de los servicios que presta la mercantil recurrente y la actividad que desarrolla. Y formando por lo tanto parte del coste real y efectivo de la construcción o instalación, es decir, de la base imponible del impuesto revisado en este pleito. La recurrente no ha acreditado que los diferentes activos examinados no deban estar sujetos al ICIO y no se ha acreditado la incorrecta determinación de la base imponible.

Por todas las razones expuestas, se desestima la demanda en la instancia con imposición de costas a la recurrente

El recurso de apelación se fundamenta, en síntesis, en los siguientes motivos:

Primero. - El procedimiento de comprobación e investigación desarrollado por el Ayuntamiento de Huarte no se ha adecuado a la normativa tributaria que resulta de aplicación, la Ley Foral 13/2000 de 14 de diciembre General Tributaria y subsidiariamente la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria estatal.

Sostiene la recurrente que la posición tanto del Ayuntamiento de Huarte como de la sentencia impugnada es que como el Ayuntamiento de Huarte es una entidad local le resulta de aplicación la LFHL y dado que dicha norma contempla la posibilidad de que las entidades locales comprueben la situación tributaria de los contribuyentes sus artículos resultan de aplicación a todos los procedimientos de naturaleza tributaria, incluyendo los de inspección. Esta postura de la Administración y de la sentencia impugnada chocan frontalmente contra los principios que presiden la regulación de los procedimientos de inspección en el ámbito tributario.

Sin embargo, hay que distinguir entre procedimientos de gestión tributaria y los procedimientos de comprobación e investigación. En el primero la Administración tributaria realiza una aplicación ordinaria y general de los tributos, tendentes a la cuantificación y determinación de la deuda tributaria. En el segundo, la Administración Tributaria investiga de forma más exhaustiva la situación tributaria de los contribuyentes. Pues bien, el procedimiento iniciado por la codemandada Ayuntamiento de Huarte es de inspección y no gestión de los tributos, y la LFHL se refiere exclusivamente a los procedimientos de gestión tributaria, no de inspección, siendo aplicables a estos últimos la LFGT, todo lo cual conlleva una consecuencia; la indefensión a la parte apelante por falta de adecuación del procedimiento de comprobación e investigación al procedimiento previsto en la LFGT y su normativa de desarrollo.

Así las cosas, el acta de inicio del procedimiento de inspección, no da cumplimiento al último de los derechos de los contribuyentes descritos en el art. 9.1 de la LFGT tal es, el derecho a ser informado al inicio de las actuaciones de comprobación e investigación llevadas a cabo por la Inspección Tributaria acerca de la naturaleza y alcance de las mismas. No se ha concedido a la apelante un verdadero trámite de audiencia, de forma que no ha tenido acceso al expediente administrativo hasta que ha sido puesto de manifiesto por el Juzgado de Instancia. Todo ello, tiene una consecuencia importante que le Ayuntamiento de Huarte haya emitido un sinfín de propuestas de liquidación en lugar de las actas correspondientes, produciéndose una situación de inseguridad jurídica injustificable.

Igualmente, concurre una ausencia de referencia por parte de la demandada al plazo de duración del procedimiento inspector seguido contra la apelante. Esta última no firmó documento alguno en el marco del procedimiento inspector.

Hay una vulneración por parte del Ayuntamiento de Huarte de los artículos 71 a 75 de la LFHL

En el hipotético supuesto que fuera aplicable al procedimiento de comprobación e investigación seguido por la demandada de la LFHL y su normativa de desarrollo.

Sostiene la recurrente que si la demandada considera aplicable la LFHL el procedimiento de inspección debería haber finalizado con un acta y no con 35 propuestas de liquidación.

Segundo. - Vulneración por parte de la Administración del principio de confianza legítima que debe presidir la actuación de la Administración Tributaria.

Aduce la recurrente que la Administración va contra sus propios actos por entender de aplicación la LFHL al procedimiento de comprobación e inspección de las que traen causa las liquidaciones del ICIO impugnadas, y sin embargo haber anunciado la aplicación de la LF 13/2000 de 14 de diciembre General Tributaria en el inicio de dicho procedimiento, haber confirmado la aplicación de dicho texto legal en el acto administrativo que desestima las alegaciones de la recurrente y haber aplicado la LFGT al procedimiento sancionador iniciado como consecuencia del referido procedimiento de comprobación e investigación.

Tercero. - Falta de motivación de la resolución definitiva.

Considera la recurrente que hay una falta de necesaria motivación de los actos administrativos emitidos durante el procedimiento de comprobación e investigación y durante el procedimiento de revisión de dichos actos administrativos. Existe una falta de motivación de las razones por las que el Ayuntamiento de Huarte estimaba que se había respetado las normas reguladoras de la tramitación de los procedimientos de inspección y todos y cada uno de los elementos determinantes de la obligación tributaria.

Cuarto. - Ausencia de hecho imponible en la realización por la recurrente de trece de las dieciséis inversiones que dieron lugar a las liquidaciones en concepto de ICIO emitidas por el Ayuntamiento de Huarte.

Y de forma subsidiaria sostiene, la incorrecta determinación de la base imponible del ICIO, por la incorrecta inclusión en la base imponible del coste de aquellos elementos que no constituyen el coste de la ejecución material de la construcción, instalación y obra. Exclusión del beneficio industrial y los gastos generales de la base imponible del citado Impuesto.

Excepto en el caso de las inversiones realizadas por la recurrente en los activos 150400, 150488 y 150427 las inversiones objeto de controversia realizadas por la apelante no tienen la naturaleza de instalaciones a efectos de ICIO, y no estaban sujetas al control urbanístico municipal.

La demandada-apelada Ayuntamiento de Huarte se opuso al recurso de apelación, alegando:

Primero. - Inadmisibilidad del recurso de apelación. La sentencia no es susceptible de recurso de apelación por razón de la cuantía excepto en una liquidación.

La apelada formuló hasta 16 propuestas de liquidación del ICIO relativas a las mismas, las cuales fueron notificadas a la apelante en octubre de 2018 de forma separada. Es cierto que el Ayuntamiento de Huarte los acumuló a instancia de la recurrente, pero en realidad se trata de actos tributarios autónomos. El hecho de acumular no puede permitir el acceso a la apelación. Cada actuación es autónoma y distinta en el tiempo, y dio lugar a una propuesta de liquidación distinta, aunque luego acumuladas en una única liquidación final.

Sólo la liquidación correspondiente al expediente 262/2018 es susceptible de apelación, debiendo inadmitirse las restantes.

Segundo. - Sobre la improcedente aplicación de la LFHL.

Sostiene la demandada que en todo momento se ha ajustado en su actuar a la normativa de aplicación que no es otra que la LFHL de 1995, concretamente al artículo 171 de la meritada Ley.

Tercero. Improcedencia de aplicar a una entidad local los preceptos contenidos en el Reglamento de Inspección Tributaria de Navarra, cuando dichos entes territoriales locales tienen una normativa específica para este supuesto, como ha destacado el TAN en Resolución de 18 de septiembre de 2015.

Cuarto. - Las meras referencias genéricas en el inicio de actuaciones de comprobación a la LFGT y RGIT no suponen ninguna infracción legal, ni generan equívoco o indefensión alguna, cuando los trámites aplicados han sido los adecuados y se ha cumplido la LFHL.

Aunque se aceptase a efectos dialécticos que debía aplicarse otro procedimiento, las supuestas diferencias ni impiden alcanzar el fin al acto administrativo ni han causado indefensión alguna.

La entidad demandante ha tenido conocimiento pleno y detallado de la propuesta de liquidación y de su justificación, ha tenido trámite de audiencia y ha podido formular alegaciones- como ha ocurrido- y ha recibido, con justificación la resolución final.

Es más, es el propio recurrente ha considerado correcto y conforme el procedimiento al haber aceptado y abonado, varias de las propuestas de liquidación derivadas de este expediente.

Quinto. - Inexistente vulneración del a Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria estatal.

La parte apelante no concreta, ni señala, en qué concreto aspecto la normativa foral de Navarra aplicada (LFHL) se aleja de la normativa estatal para dicho impuesto (ICIO); y de otro lado habiéndose aplicado los preceptos señalados de la LFHL de Navarra, norma vigente y no declarada inconstitucional, además de norma con rango de Ley, difícilmente se puede plantear, como se dice de contrario, que se vulnere la armonización con el Estado.

Sexto. - Inexistente vulneración de actos propios.

Nos encontramos ante un acto inicial que determina qué facultades tiene la Administración y qué puede llegar a hacer. Ni la mera referencia genérica en dicha comunicación a la normativa se puede entender como una declaración vinculante de que son dichos trámites los que se van a aplicar.

El procedimiento de comprobación abreviado puede finalizar sin tener que llegar a más, como ha sucedido en el presente procedimiento.

Séptimo. Inexistencia de falta de motivación.

El propio recurrente reconoce que existe argumentación y justificación, con independencia de que estime que ella debía ser mayor el esfuerzo argumentativo. Las propuestas de liquidación y también las liquidaciones recogen los importes y conceptos plasmados en las tablas correspondientes.

Octavo y noveno. - Sobre la falta de sujeción al ICIO e incorrecta determinación de la base imponible.

Las obras e instalaciones están sujetas al ICIO conforme a la normativa y jurisprudencia consolidada.

Por otra parte, la Resolución dictada por el TAN y recurrida en la instancia, acredita que el Ayuntamiento demandado ha probado que los equipos o instalaciones examinadas una vez incorporados, forman parte esencial de la producción industrial a la que la recurrente se dedica, entrando a formar parte del coste real y efectivo de la construcción o instalación, o sea de la base imponible del ICIO

SEGUNDO. - Sobre los antecedentes relevantes para la resolución del litigio.

1.- El 16-05-2017 se comunicó a la apelante, por parte del Ayuntamiento de Huarte el inicio de actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, con el fin de verificar el cumplimiento por parte de LABORATORIOS CINFA S.A de sus obligaciones tributarias para con el ICIO en relación a los ejercicios 2013-2016 ambos inclusive.

2.- A tal fin se solicitó a la apelante la presentación de diversa documentación contable, de cuyo análisis y valoración quedó acreditada la realización en los anteriores ejercicios de numerosas actuaciones sujetas la ICIO, que se habían realizado sin la solicitud de la previa y pertinente licencia municipal de obras.

