Sentencia Administrativo Nº 161/2010, Tribunal Superior de Justicia de Canarias, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 277/2009 de 08 de Julio de 2010

Encabezamiento

Procedimiento: PROCEDIMIENTO ORDINARIO

SENTENCIA

ILMO. SR. PRESIDENTE

D./Dña. Angel Acevedo Campos

ILMO./A. SRES./AS. MAGISTRADOS/AS

D./Dña. Rafael Alonso Dorronsoro

D./Dña. María del Pilar Alonso Sotorrío (Ponente)

En Santa Cruz de Tenerife , a 8 de julio de 2010 .

Visto por esta TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CANARIAS. SALA DE LO CONTENCIOSO - ADMINISTRATIVO. Sección Primera. con sede en Santa Cruz de Tenerife , integrada por los Sres. Magistrados, anotados al margen, el recurso Contencioso-Administrativo número 0000277/2009 , interpuesto por Fabio , representado el Procurador de los Tribunales D./Dña. Jorge Lecuona Torres y dirigido por la Abogada D./Dña. Desconocido , contra Agencia Tributaria , habiendo comparecido, en su representación y defensa D./Dña. Abogado del Estado , que tiene por objeto la impugnación de materia tributaria .

Antecedentes

PRIMERO.- Pretensiones de las partes y hechos en que las fundan

A. Por el TEAR de Canarias, sala de S/C de Tenerife se desestimaron las reclamaciones económicas administrativas presentadas contra el acuerdo de desestimación del recurso de reposición presentado contra la liquidación provisional correspondiente al IRPF ejercicio 2006 de la que resultaba un importe a ingresar de 919.48 euros y contra el acuerdo de desestimación del recurso de reposición presentado contra el acuerdo sancionador por comisión de una infracción tributaria y por importe de 434,35 euros.

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B. La representación de la actor interpuso recurso contencioso administrativo, formalizando demanda con la súplica de que se dicte sentencia por la que, se declare: Estimación del recurso anulando la resolución impugnada con expresa condena en costas a la administración .

C. La representación procesal de la Administración demandada se opone a la pretensión actora y solicita se dicte sentencia que desestime el recurso interpuesto y declare la conformidad de los actos impugnados con el ordenamiento jurídico, condenando en costas a la recurrente.

SEGUNDO.- Pruebas propuestas y practicadas.

Practicada la prueba pertinente, las partes formularon conclusiones y señalado día para votación y fallo tuvo lugar la reunión del Tribunal el día de hoy. Aparecen observadas las formalidades de tramitación.

Ha sido ponente el Ilmo./a. Sr./a. Magistrado D./Dña. María del Pilar Alonso Sotorrío .

Fundamentos

PRIMERO.- Objeto del recurso. Constituye el objeto del recurso examinar la conformidad o no a Derecho del acto administrativo por el que el TEAR de Canarias, sala de S/C de Tenerife se desestimaron las reclamaciones económicas administrativas presentadas contra el acuerdo de desestimatorio del recurso de reposición presentado contra la liquidación provisional correspondiente al IRPF ejercicio 2006 de la que resultaba un importe a ingresar de 919.48 euros y contra el acuerdo de desestimación del recurso de reposición presentado contra el acuerdo sancionador por comisión de una infracción tributaria y por importe de 434,35 euros.

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La representación procesal de la parte actora postula su nulidad, por las consideraciones siguientes:

Improcedencia de la declaración de extemporaneidad de la reclamación NUM000 dado que las notificaciones se practicaron en menos de dos días por lo que no existió tiempo materia para que el recurrente acudiera a la ofician gestora, efectuándose en horario lectivo no hallándose en el domicilio dado que se encontraban en sus respectivos puestos de trabajo.

Suficiente acreditación del domicilio dado que se aportó empadronamiento en el municipio; recibo de IBI de dicha vivienda.

El juicio de valor de la oficina gestora es arbitrario, no proponiendo cuales son los medios de prueba que en su caso hubiera admitido como prueba de que se trataba de su vivienda habitual.

La Administración demandada contesta a la demanda solicitando su desestimación, en base a los siguientes argumentos: Las notificaciones se efectuaron conforme a lo establecido en el art. 112 de la LGT , por lo que se acudió a la edictal, habiendo interpuesto la reclamación extemporáneamente.

Reiteración de los fundamentos de la resolución impuganda.

