Sentencia Administrativo Nº 156/2008, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 394/2004 de 13 de Febrero de 2008

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998 ) 394/2004

Partes: Ángel C/ T.E.A.R.C.

S E N T E N C I A Nº 156

Ilmos. Sres.:

PRESIDENTE

D. EMILIO ARAGONÉS BELTRÁN

MAGISTRADOS

D. RAMON GOMIS MASQUÉ

D. JOSÉ LUÍS GÓMEZ RUIZ.

En la ciudad de Barcelona, a trece de febrero de dos mil ocho.

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo núm. 394/2004, interpuesto por D. Ángel , representado por la Procuradora Dña. CRISTINA RUIZ SANTILLANA, contra el TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA, representado por el Sr. ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. RAMON GOMIS MASQUÉ, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO.- Por la Procuradora Dña. CRISTINA RUIZ SANTILLANA, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.

SEGUNDO.- Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO.- Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO.- En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO: Se impugna en el presente recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Cataluña (TEARC), de fecha 9 de octubre de 2003, desestimatoria de la reclamación económico- administrativa núm. 08/05465/2001, interpuesta contra acuerdo dictado por la Administración de Vilanova i la Geltrú de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por el concepto de IRPF, ejercicio de 1999.

SEGUNDO: Según reflejan los antecedentes de hecho de la resolución del TEARC impugnada y no ha sido puesto en cuestión, las circunstancias fácticas relevantes para la resolución de la litis consisten, en síntesis, en que el recurrente consignó en su declaración del IRPF del ejercicio 1999 unas ganancias patrimoniales imputables a 1999 de 10.626.920 pta. con período de generación igual o inferior a dos años, de la que resulta una cuota diferencial a ingresar de 3.897.416 pta., y en fecha 19 de febrero de 2001 presentó escrito ante la oficina solicitando la devolución de ingresos indebidos respecto de la indicada declaración por considerarla incorrecta, con base en que la calificación correcta la cantidad de 10.626.920 ptas. consignada como incremento de patrimonio regular es la de incremento de patrimonio irregular, exento de tributación por haber transcurrido más de diez años, según se desprende de la escritura de compra que consta en los expedientes de los años 1995 a 1998, ya que la referida cantidad es el cobro de un canon derivado de la cesión del derecho de superficie de un solar sito en Vilanova i la Geltrú. La Oficina Gestora desestimó dicha solicitud mediante resolución que fue notificada el 2 de abril de 2001.

Interpuesta reclamación económico-administrativa contra dicho acuerdo, fue resuelto por la resolución del TEARC que es objeto de revisión en el presente procedimiento jurisdiccional y cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "ESTE TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA, reunido en Sala y fallando en única instancia, acuerda: 1°) estimar en parte la presente reclamación, 2°) anular la liquidación provisional impugnada, que deberá ser sustituida por otra, de conformidad con los criterios fijados en los anteriores Fundamentos de Derecho, y 3°) reconocer, en su caso, el derecho a la devolución de las cantidades indebidamente ingresadas, así como de los correspondientes intereses de demora".

El acto impugnado considera que "El reclamante alega que la cantidad percibida por la cesión del derecho de superficie debe tributar como incremento de patrimonio exento por haber transcurrido más de diez años. Sin embargo, aunque se cita la escritura de constitución de un derecho de superficie sobre unas fincas, entre la documentación aportada no consta dicho documento ni contrato que especifique los términos ni los plazos en que se llevó a cabo la cesión de dicho derecho de superficie, por lo que no se puede concluir que exista un periodo de cesión superior a un año y por tanto no se puede aplicar un periodo de generación del rendimiento superior al año. En consecuencia al no haber quedado probado por el reclamante, de acuerdo con el art. 114 de la Ley General Tributaria que se trata de una cesión del derecho de superficie por un período superior al año, se entiende que el canon percibido es un rendimiento del período en que se obtuvo, no siendo procedente su consideración como pretende el reclamante de renta irregular", y que "desde el 1 de enero de 1999, de acuerdo con lo previsto en los artículos 19 y 20 de la Ley 40/1 998 , los rendimientos derivados de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre bienes inmuebles se califican como rendimientos del capital inmobiliario si recaen sobre un bien inmueble o un derecho real constituido sobre un bien inmueble, que se integra en la parte general de la base imponible, sin que resulte de aplicación el coeficiente reductor del 30 por 100 previsto en el artículo 21.2 de la Ley 40/1998 , ya que no se trata de rendimientos que tengan un período de generación superior a dos años", procediendo en el caso la deducción de 46.084 ptas. de I.B.I. como gasto deducible de los rendimientos de capital inmobiliario.