3.- El 12 de junio de 2017 la apelante compareció ante el Ayuntamiento de Huarte aportando la documentación solicitada, así como una descripción de la distinta naturaleza de las inversiones realizadas en el período 2013-2016.

4.- Posteriormente fueron notificadas a CINFA S.A varias propuestas de liquidación, e identificadas con los números 194, 195, 197, 201, 230, 231, 237, 239, 241, 259, 260, 261, 262, 264, 265 y 266 todas de 2018 respectivamente. La ahora apelante formuló alegaciones interesando la acumulación de los indicados expedientes. Folios 551- 628 del EA.

5.- Alegaciones que la mercantil CINFA S.A realiza frente a las propuestas de liquidación formuladas por el Ayuntamiento de Huarte- folios 629-640 del EA.

6.- Consta en el EA folios 682-685 Resolución del Ayuntamiento de Huarte, donde se desestiman las alegaciones formuladas por la recurrente, y acuerda igualmente, la acumulación de los expedientes incoados en las 16 propuestas de liquidación formuladas. Resolución definitiva desestimatoria de las alegaciones y confirmatoria de las propuestas de liquidación.

7.- Recurso de alzada interpuesto por CINFA S.A frente a la Resolución del Ayuntamiento demandado, junto al informe de Alegaciones al mismo formulado por el Ayuntamiento de Huarte y Resolución del recurso de alzada por el TAN.

TERCERO. - Sobre la inadmisibilidad del recurso de apelación.

Por la representación procesal de la demandada Ayuntamiento de Huarte en el escrito de oposición al recurso de apelación deducido por la recurrente apelante, sostiene la inadmisibilidad del recurso de apelación ejercitado, en todos los expedientes- propuesta de liquidación, excepto el registrado bajo el número 262/2018, por no alcanzar, con la excepción ya reflejada, la cuantía de 30.000 € ex. Art. 81.1 a) de la LJCA.

La apelada formuló hasta 16 propuestas de liquidación del ICIO relativas a las mismas, las cuales fueron notificadas a la apelante en octubre de 2018 de forma separada. Es cierto que el Ayuntamiento de Huarte los acumuló a instancia de la recurrente, pero en realidad se trata de actos tributarios autónomos. El hecho de acumular no puede permitir el acceso a la apelación. Cada actuación es autónoma y distinta en el tiempo, y dio lugar a una propuesta de liquidación distinta, aunque luego acumuladas en una única liquidación final.

Sólo la liquidación correspondiente al expediente 262/2018 es susceptible de apelación, debiendo inadmitirse las restantes.

El motivo de oposición a la apelación debe ser rechazado.

Esta Sala ha puesto de manifiesto, entre otras, en sentencia de 22 de noviembre de 2021 Rollo Apelación nº 308/2021 'CUARTO. -Sobre la inadmisibilidad del recurso de apelación por razón de la cuantía.

También aduce la defensa de la administración la inadmisibilidad parcial del recurso apelación en relación a las resoluciones cuya cuantía no exceden de 30.000 €, en concreto la Resolución del Director del Servicio de Inspección de 20 de julio de 2018 que puso fin al expediente de comprobación, en la que no se generó ninguna deuda tributaria y la Resolución del Director del Servicio de Inspección de 23 de julio de 2018 que puso fin al expediente sancionador, respecto a la sanción correspondiente al año 2015 por importe de 10.250,08 €.

Sí que sería admisible la apelación respecto a las tres sanciones por expedición de facturas falsas en cuanto a los años 2013 (672.540,07 €), 2014 (458.693,25 €) y 2015 (388.358,10 €).

Para resolver esta causa de inadmisibilidad parcial del recurso de apelación, hay que hacer referencia a la sentencia de esta Sala de 12-02-2016 R. Ap. 159/2020, en la que se recoge la doctrina consolidada de est de la buena escrito en el y podemos saber qué es el del denegó algún modo a Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Navarra expuesta en las sentencias de 12-02-2016 , Ap 462/2014 , 29-04-2015 Ap 126/15 , 25-09-2014 , Ap. 345/2013, de 29-05-2013 , Ap. 196/2011 , 3-2-2010 Ap 24/2010 , 28-2-2012 Ap 151/2009 13-12-2012 Ap 305/2011 , de fecha 26-2-2013 Ap 19/2012 : 'Tratándose de liquidaciones tributarias la cuantía del asunto a efectos de lo dispuesto por el artículo 81.1 a) LJCA viene dada por el importe de la cuota tributaria devengada en cada período impositivo, según la liquidación practicada por la Administración ( sentencia del TX. 3ª Sección 2ª de 12-2-2007, recurso de casación para unificación de doctrina número 55/2003 )........... La eventual acumulación de liquidaciones en el expediente de investigación y comprobación y/o la eventual tramitación conjunta o separada del expediente sancionador no puede alterar la regla de incomunicación de actos vs. pretensiones que se acaba de señalar a efectos de la admisibilidad del recurso de apelación ( sentencia de esta Sala de 24-2-2009: rollo de apelación 288/2008 )......'.

Ahora bien esta doctrina, manteniéndose en sus principios fundamentales debe ser matizada en algunos casos para evitar la división de la continencia de la causa y en base al criterio de la conexión jurídico-material. Estos casos son entre otros: aquellos en que se impugnan unas liquidaciones de un mismo impuesto, cuyo importe es superior al legal para la apelación, y otras liquidaciones no y sus correspondientes sanciones cuyo importe es inferior al legal para la apelación, debe reseñarse:

En estos casos en línea de principio se sigue la tesis expuesta ut supra. Pero en aquellos supuestos en que el fundamento de la impugnación del acto cuya cuantía es inferior a la legal para la apelación - vgr la sanción, ,determinadas deudas objeto de derivación solidaria o subsidiaria, determinada liquidación tributaria del impuesto en cuestión.......- sea la nulidad del elemento jurídico-material (y solo respecto de este fundamento y no de otros) que sustenta el acto que sí alcanza la cuantía legal - vrg la liquidación correspondiente, la propia declaración de responsabilidad derivada.........- cabrá apelación también para estos actos de cuantía inferior - vgr la sanción, liquidaciones de deudas de cuantía inferior...- en razón a la conexión fáctico-material y jurídica de la impugnación (pero solo repetimos respecto de este fundamento que constituye la conexión jurídico-fáctica y no de otros que pueden afectar individualmente a los actos cuya cuantía es inferior a la legal, pues estos nunca podrían tener acceso a la apelación, solos o en conjunto con otros). En estos aspectos y solo en estos, se produce una comunicación de la cuantía a los efectos de la apelación.

Así, en resumen, cabrá también la apelación de estos actos cuya cuantía no alcance el límite legal, cuando el fundamento de la apelación sea que el acto de cuantía superior a la legal, al que está conectado tanto fáctica como jurídicamente, es nulo en sí mismo; pero no cuando el fundamento sea otro fundamento individual del acto de cuantía inferior y sin la conexión jurídico-fáctica reseñada vgr: en sanciones fundamentos individuales, como la ausencia de culpa, la proporcionalidad, la prescripción..... etc.; en declaraciones de derivación de responsabilidad solidaria o subsidiaria, alegaciones individuales de cada una de las deudas: prescripción, falta de notificación, en liquidaciones tributarias de distintos impuestos ........etc...

Por lo tanto, los actos acumulados de cuantía inferior a la legal solo serán apelables por aquel motivo (nulidad de la liquidación de la que deriva, nulidad del propio acto de derivación de responsabilidad...) pero no por otros motivos individuales sin la citada conexión y así estos motivos deberán ser inadmitidos pues no tienen la citada conexión fáctico-material y jurídica con el acto acumulado apelable por la cuantía.

Se evita así que solo quepa apelación por la liquidación o por determinadas deudas acumuladas (en supuesto de derivación, por una liquidación de un periodo con un mismo motivo de nulidad que afecte a varios) y que se estime la apelación por ser contraria a Derecho la liquidación - o solo una de ellas, la que alcance la cuantía- o el propio acto de derivación de responsabilidad, y devenga firme por inapelable la sanción o el resto liquidaciones o de deudas acumuladas (en supuesto de derivación de responsabilidad solidaria y/o subsidiaria) cuyo fundamento último es la liquidación - o la declaración de responsabilidad ahora anulada en apelación.

Pero, reiteramos, el resto de motivos individuales atinentes a la sanción, liquidaciones, deudas etc, son exclusivos de la sanción, liquidación, y/o deudas individualmente consideradas y por ende no susceptibles de pronunciamiento en apelación.

En definitiva es apreciable el criterio de la conexión fáctico-material y jurídica de la impugnación, conforme y en los rectos términos de la doctrina expuesta, en supuestos de derivación de responsabilidad por deudas tributarias (aunque algunas no lleguen al límite legal), supuestos de impugnación de liquidación y su correspondiente sanción (aunque esta no llegue al límite legal) y supuestos de impugnación de distintas liquidaciones de un mismo impuesto (aunque alguna no llegue al límite legal) -- si se trata de distintos impuestos quiebra la conexión jurídica por la propia naturaleza de cada impuesto y su necesario tratamiento procedimental autónomo, aunque el motivo alegado sea el mismo--.

Como señalaba gráficamente nuestra STJ Navarra de fecha 29-5-2012 Ap 228/2011:'....Con este presupuesto previo, y en esta sola tesitura nos encontraríamos con que, en principio (y solo decimos en principio) una de las liquidaciones con su cuota tributaria ascendente a 7.596,21 € estaría fuera del alcance de la apelabilidad. b) Pero es el caso que, es tesis actual de esta Sala y Tribunal Superior de que este tipo de actuaciones revisoras, dada la cuantía necesaria de una de las liquidaciones para su estudio por la Sala, las demás deben correr la misma suerte, es decir la de su estudio revisión y resolución, por cuanto constituiría un absurdo procesal estimar el recurso en relación con una de las partidas y por las mismas motivaciones dejar el resto intangible. Es decir: se declara ajustada o desajustada a derecho una liquidación, y con y por las mismas motivaciones jurídicas, no hay pronunciamiento sobre el fondo. Como se verá, ya no se trata de un solo y mero absurdo procesal, sino de una desviación (injusticia) material grave: id en las correlativas sanciones en el caso de que las hubiere, por ser consecuencia de las anteriores.

