Sentencia Administrativo Nº 16/2016, Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 320/2013 de 28 de Diciembre de 2015

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEGUNDA

Núm. de Recurso:0000320 /2013

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:02663/2013

Demandante:TECNOHABITAT S.L.

Procurador:ANTONIO MOLINA SANTIADO

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IImo. Sr.:D. ÁNGEL NOVOA FERNÁNDEZ

S E N T E N C I A Nº:

IImo. Sr. Presidente:

D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. ÁNGEL NOVOA FERNÁNDEZ

D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA

Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

D. FERNANDO ROMÁN GARCÍA

Madrid, a veintiocho de diciembre de dos mil quince.

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo nº 320/2013 que ante esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional ha promovido el Procurador D. Antonio Molina Santiago en nombre y representación de la entidad TECNOHABITAT S.L, frente a la Administración General del Estado (Tribunal Económico Administrativo Central), representada y defendida por el Abogado del Estado. La cuantía del recurso es de 378.831,85 euros. Es Ponente el Ilmo. Sr. D. ÁNGEL NOVOA FERNÁNDEZ, quien expresa el criterio de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.-La parte actora interpuso, con fecha 20 de junio de 2013, recurso contencioso administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 24 de abril de 2013, por el que se desestima el recurso de alzada formulado contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña de fecha 23 de junio de 2010, reclamaciones NUM000 y NUM001 , acumuladas, relativas al Acuerdo de Declaración de Fraude de Ley tributaria y liquidación por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2000.

SEGUNDO.-Admitido a trámite el recurso y reclamado el expediente administrativo, fue entregado a la parte actora para que formalizara la demanda, lo que efectuó a través del escrito presentado en fecha de 5 de noviembre de 2013, en el que, después de alegar los hechos y fundamentos jurídicos que consideró aplicables, terminó suplicando una sentencia con los siguientes pronunciamientos:

- Prescripción del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2.000 por interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras en virtud de lo expuesto en el fundamento primero de derecho.

- Subsidiariamente, se declare la prescripción del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2000 por haber excedido el plazo de 12 meses para notificar la liquidación tributaria en virtud de lo expuesto en el fundamento de derecho segundo. Asimismo, declare la nulidad de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central objeto del presente procedimiento.

Declare la nulidad del acto administrativo que declara el fraude de ley en las operaciones en las que interviene la recurrente, en virtud de lo establecido en el fundamento de derecho tercero y en consecuencia, declare la nulidad de las liquidaciones objeto de impugnación en concepto de Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2.000.

Y, en todo caso, condene a la Administración demandada a pasar por estas declaraciones y se la condene en costas.

TERCERO.-De la demanda se dio traslado al Sr. Abogado del Estado quien, en nombre y representación de la Administración demandada, la contestó mediante escrito de 20 de noviembre de 2013 en el que, tras consignar los hechos y los fundamentos de derecho que estimó convenientes, suplicó la desestimación del presente recurso con imposición de costas a la recurrente.

CUARTO.-No habiéndose acordado recibimiento del pleito a prueba, se concedió a continuación a las partes sucesivamente, el plazo de diez días para que presentaran escrito de conclusiones, lo que efectuaron ratificándose en sus respectivas pretensiones.

Concluso el procedimiento, se señaló para votación y fallo el día 16 de diciembre de 2015, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

QUINTO.- En la tramitación del presente recurso contencioso-administrativo se han observado las prescripciones legales exigidas en la Ley reguladora de esta Jurisdicción, incluida la del plazo para dictar sentencia.

Fundamentos

PRIMERO.-Se impugna en el presente recurso contencioso administrativo la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 24 de abril de 2013, por el que se desestima el recurso de alzada formulado contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña de fecha 23 de junio de 2010, reclamaciones NUM000 y NUM001 , acumuladas, relativas al Acuerdo de Declaración de Fraude de Ley tributaria y liquidación por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2000.

