Sentencia Administrativo Nº 1616/2008, Tribunal Superior de Justicia de Asturias, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 2313/2006 de 15 de Diciembre de 2008

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ASTURIAS

Sala de lo Contencioso-Administrativo

RECURSO: 2313/06

RECURRENTE: Dª Ramona

PROCURADOR: Dª Myriam Suárez Granda

RECURRIDO: TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE ASTURIAS

REPRESENTANTE: Sr. Abogado del Estado

SENTENCIA nº 1616/08-RR

Ilmos. Sres

Presidente:

D. Juan Carlos García López

Magistrados:

D. Manuel Barril Robles

D. Miguel Alvarez Linera Prado

En Oviedo a quince de diciembre de dos mil ocho.

La Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del Principado de Asturias, compuesta por los Ilmos. Sres. Magistrados reseñados al margen, componentes de la Sección de Refuerzo, ha pronunciado la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo número 2313/06 interpuesto por Dª Ramona , representada por la Procuradora Dª Myriam Suárez Granda, actuando bajo la dirección Letrada de Jose Ramón Allende López, contra el TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE ASTURIAS, representado y defendido por el Sr. Abogado del Estado. Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. Manuel Barril Robles.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el presente recurso, recibido el expediente administrativo se confirió traslado al recurrente para que formalizase la demanda, lo que efectuó en legal forma, en el que hizo una relación de Hechos, que en lo sustancial se dan por reproducidos. Expuso en Derecho lo que estimó pertinente y terminó suplicando que, en su día se dicte sentencia anulando la resolución del T.E.A.R.A. recurrida y, con estimación íntegra de la presente demanda, se declare no ser conforme a derecho y su consiguiente anulación, condenando a que se gire una nueva liquidación provisional por el I.R.P.F. del año 2003 en la que no se considere ganancia patrimonial de la demandante las operaciones objeto del presente procedimiento, debiendo proceder a la devolución de lo indebidamente ingresado, más los intereses legales, igualmente se proceda a anular la sanción impuesta, con imposición de costas a la parte contraria. A medio de otrosí, solicitó el recibimiento del recurso a prueba.

SEGUNDO.- Conferido traslado a la parte demandada para que contestase la demanda, lo hizo en tiempo y forma, alegando: Se niegan los hechos de la demanda, en cuanto se opongan, contradigan o no coincidan con lo que resulta del expediente administrativo. Expuso en Derecho lo que estimó pertinente y terminó suplicando que previos los trámites legales se dicte en su día sentencia, por la que desestimando el recurso se confirme el acto administrativo recurrido, con imposición de costas a la parte recurrente.

TERCERO.- Por Auto de 3 de enero de 2008 , se recibió el procedimiento a prueba, habiéndose practicado las propuestas por las partes y admitidas, con el resultado que obra en autos.

CUARTO.- No estimándose necesaria la celebración de vista pública, se acordó requerir a las partes para que formulasen sus conclusiones, lo que hicieron en tiempo y forma.

QUINTO.- Se señaló para la votación y fallo del presente el pasado día 11 de diciembre, en que la misma tuvo lugar, habiéndose cumplido todos los tramites prescritos en la ley.

Fundamentos

PRIMERO.-La parte recurrente impugna la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Asturias (TEARA) de 15-09-06, por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas números NUM000 y NUM001 respectivamente, interpuestas contra la liquidación provisional girada por el IRPF ejercicio 2003, y contra la liquidación girada por el concepto de sanción.

Con fecha 28-04-2000 se constituyó una sociedad limitada laboral que giraba bajo el nombre de XUNTARA S.L.L., la que posteriormente pasó a denominarse CONFECCIONES NOVATEX S.L.L.; la aquí recurrente era titular de 1.023 participaciones de las 3.069 que integraban el capital social, adquiriendo posteriormente otras hasta un total de 2.136; el 11-08-03 la sociedad fue descalificada de su condición de sociedad laboral, pasando a convertirse en una sociedad limitada, aumentándose el capital social en 21.364 euros con cargo a compensación de créditos que ostentaba la recurrente, y aumentándose también el capital social en 107.035 nuevas acciones, de las cuales la actora suscribió 102.968; el 10-10-03 se produjo un nuevo aumento de capital social en 122.092 participaciones, siendo suscritas íntegramente por la recurrente mediante aportación dineraria; finalmente la actora adquirió 4.997 participaciones, convirtiéndose en titular de todas las participaciones sociales; el 01-12-03, la recurrente vendió a INVERASTURIAS I FONDO DE CAPITAL RIESGO 122.092 participaciones sociales, adquiriendo en consecuencia esta última el 48,15 % del capital de la sociedad NOVATEX S.L.

