Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 163/2022, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 227/2020 de 30 de Marzo de 2022

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009750

NIG:28.079.00.3-2020/0004801

Procedimiento Ordinario 227/2020.

Demandante:MIDAS SILENCIADOR S.L.

PROCURADOR Dña. MARIA JESUS GONZALEZ DIEZ

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA Nº 163/22

RECURSO NÚM.: 227/2020

PROCURADOR Dña. MARIA JESUS GONZALEZ DIEZ

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dña. María Rosario Ornosa Fernández

Dña. María Antonia de la Peña Elías

-----------------------------------------------

En Madrid, a 30 de marzo de 2022

VISTO por la Sala el recurso contencioso administrativo núm. 227/2020 interpuesto por la entidad MIDAS SILENCIADOR SL, representada por el Procurador Dª MARIA JESÚS GONZALEZ DIEZ contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 19 de diciembre de 2019, que estimó parcialmente las reclamaciones económico administrativas NUM000 y NUM001, deducidas, respectivamente, contra acuerdo de liquidación referido al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2010 y 2011 y a acuerdo sancionador, derivado de la anterior liquidación.

Ha sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO.-Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley de esta Jurisdicción, se emplazó a la parte actora para que formalizase la demanda, lo que verificó mediante escrito en el que, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que estimó de aplicación, suplicaba se dicte sentencia por la que se declare nula la resolución recurrida.

SEGUNDO.-El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito en el que suplicaba se dicte sentencia que desestime el recurso.

TERCERO.-Siguió el procedimiento por sus trámites, habiéndose señalado para votación y fallo del recurso el día 29 de marzo de 2022, en cuya fecha ha tenido lugar.

Ha sido Ponente la Magistrada Ilma. Sra. Dª Mª Rosario Ornosa Fernández, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.-El presente recurso tiene por objeto determinar si se ajusta o no a Derecho la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 19 de diciembre de 2019, que estimó parcialmente las reclamaciones económico administrativas NUM000 y NUM001, deducidas, respectivamente, contra acuerdo de liquidación referido al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2010 y 2011, derivado de acta en disconformidad A23 NUM002 y a acuerdo sancionador, derivado de la anterior liquidación, por importe de 92.640,13 euros. La cuantía de la reclamación correspondiente al acuerdo de liquidación fue de 846.024,84 euros de base, correspondiente a la del ejercicio 2010, y 332.072,89 euros de base, correspondiente a la del ejercicio 2011.

El TEAR estima parcialmente la reclamación relativa al acuerdo de liquidación al entender que los errores de transcripción en relación al fondo de comercio y otras provisiones que se alegó por la recurrente que se habían cometido en la declaración del ejercicio 2011 y que afectaron a la regularización efectuada por la AEAT, debieron de ser tenidos en cuenta por la AEAT y valorar las pruebas en relación a ellos, al beneficiar a la recurrente, sin que fuese correcto entender que solo podían ser modificados por una declaración rectificativa. Por ello se entendió que debía de anularse el acuerdo de liquidación impugnado y dictar uno nuevo de acuerdo con lo resuelto.

Por ello, respecto del acuerdo sancionador el TEAR considera que debe ser confirmado el mismo 'sin perjuicio de la determinación de la base de la sanción que resulte de la nueva liquidación a practicar'.

SEGUNDO.-La parte actora defiende en primer lugar en la demanda la deducibilidad de los gastos en teléfono móvil y en vehículos.

Sostiene el TEAR que 'resulta claro que tanto los teléfonos y los vehículos están afectos parcialmente a la actividad, estando a disposición de los trabajadores fuera de su jornada laboral' y añade, para desestimar las pretensiones de esta parte, que 'si bien la actividad de la empresa se realiza seis días de la semana, ello no quiere decir que todos los trabajadores trabajen seis días de la semana, existiendo la tendencia de que el personal se organice por turnos o rotaciones, a fin de que la jornada de descanso se realice otro día de la semana'.

La inspección en la liquidación recurrida ante el TEAR, indica que 'por la especialidad del trabajo de los empleados que utilizan los bienes, se afectan a la actividad, durante todo el tiempo de los días laborables, y los días no laborables no existe afectación a la actividad', y continúa señalando que 'el uso de los teléfonos móviles que estaban asignados a los empleados de la empresa con tareas comerciales, no podían estar afectos al 100% a la actividad de la empresa, dado que por las propias funciones comerciales desempeñadas, la necesidad de contacto directo con la empresa se reduce a las jornadas laborales, más o menos extensas que se desarrollen con exclusión de los fines de semana, o periodos de descanso laboral obligatorios. En dichos periodos de tiempo, los empleados podían hacer un uso privado de los teléfonos móviles, que permanecían a su disposición'.

Se muestra en total desacuerdo con la tesis de la inspección, confirmada por el TEAR, porque facilitar teléfonos móviles a determinados empleados tiene como objetivo, entre otros, que puedan ser localizados cualquier día, a cualquier hora, si ello es necesario, encontrándose el uso particular de los mismos prohibido.

La red de talleres Midas, con presencia en todo el territorio nacional, está abierta al público de lunes a sábado. Para dar un óptimo servicio al cliente, los talleres cuentan con el apoyo permanente que prestan los diversos departamentos de la sede central, de manera presencial, telemática y/o telefónica, durante el horario de apertura al público.

Dichos servicios centrales no solo prestan apoyo a los talleres propios, sino también a los franquiciados.

Desde el departamento de formación, se dan cursos formativos, en la sede de la compañía, y apoyo técnico tanto en la sede como presencial, en el taller en que se requiera.

Los integrantes del departamento de operaciones visitan los talleres al objeto de controlar los procesos, desarrollar el know-how y potenciar las de ventas, etc.

El departamento de desarrollo se dedica al proceso de implantación de nuevos centros, tanto mediante la captación de posibles franquiciados, como mediante la visita a posibles enclaves de nuevos centros, la asistencia en las obras de apertura, etc.

Debe añadirse, además, que el exceso de coste de la factura del teléfono asignado a algunos empleados respecto del coste del teléfono asignado al resto se debe a la frecuencia de sus viajes al extranjero, especialmente pero no exclusivamente Alexander, que en los años objeto de inspección comenzó a compatibilizar su cargo en Midas Silenciador con otros puestos de responsabilidad dentro del grupo hasta su nombramiento como CEO de Midas para Europa, África y Sudamérica en enero de 2012, que supuso su desplazamiento definitivo a Francia.

Dicho lo anterior, la Inspección considera los sábados días no laborables y, por tanto, 'días no afectos', sin tomar en consideración, como ya hemos mencionado, que los centros Midas permanecen abiertos al público los sábados, siendo éste, por tanto, un día laborable para muchos de los empleados de la compañía y siendo, de hecho, el día con mayor carga de trabajo.

Razona la inspección, y el TEAR, que el empleado que trabaje el sábado librará otro día de la semana a cambio, obviando que el descanso semanal obligatorio alcanza, según el artículo 37.1 del Estatuto de los Trabajadores, día y medio a la semana, no dos días, y que aun cuando dicha compensación de jornadas se produjera, que no se produce, supondría el descanso de media jornada laboral, no de una jornada completa, lo que igualmente llevaría a la conclusión de que los empleados de Midas trabajan 6 días a la semana, con independencia de la duración de la jornada.

En definitiva, la inspección ha obviado tanto el hecho de que en esta empresa la jornada laboral semanal se reparte, en muchos casos, en 6 días en lugar de en 5 (entre otros, todos los empleados de taller, compras y mantenimiento), así como que, en muchos casos, es necesario estar localizable las 24 horas del día los 7 días de la semana.

De lo anterior resulta la regularización practicada por la Administración, validada por el TEAR, en base al siguiente cuadro en el que, como decimos, considera como días de fin de semana 104 días, cuando lo cierto es que serían 52, los domingos, o, si se quiere, 78, los domingos y medio sábado, pero en ningún caso 104:

Fines de semana 104

Vacaciones 20

No laborables 14

Total días no afectos 138

Días del año 365

Porcentaje 37,81%

Por otro lado, el actuario estima el importe no deducible sobre el total de las facturas recibidas de Movistar sin distinguir el tipo de servicio recibido de dicha compañía, ni identificar, en su caso, los teléfonos móviles ni, por último, identificar, en su caso, al empleado de Midas ni sus funciones.

No considera la Inspección, ni por tanto el TEAR, que la compañía telefónica factura distintos conceptos, los cuales se detallan en las facturas, que no pueden considerarse como de uso particular, como 'interno corporativo' o 'interno móviles' o 'cuota mail movistar empresas', ya que se trata de conceptos que no corresponden a cuotas de teléfonos móviles sino de líneas internas y cuotas de intranet, sin ninguna posibilidad de uso particular, así como otros conceptos que tendría que abonarse en su integridad aun cuando los teléfonos permanecieran en las oficinas de la compañía los domingos y festivos, como 'cuota mensual de recepción de datos' o 'cuota mensual multiSIM'.

Las mismas consideraciones se efectúan respecto de los vehículos.

Así las cosas, la administración se ha limitado a realizar un cálculo teórico fundado en el criterio de la disponibilidad, que no se corresponde con el tenor literal del artículo 43 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que alude a la 'utilización' y no a la 'facultad de utilización'.

Los órganos judiciales se han pronunciado a este respecto considerando que no puede señalarse un criterio general de valoración, sino que la valoración se realizará teniendo en cuenta la regla de la efectiva utilización, con un criterio de reparto en el que se considere la naturaleza y características de las funciones desarrolladas por los trabajadores.

En definitiva, la administración se ha limitado a realizar un cálculo teórico fundado en el criterio de la disponibilidad, cuando tanto del tenor literal de la norma como de la doctrina jurisprudencial citada, procede aplicar el criterio de la utilización efectiva considerando las circunstancias concretas de cada caso.

Por lo que respecta a los Ajustes contables y extracontables: deterioro de créditos, la inspección consideró que determinados ajustes realizados en los ejercicios objeto de inspección no resultaban ajustados a derecho, señalando que 'Como no se conoce a qué corresponde el saldo inicial de 2010 de la cuenta 490000, por 2.348.606,66 [...] Lo que se deduce, en resumen, es que existe un deterioro acumulado por importe de 2.348.606,66 contabilizado en ejercicios anteriores, y que parece tener justificación en deterioros de ejercicios anteriores; el deterioro de los créditos comerciales, de acuerdo con lo establecido en el art. 35) del Código de Comercio y el apartado 5º del Marco Conceptual del Plan Contable tiene que incorporarse en cada ejercicio, sin que pueda contabilizarse en un ejercicio un deterioro que corresponde a varios ejercicios y posteriormente ir haciendo ajustes en cada ejercicio en función de un criterio distinto'.

El TEAR, por su parte, desestima las alegaciones de esta parte con el único argumento, sin mayor detalle, que 'no se ha justificado por la reclamante la conciliación entre el resultado contable y los ajustes extracontables realizados'.

Respecto al deterioro de créditos comerciales, el artículo 12.2 de la entonces vigente Ley del Impuesto sobre Sociedades (Texto Refundido aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo) establecía una serie de limitaciones a la deducibilidad de las pérdidas por el deterioro de créditos derivadas de las posibles insolvencias de deudores.

Entre otros supuestos, y al margen de determinadas excepciones, para que la provisión resulte deducible, es necesario 'Que haya transcurrido el plazo de seis meses desde el vencimiento de la obligación'.

La provisión por deterioro de créditos comerciales tiene su origen en los registros contables y se refleja en la memoria de las cuentas anuales, validadas en el informe de auditoría emitido en cada uno de los dos ejercicios por PwC España y alineados con los principios generales de contabilidad.

Ahora bien, partiendo del resultado contable, el cálculo del gasto por el Impuesto sobre Sociedades debe tener en cuenta las reglas específicas establecidas en la Ley del Impuesto, que pueden generar diferencias entre el resultado contable y la base imponible. Esas diferencias pueden ser irreversibles o permanentes, o reversibles y temporarias. Las diferencias temporarias provocan, hasta que revierten, diferencias entre los valores contables y fiscales de los activos y pasivos que lucen en el balance de la entidad.

Así, la norma 13. ª del PGC 07 establece que, 'Diferencias temporarias son las derivadas de la diferente valoración, contable y fiscal, atribuida a los activos, pasivos y determinados instrumentos de patrimonio de la empresa en la medida en que tengan incidencia en la carga fiscal futura'.