Son antecedentes de interés para la solución del caso, a la vista del expediente administrativo y de los documentos que constan en autos, los siguientes:

' PRIMERO:El 8 de junio de 2005 se notifica a la sociedad TECNOHABITAT, S.L. el inicio de actuaciones inspectoras por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2000 con carácter parcial al limitarse a 'comprobar la tributación de las operaciones relacionadas con la sociedad en transparencia fiscal INMUEBLES TAER, S.L (B08046096)'.

SEGUNDO:En enero de 2006 el actuario eleva informe al Delegado Especial de la AEAT en el que propone la tramitación del procedimiento especial de declaración de fraude de ley tributaria, entendiendo que este puede concurrir en relación con los siguientes hechos:

1°) INMUEBLES TAER, S.L. es una entidad sujeta al régimen fiscal de transparencia fiscal previsto en los artículos 75 y ss de la ley 43/1995 . Su único activo es un inmueble sito en C/ Industria, 225 de Badalona que tiene contabilizado por 45.530.096 pesetas (273.641,39 €). No realiza ninguna actividad económica y su ejercicio social coincidía con el año natural hasta el ejercicio 1999 inclusive.

Tras diversos modificaciones, el capital social de la entidad quedó constituido por 4.980 participaciones de 1000 pesetas de nominal. Los titulares de las participaciones a 19-06-2000 eran:

- Da Nuria : 2.497 participaciones.

- Da Ariadna : 1.738 participaciones.

- D. Ezequias : 620 participaciones.

- Da Lina : 125 participaciones.

El 20-06-2000 los socios de la entidad venden la totalidad de sus participaciones, por un precio, cada una, de 65.261 pesetas, a D. Nazario (5 participaciones) y a las sociedades PATRIMONIOS Y EDIFICIOS, S.A. (2487 participaciones) e INMOBILIARIA OCEAN, S.A. (2488 participaciones). El precio total de la venta asciende a 324.999.780 pesetas.

Los compradores tienen la consideración de vinculados de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 16 de la LIS .

El 26-06-2000 la sociedad PATRIMONIOS Y EDIFICIOS, S.A. vende sus 2.487 participaciones a la sociedad vinculada TECNOHABITAT, SL por el mismo precio por el que habían sido adquiridas 6 días antes, 162.304.107 pesetas.

2°) También el 20-06-2000, INMUEBLES TAER, S.L. vende el único activo del que era titular, el inmueble sito en Badalona, a la SOCIETAT URBANÍSTICA METROPOLITANA DE REHABILITACIO Y GESTIO, SA (en adelante, REGESA), por 336.000.000 pesetas.

En la enajenación del inmueble intervino, representando a INMUEBLES TAER, D. Calixto , que había sido nombrado para dicho cargo mediante escritura pública de 11/11/1992.

Examinada la documentación de que dispone REGESA en relación con la adquisición del inmueble, no consta ningún documento en el que se mencionen las entidades PATRIMONIOS Y EDIFICIOS e INMOBILIARIA OCEAN, ni el administrador de ambas, D. Nazario . Sí consta en dicha documentación una autorización de 29/03/2000 mediante la cual D. Calixto autoriza a REGESA para que pudiera 'solicitar a la Administración la correspondiente certificación detallada de las deudas y responsabilidades tributarías del ejercicio de la explotación y actividades económicas por la sociedad INMUEBLES TAER, SL en previsión de la responsabilidad establecida en dicho artículo para la adquisición a convenir con REGESA de la totalidad de las participaciones de INMUEBLES TAER'.

En contestación al requerimiento efectuado por la Inspección a REGESA , esta manifestó que la persona que actuó como mandatario de los vendedores fue el Abogado D. Carlos Guerra Soldevilla esposo de Da. Ariadna , socia de INMUEBLES TAER), y el otorgante de la escritura, tal y como consta en el título, fue D. Calixto , en su condición de Consejero-Delegado de la Compañía y esposo de Da. Casilda (hija de otra de las socias de INMUEBLES TAER, Da. Nuria ).

