Encabezamiento
T.S.J.CAST.LA MANCHA CON/AD SEC.1
ALBACETE
SENTENCIA: 00016/2021
Recurso Contencioso-administrativo nº 452/2018
SALA DE LO CONTENCIOSO
ADMINISTRATIVO. SECCIÓN 1ª
Presidenta:
Iltma. Sra. Dª Eulalia Martínez López
Magistrados:
Iltmo. Sr. Constantino Merino González
Iltmo. Sr. Guillermo B. Palenciano Osa
Iltma. Sra. Inmaculada Donate Valera
Iltma. Sra. Dª Purificación López Toledo
SENTENCIA Nº 16
En Albacete, 18 de enero de 2021.
Vistos por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha los presentes autos, bajo el número 452/2018del recurso contencioso-administrativo, seguido a instancia de la mercantil Jaramontes, Sociedad Cooperativa de Castilla-La Mancha (denominada en su día, La Campillana Sociedad Cooperativa de Castilla-La Mancha), representada por el Procurador D. Manuel Serna Espinosa contra el Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla-La Mancha, representado por el Abogado del Estado, en materia de: Sanción por Impuesto Sociedades del ejercicio, 2013.Siendo Ponente la Ilma. Sra. Dª. Eulalia Martínez López, quien expresa el parecer de la Sala.
Antecedentes
PRIMERO. -Por la representación procesal de la actora se interpuso en fecha 25 de septiembre de 2018, recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del TEAR de Castilla-La Mancha, de fecha 20 de julio de 2018, dictada en la Reclamación Económico-Administrativa núm.: 45-02155-2015, que desestima la reclamación económico-administrativa formulada por la interesada frente al Acuerdo de imposición de sanción por el IS del ejercicio 2013, clave de liquidación A4560015506113122.
SEGUNDO. -Contestada la demanda por la Administración, tras relatar a su vez los hechos y fundamentos jurídicos que entendió aplicables, solicitó sentencia desestimatoria del recurso.
TERCERO. -Fijada la cuantía del recurso en 10.762,18 €, una vez concluidas las actuaciones procesales establecidas en la Ley Reguladora, se señaló votación y fallo, y, llevada a cabo la misma, quedaron los autos para dictar la correspondiente Sentencia.
Fundamentos
PRIMERO. -Tiene por objeto el Recurso la Resolución del TEAR de Castilla-La Mancha, de fecha 20 de julio de 2018, dictada en la Reclamación Económico-Administrativa núm.: 45-02155-2015, que desestima la reclamación económico- administrativa formulada por la interesada frente al Acuerdo de imposición de sanción por el IS del ejercicio 2013, clave de liquidación A4560015506113122.
Pretende la actora en su demanda, que:
'(...) revocando la mencionada resolución, declare expresamente no haber lugar a sanción alguna o, subsidiariamente, se califique la sanción como leve en aplicación del artículo 198 de la Ley General Tributaria '.
Alega, en síntesis:
I.- Subsanación voluntaria de la autoliquidación presentada antes de la emisión de la Resolución de confirmación de la liquidación provisional.
Un hecho de extrema importancia y que, a nuestro juicio, impide considerar los hechos como sancionables, es la presentación por mi representada de autoliquidación complementaria subsanando el error detectado antes de iniciarse el procedimiento sancionador yantes de dictarse la resolución confirmando la liquidación provisional, así el articulo 179,3 Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, prescribe: 'Los obligados tributarios que voluntariamente regularicen su situación tributaria o subsanen las declaraciones, autoliquidaciones, comunicaciones de datos o solicitudes presentadas con anterioridad de forma incorrecta no incurrirán en responsabilidad por las infracciones tributarias cometidas con ocasión de la presentación de aquellas'.
II.- Ausencia de culpabilidad.