De la definición desarrollada por la norma se observa la consideración de diferencias generadas por 'determinados instrumentos de patrimonio' que en el Plan de 1990 no se consideraban, y que no pueden ser calculadas comparando gastos e ingresos, por surgir de partidas contabilizadas en el balance y no en la cuenta de Pérdidas y Ganancias, pero que por tener efecto impositivo en el futuro habrá de ser registrado, lo que en aras de la aplicación del principio de uniformidad obliga a utilizar un mismo enfoque en el cálculo de las diferencias que puedan surgir entre el ámbito contable y fiscal, y así determinar todas las diferencias comparando los importes por los que las operaciones que las generan figuran en el balance (activos y pasivos contables), con sus equivalentes fiscales (activos y pasivos), aun cuando, en algunos casos, las mencionadas operaciones tengan también reflejo contable en la cuenta de Pérdidas y ganancias.

La valoración contable a considerar será el valor en libros, mientras que la valoración fiscal será la definida en la norma 13.ª de la siguiente manera: 'Base fiscal es el importe atribuido a los activos, pasivos o instrumentos de patrimonio de acuerdo con la legislación fiscal aplicable'.

En definitiva, la base fiscal sería el importe por el que figurarían en un balance hipotético fiscal, para cuya determinación se habría utilizado la normativa fiscal aplicable, los activos, pasivos y determinados instrumentos de patrimonio surgidos de las diferentes operaciones realizadas por la empresa.

En el caso de que la valoración contable de un determinado activo, pasivo o instrumento de patrimonio difiera de su valoración fiscal (es decir, de su base fiscal), nos encontramos ante una diferencia temporaria.

La mencionada norma, a continuación, establece que existen dos tipos de diferencias temporarias, deducibles e imponibles, se ve plasmado uno de los objetivos prioritarios que se pretende conseguir con la aplicación de la normativa contable, cual es que el balance presente de la forma más fiable y aproximada posible la situación de la empresa para que cualquier interesado en ella pueda tener toda la información necesaria para la toma de decisiones relacionadas con la misma.

Una vez aclarada la normativa aplicada por la compañía en el registro contable y seguimiento de las diferencias temporarias, a continuación, se aclara la forma en la que se calcula el deterioro de créditos, como ya se hizo en diversas ocasiones a lo largo del procedimiento inspector y también ante el TEAR, tal como consta en el expediente.

En el ejercicio fiscal iniciado en octubre de 2008, primero de aplicación del PGC 07, la compañía modificó su forma de calcular el deterioro contable de créditos comerciales debido a las condiciones especialmente difíciles de la economía española y la cantidad de impagos con el siguiente criterio:

Categorías de depreciación de créditos:

Deuda/Créditos no vencidos 0%

Vencidos:

Entre 0 y 30 días 0%

Entre 31 y 60 días 20%

Entre 61 y 90 días 40%

Entre 91 y 180 días 60%

Más de 180 días 90%

Deuda de centros cerrados 100%

El criterio contable adoptado desde dicho año es distinto del fiscal, lo que supone que, año a año, se genere una diferencia entre los dos deterioros, el contable y el fiscal.

Eso lleva a que en dicho ejercicio fiscal 2.008, la sociedad dotara un gasto contable de 1.641.149,76 € y que ese mismo año realizara un ajuste positivo, aumentando la base imponible en 754.565,90 €, correspondiente a la provisión de insolvencias sobre deuda con una antigüedad inferior a 6 meses.

Es decir, en dicho ejercicio, el gasto contable por la provisión de insolvencias, según el criterio de deterioro adoptado por la empresa, fue de 1.641.149,76 euros, pero el gasto fiscal, es decir, el derivado de aquellos impagos que cumplían los requisitos exigidos en el artículo 12.2 de la Ley del Impuesto era de 886.583'86 euros, razón por la que fue necesario hacer un ajuste que incrementó la base imponible en 754.565'90 euros.

Por su parte, en el ejercicio siguiente se incrementó el gasto contable, por nuevas provisiones, en 1.862.239'78 euros, y se disminuyó en 1.614.408'22 euros, por lo que el gasto contable, neto, ascendió a 247.831'56 euros.

Contablemente, la compañía desdotó íntegramente la provisión del ejercicio anterior y dotó íntegramente la resultante al final del ejercicio; es decir, en lugar de provisionar el gasto contable neto generado, desdotó el saldo inicial y dotó el total a final de ejercicio, al objeto de llevar un mejor y más claro control de las provisiones dotadas. El resultado es el mismo.

Así, contablemente quedan provisionados a final de ejercicio los créditos vencidos durante el mismo en el porcentaje correspondiente a la antigüedad de cada uno de ellos, así como los existentes a final del ejercicio anterior, que no fueron satisfechos a lo largo del ejercicio, en un 90%, tal como se deduce del resumen de categorías de depreciación de créditos transcrito unos párrafos más arriba.

Obra en el expediente el desglose de los apuntes positivos y negativos a las cuentas 694000, 794000 y 794100. Los totales están formados por el neto de los apuntes positivos y negativos de cada cuenta, siendo los importes mencionados de 1.862.239'78 euros y 1.614.408'22 euros el sumatorio total de los apuntes de gasto y de ingreso de las tres cuentas mencionadas.

Extracontablemente, operó exactamente del mismo modo: hizo un ajuste que dejaba a cero el realizado en el año anterior, es decir, disminuyó la base imponible en el importe en que la había aumentado en el ejercicio anterior, esto es, 754.565'90 euros. Al tiempo, se analizó qué importe de los 1.888.981'32 euros a que ascendían los créditos pendientes de cobro a 30 de septiembre, último día del ejercicio, cumplía los requisitos del 12.2 de la LIS. Dicho importe era de, solo, 364.837'59 euros, por lo que se procedió a incrementar la base imponible del impuesto en 1.524.143'73 euros, diferencia entre el gasto contable y el fiscalmente deducible por aplicación del tantas veces mencionado artículo 12.2 de la LIS.

En resumen, se analiza no sólo el gasto contable de cada ejercicio, sino también la evolución de la antigüedad de la provisión, para determinar qué parte del gasto contable se corresponde con deuda de antigüedad inferior a 6 meses. Cada año, en el Impuesto sobre Sociedades, para un mayor control, se realiza un ajuste que deje a cero el ajuste del año anterior, ajustándose el importe que corresponda en el ejercicio por la deuda con una antigüedad inferior a 6 meses que, lógicamente, corresponde a créditos del ejercicio y que no resultan deducibles conforme a lo dispuesto en el mencionado artículo 12.2 de la LIS.

El gasto contable acumulado del período 2008 a 2012, excede al gasto fiscal para dicho periodo en 351.109,91 €; y esta cifra se corresponde con el valor de la provisión de créditos acumulada en 2012 con antigüedad inferior a 180 días (que es un dato confirmado y validado por la inspección como se señala en el acta).

La diferencia existente a juicio del inspector surge, por tanto, al limitar éste su estudio a los dos años inspeccionados 2010/2011 y obviar por completo las diferencias temporarias generadas desde el ejercicio 2008, como ya fue explicado en su día y como consta en el expediente.

En definitiva, cada cierre fiscal Midas Silenciador SL comprueba cuál es la antigüedad de la deuda provisionada como gasto el último día de ejercicio y, como resultado de dicho cálculo, realiza un doble ajuste extracontable: disminuye la base imponible en el importe en el que la incrementó por este concepto en el ejercicio anterior, y la aumenta en la provisión contable acumulada que tiene una antigüedad inferior a seis meses (y que, por tanto, ha sido generada de forma que no admite dudas dentro del ejercicio, ya que éste tiene una duración de 12 meses).

Es decir, el resultado neto del ajuste positivo y negativo de cada año supone el incremento o disminución de la base imponible por diferencia entre las cantidades cobradas correspondientes a deudas de clientes que tenían una antigüedad superior a 6 meses al final del ejercicio anterior, y las cantidades no cobradas que han superado la antigüedad de 6 meses a lo largo del ejercicio.

El resultado es el que pretende la norma fiscal: que, con independencia del saldo del deterioro que luzca en balance, su valor fiscal (por la corrección que suponen las diferencias temporarias registradas también en balance) equivalga al importe de los créditos con antigüedad superior a seis meses.

La explicación del tratamiento contable y fiscal del deterioro es sencilla y fácil de comprender, como también resulta fácil adverar que cumple los requisitos exigidos por la normativa contable y por la fiscal. Lo que ocurre en este caso, por tanto, es que el actuario no realizó un estudio pormenorizado de los datos suministrados por el contribuyente dirigido a determinar exactamente qué créditos estaban deteriorados contablemente, y qué deterioros se habían deducido. Lo cual, obviamente, no es un motivo válido para efectuar una regularización.

En relación a la compensación improcedente de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores.

En la liquidación recurrida ante el TEAR, el órgano inspector no admitió el derecho a la compensación de las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores al considerar que no resultaba de aplicación el régimen especial de fusiones regulado en el Capítulo VII del Título VII de la Ley del Impuesto. El TEAR desestima las alegaciones de esta parte al señalar que 'este Tribunal entiende, como la Inspección manifiesta en el acuerdo de liquidación 'Como integrante de la aportación no dineraria se transmitió el crédito tributario que ya fue aplicado en parte por el obligado tributario en el propio ejercicio 2010, lo que parece indicar una operación premeditada y con una clara finalidad de conseguir una ventaja fiscal, dado que, como grupo, no parece existir un motivo económico válido, según se establece en el art. 96.2 de la Ley de Impuesto sobre Sociedades, si se tiene en cuenta que MIDAS SILENCIADOR S.L.U. le prestaba al establecimiento permanente todos los servicios administrativos y de gestión ya que el EP carecía de estructura'. Es decir, sigue como el mismo funcionamiento antes y después de la operación de aportación no dineraria, no quedando acreditado por la reclamante que la operación suponga una mayor racionalización en la gestión empresarial, o que haya supuesto una reducción de costes'.

En resumen, entiende el TEAR que compensar en el propio ejercicio 2010 parte del crédito tributario adquirido parece indicar una actuación premeditada tendente a obtener una ventaja fiscal ya que la beneficiaria prestara servicios administrativos y de gestión al establecimiento permanente es indicativo de la inexistencia de motivo económico válido, al no quedar acreditado que tras la operación se consiguiera una racionalización en la gestión de la empresa, o una reducción de costes.

Frente a lo anterior, la actora considera ajustada a derecho su actuación por las siguientes razones:

1.- No cabe sostener que no hay motivación económica válida a los efectos del régimen fiscal especial de reestructuraciones.

En el presente caso, se está ante la transmisión de una sucursal/establecimiento permanente/rama de actividad, que disponía de una veintena de talleres en España, con los medios materiales y humanos (entre 140 y 160 empleados de media cada año) necesarios para el desarrollo de su actividad, actividad que ha continuado después de la operación cuestionada por la Inspección.

El significado que la Directiva europea -de la que emana tal régimen fiscal especial- atribuye a tal concepto, así como el significado atribuido por la jurisprudencia del Tribunal Europeo en interpretación de la Directiva, no consiste en cuestionar la operación mercantil cuando no hay motivación fiscal o cuando la motivación fiscal no es preponderante o exclusiva y hay razones empresariales, tal y como lo entiende el TJUE en su sentencia en el asunto C-126/10, Caso FOGGIA- Sociedade Gestora de Participaçoes Sociais SA contra Secretário de Estado dos Assuntos Fiscai, '(...) puede constituir un motivo económico válido una operación de fusión basada en varios objetivos, entre los que pueden también figurar consideraciones de naturaleza fiscal, a condición no obstante de que estas últimas no sean preponderantes en el marco de la operación proyectada', sino en denegar la aplicación del régimen fiscal a una concreta operación si única o principalmente se realiza por motivos fiscales, ya que la finalidad de la Directiva consiste en no estimular ni entorpecer las operaciones de reestructuración (i.e. ni freno, ni obstáculo).

El mismo tribunal en la misma sentencia establece que 'Según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, para comprobar si la operación contemplada persigue un objetivo de estas características, las autoridades nacionales competentes no pueden limitarse a aplicar criterios generales predeterminados, sino que deben proceder, caso por caso, a un examen global de la misma'.

Sin embargo, la interpretación que hace la Inspección, y ratifica el TEAR, de la cláusula anti-abuso, frustra la finalidad de neutralidad que preside el régimen especial. Las razones empresariales no se limitan -como parece indicar la Inspección- al ahorro de costes y eliminación de ineficiencias. La cláusula de la motivación económica válida simplemente menciona el ahorro de costes a título de ejemplo, no con carácter exhaustivo, y así está contemplada en la Directiva y por tanto así debe interpretarse.

En el presente caso, la operación elimina una evidente ineficiencia, la necesidad de facturación entre entidades del mismo grupo, así como la eliminación de sucesivas operaciones vinculadas y toda la carga administrativa asociada a las mismas lo que en la práctica ha supuesto un ahorro en los costes estructurales de la empresa y, particularmente, en los costes salariales.