3°)El 20/06/2000 se elevan a público los acuerdos sociales adoptados en la Junta General de esa misma fecha. Entre estos acuerdos se encuentra la aceptación de la dimisión de la totalidad de los miembros del Consejo de Administración, el nombramiento como administrador único y por tiempo indefinido de D. Nazario y el cambio de domicilio social a C/ Entenza, 157 de Barcelona.

En Junta General de socios celebrada el 26/06/2000 se acordó modificar la fecha de cierre del ejercicio social que pasó a ser el 27 de junio de cada año. Según certificados emitidos por el administrador único de INMUEBLES TAER, en Junta General Ordinaria y Universal de la citada sociedad, correspondiente al ejercicio cerrado el 27-06-2000, se acordó el reparto de dividendos por importe de 203.241.983 pesetas según el siguiente detalle:

- INMOBILIARIA OCEAN, SA: 101.539.695 pesetas (610.265,86 €).

- TECNOHABITAT, SA: 101.499.046 pesetas (610.021,55 €).

- D. Nazario : 203.242 pesetas (1.221,51 €).

4°)El 13/12/2000 INMOBILIARIA OCEAN y TECNOHABITAT venden la totalidad de las participaciones (precio unitario 9.675 Pts.) que posen de INMUEBLES TAER, SL a GESTIÓN INMOBILIARIA INFORMÓME, SL por los siguientes importes:

- INMOBILIARIA OCEAN: 24.071.400 pesetas (144.672,03 €)

- TECNOHABITAT: 24.061.725 pesetas (144.613,88 €).

TOTAL 48.133.125 pesetas (289.285,91 €).'

TERCERO:El 7 de febrero de 2006 el Delegado Especial adoptó acuerdo relativo al inicio del procedimiento especial de fraude de ley. En dicho acuerdo se señala al Instructor del procedimiento. Se notifica al interesado el 8 de febrero de 2006.

Puesto de manifiesto el expediente, el sujeto pasivo, presentó alegaciones el 24 de febrero de 2006.

El Delegado Especial de la AEAT, con fecha 31 de marzo de 2006, dictó acuerdo por el que declaraba la existencia de fraude de ley, en relación con la sociedad TECNOHABITAT, SL en los términos previstos en el expediente instruido al efecto.

Dicho acuerdo se notifica a la interesada el 26 de abril de 2006.

CUARTO:Contra dicho acuerdo, la interesada presenta el 11 de mayo de 2006 reclamación económico-administrativa ante el TEAR de Cataluña, que fue registrada con el n° 08/5362/06.

Puesto de manifiesto el expediente se presentan alegaciones el 28 de febrero de 2007.

QUINTO:El 12 de mayo de 2006 se incoó a TECNOHABITAT, SL, acta A02, n° 71167434, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2000, a la que acompañó el preceptivo Informe ampliatorio. Al no comparecer el obligado tributario en el momento de la firma del acta, ésta se tramitó de disconformidad, siéndole notificada en su domicilio fiscal el 16 de mayo de 2006.

El 6 de junio de 2006 el Inspector Regional dictó acuerdo de liquidación, resultando una deuda tributaria de 441.690 euros. Se notifica el 6 de junio de 2006.

Posteriormente, advertido error aritmético en la liquidación, el Inspector Regional, con fecha 31/07/2006, adoptó acuerdo de inicio y resolución de procedimiento de rectificación de errores del que resulta una deuda tributaria de 378.831,85 €. Este acuerdo es notificado el 28/08/2006, tras un primer intento fallido el día 02/08/2006.

SEXTO: Contra el referido acuerdo de liquidación, el 4 de julio de 2006, interpone reclamación económico-administrativa ante el TEAR de Cataluña; se le asigna el número 08/6314/2006.