Las notificaciones se efectuaron en hora distintas y dentro de los tres días siguientes que marcan tanto el 112 de la LGT como el 59 de la LRJ y PAC

SEGUNDO.- Las notificaciones vienen reguladas en el art. 112 de la LGT 58/2003, '1. Cuando no sea posible efectuar la notificación al obligado tributario o a su representante por causas no imputables a la Administración e intentada al menos dos veces en el domicilio fiscal, o en el designado por el interesado si se trata de un procedimiento iniciado a solicitud del mismo, se harán constar en el expediente las circunstancias de los intentos de notificación. Será suficiente un solo intento cuando el destinatario conste como desconocido en dicho domicilio o lugar. En este supuesto, se citará al obligado o a su representante para ser notificados por comparecencia por medio de anuncios que se publicarán, por una sola vez para cada interesado, en el «Boletín Oficial del Estado» o en los boletines de las comunidades autónomas o de las provincias, según la Administración de la que proceda el acto que se pretende notificar y el ámbito territorial del órgano que lo dicte. La publicación en el boletín oficial correspondiente se efectuará los días cinco y 20 de cada mes o, en su caso, el día inmediato hábil posterior. Estos anuncios podrán exponerse asimismo en la oficina de la Administración tributaria correspondiente al último domicilio fiscal conocido. En el caso de que el último domicilio conocido radicara en el extranjero, el anuncio se podrá exponer en el consulado o sección consular de la embajada correspondiente. La Administración tributaria podrá llevar a cabo los anteriores anuncios mediante el empleo y utilización de medios informáticos, electrónicos y telemáticos en los términos que establezca la normativa tributaria.

2. En la publicación en los boletines oficiales constará la relación de notificaciones pendientes con indicación del obligado tributario o su representante, el procedimiento que las motiva, el órgano competente de su tramitación y el lugar y plazo en que el destinatario de las mismas deberá comparecer para ser notificado. En todo caso, la comparecencia deberá producirse en el plazo de 15 días naturales, contados desde el siguiente al de la publicación del anuncio en el correspondiente boletín oficial. Transcurrido dicho plazo sin comparecer, la notificación se entenderá producida a todos los efectos legales el día siguiente al del vencimiento del plazo señalado.

3. Cuando el inicio de un procedimiento o cualquiera de sus trámites se entiendan notificados por no haber comparecido el obligado tributario o su representante, se le tendrá por notificado de las sucesivas actuaciones y diligencias de dicho procedimiento, y se mantendrá el derecho que le asiste a comparecer en cualquier momento del mismo. No obstante, las liquidaciones que se dicten en el procedimiento y los acuerdos de enajenación de los bienes embargados deberán ser notificados con arreglo a lo establecido en esta sección.'

El Tribunal Supremo en sentencia de 17/11/2003 en un recurso de casación en interés de ley, dispuso que 'En relación con la práctica de la notificación por medio de correo certificado con acuse de recibo, el intento de notificación queda culminado, a los efectos del artículo 58.4 de la Ley 30/1992 , en el momento en que la Administración reciba la devolución del envío, por no haberse logrado practicar la notificación, siempre que quede constancia de ello en el expediente'

Por otra parte el

alto Tribunal en sentencia de 28 de octubre del 2004 , recaída en recurso de casación en interés de ley establece como doctrina que ''Que, a efecto de dar cumplimiento al artículo 59.2 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , reformada por la Ley 4/1999, de 13 de enero , la expresión en una hora distinta determina la validez de cualquier notificación que guarde una diferencia de al menos sesenta minutos a la hora en que se practicó el primer intento de notificación'.Plenamente aplicable al presente recurso, por lo que debe estimarse la alegación efectuada, y en consecuencia el presente recurso, dado que la falta de consignación de la hora de los intentos no permite acreditar la observancia de lo exigido por el Tribunal Supremo en la sentencia anteriormente señalada.

Igualmente ha declarado en sentencia de S 12-12-1997 en relación a las notificaciones tributarias realizadas por correo: 'Podemos, pues, concluir que la normativa reguladora de la notificación, por correo certificado, con acuse de recibo, cuando intentada la entrega dos veces en el domicilio del sujeto pasivo, no se hubiese podido practicar, es en síntesis la siguiente: 1. En el procedimiento de notificación administrativa domiciliaria de actos de liquidación tributaria mediante carta certificada con aviso de recibo (acuse de recibo), la entrega debe intentarse en el domicilio del destinatario dos veces, como así exige el artículo 251.3 del Reglamento del Servicio de Correos , aprobado por Decreto 1653/1964, de 14 de Mayo , y si no se hubiese podido practicar, por causas ajenas al Servicio de Correos, será preciso dejar constancia en la libreta de entrega del día y la hora de los dos intentos, indicando las causas concretas que han impedido la entrega, así como del día y hora de la entrega del Aviso de Llegada como correspondencia ordinaria.