En relación con lo anterior, y como señaló el Tribunal Supremo en sentencia de 15 de octubre de 2015, rec. 1872/2013, la determinación de la existencia de un motivo económico válido puede depender de factores futuros. Más aún, el TS en dicha sentencia textualmente establece que 'No comparte esta Sala con la de instancia que 'la determinación de la existencia de un motivo económico válido no pueda depender de factores futuros' porque para valorar si en la operación de reestructuración empresarial concurrían o no motivos económicos válidos han de considerarse las circunstancias anteriores, coetáneas y posteriores, pues, en otro caso, no se estaría efectuando un verdadero examen global de dicha operación, como requiere, no se olvide, la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (sentencia de 18 de junio de 2012; rec. 5352/2009)'.

Ese análisis posterior a la transacción que obliga a considerar el Tribunal Supremo y el Tribunal de Justicia de la Unión Europea para una correcta y global valoración de las operaciones, es la evidencia de que la operación cuestionada por la Inspección sí obedece a razones empresariales y no a razones exclusiva o principalmente fiscales. Así, en el presente caso, por un lado, el ahorro de costes y por otro, que la propia rama de actividad, de no haber sido integrada en una entidad española y haber conservado su autonomía tributaria, igualmente podría haber aprovechado fiscalmente en España las pérdidas fiscales obtenidas en ejercicios previos, en los ejercicios en que hubiera obtenido bases imponibles positivas, toda vez que era una rama de actividad en funcionamiento, y dicha actividad continúa. Luego el supuesto aprovechamiento fiscal aludido por la Inspección, y confirmado por el TEAR, no puede haber sido la razón considerada a la hora de decidir realizar la operación.

Debe realizarse un análisis global atendiendo a las circunstancias anteriores, coetáneas y posteriores, y existiendo un motivo económico válido, ello permite aplicar el régimen de neutralidad, aunque de ello se deriven ventajas fiscales. A juicio de esta parte, ni siquiera hay ventajas fiscales, ya que, de no haberse llevado a cabo la operación, la rama de actividad -de más de 20 talleres y más de 140 empleados- habría podido compensar sus bases imponibles negativas en línea con el principio de capacidad económica.

Por si lo anterior no fuera suficiente, la eliminación de facturación emitida por MIDAS SILENCIADOR a la sucursal, con lo que ello conlleva desde la perspectiva de las operaciones vinculadas y las obligaciones formales asociadas, de las obligaciones tributarias a efectos del IVA y de los recursos empresariales utilizados al efecto, se ha considerado por la propia Administración tributaria en repetidas ocasiones como una razón económica válida a los efectos de la aplicación del citado régimen de neutralidad fiscal.

Así, en cuanto a la eliminación de las operaciones vinculadas como motivo económico válido, la DGT en su consulta V1187-12 señaló que 'eliminar las operaciones intragrupo', sería un motivo que 'tendría la consideración de económicamente válido'.

Por su parte, en cuanto a la existencia de motivos económicos válidos en aportaciones no dinerarias de rama de actividad, la Consulta DGT V1477-15 determina: 'El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones'.

Adicionalmente, en cuanto al aprovechamiento de bases imponibles negativas y la existencia de motivos económicos válidos, la Consulta DGT V2071-15 establece: 'El hecho de que la entidad absorbente tenga bases imponibles negativas pendientes de compensar, no invalida la aplicación del régimen fiscal especial, en la medida en que se trata de una entidad operativa y la absorbida es una entidad holding cuya fusión no favorece una mayor compensación de las bases imponibles negativas , por lo que cabría considerar que la operación de fusión proyectada no tendría como finalidad preponderante el aprovechamiento de las bases imponibles negativas pendientes de compensar, existentes en sede de la sociedad absorbente'.

Por lo tanto, la existencia de bases imponibles negativas no impide per se la aplicación del régimen de neutralidad fiscal, siempre que la finalidad de aplicar el régimen no haya sido exclusivamente el aprovechamiento de dichas bases imponibles, ya que la utilización de las mismas no constituye un supuesto de fraude o evasión fiscal en el sentido indicado por la Directiva europea y, además, como venimos viendo, existen motivos económicamente válidos para la aplicación del régimen especial. En efecto, en el presente caso la finalidad de la operación fue conseguir una reducción de los costes administrativos directos, así como los costes de gestión indirectos consecuencia de la simplificación de las obligaciones mercantiles, fiscales y contables, así como permitir mejorar la gestión del establecimiento permanente por las economías de escala y sinergias que se podía producir.

Por último, si la Inspección considera que la operación no puede beneficiarse del citado régimen por no resultar la motivación empresarial suficiente a tales efectos, debería haber analizado la revalorización de los activos de la sucursal aflorada con motivo de la aportación de la rama de actividad, que habría permitido un aprovechamiento fiscal por la receptora de la rama de actividad. En este sentido, el Tribunal Supremo en su sentencia de 10/10/2019, señaló:

'En cualquier caso, la posición que mantiene ahora el Abogado del Estado dista mucho de la interpretación que de nuestra jurisprudencia hace el Tribunal Económico- Administrativo Central. Así, en su resolución 14 de diciembre de 2017 (RG 3516/2014 (JT 2017, 1388) ) afirma que '[e]n palabras del TS, cuando un contribuyente se ve sometido a una comprobación por la Inspección y se regulariza la situación, para evitar un perjuicio grave al obligado, procede atender a todos los componentes del tributo que se regulariza, no sólo lo que puede ser perjudicial al mismo, sino también lo favorable (incluso en supuestos en los que se concluía que se había producido simulación por diversas entidades de un grupo, el TS reconoce que procede la devolución del IVA derivado de la anulación de las cuotas de IVA repercutidas de forma indebida, Sentencia de 25 de octubre de 2015, recurso 3857/2013).

De acuerdo con la jurisprudencia del TS, en los casos en que el destinatario de unas operaciones (debemos considerar incluso en el supuesto de que estas operaciones sean inexistentes) hubiera deducido el importe de las cuotas de IVA de forma indebida (así cuando las cuotas fueron repercutidas improcedentemente, por la causa que fuese) y se vea sometido a una actuación inspectora de regularización , la Inspección no puede limitarse a no admitir la deducción de las cuotas indebidamente repercutidas, y practicar liquidación para que obligado tributario que está siendo objeto de comprobación que fue destinatario de la repercusión de las cuotas del impuesto ingrese de nuevo dichas cuotas indebidamente deducidas e intereses de demora y posteriormente, restablecida la situación, instar la devolución del ingreso indebido, sino que la Administración tributaria debe adoptar la solución más favorable para el interesado, que evite una duplicidad impositiva y el consiguiente enriquecimiento por parte de la Administración, debiendo efectuar las actuaciones de comprobación necesarias para determinar si efectivamente tiene derecho a la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas, regularizando de forma íntegra la situación del reclamante con respecto al IVA, garantizando así la neutralidad del impuesto'.

No cabe sostener que el régimen especial no resulta de aplicación a la transmisión de establecimientos permanentes.

Buena prueba de ello es que la propia Ley, a la hora de regular las rentas que son objeto de diferimiento, contempla operaciones de transmisión de establecimientos permanentes (entre ellos, la transmisión de sucursales como la presente). Así, la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en el artículo 84 del entonces aplicable texto legal (RD Legislativo 4/2004) que a continuación se transcribe, venía a reconocer el diferimiento de rentas en operaciones de transmisión de establecimientos permanentes, al señalar:

'Artículo 84 Régimen de las rentas derivadas de la transmisión

1. No se integrarán en la base imponible las siguientes rentas derivadas de las operaciones a que se refiere el artículo anterior:

· a) Las que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades residentes en territorio español de bienes y derechos en él situados.

Cuando la entidad adquirente resida en el extranjero sólo se excluirán de la base imponible las rentas derivadas de la transmisión de aquellos elementos que queden afectados a un establecimiento permanente situado en territorio español.

La transferencia de estos elementos fuera del territorio español determinará la integración en la base imponible del establecimiento permanente, en el período impositivo en que se produzca aquélla, de la diferencia entre el valor normal de mercado y el valor a que se refiere el artículo siguiente minorado, en su caso, en el importe de las amortizaciones y otras correcciones de valor reflejadas contablemente que hayan sido fiscalmente deducibles.

El pago de la deuda tributaria resultante de la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, en el supuesto de elementos patrimoniales transferidos a un Estado miembro de la Unión Europea, será aplazado por la Administración tributaria a solicitud del sujeto pasivo hasta la fecha de la transmisión a terceros de los elementos patrimoniales afectados, resultando de aplicación lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y su normativa de desarrollo, en cuanto al devengo de intereses de demora y a la constitución de garantías para dicho aplazamiento.

· b) Las que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades residentes en territorio español, de establecimientos permanentes situados en el territorio de Estados no pertenecientes a la Unión Europea en favor de entidades residentes en territorio español.

· c) Las que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades no residentes en territorio español, de establecimientos permanentes en él situados.

Cuando la entidad adquirente resida en el extranjero sólo se excluirán de la base imponible las rentas derivadas de la transmisión de aquellos elementos que queden afectados a un establecimiento permanente situado en territorio español.

La transferencia de estos elementos fuera del territorio español determinará la integración en la base imponible del establecimiento permanente, en el ejercicio en que se produzca aquélla, de la diferencia entre el valor normal de mercado y el valor a que se refiere el artículo siguiente minorado, en su caso, en el importe de las amortizaciones y otras correcciones de valor reflejadas contablemente que hayan sido fiscalmente deducibles.

El pago de la deuda tributaria resultante de la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, en el supuesto de elementos patrimoniales transferidos a un Estado miembro de la Unión Europea, será aplazado por la Administración Tributaria a solicitud del sujeto pasivo hasta la fecha de la transmisión a terceros de los elementos patrimoniales afectados, resultando de aplicación lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y su normativa de desarrollo, en cuanto al devengo de intereses de demora y a la constitución de garantías para dicho aplazamiento.

2. Podrá renunciarse al régimen establecido en el apartado anterior, mediante la integración en la base imponible de las rentas derivadas de la transmisión de la totalidad o parte de los elementos patrimoniales.

3. En todo caso, se integrarán en la base imponible las rentas derivadas de buques o aeronaves o, de bienes muebles afectos a su explotación, que se pongan de manifiesto en las entidades dedicadas a la navegación marítima y aérea internacional cuando la entidad adquirente no sea residente en territorio español'.

En el presente caso, se realizó una operación de las contempladas en la letra c) anterior, esto es, una entidad no residente (i.e. una entidad americana) transmitió su establecimiento permanente en España -como reconoce la propia Inspección- a una entidad residente en España. En concreto, en virtud de dicha aportación se aportaron un conjunto de talleres mecánicos (más de 20 talleres) a los que estaban adscritos más de 140 empleados.

Por tanto, tratándose en el presente caso de un establecimiento permanente, hay que concluir que se trató de una operación de las expresamente contempladas por el legislador a efectos de la aplicación del régimen de neutralidad fiscal.

De acuerdo con lo anterior, la conclusión de la inspección no puede aceptarse porque sería tanto como admitir que no cabe aplicar el régimen legal a las operaciones que el propio legislador -en dicho régimen legal- ha previsto (letra c del citado artículo 84) como reorganizaciones que merecen el amparo de la neutralidad fiscal. Dicho de otro modo, si se admitiera la tesis de la Inspección (i.e. no cabe aplicar neutralidad fiscal en la transmisión de establecimientos permanentes) habría que entender que cuando la ley expresamente contempla dicha operación, en realidad, no ampara dicha operación, lo que no puede aceptarse por chocar contra los principios de ley cierta, seguridad jurídica y no discriminación.

La actora aportó una consulta tributaria evacuada por la Dirección General de Tributos (número V0040-08) que trata un supuesto similar (aportación por una entidad no residente de su establecimiento permanente en España a una sociedad residente fiscal en España perteneciente al mismo grupo empresarial que la sociedad no residente aportante).

Sin embargo, la Inspección considera que el supuesto objeto de consulta no es similar al supuesto de MIDAS, ya que:

La consulta parte de una sucesión a título universal. Esta argumentación no se puede admitir porque por definición no puede haber sucesión universal en una operación de aportación no dineraria. En buena lógica -como no podía ser de otro modo- no se menciona en ningún momento el concepto sucesión universal en la consulta (ya que se trata de una aportación no dineraria).

Porque no se produce la disolución de la sucursal. Claramente al final de la consulta referida se señala que, con motivo de la operación, se produce la desaparición de la sucursal en España, lo que igualmente ocurrió en la operación controvertida.