Nuestro ordenamiento construye su régimen sancionador tributario sobre la necesidad ineludible de la existencia del elemento subjetivo de la responsabilidad. Por lo tanto, en ausencia de responsabilidad no cabe la existencia de infracción tributaria. Y es que en la conducta de mi representada relativa a la consignación errónea de la cuota a compensar por el ejercicio 2012 no ha existido en ningún momento culpa, ni siquiera en su grado de simple negligencia. Una de las circunstancias que la jurisprudencia considera como causas determinantes de la culpabilidad en la comisión de infracciones es la existencia de intencionalidad en la acción del actor; circunstancia que no se ha producido y cuya inexistencia determina la falta del elemento subjetivo de la culpabilidad. Maxime, como ocurre en el presente asunto; a) cuando en la autoliquidación del ejercicio 2012 consta debidamente la cuantía correspondiente a base y a cuota, b) cuando se presenta autoliquidación rectificativa, c) cuando no se llega a compensar ninguna cuantía incorrecta.
III.- Desproporción de la sanción impuesta en relación con la conducta realizada por mi representada.
Las conductas meramente preparatorias no se encuentran tipificadas en el artículo 195 de la Ley General Tributaria, apoyo legal del procedimiento sancionador impugnado, sino que requieren de una conducta posterior, aunque sea parcial, de resultado. Este resultado, es decir, la compensación y aplicación de los créditos tributarios no se da en el presente caso.
El principio de proporcionalidad debería prevalecer igualmente para adaptar la sanción impuesta a la gravedad de hecho, resultado posible en sede jurisdiccional no solo su confirmación o eliminación sino también su modificación o reducción. Por lo tanto, que la Administración acuerde aplicar una sanción como si mi representada hubiera podido beneficiarse de la consignación de la deducción es totalmente desproporcionado y carente de sentido; máxime cuando el hecho constitutivo de la infracción proviene de un error formal y que, por tanto, no guarda la debida adecuación entre su nimiedad y la sanción impuesta.
SEGUNDO. -El Abogado del Estado en la representación legal que por su cargo ostenta en estos Autos, se opone a la demanda, alegando, en síntesis:
I.- A la actora se le impuso una sanción por haber cometido en el ejercicio 2013 la infracción prevista en el artículo 195.1 de la Ley General Tributaria, esto es, por haber acreditado improcedente partidas a deducir de la cuota en las declaraciones futuras. En concreto, la actora acreditó 38.436,36 € pendiente de compensar de la cuota, cuando la cantidad correcta era de 7.687,27 €, tal y como declaró en la autoliquidación del año 2012.
II.- No es aplicable al presente caso el artículo 179.3 que invoca la actora sobre la regularización voluntaria, pues regularizó el día 25 de marzo de 2015 y con anterioridad, el 20 de febrero de 2015, se había iniciado el procedimiento de comprobación limitada con la propuesta de liquidación provisional que se adjuntaba, por tanto, no existió una regularización voluntaria, sino que esta se produjo una vez que la Agencia detectó la acreditación improcedente.
Ciertamente la actora no se dedujo la cuota errónea, pero es que la presentación de la declaración del año 2014 se produjo el 27 de julio de 2015, con posterioridad a la liquidación provisional y a la sanción. En todo caso el articulo 195 no exige perjuicio económico.
Y desde luego, como señala la resolución recurrida hubo negligencia, en el sentido de descuido y falta de diligencia por parte de la actora, aun asumiendo que no tuviera intención de efectuar la deducción.
TERCERO. -Como antecedentes más relevantes para resolver la controversia planteada son de destacar los siguientes:
I.- En 14 de abril de 2015, se notifica a la recurrente acuerdo de liquidación provisional por el Impuesto sobre Sociedades (IS) del ejercicio 2013, de la que resulta una minoración del saldo de cuotas pendientes de compensar de 30.749,09 €.
II.- Con fecha 14 de abril de 2015, la interesada recibe acuerdo de iniciación y comunicación del trámite de audiencia de expediente sancionador por la infracción tributaria grave prevista en el articulo 195 LGT referido a 'Partidas a compensar/deducir en la cuota indebidamente', por un importe de: 15.374,54 €.