2. Probados, inexcusablemente, los hechos anteriores mediante la adecuada certificación del Servicio de Correos, la notificación se hará con plena validez, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 59, apartado 4, de la Ley 30/1992, de 26 de Noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, por medio de anuncio durante 15 días en el Tablón de Edictos del Ayuntamiento de su último domicilio, y en el Boletín Oficial del Estado, o de la Comunidad Autónoma, o de la Provincia, según sea la Administración de la que proceda el acto a notificar, y el ámbito territorial del órgano que lo dictó.'

El art. 45.1 b), en relación al domicilio fiscal, establece que: 'el domicilio, a los efectos tributarios, será para las personas jurídicas, el de su domicilio social, siempre que en él esté efectivamente centralizada su gestión administrativa y la dirección de sus negocios'. y en su nº 2, relativo a los cambios de domicilio ' cuando un sujeto pasivo cambie su domicilio, deberá ponerlo en conocimiento de la Administración Tributaria, mediante declaración expresa a tal efecto, sin que el cambio de domicilio produzca efectos frente a la Administración hasta tanto se presente la citada declaración tributaria'.

El Tribunal Supremo , en concreto la Sala 3ª, sec. 2ª, dictó sentencia el 9-10-2001 en recurso de casación en interés de ley, en la que declara que 'el artículo 45 de la citada LGT, en cualquiera de sus versiones, establece que la obligación de declarar el domicilio fiscal corresponde al sujeto pasivo y, en el supuesto de que el mismo no comunique el cambio de dicho domicilio, éste no surge efectos frente a la Administración.

B) Es factible, sin embargo, que la Administración rectifique el domicilio tributario de los contribuyentes mediante la comprobación pertinente (ex artículo 45.2 in fine), incluso contrastando los domicilios fiscales de los sujetos pasivos a los que no se ha podido practicar las notificaciones liquidatorias con los que consten circunstancialmente declarados a efectos del Padrón de habitantes (como ha acontecido, en definitiva, ya en el año 1999, en el presente supuesto de autos), pero, en todo caso, debe resaltarse que el Padrón de habitantes y el Registro a efectos tributarios de domicilios fiscales son registros administrativos independientes y no intercomunicados automáticamente, de modo que el cambio de domicilio efectuado por una persona en el Padrón de habitantes, por sí solo, no supone un cambio coetáneo y paralelo del domicilio fiscal, ni tampoco sustituye a la declaración tributaria expresa indicada en el mencionado artículo 45.2 de la LGT .

Y la Administración puede rectificar el domicilio fiscal o fijarlo primariamente previa la pertinente comprobación, pero no tiene, en principio, ningún deber u obligación de hacerlo, de entrada, ya que dicha carga recae normativamente sobre el sujeto pasivo (de modo que, si tal obligado tributario no cumple con la citada carga, el potencial cambio real de domicilio no produce efectos frente a la Administración hasta que se presente la oportuna declaración tributaria; y, además, intentada, varias veces, sin resultado, la notificación liquidatoria en el domicilio fiscal declarado expresamente, en su día, por el interesado -bien de una forma singularizada o bien con ocasión de autoliquidar el tributo de que se trate-, resulta válida la consecuente notificación edictal y la derivada apertura e incoación de la vía ejecutiva. Ya en la doctrina sentada por esta Sección y Sala y, en concreto, en la reciente sentencia de 28 de mayo de 2001 , se ha dejado dicho que 'la notificación edictal está atemperada a derecho, al no haberse podido realizar la personal en el domicilio que en el expediente de autos figuraba para la Administración, con independencia de que en otros expedientes relacionados con la misma interesada figurase otro domicilio, pues a efectos tributarios el sujeto pasivo venía obligado a comunicar mediante declaración expresa el cambio de domicilio (ex artículo 45.2 de la LGT ), lo que supone que, hasta que tal declaración expresa no se produce, el domicilio reputado válido será el que hasta entonces, a efectos tributarios, figurase para el Ayuntamiento exaccionante'.

Además, como se expresa en las sentencias del Tribunal Constitucional 133/1986, de 29 de octubre , y 188/1987, de 27 de noviembre , cuando el destinatario no es hallado en el lugar por él designado, la Administración no tiene obligación de llevar a cabo 'largas, arduas y complejas indagaciones ajenas a su función'.