Porque no se produce, en el caso de la aportación no dineraria cuestionada por la Inspección, la ampliación de capital realizada por la receptora de la aportación, lo cual es manifiestamente erróneo. Basta señalar que obra en el expediente administrativo la escritura de ampliación de capital otorgada por la sociedad receptora de la aportación. Pero es que, además, tampoco podría admitirse porque el propio régimen fiscal ampara operaciones en las que la sociedad receptora de los bienes y derechos no amplía la cifra de su capital social (así por ejemplo, la fusión en la que la sociedad absorbente posee la totalidad del capital social de la absorbida, tal y como recoge expresamente la Ley fiscal) por no ser necesario mercantilmente.

Pretendió la Administración reconducir la operación a una fusión para, posteriormente, negar la aplicación del régimen sobre la base de la inexistencia de sucesión universal y de transmisión en bloque de los bienes y derechos de la sucursal. Sin embargo, la aportación no dineraria equivaldría, desde el punto de vista mercantil, a una segregación, modalidad de escisión introducida por la Ley 3/2009, de modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, que en su artículo 71 de la Ley 3/2009, establece que 'Se entiende por segregación el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades, recibiendo a cambio la sociedad segregada acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias'.

Puede asimismo comprobarse el tratamiento de tal operación en la consulta del ICAC 4-102/2015 en la que la escindida pasa a ser socio de la receptora de la aportación. Así, el ICAC viene a reconocer que la sociedad que se segrega se convierte en accionista de la receptora / adquirente al señalar que 'Sin embargo, como consecuencia de la segregación la entidad transmitente pasa a convertirse en accionista mayoritario de la sociedad adquirente, y por lo tanto, al final del ejercicio ambas sociedades formarán parte del mismo grupo'.

En consecuencia, la operación cuestionada por la Inspección, en su caso, debiera asimilarse a una segregación, y no a una fusión; y, por tanto, debería respetar la sucesión universal en las escisiones parciales y en la segregación en las que se transmite una unidad económica, como es el caso cuestionado.

No debe olvidarse la existencia, en este caso, de una rama de actividad y la transmisión de aquellos bienes y derechos necesarios para su funcionamiento, sin necesidad de que sean aportados la totalidad de los mismos.

La Audiencia Nacional define rama de actividad como aquellas susceptibles de funcionar de forma autónoma, sin que para ello sea necesario transmitir todos los bienes, derechos y obligaciones que la conforman.

La Sentencia de la Audiencia Nacional de 27 de marzo de 2014 determina:

'Las cuestiones relativas a la existencia real de rama de actividad y al motivo económico válido de la operación han obtenido respuesta satisfactoria en materia de IVA, ya que la reciente sentencia de esta misma Sala, Sección 6ª, de 28 de febrero de 2014 (JUR 2014, 78657), recaída en el recurso 477/12, también promovido por NOVA AZAHAR, S.L., estima íntegramente la demanda, previo rechazo de la causa de inadmisibilidad objetada por el Abogado del Estado, que en este recurso no se plantea. El examen que dicha sentencia efectúa configura un hecho prejudicial positivo -esto es, determina, a efectos del IVA, qué es en este caso una rama de actividad, calificación que nos vincula habida cuenta de que la noción en controversia, la de rama de actividad, es la misma a efectos de lo establecido en el artículo 7.1.b) de la Ley 37/1992, reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, y en el artículo 97.2.b) de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , pues el primero de ellos tipifica las operaciones no sujetas al impuesto, debiendo entenderse rectamente entendiendo que la locución 'unidad económica autónoma' es sinónimo de 'rama de actividad' ; y uno y otro conceptos, a su vez, iguales al definido en los artículos 252 y 253.1 del Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, que aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (TRLSA), en que se enlazan ambos términos, al definir la rama de actividad como unidad económica autónoma'.

Es decir, de esta forma se equipara la existencia de rama de actividad en Impuesto sobre Sociedades, IVA y en el ámbito mercantil -la sentencia se remite a la Ley de Sociedades Anónimas, pero la Ley de Modificaciones Estructurales tiene la misma redacción en cuanto a 'unidad autónoma'-.

Esta sentencia continúa señalando:

'Como la primera de las dos cuestiones ha sido abordada exhaustivamente a fin de concretar la noción de rama de actividad, en tanto su transmisión integra la categoría de operación no sujeta en el IVA, no cabe detenerse en ella de forma extensa, salvo para reiterar que esta Sección ha declarado en diversas sentencias que, tratándose de activos afectos a las actividades de urbanización, construcción o promoción inmobiliaria, basta la transferencia de los bienes inmuebles sobre los que dicha actividad se asienta para presumir la existencia de una rama de actividad estrictamente tal, máxime cuando, como aquí sucede, la Inspección se ha limitado a negar apodícticamente la realidad de dicha rama negocial debido a la falta de transmisión, con los inmuebles, de otros activos materiales y personales que se dicen necesarios para el funcionamiento de la actividad, pero sin ahondar en su objeción, expresada con notable latitud; de otra parte, que la citada actividad, dada su naturaleza, no cabe entenderla interrumpida o desaparecida por la circunstancial ausencia de actividad constructiva o promotora inmediata, pues como también hemos dicho de forma reiterada, los ciclos económicos de la construcción y promoción son habitualmente largos y superan a menudo el año natural; por último, que además de que debe entenderse efectiva la actividad empresarial en sede de la escindida, también lo es en la beneficiaria que ahora recurre, en tanto ha probado la prosecución de la misma actividad promotora en ejercicios subsiguientes.

Esta última consideración no sólo sirve a los fines de respaldar la realidad de una rama de actividad propiamente dicha ( art. 97.2.b) de la Ley del Impuesto sino, por ello mismo, para verificar que concurre un motivo económico válido en la escisión acometida'.

Por lo tanto, según habíamos señalado anteriormente, no es necesario el traspaso de todos los activos y pasivos para que haya rama de actividad. Negar que la transmisión de más de 20 talleres mecánicos y centenar y medio de empleados, determinante de un importantísimo volumen de operaciones constituya una rama de actividad es sorprendente, más aun si se tiene en cuenta que era la única actividad de la sucursal (y existía en sede de la sucursal y existe en sede de la receptora).

Además, las bases imponibles negativas son transmisibles aun cuando no se disuelva la transmitente.

La doctrina administrativa entiende que las bases imponibles negativas pueden transmitirse a la entidad adquirente aun cuando no se produzca la disolución de la transmitente, siempre que pueda justificarse que tales bases fueron generadas en la actividad que se aporta; en el caso que nos ocupa, resulta indudable que las bases imponibles negativas se generaron en la actividad aportada a Midas Silenciador SL, ya que dicha actividad era la única desarrollada en España por Midas Spain Inc.

En cuanto a la transmisión del derecho a la compensación de las bases imponibles negativas pendientes de la sucursal de la entidad no residente, en caso de aportación no dineraria, la Consulta DGT V2215-14 establece:

'en el supuesto de aportación de un establecimiento permanente situado en España, (...) resultará aplicable lo previsto en el artículo 90.3 del TRLIS, admitiendo que las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente puedan ser compensadas por la entidad adquirente'.

Por lo tanto, una vez realizada la operación mencionada, es posible que Midas Silenciador SL aproveche las bases imponibles negativas del establecimiento permanente; resulta admitida administrativamente la transmisión de las bases imponibles negativas siempre que ello no produzca la doble utilización de las perdidas, lo que pasamos a analizar a continuación.

Señala la Administración que la razón de no haber incluido dichas pérdidas en la base imponible de Midas Spain Inc (sociedad residente en Estados Unidos, transmitente de la rama de actividad desarrollada por su Establecimiento Permanente en España) podría ser que esta sociedad está exenta del impuesto sobre sociedades en su país, afirmación formulada en base a la información que se deduce de las distintas 'páginas informativas' respecto a la imposición y aspectos de los impuestos aplicados en Delaware. Esta parte desconoce a qué 'páginas informativas' se refiere la inspección, aunque resulta significativo el hecho de que la inspección base la liquidación practicada en el contenido de página web que ni siquiera identifica.

Pues bien, en el presente caso, señala la inspección que la no deducción de las bases imponibles negativas en sede de la sociedad americana 'no deriva de la voluntad de no compensación, para que pueda ejercitarse la compensación en España, sino de que las rentas de la sociedad están exentas' en Estados Unidos.

Adolece de fundamento señalar que las pérdidas fiscales no son transmisibles porque la casa central titular del establecimiento permanente no utilizó en su estado de residencia (Delaware) las pérdidas fiscales obtenidas en España por el establecimiento permanente, ya que si no las utilizó en tal momento, ni pudo utilizarlas más tarde, se debe a que se trata de un sistema territorial que exime de tributación y de cómputo en la base imponible de las rentas positivas y negativas obtenidas fuera de Delaware, es decir, ni tributan los ingresos ni se pueden deducir las pérdidas obtenidas fuera de Delaware.

Por tanto, la limitación a la transmisión del derecho a la compensación de las bases imponibles negativas so pretexto de evitar el doble cómputo de las pérdidas que prevé el régimen fiscal especial no puede producirse en el presente supuesto, pues no hay posibilidad de utilizar las pérdidas doblemente. Antes al contrario, de seguirse la tesis de la Inspección, se llegaría a la situación en la que las pérdidas fiscales nunca podrían ser utilizadas, vulnerando los principios constitucionales de no discriminación e igualdad, al hacer de peor condición la aportación no dineraria de un establecimiento permanente en España que la aportación no dineraria de la rama de actividad de una entidad residente en España, y de capacidad económica, al no permitir integrar en la base imponible pérdidas procedentes de ejercicios anteriores y gravando, por tanto, una riqueza no producida.

La limitación al doble cómputo de las pérdidas únicamente opera cuando las pérdidas se han utilizado o se pueden utilizar ahora o en un futuro por otro sujeto, lo que, como se ha explicado y reconoce el propio órgano inspector, no es posible en este supuesto.

Considera la inspección que no se ha acreditado que las pérdidas no hayan formado parte de la base imponible y del patrimonio en cada uno de los ejercicios en la sociedad Midas Spain Inc. No obstante, tal como se ha acreditado a lo largo del presente fundamento jurídico tercero, y reconoce la inspección en el Acta y la Liquidación posterior, el sistema fiscal de Delaware exime de integración en la base imponible las rentas, positivas y negativas, obtenidas en el extranjero, España en este caso.

De acuerdo con todo lo anterior, se debe admitir la sucesión de la adquirente en el derecho a la compensación de las bases imponibles negativas generadas por la rama de actividad/establecimiento permanente/sucursal sobre la base de:

(i) la acreditada existencia de motivación empresarial según el análisis global de la operación y las circunstancias anteriores, coetáneas y posteriores;

(ii) la existencia de una rama de actividad (más aun, única actividad) compuesta por más de una veintena de talleres mecánicos y alrededor de centenar y medio de empleados;

(iii) la expresa cobertura por el régimen de neutralidad fiscal de la transmisión de establecimientos permanentes en favor de entidades residentes en España que, como en el presente caso, además efectuó la correspondiente ampliación de capital para registrar la recepción patrimonial entregando acciones de su capital a la sociedad aportante;

(iv) el imposible efecto prohibido por la norma española (i.e. doble cómputo de la pérdida) por parte de la adquirente y de la casa central en Delaware toda vez que, a esta última, por aplicación de su sistema impositivo, no le está permitido el computo fiscal de rentas negativas generadas fuera de su territorio (en consonancia con la exención de rentas positivas generadas fuera del territorio de Delaware).

Alega a continuación la falta de motivación de la Resolución del TEAR

En el presente caso no se ha decido sobre todas las cuestiones ya que el TEAR no se ha pronunciado de manera completa y satisfactoria sobre todos los argumentos planteados por esta parte.

La motivación de la resolución del TEAR respecto de la provisión por insolvencias y la compensación de bases imponibles negativas, teniendo en cuenta los numerosos argumentos desarrollados por esta parte en su escrito de alegaciones en el marco de la reclamación económico-administrativa y frente a la inspección, equivale, a juicio de este compareciente, a una carencia de motivación de la resolución del TEAR, y por consiguiente se ha generado una indefensión a esta parte. En efecto, varios argumentos con trascendencia para la resolución del presente litigio en lo que respecta a la provisión por insolvencias y la compensación de bases imponibles negativas, planteados por esta parte, han quedado sin respuesta.

Respecto del acuerdo sancionador alega la falta de realización del elemento objetivo de la sanción.

El TEAR simplemente ratifica la existencia del elemento objetivo, como resultado de confirmar la regularización.

La Administración, en el acuerdo sancionador, considera que esta parte determinó improcedentemente partidas negativas a compensar en los ejercicios objeto de inspección por los siguientes importes:

2.010: 54.395,85.-€

2.011: 563.205,01.-€

Se desglosan en los siguientes conceptos:

- Gastos no afectos no afectos a la actividad por uso de teléfonos: 10.617,96 (2.010) y 9.060,95 (2.011).

