Sentencia Administrativo Nº 16/2015, Tribunal Superior de Justicia de Canarias, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 490/2012 de 28 de Enero de 2015

Encabezamiento

SENTENCIA

Ilmo. Sr. Presidente Don Pedro Hernández Cordobés

Ilmo. Sr. Magistrado Don Rafael Alonso Dorronsoro

Ilma. Sra. Magistrado Doña María del Pilar Alonso Sotorrío (Ponente)

En Santa Cruz de Tenerife a 28 de enero de 2015, visto por esta Sección Primera de la SALA DE LO CONTENCIOSO- ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CANARIAS, con sede en Santa Cruz de Tenerife, integrada por los Señores Magistrados anotados al margen, el recurso Contencioso-Administrativo seguido con el nº 490/2012, interpuesto por Milagrosa , representado/a por el Procurador de los Tribunales Don/ña Antonio Duque Martín Oliva y dirigido/a por el Abogado Don/ña Petra Mª Cabello Coello, habiendo sido parte como Administración demandada TEAR y en su representación y defensa el Abogado del Estado, interviniendo como Administración codemandada COMUNIDAD AUTÓNOMA DE CANARIAS y en su representación y defensa el Letrado de sus Servicios Jurídicos, se ha dictado EN NOMBRE DE S.M. EL REY, la presente sentencia con base en los siguientes:

Antecedentes

PRIMERO: Pretensiones de las partes y hechos en que las fundan

A.- Por el TEAR de Canarias, sala de Santa Cruz de Tenerife se dictó resolución de fecha 25 de septiembre del 2012 por la que se desestimó la reclamación económica administrativa interpuesta frente al acuerdo de liquidación dictado el 27 de agosto del 2010 por el concepto de Impuesto de Sucesiones e importe total de 49.619,82 euros.

B.- La representación de la parte actora interpuso recurso contencioso-administrativo, formalizando demanda con la solicitud de que se dictase sentencia en virtud de la cual, estimando en todas sus partes el recurso, se declare la deducibilidad de la totalidad de los gastos de última enfermedad declarados y se proceda a la deducción en la liquidación del impuesto de sucesiones de los 21.063,85 euros correspondientes a las facturas de junio y julio del 2006. Con expresa condena en costas a la administración.

C.- La representación procesal de la Administración demandada y codemandada se opusieron a las pretensiones de la actora e interesaron que se dictase sentencia por la que se desestimase el recurso interpuesto por ajustarse a Derecho el acto administrativo impugnado, condenando en costas a la recurrente.

SEGUNDO: Pruebas propuestas y practicadas

Recibido el juicio a prueba se practicó la propuesta y admitida con el resultado que consta en las actuaciones.

TERCERO: Conclusiones, votación y fallo

Practicada la prueba y puesta de manifiesto, las partes formularon conclusiones, quedando las actuaciones pendientes de señalamiento para la votación y fallo, teniendo lugar la reunión del Tribunal en el día de hoy, habiéndose observado las formalidades legales en el curso del proceso, dándose el siguiente resultado y siendo ponente el Ilma. Sra. Magistrado Doña María del Pilar Alonso Sotorrío que expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO: Objeto del recurso

Constituye el objeto del presente recurso examinar la adecuación o no a derecho de la resolución del TEAR de Canarias, sala de Santa Cruz de Tenerife, de fecha 25 de septiembre del 2012 por la que se desestimó la reclamación económica administrativa interpuesta frente al acuerdo de liquidación dictado el 27 de agosto del 2010 por el concepto de Impuesto de Sucesiones e importe total de 49.619,82 euros.

La representación procesal de la parte actora postula la nulidad de dichos actos por las consideraciones siguientes:

Incongruencia completa de la resolución pues la ATC nunca cuestionó que las facturas hubieran sido satisfechas por la recurrente, sino que a la fecha de su abono el causante vivía y por tanto no existía institución de heredero.