III.- En 27 de mayo de 2015 recibe acuerdo de imposición de sanción que confirma la infracción y la sanción del acuerdo de iniciación, aplicándose las reducciones por conformidad del 30% y del 25%, resultando una sanción a ingresar de 6.615,00 €. La motivación es la siguiente:
'Mediante escrito de fecha 07-04-2015 se le notificó la iniciación de un procedimiento sancionador como consecuencia de la posibilidad de que hubiera cometido la siguiente infracción tributaria de las clasificadas como graves:
Determinar o acreditar improcedentemente partidas a compensar o deducir en la cuota de declaraciones futuras en la cuantía detallada más adelante como base de sanción, según se pone de manifiesto en el procedimiento de comprobación por el concepto impositivo siguiente:
Modelo 200 Impuesto de Sociedades Declaración Anual correspondiente al ejercicio 2013.
Los hechos que deducen de la citada comprobación son los siguientes:
Se ha declarado incorrectamente la compensación de cuotas por pérdidas de cooperativas pendientes de aplicación en períodos futuros, por importe de 30.749,09 euros, establecida en el artículo 24 de la Ley 20/1990 , por lo que se han modificado los saldos de las mismas en la regularización correspondiente al Impuesto sobre Sociedades (IS) del ejercicio 2013 mediante la liquidación provisional correspondiente al Impuesto sobre Sociedades (IS) del ejercicio 2013.
La infracción se produce por la regularización correspondiente al Impuesto sobre Sociedades ( IS) del ejercicio 2013 mediante la liquidación provisional correspondiente al Impuesto sobre Sociedades ( IS) del ejercicio 2013 en la cual la Cooperativa Campillana S Coop de C LM (NIF F45216553) declara improcedente cuotas por pérdidas de cooperativas pendientes de aplicación en períodos futuros en autoliquidaciones futuras del Impuesto sobre Sociedades por importe de 30.749,09 euros en virtud del Art. 195 de la Ley 58/2003, General Tributaria .
La infracción se califica como grave por el siguiente motivo:
- Así lo establece la Ley General Tributaria expresamente para este incumplimiento.
Asimismo, en el escrito de inicio del procedimiento sancionador se le notificó el derecho que tenía a consultar el expediente, formular las alegaciones que entendiese convenientes y aportar los documentos, justificantes o pruebas que considerase oportunas para la defensa de sus derechos. La Entidad ha presentado con fecha 28-04-2015 alegaciones manifestando, en síntesis, lo siguiente:
Este error fue motivado por un error informático en el programa utilizado para la confección del modelo. Que este error no ha producido perjuicio alguno a la AEAT ya que no ha sido aplicado importe alguno en concepto de deducción y la entidad ha tenido intención de menospreciar la norma ni laxitud en los deberes impuestos por la misma. El error ha sido subsanado en el mismo momento en que la AEAT lo ha comunicado, por lo que la entidad le parece excesiva la sanción impuesta.
En relación con estas manifestaciones se considera lo siguiente:
Su alegación de que el incumplimiento no ha producido perjuicio económico, debe ser desestimada ya que la Ley General Tributaria tipifica como infracción tributaria, no sólo dejar de ingresar la deuda tributaria, sino también otros incumplimientos de obligaciones que no conllevan dicho perjuicio pero que revisten importancia en el procedimiento de gestión del correspondiente tributo.
Su alegación relativa a que actuó de buena fe y sin voluntad de incumplir la norma debe ser desestimada porque no es necesaria la concurrencia de dolo sino que basta que se aprecie simple negligencia, y, en este caso, tal como se indica, se ha omitido el mínimo deber de cuidado exigible. En lo que se refiere a la culpabilidad imputable a la conducta del obligado tributario, de conformidad con lo establecido en el artículo 183.1 de la LGT , las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia. Así, la negligencia no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una cierta laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.
Su alegación de falta de proporcionalidad entre el importe de la sanción impuesta y la escasa importancia de la obligación incumplida, debe ser desestimada porque se han aplicado las cuantías o los porcentajes legalmente establecidos, tal como se desglosa la cuantía de la sanción.
Una vez analizada la documentación que consta en el expediente, se considera probado que Campillanas Coop de C-LM con NIF F45216553 ha cometido la infracción tributaria antes detallada y que motivó la iniciación del expediente, siendo responsable de la misma según se motiva más adelante.