Puesto de manifiesto el expediente se presentan alegaciones el 23 de febrero de 2007.

SÉPTIMO:El 23 de junio de 2010, el Tribunal Regional desestima las reclamaciones presentadas, expedientes NUM000 y NUM001 , acumulados, confirmando los acuerdos impugnados (expedientes de fraude de ley y acuerdo de liquidación por el IS ejercicio 2000). Se notifica el 21 de julio de 2010.

Disconforme con la resolución dictada, con fecha 6 de agosto de 2010, se interpone recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central asignándosele el número de registro RG 5006/10.'

SEGUNDO.- La primera cuestiones, a tenor del escrito de demanda, que se suscita en el presente proceso es la prescripción de la liquidación por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2.000 por la interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras durante más de seis meses.

En relación con la alegación de la prescripción de las actuaciones inspectoras, dispone el artículo 150.1 y 2 de la LGT ('Plazo de las actuaciones inspectoras') que ' 1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. (...)

2. La interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:

a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo. En estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo. En ambos supuestos, el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse.

(...)'

- La actora sostiene que desde el día 7 de julio de 2.005, fecha de la segunda diligencia, hasta el 31 de enero de 2006 fecha de la tercera diligencia, no se ha producido actuación real alguna por parte de la Inspección. No cabe duda que entre el citado 7 de julio y el 31 de enero de 2.006 han transcurrido más de 6 meses, habiéndose paralizado las actuaciones inspectoras por plazo superior al indicado. El comunicado enviado por la inspección en fecha 23 de diciembre de 2005, textualmente se dice lo siguiente: 'Se comunica que en fecha 12 de Enero de 2006 tendrá lugar la reanudación de la inspección que se está llevando a cabo acerca del obligado tributario, Tecnohabitat'. 'En el mismo comunicado, tras describir unos hechos se formula unas cuestiones pero NO dirigidas a la entidad recurrente sino al Administrador de otro obligado tributario distinto (OCEAN HABITAT)'.

- El contenido literal de dicha Comunicación, la comunicación dice que el día 12 de Enero (y noel 23 de diciembre) se reanudarán- consta el verbo en futuroy no en presente ni en pasado- las actuaciones de comprobación.

- Su contenido no es sustancial para la comprobación de la inspección.

Tal postura no es admisible. La comunicación de 23 de Diciembre de 2005 (folio 31 del expediente) contiene dos aspectos esenciales, un requerimiento de información que realizado a través del administrador de la actora, y que es el mismo, en esa fecha y que ha actuado ante la inspección como tal hasta ese momento, que el de la vinculada OCEAN ,D. Nazario , a quien se le interesa concreta información sobre el terreno vendido a REGESA, y, en el encabezamiento, como obligado tributario, se designa a la actora, que además refiere una información tan sustancial que a la postre ha supuesto el conocimiento de unas operaciones que finalizan en fraude de ley, que impide apreciar la prescripción que se demanda.

En concreto, en la misma 'se solicita a las entidades involucradas en la operación que digan si el terreno fue vendido por ellos o por los antiguos propietarios de INMUEBLES TAER. En concreto se pregunta:

'- Si el terreno fue vendido a Regesa por ellos o por los antiguos propietarios, dado que quien firma la escritura de venta es el Consejero Delegado de los antiguos socios.

- Si el terreno fue vendido a Regesa por Inmobiliaria Ocean y Patrimonios y Edificios, se pide al Administrador que manifieste a esta Inspección con qué personas y qué documentos se firmaron antes de la firma de la escritura.

- Asimismo, si la intención de Inmobiliaria Ocean y Patrimonios y Edificios era la de llevar a cabo la urbanización y construcción de un edificio en dichos terrenos, se les pide que muestrena la Inspección los documentos preparatorios de estos actos, llevados a cabo antes de su venta.