Debe declararse, pues, como doctrina legal aplicable a los casos semejantes al de estos autos, la postulada expresamente por la Corporación recurrente, pero reducida exclusivamente al extremo especificado en el punto 5º de la misma, que constituye la esencia de la citada doctrina, sin comprender, sin embargo, la frase que figura en el punto quinto de la misma 'o el cambio de domicilio declarado a los efectos de un tributo concreto con ocasión de presentar declaración tributaria del mismo', que debe excluirse, pues la declaración expresa a que hace referencia el artículo 45 de la LGT tanto puede ser una declaración específica y singularizada al efecto como la contenida en una declaración-liquidación o autoliquidación realizada con motivo de un tributo municipal del que deba tener conocimiento el propio Ayuntamiento en el desarrollo de la gestión tributaria de aquél.' Sentándose en el Fallo la siguiente doctrina legal: 'El cambio de domicilio declarado a otros efectos administrativos (sea el padrón de habitantes u otro registro administrativo) no sustituye la declaración tributaria expresa de cambio de domicilio fiscal.'

Doctrina que conforme al art. 100 de la LJCA vincula a todos los jueces y Tribunales del orden contencioso administrativo, por lo que debe estimarse el recurso, entendiendo que las notificaciones intentadas en el domicilio eran conforme a derecho y la posterior publicación en el Boletín Oficial, de lo que se deduce que practica la notificaicón edictal mediante publicación en el boletín el día 10/9/2008, con efectos del día 25 del mismo mes y año, la reclamación económica admnistrativa fue interpuesta, de modo evidente, extemporáneamente.

TERCERO.- En relación a la sanción y no olvidando que la compra de la vivienda se produjo e 2006 y el certificado aportado de empadronamiento acredita el mismo en el municipio de Santiago del Teide es del 30 de enero del 2008, es lo cierto que no acredita el carácter habitual de dicha vivienda para disfrutar de los beneficios fiscales legalmente establecidos.

En materia de sanciones tributarias el Tribunal Supremo se ha venido recogiendo la doctrina emanada de la sentencia del Tribunal Constitucional 164/05, de 20 de junio de 2005 , que en su Razonamiento Jurídico 6, in fine, dice:

'Como hemos señalado en la STC 76/1990, de 26 de abril , 'no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias' y 'sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente' (FJ 4), por lo que en este concreto punto cabe apreciar la vulneración constitucional alegada en la demanda de amparo cuando, como aquí ocurre, se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse pese a tratarse de un supuesto razonablemente problemático en su interpretación. En efecto, no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere. En el presente caso y pese a la formal argumentación contenida en la Sentencia impugnada, tal operación no se ha realizado, por lo que se vulnera el derecho fundamental alegado'.

El Tribunal Supremo, por otra parte, ha establecido el criterio (sentencias, entre otras, de 28 de febrero de 1996 y 6 de julio de 1995 ) de estimar que la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón a algunas deficiencias y obscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante el mero error, que no puede ser sancionable.

Ya el Tribunal Supremo en su sentencia de 10 de febrero de 1986 señaló que 'el ejercicio de la potestad punitiva, en cualquiera de las manifestaciones, debe acomodarse a los principios y preceptos constitucionales que presiden el ordenamiento jurídico penal en su conjunto y, sea cual sea, el ámbito en el que se mueva la potestad punitiva del Estado, la Jurisdicción, o el campo en que se produzca, viene sujeta a unos mismos principios cuyo respeto legitima la imposición de las penas y sanciones, por lo que, las infracciones administrativas, para ser susceptibles de sanción o pena, deben ser típicas, es decir, previstas como tales por norma jurídica anterior, antijurídicas, esto es, lesivas de un bien jurídico previsto por el Ordenamiento, y culpable, atribuible a un autor a título de dolo o culpa, para asegurar en su valoración el equilibrio entre el interés público y la garantía de las personas, que es lo que constituye la clave del Estado de Derecho',