El recurrente interesa en la demanda articulada en la presente litis el dictado de una sentencia estimatoria, que revoque la resolución del TEARC que desestimó la solicitud de devolución de ingresos indebidos presentada en fecha de 19 de febrero de 2001, por un importe equivalente a 24.953,77 €. Para el recurrente, el contrato que ha dado origen al ingreso correspondiente a la declaración del canon derivado de la cesión del derecho de superficie de un solar sito en Vilanova i La Gelttrú, no es un contrato de arrendamiento sino que se trata de la cesión de un derecho real sobre el inmueble, de una transmisión de derecho real y, por tanto, de un incremento de patrimonio, según el art. 45.2, a) de la ley 18/1991 , y de carácter irregular, conforme al art. 59.1, A) LIRPF , por cuanto "existe un solo acto jurídico respecto de la finca objeto del recurso, su adquisición en 1.977", el 14 de enero de 1977. Añade que el régimen fiscal aplicable ha sido totalmente modificado por la Ley 40/1998 , pero la modificación legal de la calificación de los ingresos derivados de la la transmisión de un derecho de superficie ex artículo 20 de la nueva LIRPF , no puede tener a su juicio efectos retroactivos no previstos en la misma Ley.

TERCERO: De lo anterior resulta que la cuestión controvertida guarda sustancial analogía con la resuelta en nuestra sentencia núm. 931/2005, de 27 de julio de 2005, desestimatoria del recurso contencioso-administrativo núm. 670/2001 y su acumulado número 37/2003, interpuesto por el mismo recurrente contra liquidaciones por el mismo impuesto, ejercicios de 1996 y 1997. Tal sentencia es del siguiente tenor:

"PRIMERO: Se impugna en los presentes recursos contencioso-administrativos acumulados las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) de fechas 7 de diciembre de 2000 y 9 de mayo de 2002, desestimatorias de las reclamaciones económico-administrativas núms. 2500/1999 y 9046/2000, respectivamente, interpuestas contra acuerdos dictados por la Administración de Vilanova i la Geltrú de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por el concepto de IRPF (devolución de ingresos), ejercicios de 1997 y 1996, respectivamente, y cuantías de 5.082.340 pesetas y 4.439.537 pesetas.

SEGUNDO: Aunque la resolución del TEARC de 9 de mayo de 2002 desestima la reclamación relativa al ejercicio de 1996 por cuestiones procedimentales, derivadas de la ejecución de un fallo anterior, las cuestiones que se suscitan en los dos ejercicios controvertidos son las mismas, ciñéndose a la calificación como irregulares --tesis del recurrente-- o como regulares --tesis de las resoluciones del TEARC-- de los calificados como incrementos del patrimonio en relación con las cantidades percibidas por la cesión del derecho de superficie.

Constituido el derecho de superficie con fecha 3 de febrero de 1995, el supuesto de autos es del todo análogo al de la consulta de la Dirección General de Tributos (SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas) núm. 1355-01, de fecha de salida 28/06/2001, referente a la calificación de la renta percibida por el consultante, que constituyó en 1995, sobre un solar de su propiedad, un derecho de superficie a cambio de un canon mensual. La contestación a dicha consulta reza así:

"Al haberse aprobado la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias (BOE del 10), que entró en vigor el 1 de enero de 1999, deben distinguirse dos períodos:

1º.- Hasta el 31 de diciembre de 1998:

La constitución de un derecho real de superficie sobre un bien inmueble debe calificarse, de acuerdo con lo previsto en el artículo 44 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , como incremento de patrimonio.

Dicho incremento debe calificarse como regular ya que no deriva de una transmisión de un elemento patrimonial adquirido con más de un año de antelación, como exige el artículo 59.uno.a) de la Ley 18/1991 .

De esta forma, cada año deberá integrarse como tal incremento de patrimonio regular la suma de los cánones mensuales.

2º.- Desde el 1 de enero de 1999.

A partir de esta fecha, de acuerdo con lo previsto en los artículos 19 y 20 de la Ley 40/1998 , los rendimientos derivados de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre bienes inmuebles se califican como rendimientos del capital inmobilario si recaen sobre un bien inmueble o un derecho real constituido sobre un bien inmuebles.

