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29/01/2016
Sentencia Administrativo Nº 156/2015, Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 6, Rec 521/2013 de 15 de Diciembre de 2015
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Orden: Administrativo
Fecha: 15 de Diciembre de 2015
Tribunal: Audiencia Nacional
Ponente: SANTILLAN PEDROSA, BERTA MARIA
Nº de sentencia: 156/2015
Núm. Cendoj: 28079230062015100410
Núm. Ecli: ES:AN:2015:4525
Núm. Roj: SAN 4525:2015
Encabezamiento
Dª. BERTA SANTILLAN PEDROSA
D. SANTIAGO PABLO SOLDEVILA FRAGOSO
D. FRANCISCO DE LA PEÑA ELIAS
Dª. ANA ISABEL RESA GÓMEZ
D. JAVIER EUGENIO LÓPEZ CANDELA
Madrid, a quince de diciembre de dos mil quince.
Visto por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional el presente recurso contencioso administrativo nº 521/2013, interpuesto por el Procurador de los Tribunales Don Ramón Rodríguez Nogueira, en nombre y representación de la mercantil 'NYESA VIVIENDAS ZARAGOZA, S.L.', contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central dictada en fecha 14 de marzo de 2013 que desestima las reclamaciones económicas administrativas nº 1316/10, 1317/10, 1318/10, 1319/10, 1320/10 y 1321/10 interpuestas contra varios actos administrativos dictados por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de Aragón. Ha sido parte la Administración demandada, representada por el Abogado del Estado.
Antecedentes
Siendo Ponente la Magistrada Ilma. Sra. Dª. BERTA SANTILLAN PEDROSA.
Fundamentos
- Acuerdo de liquidación con numero de referencia A23-71596963, derivado de Acta A02, relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2004, del que resulta una deuda tributaria a ingresar por importe de 14.949.278, 68 euros.
- Acuerdo sancionador con número de referencia A23-75377340, derivada del anterior acuerdo de liquidación, relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2004, en el que se impone sanción por importe de 630,00 euros.
- Acuerdo de liquidación con numero de referencia A23-71596972, derivado de Acta A02, relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2005, del que resulta una deuda tributaria a ingresar por importe de 235.989,55 euros.
- Acuerdo sancionador con número de referencia A23-75377365, derivada del anterior acuerdo de liquidación, relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2005, en el que se impone sanción por importe de 228.919,19 euros.
- Acuerdo de liquidación con numero de referencia A23-71596981, derivado de Acta A02, relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2006, del que resulta una deuda tributaria a ingresar por importe de 789.768,29 euros.
- Acuerdo sancionador con número de referencia A23-75377374, derivada del anterior acuerdo de liquidación, relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2006, en el que se impone sanción por importe de 823.791,63 euros.
a) Nulidad de los acuerdos de liquidación en concepto de IVA por la falta de consignación de su carácter provisional o definitivo. Afirma que con arreglo al artículo 102 de la LGT las liquidaciones tributarias deben tener un contenido mínimo, entre el que figura la consignación de su carácter provisional o definitivo. Y añade que esa omisión le genera indefensión.
b) Prescripción del derecho de la Administración para regularizar el Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2004 y dos primeros trimestres del 2005. Y ello porque el plazo de prescripción no ha quedado interrumpido por el acuerdo de ampliación del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras adoptado en fecha 20 de enero de 2009 toda vez que no puede entenderse que está suficientemente motivada la concurrencia de circunstancias de especial complejidad en las actuaciones de la Inspección.