- Se pide que informen a la Inspección de los contactos que mantuvieron y desde cuando con los antiguos socios de Inmuebles Taer para la compra de las participaciones.'

Su sola lectura pone de relieve lo 'esencial ' de la misma, y sus resultados tras la labor de la inspección con la información aportada, con independencia de lo acertado del termino de 'reanudación' que en su encabezamiento se contiene para el 12 de enero de 2006, de tal modo que lejos de limitarse a informar de la reanudación de actuaciones, lo que supone son en efecto concretas actuaciones de 'requerimiento de información'.

Este motivo de recurso ha de ser desestimado.

En orden a la petición subsidiaria de que, la inspección ha excedido el plazo de 12 meses para notificar la liquidación tributaria, entre el inicio de las actuaciones inspectoras el 8 de junio del 2005 y el 28 de agosto de 2006 cuando concluyen con la notificación de la liquidación tributaria resultante del procedimiento inspector, señalar que tal pretensión ha de ser desestimada ya que no se produce el transcurso de 12 meses desde el inicio del procedimiento inspector hasta la liquidación o su notificación: Iniciado el procedimiento inspector el 8 de junio de 2005, el acuerdo de fraude de ley se notificó el 26 de abril de 2006, y el 6 de junio de 2006 se notifica el acuerdo de liquidación (folio 269 del expediente de gestión).

Es más así se reconoce en la propia demanda (al folio 4 ) al decir:

'EI 16 de mayo de 2.006 se notifica a la entidad TECNOHABITAT, S.L., acto por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2.000 (A02, n° 711674341, presentando la entidad alegaciones contra la misma que fueron desestimadas mediante el acuerdo de liquidación notificado en fecha 6 de junio de 2.006'

Cosa diferente es que 'Posteriormente, advertido error aritmético en la liquidación, el Inspector Regional adopta acuerdo de inicio y resolución de procedimiento de rectificación de errores, notificando nueva liquidación el 28 de agosto de 2.006, por importe de 378.831,85 euros' .

TERCERO.-Sostiene la actora la inexistencia de fraude de ley. Se nos dice que la Administración no ha probado los motivos que lo justifican ni detalla cuales han sido las normas eludidas y las normas de cobertura, sino que se basa en que es aplicable a operaciones de este tipo, realizadas en un corto espacio de tiempo.