La demandante presentó la declaración por I.R.P.F. correspondiente al año 2003, en la que constaba una base liquidable general de 10.558,73 €, una base liquidable especial de 0 €, una cuota íntegra de 2.181,29 €, una deducción por adquisición de vivienda habitual de 652,63 €, una cuota líquida de 1.526,66 €, unas retenciones y pagos fraccionados de 2.770,61 €, y una cuota diferencial a devolver de 1.243,95 €.

Por la AEAT en Avilés se emitió una propuesta de liquidación provisional en la que se rectificó la autoliquidación presentada, al no haber incluido la declarante una ganancia patrimonial generada en un período de tiempo inferior a un año de 113.495 €, no procediendo tampoco la práctica de deducción alguna por adquisición de vivienda habitual, resultando de todo ello una cuota diferencial a ingresar de 46.809,43 €, emitiéndose la liquidación provisional por ese importe en concepto de principal y 3.555,89 € en concepto de intereses de demora.

Interpuesto Recurso de Reposición, el mismo fue estimado parcialmente en el sentido de que había dos ganancias patrimoniales, una generada en un período de tiempo inferior al año, y otra generada en un período de tiempo superior al año, por lo que se anuló la liquidación girada emitiéndose una nueva de la que resultaba una deuda tributaria a ingresar de 36.717,27 euros en concepto de principal, y 3.022,12 € en concepto de intereses de demora.

Adicionalmente se inició expediente en materia sancionadora por la comisión de una infracción tributaria grave de dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debería resultar de su correcta autoliquidación, así como solicitar indebidamente devoluciones tributarias en la cuantía detallada como base de sanción, mediante la omisión de datos relevantes o, en su caso, inclusión de datos falsos en la autoliquidación, emitiéndose finalmente una propuesta de sanción por importe de 18.545,22 €; resoluciones ambas que son las que se impugnan en estos autos; esto es, la liquidación realizada por una parte, y la sanción impuesta por otra; reclamaciones que fueron acumuladas por el T.E.A.R.A. con motivo de los recursos presentados, los que fueron totalmente desestimados mediante la Resolución de fecha 15-09-06 que aquí es objeto de impugnación.

SEGUNDO.-El núcleo del debate gira en torno a dos cuestiones: la primera, si las 122.092 participaciones vendidas a una sociedad externa pueden considerarse o no como valores homogéneos con relación a los restantes y especialmente a los procedentes de la anterior sociedad laboral limitada; y la segunda, si en todo caso la discusión que pueda plantearse en torno a ello puede considerarse como una discrepancia interpretativa razonable que excluya la imposición de una sanción.

La trascendencia de aquella calificación, radica en que caso de no considerarse valores homogéneos, los valores transmitidos a la sociedad adquirente serían los mismos suscritos por la recurrente mes y medio antes y por el mismo importe por el que se vendieron, por lo que no habría existido ganancia patrimonial alguna, ya que la citada operación tuvo por finalidad la aportación por parte de INVERASTURIAS I FONDO DE CAPITAL RIESGO de fondos necesarios para el funcionamiento de la sociedad, lo que no pudo hacerse de otra manera por problemas burocráticos de la adquirente, por lo que hubo de acudirse a una ampliación de capital antes de la fecha tope fijada, para obtener un préstamo subvencionado del Ministerio de Ciencia y Tecnología.