Con esta tesis, no desvirtuamos el criterio legal de fijación de cuantía de los Artículos 41-3 y 81 a) de la Ley Jurisdiccional por cuando ni sumamos ni agregamos cuantías, sino que se atiende a la solución del tema global material planteado, común a las diversas liquidaciones, en este caso, siempre que, en esos términos y en esa tesitura, se de la cuantía suficiente.

Por tanto, la propuesta causa de inadmisibilidad parcial, debe ser descartada....'.

En consecuencia, y aplicando en este caso el criterio de la conexión fáctico-material y jurídica de la impugnación, como el recurso contra las actas de liquidación y contra la sanción inferior a 30.000 € se basa en los mismos motivos y existe una evidente conexión entre ellas, procede rechazar también la inadmisibilidad parcial del recurso.'

En el presente supuesto, si bien es cierto, que se dictaron 16 propuestas de liquidación y tan sólo en una de ellas , la deuda tributaria excede de los 30.000 €- la tramitada bajo el número 262/2018-, sostiene la apelada que las mismas fueron practicadas por distintas actuaciones sujetas a ICIO y que son independientes, incluso en distintos momentos o fechas, sin embargo lo cierto es que entre ellas existe identidad sustancial, en cuanto se refieren a la realización por parte del apelante de determinadas inversiones que guardan características comunes.

La recurrida hace referencia a una Sentencia de esta Sala dictada en Rollo de Apelación 333/2012 y de fecha 21 de noviembre de 2012, pero se refiere a un tributo distinto, si bien también local, como es el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.

En el caso de autos es evidente la conexión fáctica, jurídica y material existente entre todas las propuestas de liquidación tramitadas, y si bien han sido acumuladas en un solo expediente a petición de la parte recurrente, esa conexión, impide desgajarlas, hacerlas autónomas unas de otras, de forma que constituyen un todo, y se refieren a un mismo y único impuesto (ICIO) de esta forma la causa de inadmisibilidad debe ser rechazada.

CUARTO.- Sobre la conformidad a Derecho del procedimiento de comprobación e inspección llevado a cabo por la entidad demandada-apelada.

Sostiene la apelante que el procedimiento de comprobación e investigación desarrollado por el Ayuntamiento de Huarte no se ha adecuado a la normativa tributaria que resulta de aplicación, la Ley Foral 13/2000 de 14 de diciembre General Tributaria y subsidiariamente la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria estatal.

Alega que la posición tanto del Ayuntamiento de Huarte como de la sentencia impugnada es que como el Ayuntamiento de Huarte es una entidad local le resulta de aplicación la LFHL y dado que dicha norma contempla la posibilidad de que las entidades locales comprueben la situación tributaria de los contribuyentes sus artículos resultan de aplicación a todos los procedimientos de naturaleza tributaria, incluyendo los de inspección. Esta postura de la Administración y de la sentencia impugnada chocan frontalmente contra los principios que presiden la regulación de los procedimientos de inspección en el ámbito tributario.

Sin embargo, hay que distinguir entre procedimientos de gestión tributaria y los procedimientos de comprobación e investigación. En el primero la Administración tributaria realiza una aplicación ordinaria y general de los tributos, tendentes a la cuantificación y determinación de la deuda tributaria. En el segundo, la Administración Tributaria investiga de forma más exhaustiva la situación tributaria de los contribuyentes. Pues bien, el procedimiento iniciado por la codemandada Ayuntamiento de Huarte es de inspección y no gestión de los tributos, y la LFHL se refiere exclusivamente a los procedimientos de gestión tributaria, no de inspección, siendo aplicables a estos últimos la LFGT, todo lo cual conlleva una consecuencia; la indefensión a la parte apelante por falta de adecuación del procedimiento de comprobación e investigación al procedimiento previsto en la LFGT y su normativa de desarrollo.

Así las cosas, el acta de inicio del procedimiento de inspección, no da cumplimiento al último de los derechos de los contribuyentes descritos en el art. 9.1 de la LFGT tal es, el derecho a ser informado al inicio de las actuaciones de comprobación e investigación llevadas a cabo por la Inspección Tributaria acerca de la naturaleza y alcance de las mismas. No se ha concedido a la apelante un verdadero trámite de audiencia, de forma que no ha tenido acceso al expediente administrativo hasta que ha sido puesto de manifiesto por el Juzgado de Instancia. Todo ello, tiene una consecuencia importante que le Ayuntamiento de Huarte haya emitido un sinfín de propuestas de liquidación en lugar de las actas correspondientes, produciéndose una situación de inseguridad jurídica injustificable.

Igualmente, concurre una ausencia de referencia por parte de la demandada al plazo de duración del procedimiento inspector seguido contra la apelante. Esta última no firmó documento alguno en el marco del procedimiento inspector.

Considera la recurrente que hay una vulneración por parte del Ayuntamiento de Huarte de los artículos 71 a 75 de la LFHL

En el hipotético supuesto que fuera aplicable al procedimiento de comprobación e investigación seguido por la demandada de la LFHL y su normativa de desarrollo.

Sostiene la recurrente que si la demandada considera aplicable la LFHL el procedimiento de inspección debería haber finalizado con un acta y no con 35 propuestas de liquidación.

El motivo de apelación debe ser desestimado.

En este primer motivo de apelación, plantea el apelante varias cuestiones que van ser objeto de análisis en este Fundamento de Derecho de la presente sentencia.

En primer lugar, entiende la apelante, que la Administración en el procedimiento de comprobación e inspección tributaria, obvia la Ley Foral General Tributaria, pues una cosa son los procedimientos de aplicación y gestión de los tributos, y otro distinto es el de comprobación e inspección.

La Administración demandada, como sostiene el Juez a quo aplica, de forma correcta la Ley Foral 2/1995 de Haciendas Locales de Navarra, donde se regula, entre otros tributos locales, el ICIO. Dicho tributo se regula en los artículos 167 a 171 de LFHLN.

El ICIO es un tributo local, indirecto, de carácter potestativo, cuyo hecho imponible está constituido por la realización, como señala el art. 167 del LFHL, dentro del término municipal, de cualquier construcción, instalación u obra para la que se exija obtención de la correspondiente licencia de obras o urbanística, se haya obtenido o no dicha licencia, o para la que se exija presentación de declaración responsable o comunicación previa, siempre que la expedición de la licencia, el informe sobre su concesión conforme a lo dispuesto en el art. 39 de la Ley Foral 6/1990, de 2 de julio, de Administración Local o la actividad de control corresponda al Ayuntamiento de la imposición.

De forma que de cualquier construcción, instalación u obra para la que sea necesaria la obtención de la correspondiente licencia, por lo que, la amplitud de los términos es tal, que abarca cualquier modificación que se concrete en la implantación en un terreno de alguna edificación, estructura o elemento fijo o móvil, de tal naturaleza que esté condicionado a la autorización municipal y que represente una manifestación de riqueza que se añade al suelo, no que se sustrae de él, así lo ha establecido el Tribunal Supremo en su sentencia de 22 de julio de 1999 (núm. recurso 7049/1994).

El art. 171.2 de la citada Ley establece ' A la vista de las construcciones, instalaciones u obras efectivamente realizadas y del coste real efectivo de las mismas, el Ayuntamiento, mediante la oportuna comprobación administrativa, modificará, en su caso, la base imponible a que se refiere el apartado anterior practicando la correspondiente liquidación definitiva, y exigiendo del sujeto pasivo o reintegrándole, en su caso, la cantidad que corresponda'

En este caso, y como resulta del EA, el Ayuntamiento de Huarte inicia un procedimiento de comprobación tal y como establece el precepto indicado, requiere de documentación a la apelante, que aporta extendiéndose la correspondiente acta de comparecencia, examen de dicha documentación por la entidad local, a continuación dicta propuesta de liquidación, de la que se da trámite para alegaciones a la apelante- de la que hace uso por la misma- a continuación se dictan varias propuestas de liquidación, alegaciones por la apelante y resolución definitiva en la que se desestiman las alegaciones planteadas. Dicha resolución es recurrida en alzada, recurso desestimado por el TAN.

Dicha comprobación administrativa encuentra encaje normativo en la LFHL, sin tener la Administración local que acudir a la LFGT. Se inicia un procedimiento de comprobación administrativo, comunicado al apelante a quien se le requiere la aportación de documentación y así consta en el acta de comparecencia obrante en el EA. El Ayuntamiento de Huarte no lleva a cabo un procedimiento inspector diríamos propiamente dicho en los términos de la LFGT y LGT estatal, sino que en puridad es un procedimiento de comprobación, y ninguna indefensión se ha ocasionado al apelante, máxime cuando formula alegaciones, pudiendo haber interesado de la Administración con carácter previo que le hubiere dado vista de todo lo actuado.

Sobre esta cuestión podemos traer a colación la Sentencia de esta Sala de 4 de abril de 2017 dictada en Rollo de Apelación 43/2017 relativo al IAE 'SEGUNDO. - Sobre el procedimiento de comprobación tributaria.

La parte apelante considera errónea la valoración que hace la Juzgadora al apreciar que la no existencia de un procedimiento de comprobación en el presente caso no es una irregularidad causante de nulidad.

Este motivo no puede ser estimado, y ello porque lo determinante en el presente caso no es que no que no haya existido procedimiento de comprobación, sino que la liquidación practicada lo ha sido en base al procedimiento de comprobación que para años anteriores se ha realizado por la Administración, aplicando los mismos datos que resultaron de aquélla comprobación.

Sobre esta cuestión declara la sentencia apelada lo siguiente: 'En realidad, la regularización de las liquidaciones correspondientes a los ejercicios 2013 y 2014, en lo referente a los elementos que el Ayuntamiento considera que deben tributar, deriva de las conclusiones alcanzadas en el procedimiento de regularización de los años anteriores y simplemente aplica las conclusiones alcanzadas al respecto. Desde esta perspectiva y teniendo en cuenta que la recurrente ya conocía la regularización de los elementos tributarios, correspondientes a los años 2009 a 2012, en los que la potencia a efectos tributarios se fijó en 1347,68 kw, y de hecho la había impugnado, no parece necesario un nuevo procedimiento de modificación de elementos tributarios, sino la mera aplicación de los considerados ajustados a la potencia que realmente se emplea en la actividad industrial. Por ello no tiene la trascendencia que la actora da a la respuesta ofrecida por la Administración demandada sobre la falta de procedimiento de comprobación e investigación para 2013 y 2014, pues como se ha indicado, no se tramitó un procedimiento para comprobar de nuevo los elementos tributarios, y en particular la potencia eléctrica, sino que se partió de las conclusiones alcanzadas en los períodos anteriores comprobados'.