El Tribunal Supremo se ha pronunciado sobre el concepto y alcance del fraude a la ley, entre otras en las sentencias de 22 de marzo de 2012 (RC 2293/2008 ) ó de 17 de marzo de 2014 (RC 5149/2010 , FJ 3º): '(...) El art. 6.4 del Código Civil define el fraude de ley como «los actos realizados al amparo del texto de una norma que persigan un resultado prohibido por el ordenamiento jurídico o contrario a él», añadiendo el art. 7.2 que «la Ley no ampara el abuso del derecho o el ejercicio antisocial del mismo'. En la Sentencia de 24 de noviembre de 2011 (rec. cas. núm. 1231/2008 ), se dijo que '...la Sentencia de esta Sala de 29 de enero de 2004 (recurso 1160/01 ha declarado: 'el fraude de ley es una forma de 'ilícito atípico', en la que asimismo se busca crear una apariencia, que aquí es la de conformidad del acto con una norma ('de cobertura'), para hacer que pueda pasar desapercibida la colisión del mismo con otra u otras normas defraudadas que, por su carácter imperativo, tendrían que haber sido observadas'. La STC 120/2005, de 10 de mayo , dice que: '...En el fraude de Ley (tributaria o no) no hay ocultación fáctica sino aprovechamiento de la existencia de un medio jurídico más favorable (norma de cobertura) previsto para el logro de un fin diverso, al efecto de evitar la aplicación de otro menos favorable (norma principal). Por lo que se refiere en concreto al fraude de Ley tributaria, semejante 'rodeo' o 'contorneo' legal se traduce en la realización de un comportamiento que persigue alcanzar el objetivo de disminuir la carga fiscal del contribuyente aprovechando las vías ofrecidas por las propias normas tributarias, si bien utilizadas de una forma que no se corresponde con su espíritu. De manera que no existe simulación o falseamiento alguno de la base imponible, sino que, muy al contrario, la actuación llevada a cabo es transparente, por más que pueda calificarse de estratagema tendente a la reducción de la carga fiscal; y tampoco puede hablarse de una actuación que suponga una violación directa del ordenamiento jurídico que, por ello mismo, hubiera que calificar per se de infracción tributaria o de delito fiscal. Por ello mismo, la consecuencia que el art. 6.4 del Código civil contempla para el supuesto de actos realizados en fraude de Ley es, simplemente, la aplicación a los mismos de la norma indebidamente relegada por medio de la creación artificiosa de una situación que encaja en la llamada 'norma de cobertura'; o, dicho de otra manera, la vuelta a la normalidad jurídica, sin las ulteriores consecuencias sancionadoras que generalmente habrían de derivarse de una actuación ilegal.- (...)' (FD 4). También hemos distinguido entre el fraude a la ley y economía de opción, entre otras en la Sentencia de 17 de marzo de 2014 (RC 1340/2011 ), se señaló que: '(...)Tampoco resulta de recibo pretender enmarcar el fraude de ley cometido como ejercicio de la economía de opción, puesto que no estamos ante un supuesto en el que el orden jurídico permita al contribuyente distintas posibilidades de actuación a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas, y que resultarían legítimas si no hubieran vulnerado los principios de capacidad económica y de justicia tributaria. Por el contrario, la 'economía de opción', que comporta una discrepancia interpretativa, no alcanza a comprender el intento de una minoración de la base o de la deuda tributaria mediante actos o negocios que, individualmente o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido y que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes distintos del ahorro fiscal, como es el caso que nos ocupa, cuya conducta ya ha sido analizada y calificada en los párrafos anteriores, sin que quepa invocar principio y opciones inaplicables'. (FJ 3º) Por último, cabe señalar que tampoco se exige para identificar el fraude de ley el propósito defraudatorio, pues como se dijo en la Sentencia de 29 de abril de 2010 (rec. cas. núm. 100/2005 ) «no es necesario que la persona o personas que realicen el acto o actos en fraude de ley tengan la intención o conciencia de burlar la ley, ni consiguientemente prueba de la misma, porque el fin último de la doctrina del fraude de ley es la defensa del cumplimiento de las leyes, no la represión del concierto o intención maliciosa» ( Sentencia de 13 de junio de 1959 ). Por consiguiente, «debe probarse la intención de eludir el impuesto, pero nada exige que se haga un juicio de intenciones del actor, tratando de penetrar en la conciencia de quien, en su proceder, se ajusta formalmente a una conducta de impecable textura legal. Se puede y se debe pretender probar que el camino elegido para alcanzar el resultado económico que se obtiene es, pese a su legalidad, artificioso, y de ahí deducir que se pretendía eludir el impuesto». En fin, «la intencionalidad no debe considerarse requisito necesario del fraude puesto que ésta deberá exigirse y probarse para la imposición de sanciones, pero no para conseguir que se aplique la norma eludida que es la finalidad de la regulación del fraude de ley, y a esa finalidad debe llegarse con independencia de la intencionalidad o propósito del agente». De lo expuesto «se deduce la existencia del propósito de eludir el impuesto por parte de los obligados tributarios obteniendo un ahorro fiscal como consecuencia de las operaciones realizadas en fraude de ley'

En el supuesto que nos ocupa, constan, como consecuencias fiscales de los hechos descritos las siguientes :

- Los socios originales de INMUEBLES TAER, SL generaron por la transmisión de las participaciones unas ganancias patrimoniales que se beneficiaron de la aplicación de los coeficientes reductores existentes al amparo de la Disposición Transitoria Novena de la Ley 40/1998 . En particular, la venta de Da. Nuria de sus 2.497 participaciones resulta exenta.