La conducta de la cooperativa con NIF F45216553 Campillana S Coop de C LM, derivada de los hechos referidos en los apartados anteriores y detallados en dicha liquidación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades ( IS) del ejercicio 2013 de la que trae causa este procedimiento, es constitutiva de infracción, dado la claridad de los hechos producidos contenidos en la liquidación provisional correspondiente al Impuesto sobre Sociedades ( IS) del ejercicio 2013 y que provocan dicha regularización, sin que tal actuación pueda ampararse en una interpretación razonable de la norma, ni en ninguna de las causas de exoneración de responsabilidad.
En lo que se refiere a la culpabilidad imputable a la conducta del obligado tributario, de conformidad con lo establecido en el artículo 183.1 de la LGT , las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia. Así, la negligencia no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una cierta laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.
Se aprecia culpa o al menos negligencia en la actuación de la Cooperativa F45216553 Campillana S Coop de C-LM porque ha declarado claramente con error, consignándose improcedentemente una cuota negativa pendiente de aplicar en el futuro, incluso en contra de lo declarado por la Cooperativa F45216553 Campillana S. Coop de C-LM en su autoliquidación correspondiente al IS 2012. De hecho, consta en la autoliquidación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades ( IS) del ejercicio 2012 de la Cooperativa F45216553 Campillana S Coop de C-LM la declaración de la cuota íntegra previa negativa de 7.687,27€ , que es el importe que se ha trasladado a la regularización del Impuesto sobre Sociedades ( IS) del ejercicio 2013 de la propuesta de liquidación notificada el 27/02/2015 y de la liquidación provisional correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2013; por tanto se produce el elemento subjetivo de la infracción, sin que tal actuación pueda ampararse en una interpretación razonable de la norma, ni en ninguna de las causas de exoneración de responsabilidad en este caso concreto.
Por tanto, se regulariza lo declarado en la casilla 695 del modelo 200 del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2013 'Total compensación de cuotas por pérdidas de cooperativas. Pendiente de aplicación en períodos futuros', no admitiéndose la cuantía declarada de 38.436,36 € y consignado la cantidad correcta de 7.687,27 € y se minora la cuota negativa pendiente de deducir para las autoliquidaciones futuras del IS en 30.749,09 € (38.436,36 - 7.687,27).
De hecho, el propio sujeto pasivo presenta fuera del plazo de alegaciones en concreto el día 25/03/2015 una nueva autoliquidación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2013 precisamente reconociendo la presente regularización de la liquidación provisional correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2013. (ver casilla 695 del modelo 200 del IS 2013 presentada el 25/03/2015).
En el este caso se produce la infracción tipificada en el Art. 195 Ley 58/2003, General Tributaria (LGT ) como grave derivado de dicha regularización de Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2013 y la multa a aplicar es del 50 por ciento sobre la citada base de sanción de 30.749,09 euros ya que se trata de la acreditación improcedente de cuotas a deducir en la cuota de autoliquidaciones futuras del Impuesto sobre Sociedades en virtud del Art. 195 de la Ley 58/2003, General Tributaria .
Se aprecia culpa o, al menos, negligencia, en la actuación de la Cooperativa F45216553 Campillana S Coop de C-LM ya que el Tribunal Económico-Administrativo Central ha señalado que la negligencia debe ser entendida como un descuido, un cierto desprecio o menoscabo de la norma, o si se quiere una cierta laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por ella que lleva aparejada una actuación contraria al deber jurídico de proteger los intereses de la Hacienda Pública y, en este caso concreto, es claro la negligencia producida teniendo en cuenta los hechos anteriormente expuestos y, por tanto, se produce el elemento subjetivo de la infracción, sin que tal actuación pueda ampararse en una interpretación razonable de la norma, ni en ninguna de las causas de exoneración de responsabilidad en este caso concreto....'.
IV.- En 13 de agosto de 2015 interpone la recurrente Reclamación Económico-Administrativa núm.: 45-02155-2015, en la que se dicta Resolución del TEAR de Castilla-La Mancha, de fecha 20 de julio de 2018, que desestima la reclamación económico-administrativa formulada por la interesada frente al Acuerdo de imposición de sanción por el IS del ejercicio 2013, clave de liquidación A4560015506113122.