c) Que actuó amparado con el contenido de una consulta vinculante emitida por la Diputación Foral de Bizkaia de 6 de julio de 2004 formulada por la empresa 'Argun Servicio de Gestión, S.L.' entidad cabecera del grupo empresarial compuesto por 'Corporación ByG S.L.' y 'Nyesa, S.L.' que da la razón al recurrente y que tiene efectos vinculantes para la Administración Tributaria e impide que se despliegue ningún procedimiento sancionador hacia las sociedades intervinientes. En este sentido la recurrente afirma que con fecha 1 de julio de 2004 se formuló ante la Diputación Foral de Bizkaia (que erala Administración entonces competente pues allí tenía el Grupo fijado su domicilio social y fiscal),y con carácter previo a las operaciones de reestructuración cuestionadas, consulta vinculante planteando si a las operaciones de reestructuración(operaciones de canje de valores y de fusión por absorción) les sería de aplicación el régimen fiscal especial regulado en el capítulo X del Título VIII de la Norma Foral 3/1996, del Impuesto sobre Sociedades, y si de ser así, si podría imputarse, a efectos fiscales, el importe dela diferencia entre el precio de adquisición de las participaciones y su valor teóricocontable a los bienes y derechos adquiridos como consecuencia de la fusión. Y la Dirección General de Hacienda de la Diputación Foral de Bizkaia en fecha 6 de julio de 2004 contesta manteniendo que sí puede acogerse a lo establecido en la normativa de la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio, del Impuesto sobre Sociedades.
d) Inexistencia de negocio simulado en relación con la adquisición por parte de la recurrente de las fincas enajenadas por Nyesa Gestión en escritura pública de fecha 31 de diciembre de 2004, con nº de protocolo 2460/2004. Refiere que los motivos que llevaron a la recurrente a efectuar la transacción regularizada responde a una motivación económica válida justificativa de la reestructuración efectuada, como era la necesidad de concentración de las fincas de dos grupos empresariales en única sociedad, para una mejor gestión y explotación, aunando sinergias y obteniendo mayores posibilidades de financiación.
e) Deducibilidad de las cuotas soportadas en las facturas satisfechas por los servicios de intermediación enla compraventa de fincas sitas en La Muela.
f) Devolución del IVA indebidamente soportado cuya deducibilidad niega la inspección.
g) Improcedencia de los acuerdos de imposición de sanción.
El recurrente invoca como motivo de nulidad de las liquidaciones -ejercicio 2004 y dos primeros trimestres del ejercicio 2005- la prescripción de la acción de la Administración para girar las liquidaciones. Y ello refiriendo exclusivamente que el plazo de prescripción no ha quedado interrumpido por las actuaciones inspectoras puesto que no puede atribuirse ese valor al acuerdo de 20 de enero de 2009 del Inspector Jefe por el que se amplía el plazo de duración de las actuaciones inspectoras puesto que carece de motivación. La Inspección justificó la ampliación en el supuesto previsto en el artículo 150.1.a) de la LGT al estar ante unas actuaciones que revestían especial complejidad en los términos que reglamentariamente contempla el apartado 2 del articulo 184 del Real Decreto 1065/2007 y que concurre cuando se esté comprobando la actividad de un grupo de personas o entidades vinculadas y sea necesario realizar actuaciones respecto a diversos obligados tributarios. Circunstancias que concurren en el caso analizado. La Inspección, en este caso, no solo analiza la actuación empresarial de la mercantil recurrente en relación con tres ejercicios económicos sino que, además, dado el contenido de la comprobación e investigación tributaria la Inspección tuvo que requerir diversa documentación contable y tributaria a varias empresas con las que la recurrente tuvo relación comercial.
En cuanto a la omisión en las liquidaciones tributarias revisadas dela mención de liquidación provisional o de liquidación definitiva como así exige el artículo 102.2.f) de la Ley 58/20003 no es motivo de nulidad de pleno derecho puesto que no supone la ausencia de un requisito esencial del procedimiento. Y tampoco es motivo para poder determinar su anulabilidad ya que ese vicio e irregularidad no ha impedido al actor alcanzar su fin ni tampoco le ha causado indefensión.