- Gastos no afectos a la actividad por uso de vehículos: 43.437,86 (2.010) y 36.379,87(2.011).

- Fondo de comercio contabilizado: 87.860,15 (2.011).

- Fondo de comercio extracontable: -39.677,12 (2.011).

- Otras provisiones: 340,03 (2.010) y 469.581,16 (2.011).

La administración considera no sancionable el ajuste por insolvencia de créditos comerciales y el tratamiento como deducibles de las bases imponibles negativas generadas por el establecimiento permanente con anterioridad a la aportación no dineraria realizada.

Como consecuencia de lo anterior, se le impone a esta parte la sanción establecida en el artículo 195.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General tributaria (en adelante LGT): '1. Constituye infracción tributaria determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros.'

Está en total desacuerdo con las pretensiones de la administración por no haberse realizado el elemento objetivo de la infracción imputada.

En lo que respecta a los gastos que la administración considera 'no afectos':

A este respecto, se subraya que todos los gastos devengados a efectos contables, tienen, también, la consideración de gastos fiscalmente deducibles en la determinación de la base imponible del IS, excepto cuando la normativa del IS disponga de algún precepto específico sobre el mismo respecto de su valoración, calificación o período temporal de su imputación en la base imponible.

No ha lugar la imputación de la indicada infracción por no haberse realizado el elemento objetivo respecto a los gastos que la administración considera no deducibles.

En lo que respecta a los ajustes extracontables esta parte manifestó su conformidad con las comprobaciones realizadas por la inspección salvo por el hecho de que la Inspección no tuvo en cuenta los acreditados errores de transcripción.

El TEAR considera no ajustada a Derecho la contestación de la Inspección fundamentada en la presunción del artículo 108.4 LGT, por lo que se deberá recalcular una nueva base de sanción que resultará de una nueva liquidación.

Por lo que respecta a la culpabilidad, el TEAR considera que del examen de la resolución sancionadora se deduce el respeto al principio de culpabilidad y a la necesidad de una motivación adecuada y suficiente, exigidos actualmente por las normas sancionadoras tributarias, ya que el acuerdo sancionador contiene mención suficiente sobre los hechos determinantes de la sanción, así como del análisis y valoración de la conducta del contribuyente que le conduce a calificarlo como negligente.

El TEAR señala que 'Incumplió, en los periodos regularizados, según lo establecido en el artículo 10.3 LIS, el deber de llevar los registros contables de acuerdo con la diligencia prevista en el Código de Comercio, por su condición de empresario, y con los principios establecidos en el mismo al contabilizar gastos no afectos a la actividad, no permitido en las normas contables, y deduciendo dicho gasto en el impuesto, específicamente prohibidos por la Ley del impuesto en los supuestos de liberalidades, lo que produjo una determinación indebida de las bases imponibles.

Incumplió la obligación de determinar correctamente la base imponible al incluir como ajustes extracontables importes que no deberían haber estado contabilizados como la dotación por amortización del fondo de comercio en 2011 o de provisiones de gastos, cuyo exceso, ni eran procedentes ni, en 2011, estaban contabilizados ni se dio explicación, de acuerdo con lo que establecen las normas del impuesto y las normas contables, lo que produjo una determinación indebida de las bases imponibles'.

Se limita la administración a relatar la acción en qué consiste el elemento objetivo: contabilizó unos gastos que, por no estar afectos, no debía haber contabilizado. Afirmación incorrecta, en todo caso, por tratarse de gastos pagados por la empresa y, por tanto, sujetos al deber de contabilización, con independencia de que procediera, en su caso, practicar un ajuste extracontable caso de no ser deducibles. En definitiva, la no deducibilidad de un gasto no implica la obligación de no contabilizarlo, sino la obligación de contabilizarlo y practicar un ajuste extracontable para excluirlo de la base imponible del impuesto.

Está haciendo, la administración, supuesto de la cuestión: parte de la premisa de que los gastos contabilizados no estaban afectos a la actividad cuando, precisamente, ésa es la cuestión que se está debatiendo (al menos, en la proporción que señala la Inspección). Precisamente lo que alega el recurrente es que no existe ese uso particular, dada la dedicación y la actividad de los empleados.

Aunque los gastos no estuvieran efectivamente afectos, el Acuerdo Sancionador omite cualquier tipo de análisis o referencia a la dificultad interpretativa de la cuestión de la afectación.

En lo que se refiere a los vehículos, en los que esta parte imputó parte del gasto como retribución en especie de sus trabajadores, los cálculos que hace la Inspección son tan válidos como los hechos por el contribuyente, por mucho que, hasta la fecha, prevalezcan los primeros.

La plasmación formal del principio de culpabilidad en el artículo 183 LGT se encuentra en los términos 'cualquier grado de negligencia'. En tal expresión parece incluir también la culpa levísima, ya que su expresión no lo impide; por tanto, serían objeto de sanción las conductas que evidenciaran la ausencia de cautelas que sólo las personas extremadamente diligentes hubieran tomado en consideración.

Sin embargo, en virtud del principio de culpabilidad no puede imponerse ninguna sanción por el mero hecho de la realización de un incumplimiento tributario sin la existencia de un mínimo de culpabilidad.

Continúa el acuerdo sancionador señala que esta parte

'-actuó de forma inexcusable en el incumplimiento de las normas señaladas, con una actuación contraria al deber de respeto y cuidado de las mismas, respecto al bien jurídico protegido que no es otro que los intereses de la Hacienda Pública. Y ello en contra de lo alegado por el contribuyente que considera que no existió lesión a ningún bien jurídico protegido solo por el hecho de que no existiera falta de ingreso de cuota relativa a dichos ejercicios; sin embargo cabe señalar que la acreditación indebida de cantidades a compensar en declaraciones futuras, es una conducta tipificada en la norma como constitutiva de infracción tributaria, y por lo tanto sancionable cuando se ve acompañada de intencionalidad en la comisión de la infracción incluso a título de simple negligencia.

- actuó con desprecio o menoscabo de la norma y una lasitud en el cumplimiento del deber de cuidado impuesto por la misma, que resulta apreciable, en el tema de las provisiones, toda vez que los hechos analizados y las circunstancias en las que operaba la entidad, permiten apreciar que existía la posibilidad de ajustar su conducta a las obligaciones tributarias que le incumbían.

-al no informar a la Administración de los hechos y circunstancias, que hubiesen evitado su responsabilidad y, en su caso, determinación incorrecta de las bases imponibles, y al no informarse, en caso de duda, sobre los hechos ocurridos, teniendo en cuenta los medios administrativos puestos a disposición de los contribuyentes,

-al no existir otras circunstancias que no sean las habituales o normales.'

Las afirmaciones contenidas en estos cuatro párrafos son tan genéricas y formularias que, si se leen con detenimiento, se aprecia que podrían aplicarse a cualquier expediente sancionador, por cualquier infracción tributaria, excepto la del primero, que 'sólo' sería aplicable a cualquier expediente en el que se hubiese cometido la infracción del artículo 195 LGT.

Por lo tanto, ni es una verdadera motivación ni puede tenerse como tal, porque carece de la necesaria individualización y aplicación al caso concreto.

Esta parte considera que sí existe una causa eximente de la responsabilidad, que es la interpretación razonable de la norma.

Teniendo en cuenta que en el presente caso se está discutiendo el importe que procede calificar de gasto no deducible respecto a los gastos en teléfono móvil y en vehículos, y teniendo en cuenta la compleja tarea interpretativa de la normativa para determinar la procedencia o no de la deducción de dichos gastos o, más aún, del porcentaje en que dichos gastos pueden ser deducidos, la conducta de esta parte no presenta las notas de intencionalidad o negligencia que son necesarias para apreciar el elemento de culpabilidad.

Alega también la eximente de la culpabilidad. Interpretación razonable de la norma.

El TEAR considera que 'en el presente caso, en los ajustes realizados por la Inspección que ha considerado sancionables no cabe apreciar ese necesario grado de razonabilidad o fundamentación en el error incurrido por parte del reclamante, los ajustes realizados no pueden ampararse en esa interpretación razonable de la norma, la no deducibilidad de los gastos no afectos a la actividad es clara, solo son deducibles los gastos necesarios para la obtención de ingresos, igualmente resulta no deducibles el fondo de comercio, y en cuanto a las provisiones no admitidas no han sido justificadas, por todo ello cabe concluir que en la actuación del reclamante ha existido negligencia (entendida esta en el sentido apuntado, descuido o laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la norma tributaria).

En consecuencia, debe considerarse acreditada la culpabilidad sobre los ajustes indicados, sin perjuicio de la determinación de la base de la sanción que resulte de la nueva liquidación a practicar en base al Fundamento de derecho Séptimo

El TEAR confirma el criterio de la Inspección, al entender que los ajustes realizados no pueden ampararse en esa interpretación razonable de la norma.

Esta parte está en total desacuerdo con la motivación plasmada en la sanción impugnada y en la resolución del TEAR.

Pues bien, en el presente caso, esta parte alega haber actuado conforme a una interpretación razonable de la norma tributaria.

Por interpretación razonable de la norma se entiende aquélla que esté respaldada por una fundamentación objetiva, sin que a tal efecto sea suficiente cualquier tipo de alegación contraria a la postura sostenida por la Administración.

Se considera que concurre interpretación razonable de la norma cuando se aprecia complejidad en la materia o la norma no se pronuncia expresamente.

En lo que respecta a los gastos no deducibles por el uso de móviles y vehículos por los empleados, como se ha manifestado en el Fundamento de Derecho anterior, existe una diferencia interpretativa entre la administración y esta parte, respecto al criterio de valoración del rendimiento de trabajo en especie de los trabajadores por la utilización de móviles y vehículos, en tanto en cuanto, tal y como se ha indicado en el primer fundamento de derecho, los órganos judiciales se han pronunciado considerando que no puede señalarse un criterio general de valoración, sino que la valoración se realizará teniendo en cuenta la regla de la efectiva utilización, con un criterio de reparto en el que se considere la naturaleza y características de las funciones desarrolladas por los trabajadores, algo que la administración ha obviado completamente en su regularización ( Sentencia de la AN (Contencioso), sec. 2ª, S 13-04-2009, rec. 439/2006, Sentencia de la AN de fecha 25 de abril de 2.008, dictada en el recurso núm. 472/2006, y Sentencia de la AN (Contencioso), sec. 4ª, S 22-01-2020, rec. 534/2017), mientras que esta parte imputó como retribución en especie el uso privativo de los vehículos en la parte que correspondía en cada caso.

En el caso que el órgano judicial no esté de acuerdo con el modo de proceder de esta parte, de lo que precede se evidencia una complejidad en la interpretación y aplicación de la norma, en este caso concreto, en el que nos encontramos ante un dilema interpretativo respecto a la fijación de un criterio de valoración de los rendimientos de trabajo en especie de los trabajadores por el uso de móviles y vehículos, basado o bien en la regla de la efectiva utilización, según el criterio adoptado por esta parte que es conforme con la citada doctrina jurisprudencial, o bien en el criterio de disponibilidad, que es el seguido por la administración.

La interpretación de esta parte a este respecto se puede calificar de razonable, en tanto en cuanto es conforme con la doctrina jurisprudencial citada.

En definitiva, el Acuerdo sancionador es manifiestamente contrario a Derecho, porque no existe actividad probatoria acerca de la concurrencia del elemento subjetivo, porque no existe referencia alguna a la eventual irracionalidad de la interpretación del contribuyente, y porque carece de la más mínima motivación que pueda considerarse como tal, en lo que respecta a la ausencia de causas de exclusión de la responsabilidad tributaria.

Defiende también que se ha vulnerado la presunción de inocencia.

A este respecto, se recuerda que el derecho administrativo sancionador y el derecho penal son manifestaciones de un mismo ordenamiento punitivo del Estado según una doctrina jurisprudencial nutrida del Tribunal Supremo.

En este sentido se ha pronunciado en múltiples ocasiones el Tribunal Constitucional al establecer que los principios inspiradores del orden penal son de aplicación, con ciertos matices, al Derecho Administrativo sancionador, dado que ambos son manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado tal y como refleja la propia Constitución y la reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo, no habiéndose implantado un sistema de responsabilidad objetiva, sin culpabilidad.

En el caso que nos ocupa, tal y como se ha expuesto con anterioridad, la administración no ha logrado acreditar la culpabilidad de esta parte en la comisión de las infracciones tributarias que se le imputan. Por consiguiente, se está invirtiendo la carga de la prueba y vulnerando la presunción de inocencia de este compareciente.

Pero es que además, la administración, se basa en los mismos elementos que en el Acta, para concluir que existe infracción y culpabilidad de esta parte, lo cual, en opinión de este compareciente, constituye una vulneración clara del principio de presunción de inocencia.