CUARTO. -En primer lugar, en cuanto a la presentación por Campillana S. Coop de CLM de autoliquidación complementaria subsanando el error detectado, si bien es cierto que esta se produce antes de iniciarse el procedimiento sancionador y de dictarse la Resolución confirmando la liquidación provisional, también lo es que, no le resulta de aplicación lo dispuesto en el artículo 179.3 de la LGT, a tenor del cual: 'Los obligados tributarios que voluntariamente regularicen su situación tributaria o subsanen las declaraciones, autoliquidaciones, comunicaciones de datos o solicitudes presentadas con anterioridad de forma incorrecta no incurrirán en responsabilidad por las infracciones tributarias cometidas con ocasión de la presentación de aquéllas',toda vez que, la regularización se presenta el día 25 de marzo de 2015, y, en 20 de febrero de 2015, se había iniciado el procedimiento de comprobación limitada con la propuesta de liquidación que se adjuntaba, y, como alega el Abogado del Estado, en la representación que ostenta, en su escrito de contestación a la demanda:
'(...) no existió una regularización voluntaria, sino que esta se produjo una vez que la Agencia detectó la acreditación improcedente.
Ciertamente la actora no se dedujo la cuota errónea, pero es que la presentación de la declaración de 2014 se produjo el 27 de julio de 2015, con posterioridad a la liquidación provisional y a la sanción. En todo caso, el articulo 195 no exige perjuicio económico...'.
QUINTO. -En cuanto a la ausencia de culpabilidad, en el FD 2, de la STS de 15 de marzo de 2017, respecto de la motivación de la culpabilidad de una sanción, se declara:
'2.- La jurisprudencia de la Sala sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador puede resumirse en los siguientes términos.
A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 25.1 CE y expresamente establecida en el artículo 183.1 LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio .
B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.
C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere', tesis que también ha proclamado esta Sala en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la Sala de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias 'no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.
D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010 , 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable'. Y también proclama que 'en aquellos casos en los que [...] la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia', ya que 'sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad'.
E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.
(...)
La insuficiencia de la motivación expuesta resulta de que, de aceptarse como válida, habría que reconocer una infracción tributaria dotada del elemento de culpabilidad en cualquier incremento patrimonial no justificado y en toda regularización derivada de una actuación inspectora.'
Por otra parte, la prueba de presunciones ( art. 108.2º LGT) es perfectamente válida y eficaz siempre que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. Las presunciones son juicios lógicos en los que partiendo de un hecho base o indicio (que debe quedar acreditado) se llega a la fijación de un hecho presunto, que es el jurídicamente relevante, en virtud de un enlace preciso y directo realizado por la ley o por quien debe realizarla.
De ese modo, probado el indicio por medios directos, existiendo enlace o relación entre el indicio y la consecuencia o hecho deducido que se quiera probar para la aplicación de la norma tributaria y expresado razonablemente ese enlace o relación, la presunción ha de aceptarse como medio de prueba valido -en ese sentido, por todas, sentencias del Tribunal Constitucional de 24 de enero de 1998 y 20 de enero de 1999 y sentencias del Tribunal Supremo de 17 de septiembre de 2003 y de 20 de septiembre de 2005 -.
El empleo de la prueba indiciaría, precisamente por carecer de una disciplina de garantía que sí es exigible a la prueba directa, exige el cumplimiento de unos requisitos para que pueda ser tenida como actividad probatoria:
1.- Los indicios han de estar acreditados por prueba directa, con lo que se trata de evitar los riesgos inherentes a la admisión de una concatenación de indicios que aumentaría los riesgos en la valoración.
2.- Los indicios tienen que estar sometidos a una constante verificación, que debe afectar tanto a la acreditación del indicio como a su capacidad deductiva.
3.- Los indicios tienen que ser plurales e independientes, con lo que se pretende evitar que sea tenido por indicio un hecho único, aunque acreditado por distintas fuentes.
4.- Los indicios deben ser concordantes entre sí, de manera que converjan en la conclusión.
5.- Esa conclusión debe ser inmediata, sin que sea admisible que el hecho consecuencia pueda llegar a través de varias deducciones o cadena de silogismos.
6.- La prueba indiciaria exige una motivación que explique racionalmente el proceso deductivo por el que de unos hechos-indicios se deducen otros hechos- consecuencia.