Dicho rendimiento del capital inmobiliario se integrará en la parte general de la base imponible (artículo 38 a) de la Ley 40/1998), sin que resulte de aplicación el coeficiente reductor del 30 por 100 previsto en el artículo 21.2 de la Ley 40/1998 , ya que no se trata de rendimientos que tengan un período de generación superior a dos años".

En el presente caso, al tratarse de los ejercicios de 1996 y 1997, la calificación será la de incremento de patrimonio, sobre lo que existe acuerdo entre las partes litigantes, y su carácter regular o irregular dependerá de si, conforme al art. 59.uno.a) de la Ley 18/1991, de 6 de junio , aplicable al caso, se entienda que deriva o no de una transmisión de un elemento patrimonial adquirido con más de un año de antelación.

Para determinarlo resultará decisivo considerar si la constitución del derecho de superficie supone la transmisión de un elemento patrimonial, lo cual conllevará entender como fecha de la adquisición la del inmueble (en el caso, en 1977) y por tanto se tratará de un incremento irregular, o si, por el contrario, no existe tal transmisión y no es de aplicación el referido art. 59.uno.a ) de la Ley y se tratará por ello de un incremento regular.

TERCERO: Para las resoluciones del TEARC impugnadas se trata de un incremento regular, de acuerdo con el principio de correlación de ingresos y gastos que deriva del criterio del devengo, el importe de la contraprestación deberá imputarse a la base imponible, según el criterio financiero, en los períodos impositivos que concluyan durante el plazo de tiempo de duración del derecho de superficie pactado, siendo regular en virtud de los arts. 45.1.b), 48.1.a) y 59.1 .a), sin que sea de aplicación la definición de éste último puesto que el canon percibido mensualmente es equiparable a una renta por alquiler, debiendo imputarse en la declaración de cada ejercicio hasta el vencimiento del contrato.

La misma postura se mantiene en la contestación del Abogado del Estado: es del todo improcedente la pretensión de que el derecho de superficie ha existido en su patrimonio desde el mismo momento de la adquisición del derecho de propiedad, pues el derecho de superficie puede entenderse, según la jurisprudencia, como una parte del derecho de propiedad o como un derecho real que recae en cosa ajena, pero, en todo caso, el derecho de propiedad se extiende al suelo, y sólo si éste está desgajado del anterior, el de superficie queda configurado como derecho real inscribible en el Registro de la Propiedad. Por ello, no puede entenderse existente el derecho de superficie hasta el mismo momento de su constitución (en el caso, en 1995), pues se opone a ello la "elasticidad del derecho de dominio" que entiende comprendidos en dicho derecho todas y cada una de las facultades que pueden ejercitarse sobre el bien, en tanto en cuanto no se desgajen de dicho derecho, mediante la constitución de un derecho real sobre cosa ajena, careciendo de sentido hablar de constitución y extinción del derecho de superficie si el mismo lo hiciese junto con el derecho de propiedad.

Por su parte, la demanda entiende que siendo obvio que el derecho de superficie forma parte integrante del derecho de propiedad de la finca adquirida en 1977, cuando transmitió el derecho de superficie en 1995 había transcurrido más de un año desde su adquisición.

CUARTO: Así planteada la litis y en trance de resolverla, la Sala estima ajustadas a derecho las resoluciones del TEARC impugnadas, por cuanto el mecanismo tributario de los incrementos y disminuciones patrimoniales no permite entender que la constitución de un derecho de superficie suponga la transmisión de una de las partes del dominio para cuyo incremento haya de tenerse en cuenta la fecha de adquisición de tal dominio.

Se trata, en efecto, de un fenómeno diferente, de constitución de un derecho real, que no supone trocear el dominio en partes que se adquieran como tales y que vayan a ir transmitiéndose sucesivamente, de forma que el incremento haya de considerarse desde las respectivas fechas de adquisición y de transmisión.

Por tanto, no es aplicable el invocado art. 59.uno.a) de la Ley 18/1991 , y, al no serlo, no cabe entender como irregular el incremento, sino como regular, tal como consideran las resoluciones impugnadas y la transcrita consulta tributaria".

En el mismo sentido, respecto del régimen establecido por la Ley 18/1991 , en nuestra sentencia núm. 734/2007 de 29 de junio , considerábamos:

"...el mecanismo tributario de los incrementos y disminuciones patrimoniales no permite entender que la constitución de un derecho de superficie suponga la transmisión de una de las partes del dominio para cuyo incremento haya de tenerse en cuenta la fecha de adquisición de tal dominio.