Por su parte la Sala Especial de Revisión del Tribunal Supremo (del artículo 61 de la Ley Orgánica del Poder Judicial en STS 17 de octubre de 1989 , unificando contradictorias posiciones mantenidas por la jurisprudencia del Tribunal Supremo , tras recordar la doctrina del Tribunal Constitucional emanada de su STC 18/1981, de 8 de junio , en el sentido de que los principios inspiradores del orden penal son de aplicación al Derecho Administrativo sancionador, señala que ' uno de los principales componentes de la infracción administrativa es el elemento de culpabilidad junto a los de tipicidad y antijuridicidad, que presupone que la acción u omisión enjuiciadas han de ser en todo caso imputables a su autor, por dolo, imprudencia, negligencia o ignorancia inexcusable'. Con posterioridad, se ha señalado ' que con respecto a la culpabilidad, no hay duda que en el ámbito de lo punible, ya administrativo, ya jurídico-penal, el principio de la culpabilidad opera como un elemento esencial del reproche sancionatorio ( SSTS 20 de febrero de 1967 , 11 de junio de 1976 ) concretándose en el aforismo latino 'nulla poena sine culpa' ( STS 14 de septiembre de 1990 ).

Especialmente paradigmática resultó la STS 9 de enero de 1991 que tras partir de 'la negación de cualquier diferencia ontológica entre sanción y pena' expuso que 'esta equiparación de la potestad sancionadora de la Administración y el 'ius puniendi' del Estado tiene su antecedente inmediato, su origen y partida de nacimiento en la 'doctrina legal' de la vieja Sala Tercera del Tribunal Supremo cuya STS de 9 de enero de 1972 inició una andadura muy progresiva y anticipó lúcidamente con los materiales legislativos de la época, planteamientos y soluciones ahora consolidadas'. En la misma resolución se expresa que 'en efecto, en esta decisión histórica, como así ha sido calificada, en este auténtico 'leading case' se decía, con clara conciencia de su alcance que 'las contravenciones administrativas no pueden ser aplicadas nunca de un modo mecánico, con arreglo a la simple enunciación literal, ya que se integran en el supra-concepto del ilícito, cuya unidad sustancial es compatible con la existencia de diversas manifestaciones fenoménicas, entre las cuales se encuentran tanto el ilícito administrativo como el penal'... Y el Tribunal Supremo añadía, ya entonces: ' ambos ilícitos exigen un comportamiento humano, positivo o negativo, una antijuridicidad, la culpabilidad, el resultado potencial o actualmente dañoso y la relación causal entre este y la acción'. La misma sentencia expone que 'esta progresiva andadura jurisdiccional encontró eco en otros ámbitos supranacionales y así el Tribunal Europeo de Derechos Humanos del Consejo de Europa, con sede en Estrasburgo, se pronunció en el mismo sentido cuatro años después', citándose al efecto las STDH de 8 de junio 1976 (Engel) ( TEDH 1976, 3 ) , 21 febrero 1984 (Otzürk) (TEDH 1984 , 2 ) , 2 junio 1984 (Campbell y Fell) y 22 mayo 1990 (Weber) .

En el ámbito del Derecho tributario y sancionador el propio Tribunal Supremo ha venido construyendo en los últimos años una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones del artículo 79 de la misma Ley General Tributaria Sentencias entre otras muchas de 29 de enero y 28 de febrero de 1994 y 6 de julio de 1995 . Por ello 'cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones, puesto que para ello se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios' ( SSTS de 5 de septiembre de 1991 , 8 de mayo de 1997 , entre otras y, entre las más recientes, las de 10 de mayo y 22 de julio de 2000 .

Resulta entonces, que la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterios de interpretación absolutamente insostenibles.

CUARTO.- Aplicada dicha doctrina al presente caso, concurre en el presente recurso, una actuación al menos a título de negligencia del actor en la comisión de la infracción por la que ha sido sancionado, declaración errónea que es sancionada como infracción tributaria grave, conforme a la LGT, en su art. 183 cuando señala que '1 . Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley.'

QUINTO.- Sobre las costas procesales. No se aprecian circunstancias, de las previstas en el art. 139 de la LJCA que aconsejen hacer pronunciamiento especial en materia de costas.

Fallo

En atención a lo expuesto, la Sala ha decidido:

PRIMERO.- DESESTIMAR EL PRESENTE RECURSO, confirmando el acto administrativo impugnado, por ser ajustado a derecho.

SEGUNDO.- No hacer especial pronunciamiento sobre costas.

Notifíquese la presente resolución a las partes en legal forma, haciéndoles saber que la misma es firme y que contra ella no cabe la interposición de recurso alguno ordinario.

Así, por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN. Leída y publicada fue la anterior Sentencia, por el Ilmo./a. Sr./a. Magistrado Ponente de la misma, estando la Sala celebrando audiencia pública, de lo que como Secretario de la Sala doy fe. En Santa Cruz de Tenerife , a 8 de julio de 2010 .