El Tribunal Supremo, en reiteradas ocasiones [entre otras en las sentencias de 10 de noviembre de 2011 (casación 331/09, FJ 6 º), 17 de noviembre de 2011 (casación 3979/07, FJ 3º), 8 de octubre de 2012 (casación 7067/10, FJ 2 º) y 18 de marzo de 2013 (casación 392/11, FJ 2º)], ha reconocido la válida utilización de la prueba indiciaria y su validez para destruir la presunción de inocencia.
Pues bien, partiendo de la doctrina, que antecede, los motivos que han originado el inicio del expediente sancionador no son otros que la declaración, por la recurrente, claramente con error, consignándose improcedentemente una cuota negativa pendiente de aplicar en el futuro, incluso en contra de lo declarado por la propia Cooperativa en su autoliquidación correspondiente al IS 2012. De hecho, consta en la autoliquidación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades (IS) del ejercicio 2012 de la Cooperativa F45216553 Campillana S. Coop de C-LM la declaración de la cuota íntegra previa negativa de 7.687,27€, que es el importe que se ha trasladado a la regularización del Impuesto sobre Sociedades (IS) del ejercicio 2013 de la propuesta de liquidación notificada el 27 de febrero de 2015 y de la liquidación provisional correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2013, siendo así, que la actora presenta fuera de plazo de alegaciones, en 25 de marzo de 2015, una nueva autoliquidación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2013 precisamente reconociendo la presente regularización de la liquidación provisional correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2013. (ver casilla 695 del modelo 200 del IS 2013 presentada el 25 de marzo de 2015).
y, como se lee en el FD cuarto de la Resolución impugnada:
'(...) A continuación procede estudiar, si concurrió en dicha conducta el necesario elemento subjetivo (culpabilidad) como para que la infracción cometida resulte sancionable y ello en atención al trascrito anteriormente artículo 183 de la Ley General Tributaria . Así, se debe tomar en consideración que tal y como manifiesta el Tribunal Económico-Administrativo Central en Resolución de 21 de octubre de 1987 el grado de culpabilidad en el sujeto infractor no puede estar ausente a la hora de calificar si una conducta, coincidente con la tipificada en la norma, es o no merecedora de la sanción, pues a este respecto son concluyentes las sentencias del Tribunal Constitucional de 8 de junio de 1981 y del Tribunal Supremo de 26 de marzo de 1986 , que en los últimos años ha venido construyendo una sólida doctrina en el ámbito sancionador específicamente tributario, en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables, lo que supone analizar las razones expuestas por la reclamante como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterios de interpretación absolutamente insostenibles.
La normativa del Impuesto no deja lugar a dudas ni a interpretaciones en contrario al establecer que los contribuyentes deberán presentar una declaración completa y veraz, lo cual no se da en el presente caso, al haber consignado en su una bases imponibles que no se corresponden con la realidad, habida cuenta que las bases imponibles consolidadas de los ejercicios 2010 y 2011 eran positivas, de modo que la falta en que ha incurrido el interesado al omitir dichas obligaciones, no puede decirse que halle su justificación en una interpretación jurídica razonable de la norma aplicable basada en una especial complejidad de la misma, existiendo por el contrario una culpabilidad inherente a la negligencia por no haber puesto en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias la debida diligencia que la condición de sujeto pasivo del impuesto le impone. Se ha producido, por tanto, uno de los elementos que definen la culpabilidad, cual es lo que la doctrina denomina como 'infracción del deber de cuidado', que se produce en aquellos supuestos en los que la prestación ha quedado por debajo de lo normalmente exigible y que permite que el hecho antijurídico pueda reprocharse al autor, puesto que en este caso resulta exigible una mayor diligencia de la observada en la determinación de su deuda tributaria.
Este Tribunal considera que los acuerdos de resolución de los procedimientos sancionadores impugnados contienen una adecuada fundamentación jurídica del elemento subjetivo de la infracción, de forma que queda suficientemente acreditada la culpabilidad del sujeto pasivo y comparte que en su conducta se aprecia una omisión de la diligencia exigible, sin que tampoco pueda apreciarse la existencia de una interpretación razonable de la norma que permita justificar tal conducta.