Se trata, en efecto, de un fenómeno diferente, de constitución de un derecho real, que no supone trocear el dominio en partes que se adquieran como tales y que vayan a ir transmitiéndose sucesivamente, de forma que el incremento haya de considerarse desde las respectivas fechas de adquisición y de transmisión.

Por tanto, no es aplicable el invocado art. 59.uno.a) de la Ley 18/1991 , y, al no serlo, no cabe entender como irregular el incremento, sino como regular, tal como consideran las resoluciones impugnadas y la transcrita consulta tributaria".

En el presente caso, tratándose del ejercicio 1999 y en atención a las alegaciones de la parte actora, debe añadirse que la Disposición Final Séptima de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias, publicada en el BOE núm. 295/1998, de 10 diciembre, prevé en relación a su entrada en vigor lo siguiente:

"1. La presente Ley entrará en vigor el día 1 de enero de 1999 . No obstante, las habilitaciones a la Ley de Presupuestos Generales del Estado entrarán en vigor el día siguiente a la publicación de la presente Ley en el «Boletín Oficial del Estado».

2. A efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la presente Ley será de aplicación a las rentas obtenidas a partir de dicha fecha y a las que corresponda imputar a partir de la misma, con arreglo a los criterios de imputación temporal de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , y sus normas de desarrollo".

Ninguna duda de constitucionalidad plantea la actora, ni la Sala la tiene, sobre la constitucionalidad de dicho precepto, al publicarse la Ley con anterioridad al periodo impositivo del IRPF 1999 y ser aplicable a las rentas obtenidas a partir de su entrada en vigor, coincidente con el inicio del ejercicio, o que deban imputarse a este conforme a la legislación anterior. De acuerdo a lo expuesto, las rentas objeto de controversia deben imputarse con arreglo a la Ley 18/91 al ejercicio 1999 , en que era ya de aplicación la Ley 40/1998 , que las trata como rendimientos del capital inmobiliario, siguiendo así la Sala el criterio ya mantenido en la antes citada Sentencia de 29 de junio de 2007 , en cuyo Fundamento de derecho cuarto considerábamos:

"Tratándose en el presente caso del ejercicio por IRPF de 1999, primero en que rigió la Ley 40/1998 , la Sala ha de coincidir igualmente con los criterios seguidos por la resolución del TEARC impugnada, la cual reitera el contenido de la referida resolución de la Dirección General de Tributos de 28-06-2001 (N.º consulta 1355/2001), esto es, que a partir del 1 de enero de 1999, y de acuerdo con lo previsto en los artículos 19 y 20 de la Ley 40/1998 , los rendimientos derivados de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre bienes inmuebles se califican como rendimientos del capital inmobiliario si recaen sobre un bien inmueble o un derecho real constituido sobre un bien inmuebles.En la la Sala ha de coincidir igualmente con los criterios seguidos por la resolución del TEARC impugnada, la cual reitera el contenido de la referida resolución de la Dirección General de Tributos de 28-06-2001 (N.º consulta 1355/2001), esto es, que a partir del 1 de enero de 1999, y de acuerdo con lo previsto en los artículos 19 y 20 de la Ley 40/1998 , los rendimientos derivados de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre bienes inmuebles se califican como rendimientos del capital inmobiliario si recaen sobre un bien inmueble o un derecho real constituido sobre un bien inmuebles".

CUARTO: Los anteriores razonamientos, abandonada en la demanda la otra cuestión suscitada en vía económico-administrativa acerca de la deducibilidad del Impuesto sobre Bienes Inmuebles, al haber sido estimada por el TEARC la deducibilidad del gasto, hacen obligada de conformidad con lo dispuesto en el artículo 70.1 de la vigente Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, la desestimación del presente recurso contencioso-administrativo, por encontrarse ajustada a derecho la resolución a que se refiere el mismo; sin que se aprecien méritos para una especial condena en costas, a tenor de lo previsto en el artículo 139.1 de la misma Ley 29/1998 .

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación, en nombre de su Majestad el Rey,

Fallo

DESESTIMAMOS el recurso contencioso-administrativo número 394/2004, promovido contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña de fecha 9 de octubre de 2003, desestimatoria de la reclamación económico- administrativa núm. 08/05465/2001, a la que se contrae la presente litis, por hallarse ajustada a derecho; sin hacer especial condena en costas.

Notifíquese esta sentencia a las partes, y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar aquélla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.