Por tanto, la Juez de instancia aprecia correctamente la cuestión. No dice que no sea necesario que exista procedimiento de comprobación; éste sí que ha existido (que es el realizado para los ejercicios anteriores), y los mismos datos resultantes de este procedimiento en relación a la potencia instalada son los que se han aplicado a la liquidación realizada para 2013 y 2014.

Es más, ni siquiera se nos dice qué indefensión se le ha causado con ello, debiendo recordarse la doctrina del Tribunal Supremo sobre la indefensión en los procedimientos tributarios (entre otras STS de 6 de junio de 2014, rec. casación 1482/2012 ) en la que se pronuncia sobre las diferencias entre la indefensión 'formal' y la 'material' y viene a señalar que no basta con que exista una indefensión 'formal', sino que ésta tiene que ser 'material', única relevante que puede amparar una pretensión anulatoria.'

QUINTO. - Sobre la vulneración de los artículos 71 a 75 de la LFHL.

Sostiene la recurrente, que en el hipotético supuesto que fuera de aplicación la LFHL, el procedimiento de inspección habría de haber concluido con acta y no con propuestas de liquidación.

Este motivo de apelación también ha de ser desestimado.

Dichos preceptos establecen;

'Artículo 71.

Las entidades locales investigarán los hechos, actos, situaciones, actividades, explotaciones y demás circunstancias que integren o condicionen el hecho imponible y comprobarán la valoración de la base de gravamen.

Artículo 72.

La investigación se realizará mediante el examen de documentos, libros, ficheros, facturas, justificantes y asientos de contabilidad principal o auxiliar del sujeto pasivo; también con la inspección de bienes, elementos, explotaciones y cualquier otro antecedente de información que sea necesario para la determinación del tributo.

Artículo 73.

1. La actuación investigadora de las entidades locales podrá iniciarse como consecuencia de una denuncia. El ejercicio de la acción de denuncia es independiente de la obligación de colaborar con la Administración conforme a lo dispuesto en el artículo 62 de esta Ley.

2. No se considerará al denunciante interesado en la actuación investigadora que se inicie a raíz de la denuncia ni legitimado para interponer como tal recurso o reclamación.

3. Podrán archivarse sin más trámite las denuncias que fuesen manifiestamente infundadas.

Artículo 74.

Los sujetos pasivos están obligados a llevar y conservar los libros de contabilidad, registros y demás documentos que en cada caso se establezca y a facilitar la práctica de las inspecciones, proporcionando a la entidad local respectiva los datos, informes y antecedentes o justificantes que tengan relación con el hecho imponible.

Artículo 75.

Las actuaciones de inspección, en cuanto hayan de tener alguna trascendencia económica para los sujetos pasivos, se documentarán en diligencias, comunicaciones y actas previas o definitivas.

Por su parte los artículos 76 a 78 establecen;

Artículo 76.

1. Determinadas las bases impositivas, la gestión continuará mediante la práctica de la liquidación para determinar la deuda tributaria. Las liquidaciones serán provisionales o definitivas.

2. Tendrán la consideración de definitivas:

a) Las practicadas previa investigación administrativa del hecho imponible y comprobación de la base de gravamen, haya mediado o no liquidación provisional.

b) Las que no hayan sido comprobadas dentro del plazo de prescripción.

3. Fuera de los casos que se indican en el número anterior, las liquidaciones tendrán carácter de provisionales, sean a cuenta, complementarias, cauciónales, parciales o totales.

Artículo 77.

1. Las entidades locales comprobarán, al practicar las liquidaciones, todos los actos y valoraciones consignados en las declaraciones tributarias.

2. El aumento de la base tributaria sobre la resultante de las declaraciones deberá notificarse al sujeto pasivo, con expresión concreta de los hechos y elementos adicionales que la motiven, conjuntamente con la liquidación que se practique.

Artículo 78.

1. Las liquidaciones se notificarán a los sujetos pasivos con expresión:

a) De los elementos esenciales de aquéllas.

b) De los medios de impugnación que puedan ser ejercitados con indicación de plazos y organismos en que habrán de ser interpuestos.

c) Del lugar, plazo y forma en que deba ser satisfecha la deuda tributaria.

2. Las notificaciones defectuosas surtirán efecto a partir de la fecha en que el sujeto pasivo se dé expresamente por notificado, interponga el recurso pertinente o efectúe el ingreso de la deuda tributaria.

3. No obstante, surtirán efecto por el transcurso de seis meses las notificaciones practicadas personalmente a los sujetos pasivos que conteniendo el texto íntegro del acto hubieran omitido algún otro requisito, salvo que se haya hecho protesta formal, dentro de ese plazo, en solicitud de que la Administración rectifique la deficiencia.'

En el caso de autos, como ha quedado reflejado en el FD anterior, se inicia por la Administración en el ejercicio de las facultades que le atribuye la LHFN un procedimiento de comprobación e inspección, se solicita a la apelante la aportación de documentación, se extiende la correspondiente acta de comparecencia, propuesta de liquidación, alegaciones, y posibilidad de formular recursos. Se cumple escrupulosamente con lo establecido en los citados preceptos.

SEXTO. Sobre la vulneración por parte de la Administración del principio de confianza legítima y actos propios.

Aduce la recurrente la Administración va contra sus propios actos por entender de aplicación la LFHL al procedimiento de comprobación e inspección de las que traen causa las liquidaciones del ICIO impugnadas, y sin embargo haber anunciado la aplicación de la LF 13/2000 de 14 de diciembre General Tributaria en el inicio de dicho procedimiento, haber confirmado la aplicación de dicho texto legal en el acto administrativo que desestima las alegaciones de la recurrente y haber aplicado la LFGT al procedimiento sancionador iniciado como consecuencia del referido procedimiento de comprobación e investigación.

El motivo de apelación debe ser desestimado.

Sobre los actos propios existe diversa jurisprudencia consolidada de nuestro Alto Tribunal, citando entre otras la STS de 25 de mayo de 2011 rec. 5261/2007 en donde se afirma '... Con la invocación de la doctrina de los actos propios, los recurrentes desconocen que la aplicación de la misma no puede imponerse a la aplicación de normas de carácter imperativo como son aquéllas de las que la Sala de instancia hizo uso para resolver la cuestión litigiosa. Lo dijimos así en nuestra STS de 9 de marzo de 2009 (Rec. Cas. 8169/2004) EDJ 2009/32271 cuando razonamos que 'Tal doctrina no rige en ámbitos extraños al poder de disposición de las partes, ciñendo su eficacia a los casos en los que cabe que creen, modifiquen o extingan derechos, definiendo una específica situación jurídica (véase las sentencia de 12 de marzo de 2002 (casación 5398/94, FJ 4º.b) EDJ 2002/4412)'.

Abundando en lo expuesto, no estará de más traer a colación lo que también decidimos en STS de 6 de octubre de 2010 (Rec. Cas. 1121/2007 ), en la que, tratando la allí denunciada infracción del de los actos propios, se dijo lo siguiente:

'Resulta oportuno recordar que, en relación con este principio, en la sentencia de esta Sala de 5 de enero de 1999 (RC 10679/1990), dijimos: '(...) En la S.T.C. de 21 de abril de 1988, num. 73/1988, se afirma que la llamada doctrina de los actos propios o regla que decreta la inadmisibilidad de venire contra 'factum' propium surgida originariamente en el ámbito del Derecho privado, significa la vinculación del autor de una declaración de voluntad generalmente de carácter tácito al sentido objetivo de la misma y la imposibilidad de adoptar después un comportamiento contradictorio, lo que encuentra su fundamento último en la protección que objetivamente requiere la confianza que fundadamente se puede haber depositado en el comportamiento ajeno y la regla de la buena fe que impone el deber de coherencia en el comportamiento y limita por ello el ejercicio de los derechos objetivos. El principio de protección de la confianza legítima ha sido acogido igualmente por la jurisprudencia de esta Sala del Tribunal Supremo (entre otras, en las sentencias de 1 de febrero de 1990 EDJ 1990/929 (fº.jº. 1 º y 2º), 13 de febrero de 1992 EDJ 1992/1326 (fº.jº. 4 º), 17 de febrero EDJ 1997/1869, 5 de junio EDJ 1997/6542 y 28 de julio de 1997 EDJ 1997/6869. Un día antes de la fecha de esta sentencia se ha publicado en el BOE la Ley 4/1999, de modificación de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre. Uno de los artículos modificados es el 3º, cuyo num. 1, párrafo 2º, pasa a tener la siguiente redacción: 'Igualmente, deberán (las Administraciones Públicas) respetar en su actuación los principios de buena fe y de confianza legítima', expresándose en el Apartado II de la Exposición de Motivos de la citada Ley lo siguiente: 'En el título preliminar se introducen dos principios de actuación de las Administraciones Públicas, derivados del de seguridad jurídica. Por una parte, el principio de buena fe, aplicado por la jurisprudencia contencioso-administrativa incluso antes de su recepción por el título preliminar del Código Civil . Por otra, el principio, bien conocido en el derecho procedimental administrativo europeo y también recogido por la jurisprudencia contencioso-administrativa, de la confianza legítima de los ciudadanos en que la actuación de las Administraciones Públicas no puede ser alterada arbitrariamente'.

Y en la sentencia de esta Sala de 16 de septiembre de 2002 (RC 7242/1997 ) EDJ 2002/35000, se afirma: 'Además, la doctrina invocada de los 'actos propios' sin la limitación que acaba de exponerse podría introducir en el ámbito de las relaciones de Derecho público el principio de la autonomía de la voluntad como método ordenador de materias reguladas por normas de naturaleza imperativa, en las que prevalece el interés público salvaguardado por el principio de legalidad; principio que resultaría conculcado si se diera validez a una actuación de la Administración contraria al ordenamiento jurídico por el sólo hecho de que así se ha decidido por la Administración o porque responde a un precedente de ésta. Una cosa es la irrevocabilidad de los propios actos que sean realmente declarativos de derechos fuera de los cauces de revisión establecidos en la Ley ( arts. 109 y 110 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 1958 , 102 y 103 de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común, Ley 30/1992 , modificada por Ley 4/1999), y otra el respeto a la confianza legítima generada por actuación propia que necesariamente ha de proyectarse al ámbito de la discrecionalidad o de la autonomía, no al de los aspectos reglados o exigencias normativas frente a las que, en el Derecho Administrativo, no puede prevalecer lo resuelto en acto o en precedente que fuera contrario a aquéllos'.