De tal motivación, integrada con los antecedentes especificados en el propio acuerdo sancionador, se deduce que la Administración ha razonado, por qué entiende que la conducta de la actora fue negligente, dados los argumentos reproducidos, lo que hay que poner en relación, con la intencionalidad o negligencia al menos de su conducta, motivación que la Sala comparte, se acredita el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, con expresiones de valoración de la voluntariedad o intencionalidad del sujeto pasivo a efectos de establecer su culpabilidad, apreciándose además, la claridad de la norma tributaria, sin que existiese interpretación razonable de la misma, con lo que se cumple lo dispuesto en el art. 211.3 de la Ley General Tributaria y art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario.
SEXTO.-Por lo que se refiere a la falta de proporcionalidad, Su alegación de falta de proporcionalidad entre el importe de la sanción impuesta y la escasa importancia de la obligación incumplida, debe ser desestimada, por cuanto, en primer lugar la calificación de la infracción no puede ser otra que la de grave, a tenor de lo establecido en el párrafo segundo del artículo 195 de la LGT según el cual:
'Constituye infracción tributaria determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros.
También se incurre en esta infracción cuando se declare incorrectamente la renta neta, las cuotas repercutidas, las cantidades o cuotas a deducir o los incentivos fiscales de un período impositivo sin que se produzca falta de ingreso u obtención indebida de devoluciones por haberse compensado en un procedimiento de comprobación o investigación cantidades pendientes de compensación, deducción o aplicación.';y, en segundo lugar, se ha aplicado la cuantía y porcentaje legalmente establecido, tal como se desglosa la cuantía de la sanción:
- Base sobre la que se liquida la sanción 30.749,09 euros;
- Porcentaje mínimo de sanción 50 %;
- Sanción resultante 15.374,54 euros;
- Reducción del 30% 4.612,36 euros; Diferencia 10.762,18 €.
De ahí que deba ser desestimada la demanda, toda vez que, debe confirmarse la Resolución del TEAR impugnada, que confirmó también los Acuerdos sancionadores.
SEPTIMO. -Con imposición de las costas procesales a la parte demandante, al imponerlo el artículo 139.1 LJCA, limitadas en lo que a honorarios de letrado de la demandada se refiere, al máximo de 1500 € (IVA excluido), articulo 139.4 de la Ley Jurisdiccional.
Vistos los artículos citados, sus concordantes y demás de general y pertinente aplicación, en el nombre del Rey y por la autoridad que nos confiere la Constitución Española,
Fallo
DESESTIMARel recurso Contencioso-Administrativo PO 452/2018,interpuesto por el Procurador D. Manuel Serna Espinosa, en nombre y representación de la mercantil Jaramontes, Sociedad Cooperativa de Castilla-La Mancha (denominada en su día, La Campillana Sociedad Cooperativa de Castilla-La Mancha), contra la Resolución del TEAR de Castilla-La Mancha, de fecha, 20 de julio de 2018, dictada en la Reclamación Económico-Administrativa núm.: 45-02155-2015, que desestima la reclamación económico-administrativa formulada por la interesada frente al Acuerdo de imposición de sanción por el IS del ejercicio 2013, clave de liquidación A4560015506113122, por ser conforme a derecho en lo aquí discutido. Se imponen las costas a la parte demandante limitándose los honorarios de letrado de la Administración demandada a la cantidad de 1.500 € (IVA excluido).
Notifíquese con indicación de que contra la presente sentencia cabe interponer recurso extraordinario y limitado de casación ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo siempre que la infracción del ordenamiento jurídico presente interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia. El recurso habrá de prepararse por medio de escrito presentado ante esta Sala en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de su notificación, estando legitimados para ello quienes hayan sido parte en el proceso, o debieran haberlo sido, mencionando en el escrito de preparación el cumplimiento de los requisitos señalados en el artículo 89.2 de LJCA.
Así, por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
PUBLICACIÓN. -Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilma. Sra. Magistrada Dª. Eulalia Martínez López, estando celebrando audiencia en el día de su fecha la Sala de lo Contencioso Administrativo que la firma, y de lo que, como Letrado de la Administración de Justicia, doy fe.