Nunca se cuestionó que las facturas hubieran sido satisfechas por la recurrente.

Solo se impugna la resolución en relación a la deducibilidad de los gastos de última enfermedad y no en relación a la motivación de la valoración.

Reiteración de las alegaciones formuladas en su reclamación.

En los gastos de última enfermedad el causante de la herencia está vivo si no, no serían de última enfermedad.

La recurrente es heredera de su progenitor por mandato del CC, para ser desheredada es necesario un testamento en tal sentido y conforme a las causas del CC.

El único requisito exigido por la Ley del impuesto es la justificación de dichos gastos.

La ATC no discute los gastos ni que fueran abonados por la recurrente, siendo ilógico que no admita los generados en los meses de junio y julio del 2006 cuando se deben igualmente a la enfermedad y si los generados entre el 19 y 27 de agosto del 2006 fecha del fallecimiento del padre de la recurrente.

El recurso se centra en los gastos de junio y julio por importe de 21.063,85 euros.

Nunca se planteó por la ATC que ella no hubiera satisfecho dichos gastos, solo se argumentó que en junio y julio el causante vivía y por tanto no existía institución de heredero.

Podía haberla requerido a fin de que aportara la documentación que ahora exige por primera vez el TEAR.

Se vulnera el principio de confianza legítima.

La Administración demandada contesta a la demanda solicitando su desestimación por entender que:

Reiteración de los fundamentos de la resolución impugnada.

La Administración codemandada contesta a la demanda solicitando su desestimación por entender que:

Posible interposición fuera de plazo del recurso.

Falta de acreditación de los requisitos para la deducibilidad de la totalidad de los gastos de última enfermedad del causante declarados.

Falta de prueba de los gastos tal como señaló el TEAR sin que ello contradiga lo señalado por la ATC.

No pude deducirse los gastos pagados con anterioridad al fallecimiento del causante.

En junio y julio vivía el causante por lo que hay que probar que los gastos fueron pagados por la recurrente.

El que la entrega de dinero fuera hecho por la recurrente no prueba que el dinero fuera suyo.

No acredita que el préstamo fuera solicitado para tal fin, ni que los pagos fueron hechos con su dinero, acreditan que los abonó ella pero no que fuera con su dinero.

Solo dos facturas por importe total de 15.741,15 euros consta acreditado que procedieron a la póliza.

SEGUNDO: Fallecido el progenitor de la recurrente, la misma, como heredera, presentó ante la ATC diversa documentación tendente a la liquidación del Impuesto de Sucesiones, entre ella las facturas de la última enfermedad del causante, tanto de Hospiten Rambla como de la Clínica Universitaria de Navarra, así como autoliquidación por tal concepto, todo ello el 27 de febrero del 2007.

Por la ATC se formularon requerimientos de documentación, que fueron atendidos por la recurrente, aportando, entre otros documentos, póliza de préstamos sucrita con el Banco Popular.

Por la ATC se declaró la caducidad del primer procedimento de comprobación el 25/8/2010 , notificada a la parte el 6/9/2010, y se dictó propuesta de liquidación provisional y trámite de alegaciones, en dicha propuesta se señala en su FD 6º que no se admite la deducción total de los gastos de enfermedad conforme a los art. 14 b) de la Ley 29/1987 y 33 del Real Decreto1629/1991 , dado que 'las cantidades que se deducen corresponden a las facturas de fecha posterior al fallecimiento del causante. Las facturas no deducidas por importe de 21.063,85 euros, correspondientes a los meses de junio y julio del 2006 (30/6/2006 por 2.574,97 euros; 03/07/2006 por 2.774,73 euros; 17/7/2006 por 8.572,03 euros; 19/7/2006 por 7.142,12 euros) fecha en que el causante vivía y no existía la institución de heredero ni caudal hereditario', estimando la deducción de 12.906,51 euros.