Termina suplicando que se anule la resolución del TEAR así como los acuerdos de liquidación y sancionador de los que traía causa.

TERCERO.-La defensa de la Administración General del Estado, en la contestación a la demanda, se remite a la Resolución del TEAR impugnada y la reproduce.

En relación a la deducción de gastos relativos a los teléfonos móviles y coches de sus empleados indica que estaban afectos parcialmente a la actividad, por lo que son razonables los cálculos efectuados por la inspección para determinar los gastos deducibles, atendiendo a la jornada laboral y a la disponibilidad de los mismos, sin que por la actor se proponga un reparto alternativo de la afectación a la actividad.

Sobre el ajuste por deterioro de créditos comerciales indica que no se ha justificado por la recurrente la conciliación entre el resultado contable y los ajustes extracontables realizados por lo que entiende procedente que la inspección considerase que el importe contabilizado es menor que el importe fiscal. El importe contable es correcto pero el ajuste extracontable no es factible al no proceder la corrección sobre el resultado contable.

Solicita la desestimación del recurso.

CUARTO.-Acuerdo de liquidación de 18 de enero de 2016 especifica los motivos de la regularización, en lo que aquí interesa, en el siguiente sentido:

'CUARTO:Del examen del expediente, y a la vista de las alegaciones presentadas al acta, se desprende que la cuestión planteada y que debe ser resuelta consiste en determinar si resulta o no ajustada a derecho la propuesta de regularización de la situación tributaria del sujeto pasivo.

Dicha propuesta se concreta en la minoración de los gastos declarados que no tuvieron consideración de fiscalmente deducibles por tratarse de gastos en teléfono y leasing de automóviles utilizados por los empleados de la sociedad tanto para la actividad empresarial como para su uso particular fuera del horario laboral, teniendo una afectación parcial.

También se procedió a modificar los ajustes extracontables realizados por la sociedad en cuanto al deterioro de los créditos comerciales por insolvencias de los deudores, al no proceder la corrección del resultado contable ya que el importe contable deducido se consideró correcto; y los ajustes extracontables realizados por Fondo de comercio y Otras provisiones.

Respecto a las bases imponibles negativas aplicadas por el obligado tributario resultaron improcedentes, ya que las mismas procedían del establecimiento permanente MIDAS SPAIN INC SUCURSAL EN ESPAÑA y formaron parte de la aportación no dineraria realizada, en el marco de la suscripción en la operación de ampliación de capital llevada a efecto, no considerándose transmisible dicho crédito tributario al obligado tributario por no existir motivo económico valido en la operación.

Por su parte, el contribuyente en las alegaciones formuladas respecto a la liquidación propuesta del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2010 y 2011, defiende la procedencia tanto de los gastos contabilizados que habían sido deducidos en sus declaraciones del impuesto, como de los ajustes extracontables realizadas por deterioro de créditos comerciales, del fondo de comercio y por otras provisiones. Igualmente defiende la procedencia de la compensación de las bases imponibles negativas que procedían del establecimiento permanente MIDAS SPAIN INC, Sucursal en España, ya que dichos créditos fiscales fueron incluidos en la aportación no dineraria realizada en la ampliación de capital llevada a cabo y consideran dichos créditos perfectamente aplicables en la sociedad obligada tributaria y acreditada la falta de compensación previa de las bases imponibles negativas en la sociedad transmitente. Por otro lado entiende que la argumentación hecha por la Inspección respecto a la no existencia de motivo económico valido en la operación societaria no guarda relación alguna con el presente caso.

... ... ...

Tras el examen de la documentación facilitada por el obligado tributario, el actuario cuestionó la deducibilidad de una parte de los gastos de teléfono móvil y de leasing de vehículos automóviles, utilizados por los empleados de la sociedad, y que habían sido contabilizados en la cuenta 62910 TELEFONO MOVIL, por 32.044,05 en 2.010 y por 25.123,27, en 2.011 y en la cuenta 621100 LEASING COCHE por 152.777,17 en 2.010 y por 141.047,55 en 2.011.

No se aportó el detalle de los gastos de TELEFONOS MOVILES para su comprobación, y a fin de acreditar la afectación de los bienes a la actividad, el representante de la sociedad aclaró que tanto los teléfonos móviles como los vehículos en leasing estaban asignados, de forma permanente, a empleados de la empresa, fundamentalmente comerciales, con identificación de los trabajadores y del gasto imputable a cada empleado, cuyo importe coincide, básicamente, - por 28.083,73 en 2.010 y 23.965,55 en 2011 en el caso de teléfonos y por 152.777,17 en 2010 y por 139.850,63 en el caso de vehículos- con el gasto contabilizado, sin que se haya justificado a quienes corresponden las pequeñas diferencias.

Teniendo en cuenta la utilización permanente por parte de los empleados de los citados bienes y no habiendo acreditado su afectación total a la actividad, se consideró que, por la especialidad del trabajo de los empleados que utilizan los bienes, se afectan a la actividad, durante todo el tiempo de los días laborables, y los días no laborables no existe afectación a la actividad por lo que el porcentaje de afectación sería el siguiente:

es el siguiente:

De acuerdo con lo anterior el gasto no afecto ni deducible de teléfonos móviles es del

El contribuyente en sus alegaciones manifiesta su disconformidad con la regularización propuesta de estos gastos por entender que los teléfonos móviles estaban en poder de los empleados permanentemente precisamente para poder tener contacto directo y continuo con ellos y estar perfectamente localizables por la empresa. Por eso debe entenderse su afectación total, además de que una parte de los gastos facturados corresponden a cuotas fijas que deberían ser satisfechas en todo caso, independientemente del uso de los propios teléfonos. Por otra parte, también se alega que en los cálculos se considera fuera de la jornada laboral el sábado, cuando por las características de la sociedad, de atención al público, ese día de la semana es laborable.

Respecto a estas alegaciones formuladas, cabe decir, que en primer lugar, el uso de los teléfonos móviles que estaban asignados a los empleados de la empresa con tareas comerciales, no podían estar afectos al 100% a la actividad de la empresa, dado que por las propias funciones comerciales desempeñadas, la necesidad de contacto directo con la empresa se reduce a las jornadas laborales, más o menos extensas que se desarrollen con exclusión de los fines de semana, o periodos de descanso laboral obligatorios.

En dichos periodos de tiempo, los empleados podían hacer un uso privado de los teléfonos móviles, que permanecían a su disposición, sin que pueda argumentarse sólidamente que los mismos servían exclusivamente para la localización permanente de dichos empleados por la empresa, ya que el tipo de función desarrollada por los mismos -básicamente de tipo comercial-, no lo exigía intrínsecamente fuera de su jornada laboral.

También cabe rechazar el argumento de que se ha estimado el tiempo de afectación a la actividad, tomando en cuenta los sábados como horario no laboral, cuando la empresa dada su atención al público permanece abierta los sábados. Respecto a esto, cabe señalar que las jornadas laborales de los empleados contemplan los periodos de descanso establecidos legalmente, y los mismos se adecuan a las especiales necesidades de las empresas; de tal manera que si los establecimientos de la sociedad permanecen abiertos al público los sábados, el personal se organizara en turnos o rotaciones a fin de que la jornada de descanso se realice en otros días de la semana. Es decir, que la jornada trabajada en sábado, se librara en otro día semanal, según las necesidades organizativas de la empresa, sin que esta circunstancia afecte al cálculo realizado por el actuario, ya que los periodos laborales y de descanso se guardaran en las mismas proporciones, ya se disfruten en fin de semana o en los días restantes de la semana. Además, los teléfonos móviles, en su mayor parte, estaban en poder del personal comercial cuyas funciones principales no se desarrollaban en los centros abiertos al público.

Respecto a las cuotas de conexión fijas o por conceptos fijos incluidas en las facturas por los servicios de telefonía, cabe señalar que deben seguir las mismas proporciones de afectación a la actividad que las partes variables, ya que las mismas no son independientes, sino que van ligadas a la prestación de los servicios individualizados de comunicación.

año

Porcentaje

gasto leasing

no afecto

2.010

37,81%

152.777,27

57.762,37

2.011

37,81%

141.047,55

53.327,57

De la misma manera, y de acuerdo con lo anterior el gasto no afecto directamente por leasing de vehículos es el siguiente:

No obstante, respecto al gasto por leasing de vehículos, el obligado tributario había imputado retribuciones en especie a algunos de los empleados por los siguientes importes:

Por tanto, de la cuantía del gasto que se considera 'no afecto', el importe declarado como retribución en especie está indirectamente afecto a la actividad suponiendo un gasto de persona deducible; la diferencia restante si constituye una liberalidad y por ello un gasto no deducible por los siguientes importes:

No debe olvidarse que es el obligado el que debe acreditar la necesidad de incurrir en esos gastos para obtener ingresos y su relación con el ejercicio concreto de una actividad económica, -lo que no ha ocurrido en este caso con la parte del gasto que corresponde a una utilización privada y personal -, tal como dispone el artículo 105, de la Ley General Tributaria 58/2003 que atribuye la carga de la prueba a quien pretenda hacer valer su derecho.

Por tanto, se puede concluir que una parte de estos gastos no tienen la consideración de deducibles, en los términos establecidos en el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, al no haberse acreditado la total afectación de los mismos, ya que tanto los teléfonos móviles como los vehículos fueron susceptibles de ser utilizados por los empleados de la sociedad, no solo para la actividad económica desarrollada en la misma, sino fuera de la jornada laboral para su uso personal . Por tanto, una parte de dichos gastos no estaba afecta a la actividad de la sociedad no siendo deducible por considerarse una liberalidad y no estar correlacionados con la obtención de los ingresos de la sociedad tal y como establece el artículo 35 del Código de Comercio .

SEPTIMO:Ajustes contables: Fondo de comercio

La sociedad contabilizo en el ejercicio 2011, en la cuenta 691000 'Dotación provisión Inmovilizado material' el gasto por la provisión del Fondo de Comercio, por importe de 87.860,15.- euros.

Sin embargo, de acuerdo con lo que prescribe la norma 6a de registro y valoración del Plan General de Contabilidad, no se prevé la contabilización de dicho gasto, al no considerarlo amortizable ni deteriorable en las circunstancias que operan en los ejercicios en comprobación, por lo que procede incrementar el resultado contable de la sociedad, en dicho importe.

OCTAVO:Ajustes extracontables: Deterioro por créditos comerciales

Las normas contables obligan a determinar y contabilizar el deterioro de los créditos comerciales, en cada ejercicio, señalándose así en la norma n° 9, relativa a los Instrumentos financieros de REGISTRO y VALORACIÓN, que en su apartado 2.1.3 establece lo siguiente:

'2.1.3. Deterioro del valor. Al menos al cierre del ejercicio, deberán efectuarse las correcciones valorativas necesarias siempre que exista evidencia objetiva de que el valor de un crédito, o de un grupo de créditos con similares características de riesgo valorados colectivamente, se ha deteriorado como resultado de uno o más eventos que hayan ocurrido después de su reconocimiento inicial y que ocasionen una reducción o retraso en los flujos de efectivo estimados futuros, que pueden venir motivados por la insolvencia del deudor.

La pérdida por deterioro del valor de estos activos financieros será la diferencia entre su valor en libros y el valor actual de los flujos de efectivo futuros que se estima van a generar, descontados al tipo de interés efectivo calculado en el momento de su reconocimiento inicial. Para los activos financieros a tipo de interés variable, se empleará el tipo de interés efectivo que corresponda a la fecha de cierre de las cuentas anuales de acuerdo con las condiciones contractuales. En el cálculo de las pérdidas por deterioro de un grupo de activos financieros se podrán utilizar modelos basados en fórmulas o métodos estadísticos.

Las correcciones valorativas por deterioro, así como su reversión cuando el importe de dicha pérdida disminuyese por causas relacionadas con un evento posterior, se reconocerán como un gasto o un ingreso, respectivamente, en la cuenta de pérdidas y ganancias. La reversión del deterioro tendrá como límite el valor en libros del crédito que estaría reconocido en la fecha de reversión si no se hubiese registrado el deterioro del valor. '

Por su parte, el artículo 12 apartado 2 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, establece una serie de supuestos en los que se habilita la posibilidad de la deducción de la perdida por deterioro de los créditos derivados de insolvencia de los deudores: 'Correcciones de valor: pérdida por deterioro del valor de los elementos patrimoniales

(...)

'2. Serán deducibles las pérdidaspor deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores,cuando en el momento del devengo del Impuesto concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Que haya transcurrido el plazo de seis meses desde el vencimiento de la obligación.

b) Que el deudor esté declarado en situación de concurso.

c) Que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes.

d) Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro. '

El obligado tributario contabilizó el deterioro de los créditos comerciales con cargo en las cuentas 694000, 694100, 7945000 y 794100 con abonos a la cuenta 490000, tal y como prescribe el Plan General Contable.