La doctrina de los actos propios significa la vinculación del autor de una declaración de voluntad generalmente de carácter tácito al sentido objetivo de la misma y la imposibilidad de adoptar después un comportamiento contradictorio STS de 6 de mayo de 2016 rec. 3395/2014.

Pues bien, descendiendo al caso concreto, el Ayuntamiento de Huarte en aplicación del art. 171.2 de la LFHL efectúa una comprobación administrativa, llevando a cabo varias propuestas de liquidación, debidamente aprobadas y notificadas al apelante, se formulan alegaciones por este último, se dicta una resolución definitiva que desestima las previas alegaciones formuladas; luego ninguna indefensión real o efectiva se le ha ocasionado, y como quiera que del resultado de la comprobación resulta que ha ingresado en concepto de ICIO una cantidad menor a la que verdaderamente correspondía, se le comunica la posibilidad de incoar un procedimiento sancionador, este último regulado en la LFGT, no regulado en la LFHL, luego la Administración no ha ido contra sus propios actos.

En cuanto a la vulneración del principio de confianza legítima tampoco concurre el mismo. Sobre esta cuestión existe una doctrina consolidada sentada por esta Sala con apoyatura en la doctrina del TS así en STSJ NA de 22 de diciembre de 2021 Rollo de Apelación 94/2021 'En esta materia existe doctrina de esta Sala, así la sentencia de esta Sala de 15 de junio de 2016, Recurso: 235/2015 en la que puede leerse: ' En relación con el principio de actos propios, la STS de 18 de Octubre de 2012 (rec.2577/2099 ) reitera su doctrina ya consolidada en esta materia, refiriéndose a la STS de 5 de enero de 1999 (RC 10679/1990 ), en la que decía: ' [...] En la S.T.C. de 21 de abril de 1988, nº 73/1988 , se afirma que la llamada doctrina de los actos propios o regla que decreta la inadmisibilidad de venire contra factum propium surgida originariamente en el ámbito del Derecho privado, significa la vinculación del autor de una declaración de voluntad generalmente de carácter tácito al sentido objetivo de la misma y la imposibilidad de adoptar después un comportamiento contradictorio, lo que encuentra su fundamento último en la protección que objetivamente requiere la confianza que fundadamente se puede haber depositado en el comportamiento ajeno y la regla de la buena fe que impone el deber de coherencia en el comportamiento y limita por ello el ejercicio de los derechos objetivos. El principio de protección de la confianza legítima ha sido acogido igualmente por la jurisprudencia de esta Sala del Tribunal Supremo (entre otras, en las sentencias de 1 de febrero de 1990 (fº.jº. 1 º y 2º), 13 de febrero de 1992 ( fº.jº. 4 º), 17 de febrero , 5 de junio y 28 de julio de 1997 . Un día antes de la fecha de esta sentencia se ha publicado en el BOE la Ley 4/1999, de modificación de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre. Uno de los artículos modificados es el 3º, cuyo nº 1, párrafo 2º, pasa a tener la siguiente redacción: 'Igualmente, deberán (las Administraciones Públicas) respetar en su actuación los principios de buena fe y de confianza legítima', expresándose en el Apartado II de la Exposición de Motivos de la citada Ley lo siguiente: 'En el título preliminar se introducen dos principios de actuación de las Administraciones Públicas, derivados del de seguridad jurídica. Por una parte, el principio de buena fe, aplicado por la jurisprudencia contencioso-administrativa incluso antes de su recepción por el título preliminar del Código Civil. Por otra, el principio, bien conocido en el derecho procedimental administrativo europeo y también recogido por la jurisprudencia contencioso-administrativa, de la confianza legítima de los ciudadanos en que la actuación de las Administraciones Públicas no puede ser alterada arbitrariamente '.

Y en la sentencia de esta Sala de 16 de septiembre de 2002 (RC 7242/1997 ), se afirma: ' Además, la doctrina invocada de los ' actos propios' sin la limitación que acaba de exponerse podría introducir en el ámbito de las relaciones de Derecho público el principio de la autonomía de la voluntad como método ordenador de materias reguladas por normas de naturaleza imperativa, en las que prevalece el interés público salvaguardado por el principio de legalidad; principio que resultaría conculcado si se diera validez a una actuación de la Administración contraria al ordenamiento jurídico por el sólo hecho de que así se ha decidido por la Administración o porque responde a un precedente de ésta. Una cosa es la irrevocabilidad de los propios actos que sean realmente declarativos de derechos fuera de los cauces de revisión establecidos en la Ley ( arts. 109 y 110 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 1958 , 102 y 103 de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común, Ley 30/1992, modificada por Ley 4/1999), y otra el respeto a la confianza legítima generada por actuación propia que necesariamente ha de proyectarse al ámbito de la discrecionalidad o de la autonomía, no al de los aspectos reglados o exigencias normativas frente a las que, en el Derecho Administrativo, no puede prevalecer lo resuelto en acto o en precedente que fuera contrario a aquéllos '. En el mismo sentido puede citarse la STS de 27 de septiembre del 2012 (rec. 7008/2010 ).

Esta doctrina de los actos propios juega en doble sentido, para el particular y para la Administración, como expresión de la buena fe plasmada en el art.3.1 de la LRJPAC. Sin embargo, la posición de la Administración es más resistente a la fuerza vinculante de los actos propios, toda vez que una actuación suya precedente no le vinculará si está incursa en ilegalidad, ya que como es sabido el principio de igualdad solo juega dentro de la Ley.'

En igual sentido, podemos citar la Sentencia de esta Sala de 30 de diciembre de 2021 rec. 453/2020

No hay quiebra de los principios de confianza legítima y seguridad jurídica, no concurren los requisitos antes expresados tal y como exige la Jurisprudencia. La actuación de la Administración, en el caso concreto, lo es con arreglo a la LFHL, que realiza una comprobación administrativa, y lo es obviamente en el ejercicio de una potestad atribuida legalmente, donde el apelante ha alegado todo lo que a su derecho estimó oportuno, comunicándosele la posibilidad posterior de incoar un procedimiento sancionador, cuya regulación, en el ámbito de nuestra Comunidad Foral se halla regulado, en la LFGT.

SÉPTIMO. Sobre la falta de motivación de la resolución definitiva.

Considera la recurrente que hay una falta de necesaria motivación de los actos administrativos emitidos durante el procedimiento de comprobación e investigación y durante el procedimiento de revisión de dichos actos administrativos. Existe una falta de motivación de las razones por las que el Ayuntamiento de Huarte estimaba que se había respetado las normas reguladoras de la tramitación de los procedimientos de inspección y todos y cada uno de los elementos determinantes de la obligación tributaria.

El motivo de apelación debe ser desestimado.

En las diversas propuestas de liquidación emitidas por la demanda-apelada consta la comunicación a la demandante-apelante del inicio de actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, de carácter general, dirigidas por el Ayuntamiento de Huarte con el objeto de verificar el cumplimiento de sus obligaciones y deberes tributarios por el ICIO correspondiente a los años 2013 a 2016 respectivamente.

Consta igualmente que se solicitó a CINFA LABORATORIOS S.A diversa documentación contable, debidamente aportada por la misma, y la Administración local llega a la siguiente conclusión: se han realizado diversas actuaciones sujetas al ICIO la cuales se han realizado sin la solicitud de la previa y pertinente licencia municipal de obras; y en cada propuesta de liquidación se identifican claramente y de manera objetiva las inversiones realizadas por la recurrente entre dichas obras e instalaciones. De la misma manera queda clarificada en cada propuesta de liquidación, la fecha de la factura, su número y proveedor, así como el concepto y la base imponible, de esta forma la Administración calcula el coste total de las obras. Así las cosas, propone la regularización de la situación tributaria del obligado formulándose la correspondiente propuesta de liquidación tras la determinación de la cuota tributaria y de los intereses de demora, advirtiéndosele que en caso de que el obligado tributario haya incurrido en alguna de las conductas descritas como infracción tributaria en la LFGT- que es la que regula las infracciones y sanciones tributarias así como el procedimiento para llevarlas a efectos- se incoará el correspondiente expediente sancionador.

La resolución definitiva de fecha 17 de mayo de 2019, identifica las obras e instalaciones donde se encuentran las inversiones materializadas, en donde se describe el activo con su correspondiente código, la base imponible y la cuota tributaria. En dicha resolución también se da respuesta a las alegaciones formuladas por el recurrente a las propuestas de liquidación efectuadas, no causándosele ningún tipo de indefensión.

Sobre el deber de motivar los actos administrativos también existe una consolidada jurisprudencia de esta Sala en liza con lo establecido por nuestro TS; en este sentido podemos citar la Sentencia de esta Sala de 30 de diciembre de 2021 rec. 189/2020 en la que se dice '...Existe doctrina consolidada de esta Sala sobre motivación de los actos administrativos, así en STJNA de 9-09-2021 rec. 284/2019 se afirma 'En este punto, la STS de 15 de noviembre de 2011 , RJ 20122207A recuerda la doctrina de la Sala sobre el significado y alcance del requisito de motivación de los actos administrativos, según se expresa en la STS de 23 de mayo de 2005 (RJ 2005, 4382) (RC 2414/2002 ), en la que decía: 'El deber de motivación de los actos administrativos que establece el artículo 54 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común , que se enmarca en el deber de la Administración de servir con objetividad los intereses generales y de actuar con sometimiento pleno a la Ley y al Derecho que impone el artículo 103 de la Constitución , se traduce en la exigencia de que los actos administrativos contengan una referencia precisa y concreta de los hechos y de los fundamentos de derecho que para el órgano administrativo que dicta la resolución han sido relevantes, que permita conocer al administrado la razón fáctica y jurídica de la decisión administrativa, posibilitando el control judicial por la tribunales de lo contencioso-administrativo.