Establece el artículo 7 del RD 214/1999 por el que se aprobó el Reglamento del I.R.P.F ., que "se considerarán valores o participaciones homogéneos aquellos que cumplan los requisitos establecidos en el art. 4 del RD 291/1992 de 27 de marzo , sobre emisiones y ofertas públicas de venta de valores"; disponiendo este último, que "2. Se entenderá a estos efectos por emisión cada conjunto de valores negociables procedentes de un mismo emisor y homogéneos entre sí por formar parte de una misma operación financiera o responder a una unidad de propósito, incluida la obtención sistemática de financiación, por ser igual su naturaleza y régimen de transmisión, y por atribuir a sus titulares un contenido sustancialmente similar de derechos y obligaciones"; por último el artículo 35 de la Ley 40/1998 de 9 de diciembre, establece en su apartado 1 . b) que en los casos de "transmisión a título oneroso de valores no admitidos a negociación en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores definidos en la Directiva 93/22/CEE del Consejo, de 10 de mayo de 1993 , y representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades, la ganancia o pérdida se computará por la diferencia entre su valor de adquisición y el valor de transmisión.... El valor de transmisión así calculado se tendrá en cuenta para determinar el valor de adquisición de los valores o participaciones que corresponda al adquirente. El importe obtenido por la transmisión de derechos de suscripción procedentes de estos valores o participaciones tendrá la consideración de ganancia patrimonial para el transmitente en el período impositivo en que se produzca la citada transmisión. Cuando se trate de acciones parcialmente liberadas, su valor de adquisición será el importe realmente satisfecho por el contribuyente. Cuando se trate de acciones totalmente liberadas, el valor de adquisición tanto de setas como de las que procedan, resultará de repartir el coste total entre el número de títulos, tanto los antiguos como los liberados que correspondan".

De la citada normativa, resulta que los valores transmitidos por la recurrente efectivamente tenían una naturaleza homogénea, ya que si bien las 3.069 participaciones sociales iniciales correspondían a una sociedad laboral limitada, tras el acuerdo de transformación por descalificación de la sociedad como laboral en agosto de 2003, pasó a ser una sociedad limitada ordinaria, pasando a ser todas las participaciones, laborales y generales, participaciones ordinarias de la nueva sociedad, por lo que a partir de ese momento todas esas participaciones, y las derivadas de las sucesivas ampliaciones de capital acordadas, tenían el mismo carácter y no existía entre ellas diferencia sustancial alguna, debiendo realizarse tal valoración ubicándose temporalmente en el momento en el que se realizó la operación de venta; pero además de ello, las ampliaciones de capital se produjeron todas ellas tras la conversión en sociedad limitada, por lo que fueron ampliaciones del capital de la sociedad limitada, no de la laboral; y la mayor parte o la casi totalidad de la ganancia patrimonial deriva de la diferencia de valor calculada con relación a tales aumentos de capital, ya que la resultante de la ganancia patrimonial correspondiente a las participaciones procedentes de la sociedad laboral es de una mínima cuantía, tal y como consta en la resolución del recurso de reposición planteado y obrante en el expediente; por lo cual si según el planteamiento de la actora podría estar justificada la heterogeneidad con relación a las participaciones originales, no puede predicarse lo mismo con relación a las emitidas con posterioridad.

Debe en consecuencia concluirse que las participaciones sociales eran homogéneas, y que el criterio aplicable es el contenido en el artículo 35.1 b) de la Ley 40/1998 , según el cual "A efectos de lo dispuesto en las letras a), b) y c) del apartado anterior, cuando existan valores homogéneos se considerará que los transmitidos por el contribuyente son aquellos que adquirió en primer lugar...".

Además de ello y tal y como señala la resolución recurrida, no existe excepción legal alguna para considerar la tributación en función del carácter finalista de la operación sujeta al impuesto, por lo que resulta irrelevante a estos efectos el objetivo que la sociedad o la propia recurrente persiguieran con la ampliación de capital o con la entrada como partícipe de la nueva sociedad, por todo lo cual la resolución impugnada resulta ajustada a derecho en este punto.