Presentadas alegaciones frente a dicha propuesta el día 23/9/2010, se giró liquidación provisional el día 22 de octubre de dicho año, en cuyo FD 7º se desestima nuevamente dicha alegación en torno a la deducción de gastos parciales, indicando que 'las cantidades por gastos de última enfermedad que se deducen corresponden a facturas de fecha posterior al fallecimiento pero corresponden a gastos generados entre 19/08/2006 y 27/08/2006. Las facturas no deducidas por importe de 21.063,85 euros 'corresponden a los meses de junio y julio del 2006 . fecha en que el causante vivía y no existía la institución de heredero ni caudal hereditario de ', sin que conste nada más a continuacion.

Interpuesta la reclamación económica administrativa frente a dicha liquidación, la misma fue desestimada por la resolución objeto de impugnación en el presente recurso, en la que se señala en su FD 5º, tras transcribir el art. 14 de la Ley del impuesto que 'los gastos de última enfermedad son aquellos que se han producido en relación con la enfermedad que ha dado lugar directamente a la muerte del causante, es decir, los gastos por la enfermedad que haya causado el fallecimiento del causante.. Los que específicamente se produzcan para tratar dicha enfermedad, sin incluir otros que pese a poder considerarse como concurrentes, para una mejor aplicación de aquéllos, no sean necesarios para el tratamiento de la enfermedad. Además los gastos deben justificarse, no solamente en cuanto a su realidad y cuantía, sino en lo que se refiere a que hayan sido satisfechos por los sucesores, con cargo a su patrimonio'. Añadiendo a continuación, a modo de conclusión, que 'en el presente caso los gastos que se pretenden deducir se corresponden con la estancia y tratamiento del causante en una clínica privada, acreditados mediante distintas facturas, los cuales deben considerarse producidos en relación con la enfermedad que ha dado lugar directamente a la muerte del causante. Por otra parte dichos gastos figuran abonados al contado en lo que respecta a las facturas del mes de junio del 2006, y las facturas de julio del 2006, no se acredita como fueron pagadas, con cargo a qué cuenta y por quién.. por lo expuesto no está suficientemente probado en las formas admisibles en derecho que los gastos de última enfermdad, cuya deducción se reclama, han sido pagados por la heredera, y siendo así que quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo . correspondiendo a la interesada la carga de la prueba, procede desestimar su pretensión'.

TERCERO: De modo que frente a la ATC que entendía que las facturas no deducidas por importe de 21.063,85 euros 'correspondientes a los meses de junio y julio del 2006 . fecha en que el causante vivía y no existía la institución de heredero ni caudal hereditario', el TEAR señala que si bien las facturas de junio y julio del 2006 son de última enfermedad su deducibilidad no se admite por cuanto 'no se acredita cómo fueron pagadas, con cargo a qué cuenta y por quién..', sin hacer, ninguna de las dos administraciones, valoración alguna de las facturas, póliza de crédito, y entorno familiar compuesto por la esposa del fallecido y su hija.

El art. 14 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto de Sucesiones , establece en su letra b) que ' En las adquisiciones por causa de muerte son deducibles para la determinación de la base imponible: b) Los gastos de última enfermedad, entierro y funeral, en cuanto se justifiquen. Los de entierro y funeral deberán guardar además, la debida proporción con el caudal hereditario, conforme a los usos y costumbres de la localidad.' De modo paralelo el art. 33 del Real Decreto1629/1991 señala que igualmnte serán deducibles del caudal hereditario 'b) Los gastos de última enfermedad satisfechos por los herederos, en cuanto se justifiquen.

c) Los gastos de entierro y funeral en cuanto se justifiquen y hasta donde guarden la debida proporción con el caudal hereditario, conforme a los usos y costumbres de cada localidad.'