a) Procede minorar el IVA soportado deducido en relación con la refacturacion de gastos financieros que NYESA GESTION, S.L. refactura a NYESA VIVIENDAS ZARAGOZA por los importes que le carga el banco de las hipotecas pendientes de transferir, importes sin IVA. Los gastos financieros constituyen operaciones exentas y el IVA no es deducible. La inspección afirma que los gastos financieros que la vendedora paga y que corresponden a la compradora al estar pendiente la subrogación en los préstamos hipotecarios son prestaciones exentas del impuesto en virtud del artículo 20. Uno. 18 de la Ley reguladora del IVA. Y como el IVA repercutido es improcedente legalmente es también improcedente la deducción del mismo como soportado a tenor del artículo 94. Tres de la Ley del IVA .
b) Procede minorar el IVA soportado deducido en el 4T en 206.748,17 euros correspondientes a dos facturas de intermediación cuyo contenido y realidad no acredita el obligado. La inspección afirma que la justificación documental adecuada de las cuotas soportadas es esencial para admitir su deducibilidad a efectos fiscales y concluye que como no se ha acreditado la realidad de las operaciones reflejadas en tales facturas no procede la deducción delas cuotas que las mismas recogen en virtud de los artículos 92 y sgtes de la Ley del IVA . En relación con este extremo la empresa vendió unos terrenos en el sector 11 de La Muela contabilizando como coste de venta dela misma la factura 01/05 de la empresa VIZA TRES, SL por importe de 991.670 euros e IVA soportado de 158.667,20 euros (asiento 5887, de fecha 20/1272005) y la nº 3/05 de TERRENOVA, SL por importe de 300.506,05 euros e IVA soportado de 48.080,97 euros(asiento 4839 de fecha 3/1172005).La recurrente expresa que obedecen a servicios de intermediación en la compra de terrenos y manifiesta que no encuentra contrato escrito, que desconoce la persona o personas con quien contrató y la forma de contacto, así como el criterio para la fijación del precio facturado, que no puede determinar en qué operaciones intermedió cada una delas dos empresas que facturan servicios de intermediación. La inspección ante la contradicción de que las facturas se refieran ala comisión en la venta de terrenos y que el representante exprese que se refieren a compras, se solicita que se acrediten los servicios así comoalgún tipo de justificación documental sin que se haya recibido respuesta alguna.
Y los motivos que han conducido a la Inspección a girar la Liquidación por IVA, ejercicio 2006, fueron:
a).- No procede reconocer el derecho a la compensación de 266.289,47 euros indebidamente declarados por el sujeto pasivo como pendientes de compensar al final de 2005 y por lo tanto a principios del mes de enero de 2006.
b).- Procede incrementar la base imponible en el mes de octubre y disminuirla en el mes de noviembre en 9.264.350,09 euros al tipo general por haber declarado la empresa la venta a AEDIS en dicho mes en el lugar del correspondiente ala entrega.
c).- Procede minorar el IVA soportado deducido en el mes de enero en 66.795,12 euros correspondiente a una factura de intermediación cuyo contenido y realidad no acredita el obligado.
d).- Procede minorar el IVA soportado deducido en relación con la re facturación de gastos financieros. Los gastos financieros, que la vendedora paga y que corresponden ala compradora al estar pendiente la subrogación de los préstamos hipotecarios, son prestaciones exentas del impuesto en virtud del artículo 20.Uno. 18 de la Ley del IVA . El IVA repercutido es improcedente legalmente y por lo tanto también es improcedente la deducción del mismo como soportado a tenor del artículo 94.tres de la Ley del IVA .
La mercantil recurrente en relación con esas liquidaciones discute dos aspectos:
(1) que son deducibles las cuotas soportadas en las facturas satisfechas por la realidad de los servicios de intermediación prestados en la compraventa de fincas sitas en La Muela; y ello porque existe justificación documental del gasto mediante facturas completas emitidas por PVL, VIZA TRES SL, TERRANOVA SL, y ANDROMEDA GESTION GLOBAL SL que son entidades no vinculadas; que el gasto se ha contabilizado en la cuenta de pérdidas y ganancias de la compañía; y que el gasto y pago se ha acreditado.