Por otra parte, hizo un ajuste extracontable por pérdidas por deterioro del valor de créditos derivadas de la insolvencia de deudores, incrementando la base en 727.221,34.- € en 2.010 y disminuyéndola en 1.524.143,73.- € en el mismo año. En 2.011 incrementó la base en 351.109,91.- € y la disminuyó en 119.977,79.- €.

En la justificación de dichos ajustes, la entidad adujo que se trataba de ajustes fiscales.

Es posible y habitual que el criterio razonable de deterioro del crédito, por sus circunstancias personales, sectoriales u otras difiera del criterio para su deducibilidad fiscal, por lo que si aquel criterio es menos estricto que el fiscal, como es el caso, no procede la corrección del valor de la perdidade los valores patrimoniales, tal y como establece el citado artículo 12 de la Ley del Impuesto , en su apartado 2: 'Serán deducibles las pérdidas por deteriorode los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores'.

Tanto de este artículo como del art. 10.3 de la Ley del Impuesto , por la propia naturaleza del ajuste extracontable (no debe estar contabilizado), parece desprenderse, claramente, que el deterioro de los créditos comerciales tiene que estar contabilizado, para proceder a su posible ajuste extracontable.

El registro contable opera FISCALMENTE de esta manera cuando las normas contables exigen su contabilización, como en deterioro de créditos, sin perjuicio que si las normas contables no prevén la contabilización, fiscalmente pueda procederse a ajustes extracontables previstos por la norma fiscal y que se deben a la falta de registro contable como se verá a continuación en el tema del Fondo de Comercio en que los registros contables tienen un criterio distinto a la deducibilidad fiscal; criterio que tienen que estar previsto en la norma habilitante para la deducibilidad/reversión de un mayor o menor gasto/deterioro.

Todo ello, sin dejar de señalar que en la aplicación de las normas fiscales, no es despreciable la trascendencia que tiene el resultado contable.

Tal y como se deduce en el art. 35 del Código de comercio y en el Plan General Contable que lo desarrolla, la entidad tiene la obligación de contabilizar los deterioros en los términos establecidos en la norma 9a de registro, y valoración de dicho Plan, que se menciona en el informe ampliatorio, y una vez contabilizados podrá efectuar o no el ajuste fiscal y/o su reversión, cuando la norma fiscal no se ajuste a la norma contable.

El ajuste correspondiente a 2010, según manifestó el obligado tributario, derivaría de que en el ejercicio anterior 2009, se había incrementado el resultado en 1.524.143,73.- € y que el importe de los 727.221,34.- € sería el resultado de disminuir el saldo final de la cuenta 490000 en 1.489.815,59.- € que correspondía a la deuda vencida superior a 180 días, según se puede analizar en el siguiente cuadro.

De la comprobación efectuada se considera que los importes señalados en cuanto de su vencimiento son correctos.

Sin embargo, no ocurre lo mismo en cuanto a la determinación del ajuste extracontable, ya que en él se mezclaron dos magnitudes heterogéneas, ya que la cuenta 4900000 no contabilizaba los deterioros de cada ejercicio por importe igual o superior a los que fiscalmente hubieran sido deducibles.

... ... ...

Los deterioros o recuperaciones contabilizados en el ejercicio ya están incluidos en la declaración del Impuesto sobre Sociedades del periodo, en el importe de la casilla 282 por un total de -84.323,99.- euros, según se observa en el siguiente detalle:

En relación con el periodo 2011, el ajuste extracontable por insolvencia de créditos realizado, incrementó el resultado contable en 351.109,91.- euros y lo disminuyó en 111.122,24.- euros.

Si se analiza lo anterior se observa que no se sigue el mismo criterio que en 2010, -no se disminuye en 2.011, el importe incrementado en 2.010 por 727.221,34 - , y que el importe de los 351.109,91 es el resultado de disminuir el saldo final de la cuenta 490000 en 2.182.765,94, que corresponde a la deuda vencida en 2.011, superior a 180 días, según se puede analizar en el siguiente cuadro.

Sin embargo, al igual que en el ejercicio 2010, en la determinación del ajuste extracontable, se mezclaron dos magnitudes heterogéneas, por no estar contabilizados los deterioros de cada ejercicio por importe igual o superior a los que fiscalmente hubieran sido deducibles, ya que la cuenta 4900000 tuvo los siguientes movimientos y sus contrapartidas:

Al igual que sucedía en 2.010, como puede observarse, los deterioros o recuperaciones contabilizados en el ejercicio ya están incluidos en la declaración del impuesto, en el importe de la casilla 282 por -322.565,27.

Se desconoce a qué corresponde el saldo inicial de la cuenta 490000, por 2.348.606,66, y la entidad no aclaró dicha circunstancia; por la forma de contabilización y aclaraciones de la entidad, podría corresponder a la provisión del deterioro contable acumulada a lo largo del tiempo.

El obligado tributario en sus alegaciones explica el modo en que se habrían calculado anualmente los ajustes extracontables realizados en los ejercicios comprobados, señalando que se analizaba anualmente no solo el gasto contable de cada ejercicio, sino también la evolución de la antigüedad de la provisión, para determinar que parte del gastos contables se correspondían con la deuda de antigüedad inferior a 6 meses. Y cada año, en el Impuesto sobre Sociedades, para un mayor control, se realizaba un ajuste que dejase a cero el ajuste del año anterior, ajustándose el importe que correspondiera en el ejercicio por la deuda con una antigüedad inferior a 6 meses que correspondiera a créditos del ejercicio.

En definitiva, cada cierre fiscal Midas Silenciador SL comprobaba cual era la antigüedad de la deuda aprovisionada como gasto el último día del ejercicio y, como resultado de dicho calculo, realizaba un doble ajuste extracontable: disminuía la base imponible en el importe en el que la incremento por este concepto en el ejercicio anterior, y la aumenta en la provisión contable acumulada que tiene una antigüedad inferior a seis meses, generada dentro del ejercicio. Es decir, que el resultado neto del ajuste positivo y negativo de cada año supone el incremento o disminución de la base imponible por diferencia entre las cantidades cobradas correspondientes a deudas de clientes que tenían una antigüedad superior a 6 meses al final del ejercicio anterior, y las cantidades no cobradas que han superado la antigüedad de 6 meses a lo largo del ejercicio.

Sin embargo, de los datos expuestos, al calcular la cuantía de los créditos con una morosidad superior a 180 días (deuda vencida superior a 180 días), la cuantificación de los deterioros no coincide con la aplicada por el contribuyente en sus declaraciones, ni con la explicación dada a su modo de proceder para obtener las cifras.

Y ello a pesar que la empresa reconoció que el deterioro contabilizado en estos ejercicios era el señalado; y si como se consignó el importe 'fiscal' de los deterioros era de 1.489.354,25 en 2.010 y de 2.182.765,94 en 2.011, no procedería ningún ajuste en ninguno de los ejercicios dado que el gasto neto contabilizado era menor que el fiscal, aun teniendo en cuenta el importe de las reversiones.

El importe neto de 351.109,91, aplicado en 2.011, es correcto, pero es el resultado de la diferencia entre dos magnitudes heterogéneas: el deterioro acumulado contable y un previsible deterioro 'fiscal' de ejercicio 2.011, que, para ser correcto, tiene que ser comparado con el deterioro del ejercicio y no con el deterioro acumulado a 31/12/2011, que refleja la cuenta 490000; además, dicho ajuste podría ser correcto si no se ajustase un deterioro negativo por 119.977,79, cuyo importe no se aclaró.

Como no se conoce a qué corresponde el saldo inicial de 2010 de la cuenta 490000, por 2.348.606,66, y la entidad no aclaró dicha circunstancia, no puede analizarse que el importe de dicho saldo haya de contabilizarse, al final de dicho ejercicio, en la cuenta 794, tal y como prescribe el Plan de Contabilidad y ajustar el deterioro 'fiscal' del ejercicio en 1.489.354,25 ; por la forma de contabilización, aclaraciones de la entidad, las declaraciones fiscales presentadas (el deterioro contabilizado neto negativo, en 2009, es de 247.831,56) y por las alegaciones presentadas, dicho saldo no se contabilizó con cargo a la 694 en el ejercicio 2009, y podría corresponder a la provisión del deterioro contable acumulada a lo largo del tiempo.

Lo que se deduce, en resumen, es que existe un deterioro acumulado por importe de 2.348.606,66 contabilizado en ejercicios anteriores, y que parece tener justificación en deterioros de ejercicios anteriores; el deterioro de los créditos comerciales, de acuerdo con lo establecido Art. 35) del Código de Comercio y el apartado 5° del Marco Conceptual del Plan Contable tiene que incorporarse en cada ejercicio, sin que pueda contabilizarse en un ejercicio un deterioro que corresponde a varios ejercicios y posteriormente ir haciendo ajustes en cada ejercicio en función de un criterio distinto.

Teniendo en cuenta que el importe contabilizado es menor que el importe fiscal, el importe contable deducido se considera correcto, sin embargo el ajuste extracontable no se considera factible dado que tal y como menciona el art. 10.2 de la Ley no procede la corrección sobre el resultado contable.

... ... ...

UNDECIMO:Compensación improcedente de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores.

El obligado tributario declaró en 01/01/2010 un crédito tributario en la cuenta 474500 por importe de 1.601.192,90.- euros.

Dicho crédito derivaba de las pérdidas obtenidas por el establecimiento Permanente (EP) Midas Spain Inc., Sucursal en España, que pertenecía a la sociedad MIDAS SPAIN INC, que fue quien lo incluyó entre los derechos de la aportación no dineraria de dicho establecimiento permanente en una operación de ampliación de capital realizada; y correspondía al 30% de las bases imponibles negativas declaradas por el establecimiento permanente desde 2.001 a 2.009, ejercicio en el que se hizo la aportación.

Con el referido crédito, se disminuyó la base imponible del ejercicio 2009, por compensación de bases imponibles negativas por importe de 1.223,544,00.- euros, según aclaró el obligado tributario.

... ... ...

Lo primero que hay que resaltar es que las pérdidas compensadas en 2.009 suponen un total de 1.249.710,10, de las que 825.780,21 corresponden a 2001 y 423.929,89 a 2002, por lo que el importe del crédito contabilizado aplicado y del pendiente no es correcto.

De acuerdo con la comprobación efectuada el resultado contable, las bases imponibles negativas, el importe aplicado y pendiente de aplicar son los siguientes:

Como puede observarse la base imponible de 2.009 declarada por el establecimiento permanente no coincide con lo declarado como crédito, por el obligado tributario.

... ... ...

Teniendo en cuenta que, tratándose de deterioro por créditos comerciales y de provisiones, de acuerdo con el apartado 2.1 de la norma de valoración 9a y con el apartado 5° del marco Conceptual del Plan contable, dichos gastos tenían que haber sido objeto de contabilización, porque así lo dispone el Plan, lo que implicaría que los ajustes con los códigos 501 y 322, no incrementarían la base imponible, por lo que el importe del crédito tributario que se consideraría correcto sería de 528.495,64.-€.

(533.531,06 - 5.035,42)

Por otro lado, cabe señalar que Midas Spain Inc Sucursal en España con NIF N40002420J era un establecimiento permanente de la sociedad MIDAS SPAIN INC, una sociedad de nacionalidad estadounidense domiciliada en el estado de Delaware (USA) 1313 N. Market Street 5100, Wilmington, Delaware 19801, County of New Castle.

Mediante escritura de declaración de socio único, con fecha 25 de junio de 2001 la sociedad MAGNETTI MARELLI SERVICES S.P.A. con sede en Italia en la ciudad de Turín, Corso Ferrucci n° 1122/A, pasa a ser socio único de MIDAS SPAIN INC.

No se conoce ni se ha acreditado en qué momento MESA SPA, sociedad de Nacionalidad italiana y matriz del obligado tributario, adquiere la participación de MIDAS SPAIN INC, pero la conclusión es que tanto MIDAS SPAIN INC como el obligado tributario MIDAS SILENCIADOR SL, eran dos sociedades filiales al 100% de MESA SPA.

Según la escritura pública de 24/09/2010, que figura en el expediente,- presentada para su inscripción ante el registro Mercantil el 30/09/2010- , por acuerdo del socio único (MESA SPA) del obligado tributario de 13/09/2010, se procede a la ampliación de capital y la emisión de 102.438 participaciones con un valor nominal de 6,01€ y una prima de asunción global por 1.063.716,20€, lo que supone un total de 1.679.368,58€. Ampliación que es suscrita por MIDAS SPAIN INC mediante una aportación no dinerada de 'todos los elementos, tanto de activo como de pasivo afectos al establecimiento permanente Midas Spain Inc sucursal en España...' obligado tributario.