El artículo 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria establece que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Como indica la Sentencia de la Sala 3ª del Tribunal Supremo de 02 de julio de 2009 dictada en el dictada en el Recurso de Casación 691/2003 (ROJ: STS 6061/2009 ), conviene comenzar recordando que esta Sala ha señalado que el citado artículo 114 de la L.G.T . es un « precepto que de igual modo obliga al contribuyente como a la Administración», de manera que es a la Inspección de Tributos a la que corresponde probar « los hechos en que descansa la liquidación impugnada», « sin que pueda desplazarse la carga de la prueba al que niega tales hechos», «convirtiendo aquella en una probatio diabolica referida a hechos negativos» ( Sentencia de 18 de febrero de 2000 (rec. cas. núm. 3537/1995 ), FD Tercero); pero cuando la liquidación tributaria se funda en las actuaciones inspectoras practicadas, que constan debidamente documentadas, es al contribuyente a quien incumbe desvirtuar las conclusiones alcanzadas por la Administración ( Sentencias de 15 de febrero de 2003 (rec. cas. núm. 1302/1998), FD Séptimo ; de 5 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 251/2002), FD Cuarto; de 26 de octubre de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 88/2003), FD Quinto; y de 12 de noviembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 370/2004), FD Cuarto.1). En este sentido, hemos señalado que « (e)n los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho (sea la Administración o los obligados tributarios) deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Con ello, la LGT respeta el criterio general del Ordenamiento sobre la carga de la prueba, sin que el carácter imperativo de las normas procedimentales tributarias ni la presunción de legalidad y validez de los actos tributarios afecten al referido principio general.- En Derecho Tributario, la carga de la prueba tiene una referencia específica en el art. 114 LGT que impone a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su pretensión, en términos afines a las tradicionales doctrinas civilistas». Tratándose -hemos dicho- « de un procedimiento administrativo inquisitivo, impulsado de oficio, ni la prueba ni la carga de la prueba pueden tener la misma significación que en un proceso dispositivo. Comenzando por el hecho de que la Administración deberá averiguar los hechos relevantes para la aplicación del tributo, incluidos, en su caso, los que pudieran favorecer al particular, aún no alegados por éste. Y en pro de esa finalidad se imponen al sujeto pasivo del tributo, e incluso a terceros, deberes de suministrar, comunicar o declarar datos a la Administración, cuando no de acreditarlos, así como se establecen presunciones que invierten la carga de la prueba dispensando al ente público de la acreditación de los hechos presuntos.- La jurisprudencia es abundantísima sobre la carga de la prueba en el procedimiento de gestión tributaria, haciéndose eco e insistiendo en el principio general del art. 114 LGT y entendiendo que ello supone normalmente que la Administración ha de probar la existencia del hecho imponible y de los elementos que sirvan para cuantificarlos y el particular los hechos que le beneficien como los constitutivos de exenciones y beneficios fiscales, los no sujetos, etc.» ( Sentencia de 23 de enero de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 95/2003), FD Cuarto; en sentido similar, Sentencia de 16 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 9223/2004 ), FD Quinto). Así, hemos señalado que, en virtud del citado art. 114 L.G.T ., correspondía al sujeto pasivo probar la efectividad y necesidad de los gastos cuya deducción se pretende ( Sentencias de 19 de diciembre de 2003 (rec. cas. núm. 7409/1998), FD Sexto ; de 9 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 1113/2005), FD Cuarto.1 ; de 16 de octubre de 2008, cit., FD Quinto ; de 15 de diciembre de 2008 (rec. cas. núm. 2397/2005 ), FD Tercero. 3 ; y de 15 de mayo de 2009 (rec. cas. núm. 1428/2005 ), FD Cuarto.1).

CUARTO.- La parte actora pretende la minoración la base imponible del Impuesto de Sucesiones con lo que denomina gastos de última enfermedad del causante, por lo que le corresponde no sólo probar la efectividad del gasto sino que precisamente se trata de gastos de última enfermedad

Dicha cuestión es admitida por el TEAR, por lo que hay que estimar que los gastos discutidos son de última enfermedad.