(2)que procede la devolución del IVA indebidamente soportado cuya deducibilidad le ha negado la Inspección puesto que, en caso contrario, se vulneraría el principio de neutralidad impositiva. La recurrente entiende que aunque se considere que las cuotas de IVA fueron indebidamente deducidas, en realidad, soportó la repercusión de las mismas, por lo que la Inspección, en esta situación, debió limitarse, ante la conclusión de la improcedencia dela repercusión delas referidas cuotas, por la solución más favorable al contribuyente reflejando la improcedencia de la repercusión delas cuotas de IVA, y al mismo tiempo la procedencia del derecho a la devolución de dichas cuotas, no resultando así cuota a ingresar alguna dela referida regularización.
Es cierto que el artículo 99 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre , reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone que en las declaraciones-liquidaciones correspondientes a cada uno de los periodos de liquidación, los sujetos pasivos podrán deducir globalmente el montante total delas cuotas deducibles soportadas en dicho periodo del importe total delas cuotas del IVA devengadas durante el mismo periodo de liquidación en el territorio de aplicación del impuesto como consecuencia de las entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias de bienes o prestaciones de servicios por ellos realizadas. No obstante, para que se pueda ejercer el derecho a deducir las cuotas de IVA soportadas deberán acreditarse los hechos y circunstancias que justifican el derecho a la deducción con un doble sentido: material y formal y, por tanto, deberá acreditarse por quien pretende esa deducción la realidad de la prestación de las operaciones. En este caso, el derecho a deducir las cuotas de IVA soportadas entiende el recurrente que es suficiente con su reflejo en las facturas emitidas por la prestación de los servicios de intermediación en la compraventa de varias fincas en La Muela. Por el contrario, la Inspección niega la deducibilidad de las cuotas soportadas porque entendió que no respondían a servicios prestados de forma real y efectiva aunque existieran facturas que contabilizaran dicho gasto.
Ha de anticiparse que la Sala coincide plenamente con las resoluciones recurridas en cuanto a la falta de acreditación por el contribuyente (como a él incumbía) de la efectiva prestación del servicio que supuestamente se remuneraba con las facturas controvertidas. La Inspección obtuvo dicha conclusión a través delas pruebas de indicios y de las contradicciones del sujeto pasivo. Así consta que las facturas controvertidas no reflejan con claridad y concreción que servicios se han prestado sino que utiliza formulas muy genéricas, como 'Intermediación Vta La Muela Sector 11'. Además, el sujeto pasivo tampoco fue muy concreto en sus declaraciones ante la Inspección. Por el contrario, expuso que los servicios de intermediación se referían a la compra y no a la venta de terrenos; que no encuentra contrato escrito, que desconoce la persona o personas con quien contrató y la forma de contacto, así como el criterio para la fijación del precio facturado; que no puede determinar en qué operaciones intermedió cada una de las empresas que facturan servicios de intermediación.
La Sala entiende, por tanto, que al margen de su adecuada contabilización, es necesario probar que los gastos documentados en las facturas se corresponden con servicios efectivamente prestados, requisitos que siendo de la incumbencia de la parte, no han sido suficientemente acreditados ni en vía administrativa ni en la vía judicial , pues la existencia de unas facturas que, globalmente, comprenden los servicios descritos, sin reflejar el detalle de las prestaciones efectuadas, no puede ser acogida en el ámbito de la aplicación de un beneficio fiscal, donde se impone una interpretación restrictiva.
También rechazamos la pretensión del recurrente cuando solicita que se le devuelva el IVA soportado indebidamente y que había sido ingresado por el sujeto pasivo. Es ajustada al ordenamiento jurídico la decisión de la Administración cuando señala que dicha devolución de ingresos indebidos no se puede obtener en tanto no adquiera firmeza el acto resultante del procedimiento inspector en que se ha denegado el derecho a deducir las cuotas controvertidas y ello en aplicación de lo dispuesto en el artículo 129.2 del Real Decreto 1065/2007 .
La apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionables, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, y es un principio que opera no sólo a la hora de analizar la conducta determinante de la infracción, sino también sobre las circunstancias agravantes.
En el ámbito del Derecho tributario sancionador el Tribunal Supremo ha venido construyendo una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones del artículo 79 de la misma Ley General Tributaria ( Sentencias, entre otras muchas, 29 de enero , 5 de marzo , 7 de mayo y 9 de junio de 1993 ; y, 24 de enero y 28 de febrero de 1994 y 6 de julio de 1995 ). Por ello 'cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones puesto que para ellos se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios' ( SSTS de 5 de septiembre de 1991 y 8 de mayo de 1997 , entre otras muchas).
Por ello el principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterio de interpretación absolutamente insostenibles.
Pues bien, aplicando la anterior doctrina al caso concreto, la Sala entiende que la normativa aplicable no ofrece duda ni presenta oscuridad alguna respecto de la no deducibilidad del IVA soportado cuyos servicios no resultan acreditados, no apreciándose la existencia ni de diligencia en la actuación de la hoy recurrente, ni de una interpretación razonable de la norma, sino que, antes al contrario, ha resultado acreditada la culpabilidad de la actora a través de las actuaciones practicadas por la Inspección, como se ha reflejado en el anterior fundamento de derecho. De ahí que la Sala deba corroborar la inexistencia en este caso de una interpretación mínimamente razonable en orden a considerar como deducibles el IVA soportado de las facturas examinadas, por lo que hay que confirmar la existencia de las infracciones que se enjuician.
Por lo demás, la motivación de la culpabilidad que reflejan los acuerdos sancionadores, debe considerarse suficiente para destruir la presunción de buena fe a la que implícitamente se refiere la actora, al haber quedado probada positivamente la existencia de culpabilidad y haberlo razonado suficientemente la Administración, por lo que hay que concluir que las resoluciones sancionadoras cumplen con la necesaria motivación en relación con el elemento subjetivo de la culpabilidad que cabe atribuir a la conducta de la sociedad sancionada; máxime teniendo en cuenta que ni se puede esgrimir, frente al acto en su vertiente sancionadora, la existencia de interpretación razonable de las normas fiscales, cuando aquí se regulariza la no deducibilidad del IVA soportado en relación con una prestación de servicios que no han sido acreditados, lo que no puede conducir materialmente a ningún conflicto jurídico-interpretativo, ni cabe tampoco mantener la presunción de buena fe en quien así ha actuado, lo que de suyo es suficiente para atribuir a la entidad sancionada una conducta cuando menos negligente y, por ello, responsable a los efectos sancionadores.
Procede, pues, la confirmación de las sanciones impuestas.
Fallo
Que debemos ESTIMAR EN PARTE el presente recurso contencioso administrativo nº 521/2013, interpuesto por el Procurador de los Tribunales Don Ramón Rodríguez Nogueira, en nombre y representación de la mercantil 'NYESA VIVIENDAS ZARAGOZA, S.L.', contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central dictada en fecha 14 de marzo de 2013 que desestima las reclamaciones económicas administrativas nº 1316/10, 1317/10, 1318/10, 1319/10, 1320/10 y 1321/10 interpuestas contra varios actos administrativos dictados por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de Aragón y, en consecuencia, debemos declarar y declaramos que es conforme al ordenamiento jurídico y se confirma en todos sus aspectos salvo en lo que afecta a la liquidación girada por IVA, ejercicio 2004, en el único extremo en el que el Abogado del Estado ha mostrado allanamiento parcial en su escrito de contestación a la demanda.
No se efectúa un pronunciamiento especial sobre las costas procesales causadas en esta instancia.
Así por ésta nuestra sentencia, que se notificará haciendo constar que contra la misma cabe recurso de casación, siguiendo las indicaciones prescritas en el artículo 248 de la Ley Orgánica 6/1985 , y testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales junto con el expediente, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
En Madrid a 18/12/2015 doy fe.