- La sociedad transparente INMUEBLES TAER declaró una base imponible correspondiente al ejercicio 01/01/2000-27/06/2000 de 243.504.201 pesetas, que incluye, casi exclusivamente, el beneficio obtenido por la enajenación del inmueble (una vez aplicada la corrección que resulta del art. 15.11 de la LIS ). Esta base imponible se imputa a sus socios en los siguientes importes

(pesetas):

- INMOBILIARIA OCEAN: 121.654.306

- TECNOHABITAT: 121.605.411

- D. Nazario : 244.483

Con motivo de su declaración, INMUEBLE TAER ingresó una cuota de 84.868.717 pesetas.

- El ejercicio social de las entidades INMOBILIARIA OCEAN SL y TECNOHABITAT SL coincide con el año natural. Como el dividendo repartido por IINMUEBLES TAER tiene su origen en beneficios imputados fiscalmente a cada uno de los socios, no generó ingreso fiscal en las entidades receptoras del mismo (de acuerdo con el art. 75.5, párrafo 3°, de la LIS ), por lo que efectuaron el correspondiente ajuste extracontable negativo.

- Por otro lado , la venta de participaciones a GESION INMOBILIARIA INFORHOME generó una perdida contable y fiscal por los siguientes importes :

- INMOBILIARIA OCEAN: 138.297.968 pts. (162.369.368-24.071.400).

- TECNOHABITAT: 138.242.382 pts. (162.304.107-24.061.725).

Dichas pérdidas compensan la imputación de bases imponibles derivadas del régimen de transparencia fiscal, de modo que el efecto final en la base imponible es negativo:

- INMOBILIARIA OCEAN: -16.643.662 pts. (121.654.306 -138.297.968).

-TECNOHABITAT: -16.636.971 pts. (121.605.411 -138.242.382).

Por último, ambas sociedades minoran sus cuotas del Impuesto sobre Sociedades, en porcentaje a su participación, por el impuesto satisfecho por la sociedad transparente INMUEBLES TAER, en virtud de lo dispuesto en el art. 39 de la LIS , en los siguientes importes:

- INMOBILIARIA OCEAN: 43.396.414 pesetas

- TECNOHABITAT: 42.379.442 pesetas

CUARTO.-La actora sostiene que el fraude de ley basado en la presunción de eludir el pago del impuesto relativo a un conjunto de actos en los que han intervenido otras partes choca frontalmente contra el principio de legalidad ,ya que TECNOHABITAT no deja de pagar impuesto alguno, y por tanto el propósito de eludir el pago del tributo debe ser atribuido a quien ha podido tener alguna ventaja tributaria, pero nunca a quien ha aplicado de forma correcta y concisa lo previsto en la norma del tributo. También supone una vulneración del principio de capacidad económica, en la medida en que exige un mayor impuesto a TECNOHABITAT del que corresponde por lo que realmente obtiene, al negarle la aplicación de lo que prevé el régimen de transparencia fiscal para la entidad participante

La Sentencia Tribunal Supremo, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, Sentencia de 5 Feb. 2015, Rec. 4075/2013 , en su Fundamento de Derecho Sexto nos dice:

'El acuerdo de declaración de fraude de ley en el caso que nos ocupa se caracteriza por los siguientes rasgos que pergeña la resolución del TEAC: la licitud de las operaciones llevadas a cabo aisladamente consideradas, la constitución de XXXX y la posterior compra de acciones por ésta financiada con un préstamo, es innegable. Dichas operaciones fueron efectivamente reales y lícitas, pero tal licitud no puede ser óbice para que el resultado del conjunto de operaciones efectuadas sea contrario al ordenamiento jurídico en cuanto que se ordena exclusivamente, desde el punto de vista de España que es el que aquíinteresa, a reducir la tributación por el Impuesto sobre Sociedades.