Por otra parte, la postura de la ATC y su interpretación de los artículos referenciados pretende vaciar de contenido los mismos y hacer cuasi imposible la deducción discutida, sobre la base de que como vivía el causante su hija no era heredera, sin embargo ello atenta directamente no solo contra los artículos examinados sino frente a las normas del Código Civil, donde se señala que el llamamiento no se produce hasta el fallecimiento del causante y los artículos examinados hacen referencia a una vez producido dicho llamamiento por fallecimiento, los herederos llamados, ya por sucesión testada o abintestato, tendrán un derecho, en el presente caso a la deducción de los gastos en los que incurrió por última enfermedad del causante, siendo evidente que si el causante está muerto es imposible que se haya incurrido en gastos de última enfermedad, pues ya ha fallecido, suponiendo dicha interpretación que sólo serían deducibles los de entierro, sin embargo eso no es lo que dice ni la Ley ni el Reglamento de desarrollo, se permite la deducción de los gastos de última enfermedad por el heredero pervia acreditación.

Por tanto se podrá discutir los gastos, importe, justificación y abono, pero no si es o no heredero, si estaba vivo el causante o había fallecido.

Por tanto de los artículos examinados son dos los requisitos esenciales para la deducción de los gastos de última enfermedad: en primer lugar que se trate de gastos derivados de la enfermedad causante del fallecimiento y en segundo lugar que se satisfagan por los herederos, debiendo acreditarse ambas circunstancias.

La existencia de gastos derivados de la enfermedad causante del fallecimiento del progenitor de la recurrente no es negado por el TEAR, por el contrario se entiende que no se deducen por falta de acreditación del pago por la heredera, hoy recurrente.

En el presente recurso, se ha aportado junto a la demanda prueba documental no impugnada por las administraciones, en las que consta transferencia efectuada por la hoy recurrente con cargo al préstamo suscrito con el Banco Popular por importe total de 15.731,02 euros, cantidad que en el escrito de la administración codemandada se admite, último párrafo del antepenúltimo folio de su escrito, de modo que ha de estimarse el recurso en torno a tal cantidad.

Restando por acreditar el abono de modo personal por la recurrente del resto.

Frente a la numerosa prueba aportada por la recurrente, la ATC y el TEAR se limitan a negar su carácter de gasto de última enfermedad y la realidad de su abono, habiendo presentado la recurrente en el presente recurso certificado emitido por la Clínica Universitaria de Navarra, centro de reconocido prestigio y que no tiene interés alguno en el presente recurso, en relación al abono de los gastos por la hoy recurrente, la ATC y TEAR se limitan a negarlo.

Sin embargo, tal como señaló el Tribunal Supremo en las sentencias antes transcritas, la carga de la prueba, ante la negativa a su admisión por la administración no puede implicar una probatio diabolica, se ha presentado prueba, tanto la póliza de crédito, como facturas, ingresos, certificado del centro médico, documentación que esta Sala considera suficiente para justificar la realidad de los gastos, su carácter de gastos de última enfermedad y el abono por la heredera, hoy recurrente.

Procediendo la estimación del presente recurso de modo íntegro.

QUINTO: Sobre las costas procesales. De conformidad con lo previsto en el Art. 139 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , procede hacer expresa condena a las administraciones demadanda y codemandada quien en su actuación ha puesto de manifiesto temeridad.

Fallo

En atención a lo expuesto, la Sala ha decidido estimar íntegramente el recurso interpuesto, anulando los actos administrativos impugnados por no ser conformes a Derecho y, acordando que se deduzca de la liquidación a girar por el impuesto de sucesiones la cantidad de 21.063,85 euros por gastos de última enfermedad debidamente acreditados, conforme a los fundamentos de la presente sentencia

Con expresa imposición de las costas causadas a las administraciones conforme al FD 5º.

NOTIFICACIÓN SIN RECURSO

Notifíquese esta resolución a las partes en legal forma haciéndoles saber que la misma es firme y que contra ella NO cabe interponer recurso ordinario alguno.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos mandamos y firmamos.