El deber de la Administración de motivar sus decisiones es consecuencia de los principios de seguridad jurídica y de interdicción de las arbitrariedad de los poderes públicos, que se garantizan en el artículo 9.3 de la Constitución ; y puede considerarse como una exigencia constitucional que se deriva del artículo 103, al consagrar el principio de legalidad de la actuación administrativa, según se subraya en la sentencia de esta Sala de 30 de noviembre de 2004 (RJ 2005, 1326) (RC 3456/2002 ).

El deber de motivación de las Administraciones Públicas se engarza en el derecho de los ciudadanos a una buena Administración, que es consustancial a las tradiciones constitucionales comunes de los Estados Miembros de la Unión Europea, que ha logrado su refrendo normativo como derecho fundamental en el artículo 41 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea , proclamada por el Consejo de Niza de 8/10 de diciembre de 2000 (LCEur 2000, 3480), al enunciar que este derecho incluye en particular la obligación que incumbe a la Administración de motivar sus decisiones' .

Constituye asimismo criterio jurisprudencial que el requisito controvertido no presupone necesariamente un razonamiento exhaustivo y pormenorizado en todos los aspectos y perspectivas (por todas SSTS 3.5.1995 , 22.6.1995 y 31.10.95 ), teniéndose asimismo aceptado por la Jurisprudencia que la motivación 'in aliunde', por la aceptación de informes o dictámenes que obren en el expediente administrativo precediendo a los acuerdos de que se trate ( SSTS 6.6.1980 , 4.3.1987 , 22.11.1990 ).

El TC, en la STC 131/2016, de 18 de julio (FJ 6) insiste en el deber de motivación ' cuando los actos administrativos limitan o restringen el ejercicio de derechos fundamentales pues en tal caso la actuación de la Administración 'es tan grave que necesita encontrar una especial causalización y el hecho o el conjunto de hechos que lo justifican deben explicarse con el fin de que los destinatarios conozcan las razones por las cuales su derecho se sacrificó y los intereses a los que se sacrificó'.

La obligación de motivar los actos administrativos se recoge en el art. 35 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas , que establece, en lo que aquí interesa, que: 'Serán motivados, con sucinta referencia de hechos y fundamentos de derecho: c) Los actos que se separen del criterio seguido en actuaciones precedentes o del dictamen de órganos consultivos. i) Los actos que se dicten en el ejercicio de potestades discrecionales, así como los que deban serlo en virtud de disposición legal o reglamentaria expresa'.

Más específicamente y en relación con el ICIO, y en cuanto al deber de motivar los actos administrativos en esta materia, traemos a colación la Sentencia de esta Sala de 28 de mayo de 2021 Rollo de Apelación nº 81/2021- citada por el Juez a quo- dice '...TERCERO. Sobre la falta de motivación de la liquidación practicada.

Sentado lo anterior, procedemos a examinar el primero de los motivos de la apelación, atinente a la falta de motivación de la regularización tributaria.

Dispone el art 78.1 LFHL

'1. Las liquidaciones se notificarán a los sujetos pasivos con expresión:

a) De los elementos esenciales de aquéllas.'

El art 79.2 LFGT establece:

'2. Los actos de liquidación, los de comprobación de valor, los que resuelvan recursos y reclamaciones, los que denieguen la suspensión de la ejecución de actos de gestión tributaria, los de imposición de sanciones, así como cuantos otros se establezcan en la normativa vigente, serán motivados con referencia a los hechos y fundamentos de derecho.'

Y el Artículo 35. LPA Motivación. Dice así:

'1. Serán motivados, con sucinta referencia de hechos y fundamentos de derecho: a) Los actos que limiten derechos subjetivos o intereses legítimos.'

Pues bien, a la luz de la previsión y legal, y de las circunstancias concretas del caso, se ha de rechazar la falta de motivación de la liquidación tributaria practicada apreciada por el juez a quo. Veamos. Siendo cierto que, esta liquidación ha sido resultado de la labor inspectora de comprobación e investigación del ICIO por el Ayuntamiento apelante, ex art 171.2 LFHL y art 55 bis LFGT, se practicaron a la demandante varios requerimientos en orden a la presentación de documentación, en ausencia de autoliquidación definitiva, sin que se hiciera manifestación alguna al respecto por la obligada tributaria, es relevante que habiéndose concedido trámite de audiencia con puesta del expediente a su disposición, no se formulara alegaciones a la propuesta de regularización, sin formular entonces discrepancia concreta sobre las partidas que incluir o no en la base imponible; la expensa propuesta de liquidación contiene los elementos esenciales del tributo, y detalla por apartados las facturas y proveedores pertinentes; no consta que hoy el Ayuntamiento se separe del criterio seguido en actuaciones precedentes con la liquidación impugnada, y en fin, nos cuesta creer que la motivación de la resolución que aprueba la liquidación haya situado en una posición de indefensión a una empresa como MAGNESITAS, pues del propio contenido del recurso contencioso administrativo y también del recurso de alzada (ahí están sus escritos jurídicos y pruebas periciales), se deriva que la recurrente ha conocido el razonamiento y criterios que ha utilizado la Administración para dictar el acto, por mucho que en el escrito de demanda se diga ' nos movemos en el terreno de la mera deducción e intuición'. Cuesta creer esto, la verdad.

Decir también que, a juicio de esta Sala, la alegación de falta de motivación de la liquidación recurrida se basaba entonces y se basa ahora en esta apelación , en consideraciones de todo punto genéricas y no se aprecia entonces que la inspección, primero y la Administración que resuelve después, haya debido justificar con explicaciones específicas, una por una las partidas que integran la liquidación.

Se señala por el juez a quo que 'no existe ninguna motivación más allá de ese listado de facturas y la suma de sus importes, que permitan conocer los motivos y razones por los que se considera que esas facturas forman parte del coste de la construcción'. Lo cierto es que la empresa acometió una obra sujeta a licencia de obras, fue requerida para que aportara facturas relacionadas con esa obra en el marco de la labor inspectora de comprobación e investigación del ICIO que le competía, como se ha dicho; se aporta tal documentación y se sigue el orden y definición de conceptos que el propio sujeto pasivo establecido respecto de los siguientes capítulos: reforma de subestación, torre de intercambio térmico y modificaciones en el horno nº 2 y acopio temporal de carbonato magnésico, y como también se ha dicho, se pone de manifiesto partida por partida la diferencia entre el valor declarado por la contribuyente y el comprobado por la administración actuante, y en definitiva, se viene a justificar esa diferencia con la relación ordenada y concisa de las facturas de las que obtiene el Ayuntamiento la cifra correspondiente.

La liquidación ha de recoger una justificación que permita sostener cómo se ha llegado a concretarla y qué criterios han servido a la administración para determinarla, a fin de que el sujeto pasivo los conozca y, en su caso, si no está de acuerdo, los pueda recurrir, y es lo que se ha hecho en el caso que nos ocupa, pues no otra cosa se infiere del requerimiento de aportación de documentación y de la relación de las facturas aportadas por la propia MAGNESITAS reflejadas y del contenido general de la liquidación.

Por lo demás se ha de recordar que el mismo juzgado resolvió otro rca interpuesto por MAGNESITAS frente a liquidación por ICIO en sentido desestimatorio al considerar que no concurría falta de motivación.

Esta Sala en sentencia dictada con fecha 18 octubre 2002 se refiere al deber expreso de motivación y fundamentación de las liquidaciones tributarias para garantizar el conocimiento de las razones de la Administración y el derecho de defensa, más, si se pretende una elevación de las bases y la denegación de una deducción por inversiones y por creación de empleo, en línea con lo que exige la normativa tributaria; se rechaza en la citada sentencia que se imponga a contribuyente una carga específica de conocimiento de procedimientos y normativa compleja, que no se pueden presumir y que exige una necesaria colaboración administrativa, pero es que esto no ocurre en nuestro caso, precisamente; no valen por ejemplo, impresos estereotipados, que solo serían eficaces para corregir errores aritméticos o evidentes por si mismos; necesario examen específico del caso.

Citamos por su relación con el caso y sobre la cuestión de la motivación, la STS de 20 septiembre de 2012 rec. Casación 4868/2009 según la cual: 'Al respecto es de recordar que tanto el artículo 121 de la Ley General Tributaria , en redacción anterior a la Ley 25/1995 de 20 de julio, como el artículo 124 de la Ley General Tributaria , después de la Ley 25/1995, establecen que el aumento de base tributaria sobre la resultante de las declaraciones deberán notificarse al sujeto pasivo con expresión concreta de los hechos y elementos adicionales que la motiven. Se trata, en efecto, del requisito general de la motivación del acto administrativo, recogido en el artículo 54.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (antes, en el artículo 43 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de julio de 1958 ), que tiene por finalidad la de que el interesado conozca los motivos que conducen a la resolución de la Administración, con el fin, en su caso, de poder rebatirlos en la forma procedimental regulada al efecto. En este sentido, se ha venido destacando tanto por la jurisprudencia como por la doctrina, la estrecha conexión entre el requisito de la motivación y el derecho defensa del obligado tributario. Pero la exigencia de motivación no se reduce a esa conexión. La obligación de motivar no está prevista sólo como garantía del derecho a la defensa de los contribuyentes, sino que tiende también a asegurar la imparcialidad de la actuación de la Administración Tributaria, así como de la observancia de las reglas que disciplinan el ejercicio de las potestades que le han sido atribuidas. La obligación de notificar los elementos básicos de las liquidaciones tributarias y, en general, de todos los actos administrativos que limiten derechos subjetivos o intereses legítimos, es consecuencia, a su vez, de los principios de seguridad jurídica e interdicción de la arbitrariedad enunciados por el apartado 3 del artículo 9 de la Constitución y que también desde otra perspectiva puede considerarse como una exigencia constitucional impuesta no sólo por el artículo 24.2 de la Constitución sino también por el artículo 103 de la propia Constitución que garantiza el principio de legalidad en la actuación administrativa. También en la legislación más reciente se ha venido exigiendo con carácter general ese requisito de motivación de las liquidaciones tributarias, como requisito necesario para preservar los derechos de los ciudadanos en sus relaciones con la Administración Tributaria, y así ha sido recogido en el artículo 13.2 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , exigiéndose su cumplimiento en cualquier acto de liquidación administrativa no ya sólo en aquellos que supongan un aumento de bases imponibles. Es la sentencia del Tribunal Supremo de 31 de diciembre de 1998 , la que declara que tal falta de motivación o la motivación defectuosa pueden integrar un vicio de anulabilidad o una mera irregularidad no invalidante y el deslinde de ambos supuestos ha de hacerse atendiendo a un criterio que tiene dos manifestaciones: a) desde el punto de vista subjetivo, y dado que el procedimiento administrativo tienen una función de garantía del administrado, habrá que indagar si realmente ha existido o no indefensión; b) en el aspecto objetivo, y puesto que el proceso tiene por objeto determinar si el acto impugnado se ajusta o no a Derecho, será preciso verificar si se cuenta o no con los datos necesarios para llegar a la conclusión indicada. En el supuesto enjuiciado entiende esta Sala que no puede prosperar la tesis actora y es conforme a derecho la resolución que impone a la Administración la obligación de motivar anulando la liquidación provisional impugnada. En efecto dispone el artículo 53 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico Administrativas aprobado por Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo, que 'el defecto de forma solo determinará la anulabilidad cuando el acto carezca de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o de lugar a la indefensión de los interesados'. La recurrente formula este motivo de casación al amparo del artº 88.1.d) de la LJ , por infracción del artº 40.2 , 101.5 , 53 y 54 del Real Decreto 391/1996 ; considera la parte recurrente que no toda falta de motivación supone un defecto formal, en el caso que nos ocupa la liquidación sí está suficientemente motivada, sin embargo no aparece suficientemente probado su soporte fáctico; sin que sea posible otorgar a la Administración una segunda oportunidad para que justifique en mayor medida el presupuesto fáctico manteniendo una misma argumentación jurídica: la sujeción al IVA por no calificar la operación como transmisión de rama de actividad. Afirma la recurrente que nunca invocó la falta de motivación, sino que desde un principio pretendió justificar la consideración de explotación económica y la procedencia de la no sujeción al IVA, negándole en todas las fases procesales la posibilidad de negar el fondo, en definitiva, el vicio de falta de motivación afecta al fondo en cuanto supone que la fundamentación, el soporte fáctico y las consecuencias jurídicas, no existen. (...)