Analizadas individualmente las operaciones llevadas a cabo por el grupo XXXX, ninguna de ellas, aisladamente consideradas, puede calificarse de ilícita y tampoco de insólita o inusual, pues lo que importa en cuanto a la eventual existencia del fraude de ley es el resultado que con el conjunto de operaciones se ha obtenido.

Sí que concurre, sin embargo, en la reestructuración llevada a cabo la artificiosidad que, como indicio o característica del fraude y diferenciador de la economía de opción, es una referencia constante de nuestros Tribunales'.

La Administración considera que la operación que nos ocupa, carece de sustancia económica alguna, su única finalidad fue obtener la ventaja fiscal , en lo que la Sala coincide.

Así la realización de todos estos actos consistió en la transmisión de un inmueble propiedad de INMUEBLES TAER, pero la plusvalía generada en dicha venta, previa enajenación de las acciones de dicha entidad, reparto de dividendos y posterior venta de dichas participaciones a GESTIÓN INMOBILIARIA INFOHORME, vio minorada su tributación dado que, por un lado, los primitivos socios se beneficiaron de la aplicación de los coeficientes reductores y, en las sociedades adquirentes, se generó una importante minusvalía que absorbe el beneficio real que no fue otro que el generado por la venta del inmueble.

Las operaciones se producen en fechas próximas, las distintas sociedades adquirentes de las participaciones están vinculadas entre sí y fue en la misma fecha, 20-06-2000, cuando se produce la venta del inmueble y la venta de las participaciones.

La modificación (tras el cese de los antiguos administradores y el nombramiento de uno nuevo) del cierre del ejercicio fiscal, el reparto de dividendo y la venta de las participaciones a GESION INMOBILIARIA INFORHOME ,entidad vinculada a los anteriores compradores de las participaciones, que compra cuando INMUEBLES TEAR ni dispone de activos financieros a consecuencia del reparto previo de dividendo .

Por ultimo, alega la actora que el TEAC nada dice respecto a las alegaciones que la declarante manifestó contra la liquidación practicada por la Inspección por el Impuesto sobre Sociedades, limitándose a confirmar la misma en base a la declaración de fraude de ley, cuando en realidad consta que el 23 de junio de 2010, el Tribunal Regional desestima las reclamaciones presentadas, expedientes NUM000 y NUM001 , acumulados, confirmando los acuerdos impugnados (expedientes de fraude de ley y acuerdo de liquidación por el IS ejercicio 2000). Se notifica el 21 de julio de 2010, y disconforme con la resolución dictada, con fecha 6 de agosto de 2010, se interpone recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central asignándosele el número de registro RG 5006/10, en cuyo suplico se interesa la declaración de nulidad del Acuerdo de Fraude de Ley por no ajustarse a Derecho, declarando prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda.

Este motivo ha de ser desestimado.

QUINTO.-Procede imponer las costas a la parte demandante a tenor de lo dispuesto en el art. 139.1 LJCA .

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación, la Sala dicta el siguiente

Fallo

Desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el el Procurador D. Antonio Molina Santiago en nombre y representación de la entidad TECNOHABITAT S.L contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 24 de abril de 2013, a que las presentes actuaciones se contraen, la cual confirmamos por ser ajustada a Derecho. Con imposición de costas a la entidad recurrente.

Intégrese la presente sentencia en el libro de su clase y una vez firme remítase testimonio de la misma junto con el expediente administrativo al lugar de procedencia de éste.

Así por esta nuestra sentencia que se notificará a las partes haciéndoles saber, con las demás prevenciones del artículo 248.4 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , que contra la misma cabe recurso de casación para ante la Sala tercera del Tribunal Supremo, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma, Ilmo. Sr. D. ÁNGEL NOVOA FERNÁNDEZ, estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; Certifico.