TERCERO.-En lo que se refiere a la existencia o no de una interpretación razonable de la norma como causa excluyente de la culpabilidad por la sanción impuesta, es opinión de la Sala que deben tomarse en consideración en este caso las circunstancias siguientes: por una parte, que podrían existir dudas razonables en cuanto a la homogeneidad de las participaciones transmitidas con relación a las procedentes de la extinta sociedad laboral, que existe una total identificación del número de participaciones emitidas y suscritas por la recurrente con el de las efectivamente transmitidas pocos días después, y que en realidad el mecanismo utilizado de adquisición por la recurrente en lugar de acudir a la renuncia del derecho de opción para ser adquiridas directamente por la nueva empresa, es evidente que no obedecía a ningún propósito defraudatorio, sino a una necesidad material derivada de las concretas circunstancias que concurrían en ese momento; y por otra, que la redacción del art. 4 del RD 291/1992 al decir que "se entenderá a estos efectos por emisión cada conjunto de valores negociables procedentes de un mismo emisor y homogéneos entre sí por formar parte de una misma operación financiera o responder a una unidad de propósito, incluida la obtención sistemática de financiación", puede inducir a pensar que se está refiriendo a la identidad o homogeneidad entre los valores emitidos con ocasión de una misma (única) operación financiera, o que tuviese una unidad de propósito, por lo que podría identificarse tal concepto con el de la emisión realizada y suscrita por la recurrente inicialmente, con independencia de las anteriores.

Por el contrario la resolución impugnada parte del dato fáctico del error en la declaración, para de ello deducir directamente la existencia de una negligencia por parte de la recurrente, sin más explicación, y en consecuencia la culpabilidad por ausencia de razonabilidad en la interpretación; de manera que con arreglo a tal criterio, siempre que existiese una errónea o incorrecta interpretación de una norma legal ello conllevaría directamente la aplicación de la sanción correspondiente, porque si se hubiese puesto la diligencia necesaria, es evidente que tal error no se hubiese producido; sin embargo el tenor del artículo 179.2 de la Ley 58/2003 al eximir de responsabilidad cuando se haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma, está exigiendo un plus de culpabilidad adicional al de la mera omisión de diligencia en los términos anteriormente expuestos; y en este sentido se ha pronunciado el TS 3ª en su sentencia de 06-06-08, al decir que "Pues bien, como ha señalado el propio Tribunal Constitucional , el principio de presunción de inocencia, aplicable también en el ejercicio de la potestad administrativa (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril, FJ 2; y 45/1997, de 11 de marzo, FJ 4 ), garantiza "el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad" (STC 212/1990, de 20 de diciembre, FJ 5 ), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción (entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ 8 B ); 14/1997, de 28 de enero, FJ 6; 209/1999, de 29 de noviembre, FJ 2; y 33/2000, de 14 de febrero, FJ 5); ausencia de motivación específica de la culpabilidad que, en el concreto ámbito tributario, determinó que en la STC 164/2005, de 20 de junio, la Sala Segunda del Tribunal Constitucional llegara a la conclusión de que la imposición de una sanción por la comisión de una infracción tributaria grave tipificada en el art. 79 a) LGT , vulneró el derecho de los recurrentes a la presunción de inocencia".

Por todo ello la resolución dictada y referida al expediente sancionador no resulta ajustada a derecho, por lo que procede la parcial estimación del recurso en lo que a esa cuestión se refiere.

CUARTO.-En cuanto a las costas, no se aprecia que concurran las circunstancias previstas en el artículo 139 LJCA que justifiquen su imposición a alguna de las partes.

Vistos los preceptos legales señalados y demás de pertinente aplicación,

Fallo

En atención a todo lo expuesto la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias, ha decidido: Que ESTIMANDO PARCIALMENTE el recurso contencioso administrativo interpuesto por la Procuradora Dª. MYRIAM CONCEPCION SUAREZ GRANDA en nombre y representación de Dª. Ramona , contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Asturias (TEARA) de 15-09- 2006 por la que se desestimaron las reclamaciones económico-administrativas números NUM000 y NUM001 acumuladas, interpuestas contra la liquidación provisional paralela girada y por el concepto de sanción por la comisión de una infracción tributaria grave, en relación todo ello al I.R.P.F. ejercicio 2003, se revoca y deja sin efecto la resolución impugnada y referida al expediente de sanción NUM001 por resultar la misma contraria a derecho, confirmándola en todo lo demás; todo ello sin hacer una expresa condena en costas.

Así por esta nuestra Sentencia de la que se llevara testimonio a los autos, la pronunciamos, mandamos y firmamos.