En definitiva, se apreció un defecto formal, cual fue la insuficiencia de la motivación, no la insuficiencia de los elementos o presupuestos necesarios para la validez y legitimación del acto liquidatario, y ello porque a pesar de la queja de la parte recurrente y su denuncia de que existe un vicio sustantivo, en tanto que el soporte de hechos y las consecuencias jurídicas derivadas de la aplicación de la norma, no existen, lo cierto es que no se hizo cuestión, al contrario, resulta un hecho conteste, del soporte material de la liquidación provisional, la operación llevada a cabo y que se consideró sujeta al IVA. El sustrato fáctico si existe, sin duda, y con él, el presupuesto fáctico del acto, limitándose la cuestión litigiosa, a la postre, a una discrepancia sobre la valoración y alcance a efectos tributarios, sujeción o no al IVA de la operación, de dicho sustrato fáctico. El motivo debe desestimarse.'

En línea con la doctrina expuesta, y dado el contenido de las propuestas de liquidación tributaria, así como la resolución definitiva y de lo actuado tanto por el Ayuntamiento como por el propio contribuyente, ningún tipo de indefensión se ha causado al obligado tributario, en consecuencia, no podemos decir que haya un defecto de motivación

OCTAVO.- Sobre la falta de sujeción al ICIO e incorrecta determinación de la base imponible. Exclusión del beneficio industrial y gastos generales.

Sostiene la apelante que hay ausencia de hecho imponible en la realización por la recurrente de trece de las dieciséis inversiones que dieron lugar a las liquidaciones en concepto de ICIO emitidas por el Ayuntamiento de Huarte.

Y de forma subsidiaria sostiene, la incorrecta determinación de la base imponible del ICIO, por la incorrecta inclusión de la base imponible del coste de aquellos elementos que no constituyen el coste de la ejecución material de la construcción, instalación y obra.

Excepto en el caso de las inversiones realizadas por la recurrente en los activos 150400, 150488 y 150427 las inversiones objeto de controversia realizadas por la apelante no tienen la naturaleza de instalaciones a efectos de ICIO, y no estaban sujetas al control urbanístico municipal.

El recurrente considera que la valoración de la prueba hecha por el Juez a quo es errónea, y por consiguiente le lleva a considerar incluidos en el hecho imponible del ICIO activos que realmente no lo están.

Sobre la revisión de la valoración de la prueba realizada por el Juez a quo por parte del Tribunal ad quem, también existe doctrina consolidada de esta Sala, según la cual sería procedente esa revisión, cuando la valoración de la prueba por el Juez a quo sea arbitraria, irracional y en todo caso contraria a las reglas de la lógica o razón humanas, criterio del apelante, que no comparte esta Sala, citando entre otras Sentencias de esta Sala de 14 de febrero de 2022 rec. apelación 15/2022, 8 de febrero de 2022 rec. apelación 16/2022

El apelante reconoce, que de los activos que constan en la resolución definitiva sólo integran el hecho imponible del ICIO los activos identificados bajo los números de código;

-150400 'Nuevas Líneas Frío Calor Areta' con una cuota tributaria de 7604,87€.

-150427 'Proyecto Sala Compresores' con cuota tributaria de 11.967,12 €.

-150488 'Sistema Detección Incendios Areta' cuota tributaria 398,50 €.

Los demás activos, no estarían sujetos al ICIO y en caso de estarlo habría una incorrecta determinación de la base imponible.

En concreto;

-150406 'Conducciones Depósito Aux. Sala ST'

-150397 'Equipos Compact LIFT 3050/820'

-150439 'Enfriadora'

-150489 'Inst. Flujos Laminares Líquidos Sistema 1.9'

-150410 'Red de Recogida Condensados'

-150441 'Secador Frigorífico RA 1490, Depósito 2000LT 11 Bar Mas Filtros y Secador Absorción FRA-V1400'

-150477 'Inst. Proyecciones Inox Pasillos Areta'

-150428 'Sistema Aire Seco Granulación'

-150438 'Migración Sistema 1.1 Sauter a Siemens'.

-150457 'Zona preparación Elaboraciones Líquidas'

-150459 'Migración Sistema Sauter a Siemens'

-150461 'Ins. Filtros Absolutos Recubridoras'.

-150463 'Ins. Medidas Correctoras Nivel Sonoro Areta'.

Hemos de partir del análisis en primer lugar del artículo 167 de la LFHL dispone ' El Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras es un tributo indirecto cuyo hecho imponible está constituido por la realización dentro del término municipal de cualquier construcción, instalación u obra para la que se exija la obtención de la correspondiente licencia de obras o urbanística, siempre que su expedición o el informe sobre su concesión conforme a lo dispuesto en el artículo 39 de la Ley Foral 6/1990, de 2 de julio , de Administración local, corresponda al Ayuntamiento de la imposición.'

El artículo 170.1 de la LFHL establece '1. La base imponible del impuesto está constituida por el coste real y efectivo de la construcción, instalación u obra y se entiende por tal, a estos efectos, el coste de ejecución material de aquélla comprendiendo todos los elementos que figuren en el correspondiente proyecto y carezcan de singularidad o identidad propia respecto de la construcción, instalación u obra objeto de la licencia o declaración responsable. No forman parte de la base imponible el Impuesto sobre el Valor Añadido y demás impuestos análogos propios de regímenes especiales, las tasas, precios públicos y demás prestaciones patrimoniales de carácter público local relacionadas, en su caso, con la construcción, instalación u obra, ni tampoco los honorarios de profesionales, el beneficio empresarial del contratista ni cualquier otro concepto distinto del mencionado coste de ejecución material.'

Esta Sala ha establecido entre otras en Sentencia de 29 de junio de 2010 rec. apelación nº 148/2009

'...1.- Nuestra STJNavarra de fecha 23-11-2004 (Ap 52/2003) señala: ' SEGUNDO. -.... abundaremos en la doctrina que al respecto del ICIO y los aerogeneradores mantiene esta Sala con respecto a los aspectos que señala el apelante:

La jurisprudencia del Tribunal Supremo es constante en el sentido de afirmar que tanto para la determinación de la Base Imponible en el ICIO se ha de estar solo al valor de la obra o instalación realizada prescindiendo del valor de maquinaria o elementos que no forman estrictamente parte de la obra. Esta idea se puede recoger, gráficamente, en expresión consagrada por dicha jurisprudencia en el sentido de que ha de estarse al valor de la instalación y no al valor de lo instalado. Como exponente de tal jurisprudencia puede traerse a colación la sentencia del Tribunal Supremo de 5 de julio de 1.999 , para la cual no se incluyen en la base imponible del impuesto 'los importes correspondientes a equipos, maquinaria e instalaciones construidos por terceros fuera de la obra e incorporados a ella, en el sentido de no computar el valor de lo instalado, aunque sí el coste de su instalación - Sentencias de esta Sala de 18 de Junio de 1997 y demás en ella citadas-'. En el mismo sentido respecto a la tasa por licencia de obras se ha expresado la sentencia del Tribunal Supremo de 3 de abril de 1.997 afirmando en términos similares a la anteriormente citada respecto al ICIO que ' esta Sala ha declarado reiteradamente (sentencias de 19 de abril de 1980 , 10 de mayo de 1982 y 5 de marzo de 1990 ) que la base imponible en las tasas devengadas por la obtención de este tipo de licencias ha de limitarse también al valor del coste de la obra realizada, con exclusión del correspondiente al valor de la maquinaria que hubiera de instalarse sobre ella.

La aplicación de la precedente doctrina al supuesto planteado nos lleva a la necesidad de analizar la naturaleza de lo que es objeto de instalación y la obra llevada a cabo, al objeto de precisar si los elementos instalados constituyen equipos o maquinaria susceptibles de un funcionamiento autónomo, sin perjuicio de computar el coste de su instalación, o si por el contrario su consideración como elementos susceptibles de funcionamiento independiente es precisamente consecuencia de la instalación efectuada.'

Se trata en definitiva de precisar si se trata de equipos o instalaciones ya fabricados y susceptibles de funcionamiento una vez incorporados a la obra, sin que el proceso constructivo aporte nada diferente a su consideración originaria, salvo la propia incorporación o ensamblaje a la obra global resultante.

Dicho esto, se ha de señalar igualmente, de modo previo, que la carga de la prueba, o acreditación de la exclusión de los elementos o partidas que pretende el obligado tributario de la base imponible le corresponde a la parte recurrente, por cuanto la Administración para fijar la base imponible del ICIO en su liquidación, acude a la documentación correspondiente a la obra ejecutada, que es la que contiene datos ciertos y objetivos sobre su coste real. En fin, al sujeto pasivo le corresponde aportar todos los documentos existentes que sean requeridos y le corresponde la carga de la prueba del importe de las partidas a excluir. Sin perjuicio de claro está, tomar en consideración la línea jurisprudencial que gravita sobre qué elementos integran la base imponible, nudo gordiano de la litis.

Analicemos a continuación cada una de los activos en discordia;

1.-150406 'Conducciones Depósito Aux. Sala ST'.

Se trata de un activo que consiste en conducciones de un depósito a una sala de la nave que el recurrente tiene en el polígono de Areta, tales conducciones han precisado de tubos, codos, abrazaderas, pletinas, casquillos, etc., y a la vista de las facturas aportadas son materiales de construcción. No se trata de una labor de mero ensamblaje o colocación en la sede específica, en consecuencia, está sujeta a ICIO y forma parte de su base imponible.

2.- 150397 'Equipos Compact LIFT 3050/820'.

Se trata de un equipo de almacenaje, y por consiguiente, precisa de instalación para su funcionamiento, no de una mera colocación en el edificio industrial, por consiguiente también estaría sujeta, a ICIO y formando parte de su base imponible.

3.- 150400. 'Nuevas Líneas Frío-Calor Areta'.

Tal y como consta en el EA, se trata de una actuación ejecutada por una empresa emitiendo certificados de los trabajos realizados. Por lo que se trata de una instalación, y en consecuencia, no de un mero ensamblaje, y de ahí que también sea correcta su sujeción a ICIO, y forme parte de su base imponible.

4.- 150439. 'Enfriadora'.

Tal y como resulta de las facturas correspondientes también se trata de una instalación que corrió a cargo de dos sociedades distintas, realizándose una instalación completa de generación de frío, distribución de tuberías, circuito de bombeo, regulación y control, así como su instalación eléctrica y cuadros de control, cuya finalidad no es otra que proporcionar su utilización por parte de la recurrente. Su colocación ha precisado de instalación y por consiguiente también estaría sujeta a ICIO.

5.- 150489. ' Inst. Flujos Laminares Líquidos Sistema 1.9'

En este supuesto se lleva a cabo la sustitución de dichos techos, trabajo realizado por una empresa, y en la factura correspondiente se hace constar, suministro de techo, flujo laminar, suministro e instalación de cabina de ventilación. Qué duda cabe que su establecimiento ha precisado no de un mero ensamblaje, sino de su instalación y puesta en marcha. También estaría sujeta a ICIO.

6.- 150410. 'Red de recogida de condensados'.

Se trata de una instalación que, realizada por una empresa, en la que como resulta de las certificaciones aportadas ha precisado de instalación y puesta en funcionamiento. También estaría sujeta a ICIO.

7.-150441 'Secador Frigorífico RA 1490, Depósito 2000 LT 11 BAR más Filtros y Secador Adsorción FRA-V1400'

Se trata de un activo que conforma una línea de tratamiento de aire, y precisa de instalación, y no un mero ensamblaje.

8.- 150488. 'Sistemas de detección de incendios Areta'.

Se trata de un activo incorporado al aspecto estructural de la construcción, que le dota de un servicio básico para la seguridad de personas y bienes. Se trata en definitiva de una instalación también sujeta a ICIO.

9.- 150477 'Inst. Protecciones INOX Pasillos Areta'.

Se han colocado barandillas y rodapiés en pasillos de líquidos y zonas de almacén, que ha precisado de instalación y no mero ensamblaje.

10.- 150427. 'Proyecto Sala Compresores'.

No nos encontramos ante un equipo industrial, sino de una instalación precisa y que es necesaria para la producción industrial de la entidad apelante.

11.- 150428. 'Sistema Aire Seco Granulación'

Fue una empresa la que llevó a cabo la instalación, y de sus certificaciones se extrae una conclusión se trata de una instalación de climatización, se ponen módulos climatizadores, equipo para secado de aire, tubería, valvulería, etc.

12.- 150438 'Migración Sistema 1.1 Sauter a Siemens'

Se produce un cambio de conexión de elementos de campo desde unos reguladores a otros diferentes. De ahí que también se trate de una instalación.

13.-150457. 'Zona Preparación Elaboraciones Líquidas'.

También nos encontramos ante una instalación que se incorpora a la nave industrial para dotarla de servicio esencial en el proceso productivo. Sujeción a ICIO.

14.- 150459 'Migración Sistema Sauter a Siemens'

En la certificación de los trabajos realizados por la empresa Humiclima Norte S.A, detalla la actividad desarrollada, modificación de los conductos de toma y salida de aire en los climatizadores, colocación de compuertas motorizadas, red de conductos en chapa de acero galvanizada para torres y salidas de aire exterior. Compuertas de recirculación, traspasos captadores correspondientes, trabajos de electricidad, ello denota la existencia de una clara instalación necesaria para la actividad productiva. Es una actividad sujeta a ICIO.

15.- 150461 'Filtros absolutos Recubridoras'

La instalación, según factura correspondiente, consiste en conjuntos cajón porta filtro para células de filtro absoluto, mano de obra, materiales para retirada de filtro existente en impulsión de equipo, colocación y montaje del mismo. Sujeción a ICIO.

16.- 150463 'Inst. Medidas Correctoras Nivel Sonoro Areta'

Según factura correspondiente, se trata de una instalación que tiene por objeto solucionar problemas de ruido en la nave industrial de la apelante, actividad que consiste en reforma de salidas de aire, tomas y salida de aire del altillo en zona de enfriadoras, salida de aire de climatizador de fachada a cubierta, zona de captadores de polvo. Actividad sujeta a ICIO.

Queda acreditado que los equipos o instalaciones a que se refieren los activos discordantes, forman parte de la producción y lo es en forma esencial, entrando dentro del coste real y efectivo de la instalación, de forma que concurre el hecho imponible del ICIO.

Finalmente, en lo relativo a la exclusión de gastos generales y beneficio industrial, corresponde a la parte recurrente su acreditación concreta y determinada, no siendo suficiente una remisión genérica al informe pericial de parte aportado

En definitiva, y en base a los fundamentos expuestos, se debe desestimar el recurso de apelación confirmándose la sentencia recurrida.

NOVENO. - Costas Procesales.

En cuanto a las costas el artículo 139. 1. y 2. de la LJCA establece que ' 1. En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho.

En los supuestos de estimación o desestimación parcial de las pretensiones, cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad, salvo que el órgano jurisdiccional, razonándolo debidamente, las imponga a una de ellas por haber sostenido su acción o interpuesto el recurso con mala fe o temeridad.

2. En los recursos se impondrán las costas al recurrente si se desestima totalmente el recurso, salvo que el órgano jurisdiccional, razonándolo debidamente, aprecie la concurrencia de circunstancias que justifiquen su no imposición'.

Así y dada la desestimación del presente recurso de apelación, sin que se aprecie la concurrencia de circunstancias que justifiquen su no imposición, es procedente imponer las costas al apelante.

En atención a los Antecedentes de Hecho y Fundamentos de Derecho expuestos, en nombre de Su Majestad El Rey, y en el ejercicio de la potestad de juzgar que emanada del Pueblo Español nos confiere la Constitución, el Tribunal Superior de Justicia de Navarra ha adoptado el siguiente

Fallo

1.- DESESTIMARel presente recurso de apelación interpuesto por la Procurador de los Tribunales Dª MARÍA TERESA IGEA LARRAYOZ actuando en nombre y representación de la mercantil LABORATORIOS CINFA S.A contra la sentencia de 30 de septiembre de 2021, recaída en los autos procedentes del Juzgado de lo Contencioso nº 3 de Pamplona/Iruña en el Procedimiento Ordinario nº 184/2020 y en consecuencia debemos confirmar y confirmamos íntegramente la misma.

2.- Hacemos expresa imposición de las costas de esta apelación a la parte apelante.

Dese al depósito para recurrir el destino legal.

Notifíquese esta Resolución Judicial conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma solo cabe interponer recurso de casación ante la Sala correspondiente, única y exclusivamente, en el caso de que concurra algún supuesto de interés casacional objetivo y con los requisitos legales establecidos, todo ello de conformidad con los artículos 86 y siguientes de la Ley de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa en redacción dada por Ley Orgánica 7/2015 de 21 de Julio.

Dicho recurso habrá de prepararse ante esta Sala del Tribunal Superior de Justicia de Navarra en el plazo de treinta días siguientes a la notificación de esta Sentencia.

Se informa a las partes que, en cualquier supuesto, y en todos los recursos de casación que se presenten, todos los escritos relativos al correspondiente recurso de casación se deberán ajustar inexcusablemente a las condiciones y requisitos extrínsecos que han sido aprobados por Acuerdo de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo y de este Tribunal Superior de Justicia de Navarra en fechas 20-4-2016 (BOE 6-7-2016) y 27-6-2016 respectivamente.

Estos Acuerdos obran expuestos en el tablón de anuncios de este Tribunal Superior de Justicia, así como publicados en la página web del Consejo General del Poder Judicial (www.poderjudicial.es) para su público y general conocimiento.

Con testimonio de esta Resolución, y una vez firme, devuélvanse las actuaciones al Juzgado de procedencia para su conocimiento debiendo el Juzgado hacer saber a las partes la resolución del recurso de apelación y llevando a cabo su puntual ejecución.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

La difusión del texto de esta resolución a partes no interesadas en el proceso en el que ha sido dictada sólo podrá llevarse a cabo previa disociación de los datos de carácter personal que los mismos contuvieran y con pleno respeto al derecho a la intimidad, a los derechos de las personas que requieran un especial deber de tutela o la garantía del anonimato de las víctimas o perjudicados, cuando proceda. Los datos personales incluidos en esta resolución no podrán ser cedidos, ni comunicados con fines contrarios a las leyes.