Como integrante de la aportación no dineraria se transmitió el crédito tributario que ya fue aplicado en parte por el obligado tributario en el propio ejercicio 2010, lo que parece indicar una operación premeditada y con una clara finalidad de conseguir una ventaja fiscal, dado que, como grupo, no parece existir un motivo económico valido, según se establece en el art. 96.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , si se tiene en cuenta que MIDAS SILENCIADOR S.L.U. le prestaba al establecimiento permanente todos los servicios administrativos y de gestión ya que el EP carecía de estructura.

Aunque el contribuyente en sus alegaciones considera que el análisis de si es o no de aplicación el régimen especial de FEAC, referido a las fusiones, absorciones y ampliaciones de capital, que se regula en el capítulo VIII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, no es relevante en el caso planteado, lo cierto es que de su aplicación se derivaría la procedencia de la transmisión del crédito tributario al obligado tributario como sociedad adquirente. Por ello, el hecho de que se constate la existencia de un motivo económico valido para la operación de ampliación de capital en la que se realizo la aportación no dineraria consistente en el crédito tributario transmitido al obligado tributario por las bases imponibles negativas pendientes del establecimiento permanente, es decisiva a la hora de determinar el derecho a que la compensación por parte del obligado tributario sea procedente o no.

Como se señala en el informe de administradores, es obvio que con el cierre del Establecimiento permanente desaparecería la dicotomía y la actual segregación de la actividad que se producía entre ambas entidades, efecto jurídico de la antítesis en la organización, querida anteriormente, y que establecía dichas dicotomía y segregación.

Sin embargo con la nueva organización no se observa que exista un ahorro de costes y una corrección de ineficiencias de la gestión, desde un punto de vista económico, porque la gestión va a ser llevada a cabo por el obligado tributario que ya gestionaba los talleres y con la misma organización económica, hecho que, por deducción, se pone de manifiesto en el informe 'corregirá las ineficiencias que, hoy se dan como consecuencia de la una gestión, que al menos desde un punto jurídico financieroes diferenciada.

Este efecto jurídico no puede ser tenido en cuenta, para entender que se trata de un motivo económico valido, dado que se trataba de un grupo económico que jurídicamente se conformaba de la manera que consideraba más conveniente, con el añadido de que la sociedad propietaria del EP, por propia decisión, estaba ubicada en un territorio de baja tributación: Delaware; idéntico motivo de ahorro de costes corrección de ineficiencias, por causa jurídica, aconsejaría la fusión de Midas Spain Inc y no solo del establecimiento permanente y sin embargo esta operación no se ha llevado a cabo.

Todo ello, sin perjuicio de que la agrupación de activos en una misma entidad conlleve una mayor simplicidad jurídica para la formalidad de la toma de decisiones, pero no una ventaja económica derivada de éstas, dado que la gestión se llevará a cabo de forma similar y con la misma organización económica.

Lo que parece indicar una operación premeditada y con una clara finalidad de conseguir una ventaja fiscal, dado que, como grupo, no parece existir un motivo económico valido, según se establece en el art. 96.2 de la Ley, si se tiene en cuenta que MIDAS SILENCIADOR S.L.U . le presta al EP todos los servicios administrativos y de gestión ya que el EP carece de estructura, según se señala posteriormente.

Con la nueva organización no se observa que exista un ahorro de costes y una corrección de ineficiencias de la gestión, desde un punto de vista económico, porque la gestión va a ser llevada a cabo por el obligado tributario que ya gestionaba los talleres

El régimen mercantil de fusiones, absorciones y cesiones viene regulado en la Ley 3/2009 de 3 de abril sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles.

Aunque dicha norma no regula expresamente las aportaciones no dinerarias, tratándose de un establecimiento permanente en la que participación la tiene una sociedad extranjera y teniendo en cuenta que, obviamente, participa al 100%, y de acuerdo con lo prescrito por en el art. 25 del Convenio con USA , que se transcribe en el informe ampliatorio, sería equiparable, con las especificaciones propias de una aportación, a una fusión por absorción de una entidad íntegramente participada, y por remisión de la fusión en dicha Ley, el art. 22 de dicha Ley establece : En virtud de la fusión, dos o más sociedades mercantiles inscritas se integran en una única sociedad mediante la transmisión en bloque de sus patrimonios y la atribución a los socios de las sociedades que se extinguen de acciones, participaciones o cuotas de la sociedad resultante, que puede ser de nueva creación o una de las sociedades que se fusionan.

Y el art. Artículo 46. Inscripción de la fusión, se establece que:

1. La eficacia de la fusión se producirá con la inscripción de la nueva sociedad o, en su caso, con la inscripción de la absorción en el Registro Mercantil competente.

2. Una vez inscrita la fusión se cancelarán los asientos registrales de las sociedades extinguidas.

De acuerdo con dichas normas, que se consideran aplicables en el caso de la aportación, no se producen los efectos de una fusión porque no se lleva a cabo una transmisión en bloque de sus patrimonios, ni se extingue el establecimiento permanente ni la inscripción de la aportación cancelará el asiento registral del establecimiento permanente, y por tanto no produce eficacia mercantil.

Por todo ello se considera que, como 'entidad fusionada' al establecimiento permanente no le es de aplicación, mercantilmente, el régimen especial.

Sin perjuicio de los anterior hay que determinar si, con independencia de la norma mercantil, la norma fiscal permite, por la aportación, acogerse al régimen especial FEAC, aun teniendo en cuenta que se podría estar conculcando el principio de no discriminación, previsto en el Convenio.

' El Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea (en adelante FEAC) se regula en el CAPÍTULO VIII de la ley del Impuesto.

Aunque se trata de un establecimiento permanente de una sociedad extrajera, dicho régimen le sería de aplicación de acuerdo con lo establecido Artículo 25 del Convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos de América para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal respecto de los impuestos sobre la renta, cuya redacción se describe en el informe ampliatorio.

El principio de no discriminación implica no someter a imposición en ese otro Estado de manera menos favorable que las empresas de ese otro Estado que realicen las mismas actividades y no someter a ningún impuesto u obligación relativa al mismo que no se exijan o que sean más gravosos que aquéllos a los que estén o puedan estar sometidas otras empresas similares del cada Estado.

Dentro del CAPÍTULO VIII de la ley del Impuesto, la norma fiscal en el art. Artículo 83 ..- Define lo que se considera aportación no dineraria

|

3. Tendrá la consideración de aportación no dineraria de ramas de actividad la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente.

4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.

6. El régimen tributario previsto en este capítulo será igualmente aplicable a las operaciones en las que intervengan sujetos pasivos de este impuesto que no tengan la forma jurídica de sociedad mercantil, siempre que produzcan resultados equivalentes a los derivados de las operaciones mencionadas en los apartados anteriores.

El art. Artículo 90. Subrogación en los derechos y las obligaciones tributarias.

1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 83 determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente.

La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar en el goce de beneficios fiscales o consolidar los disfrutados por la entidad transmitente.

2. Cuando la sucesión no sea a título universal, la transmisión se producirá únicamente respecto de los derechos y obligaciones tributarias que se refieran a los bienes y derechos transmitidos.

La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos derivados de los incentivos fiscales de la entidad transmitente, en cuanto que estuvieren referidos a los bienes y derechos transmitidos.

3. Las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente podrán ser compensadas por la entidad adquirente.

Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio , la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de Jos socios, realizadas por cualquier título, correspondientes a dicha participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor contable.

Â?

parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio.

En ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio . Depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la entidad transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen

4.

5. - Las subrogaciones comprenden exclusivamente los derechos y obligaciones nacidos al amparo de leyes españolas.

La interpretación que deriva del art. 90.2 hay que compaginarla con el aportación no dineraria establecido en el art.83.3 y 4. De acuerdo con este artículo una sociedad o establecimiento permanente pueden tener una o más ramas de actividad, y puede trasmitir todas, una o más ramas, siempre que cada rama constituya una unidad económica.

En el presente caso solo existe una actividad económica que utiliza todos los elementos patrimoniales para su funcionamiento, y los elementos que se desgajan de la aportación patrimonial , Préstamos a corto y largo plazo y las pérdidas de ejercicios anteriores, no forman otra 'unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios'.

Para que se considerase que se trata de una sucesión a título universal, la aportación deberían haber incluido todos derechos y obligaciones; no hay que olvidar que los créditos tributarios que se transmiten tienen su origen en las perdidas de ejercicios anteriores que no se transmiten.

Según manifiesta el obligado tributario en el escrito remitido a la Unidad de Gestión de Grandes de Madrid, la consulta de la D.G. V0040-08 considera ajustada a derecho (con la cautela del análisis del art. 96.2) la aportación de un establecimiento permanente en España a una filial establecida en Austria. En dicha consulta se presupone que se trata de una sucesión a título universal, hecho que no sucede en este caso dado que se efectúa la aportación no dineraria sin incluir todos los bienes y derechos y sin aumento de capital, hecho que no sucede en el caso. Tampoco se produce la 'disolución' de la sucursal, hecho que ocurre en este caso.

La DG en la consulta V0042-03, en aplicación de la Ley 43/1995, considera que 'en los casos de escisión parcial no se transmite a la entidad adquirente el derecho a la compensación de bases imponibles negativas... En la medida en que con la escisión parcial no se produce una sucesión a título universal las bases imponibles negativas pendientes de compensar en la sociedad escindida o podrán ser compensadas por la entidad adquirente'.

Aunque la norma aplicable es anterior a la actual y el supuesto de escisión también es distinto, respecto a la aportación no dinerada, se entiende que cuando no se produce una sucesión a título universal, como es el caso, las bases imponibles negativas pendientes de compensar en la sociedad adquirida (EP) no podrán ser compensadas por la entidad adquirente

Respecto el requisito de no disolución previsto en el art.83.3, se considera cumplido, por tratarse de un EP, (sin personalidad) que, cuando se trasmiten todos sus derechos y obligaciones, necesariamente queda disuelto y es la sociedad, propietaria de dichos bienes y derechos, la que recibe la contraprestación a través de las participaciones.

El hecho que el art. 83. 3 establezca que la de aportación no dineraria, de la totalidad o una o más ramas de actividad se lleve a cabo, sin ser disuelta, pone de manifiesto que de aportarse la totalidad de las ramas o rama de actividad la sociedad, al no disolverse, se convertiría en una sociedad holding, pues en caso de disolución se estaría ante una absorción de hecho.

El obligado tributario en las alegaciones alude a la Consulta de la DG.V004-08 de 2008, en la que se trata de una sucesión a título universal hecho que no sucede en este caso.

Según certificación, aportada, del consejero único de MIDAS ESPAÑA, Mesa S.P.A acuerda el cierre del Establecimiento permanente con fecha 14/09/2010, en la que se manifiesta, incorrectamente porque elude mencionar los no incluidos, que 'todos los elementos del activo como del pasivo Midas Spain Inc Sucursal en España han sido aportados para suscribir en nombre y representación de MIDAS SPAIN INC la ampliación de capital de la sociedad MIDAS SILENCIADORS.L. U. aprobada en 13/09/2010. '

La escritura pública de ratificación de Cierre de la oficina de representación de 26/11/2010, aportada, éste se lleva cabo el 04/11/2010

Por otra parte aun si se considerase, como se manifiesta en el informe, que los préstamos a largo plazo suponen efectivamente de un patrimonio Neto y no de un pasivo, no obstante el importe de 4.369.343,88 euros contenido en la cuenta 440050 'Deudas con empresas del grupo y asociadas a corto plazo ' al tratarse de una deuda del EP, al desaparecer dicha deuda, supone, efectivamente, su inmediata condonación de la deuda y por tanto representa un beneficio extraordinario que minoraría las pérdidas del establecimiento permanente y a su vez el crédito tributario.

El establecimiento permanente no presentó declaración tributaria, como prescribe la norma, en el momento del cierre de inscripción registral de la ampliación por aportación no dineraria, en la que hubiese quedado de manifiesto el ingreso extraordinario derivado de la condonación, cuando menos, del préstamo a corto. La norma contable española exige que la contabilización de dicha pérdida patrimonial en la 'matriz', (obligación que debe operar por aplicación del principio de no discriminación del Convenio), por lo que, cuando menos, por dicho importe de 4.369.343,88 euros estaría deduciéndose dos veces la pérdida patrimonial, una en la matriz, y otra en el obligado tributario.

El párrafo último del art. 90.3 mencionado, se establece que, en ningún caso ,serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la entidad transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del código de comercio .

Teniendo en cuenta que el establecimiento forma parte de la empresa no existe una depreciación de la participación, lo que se cuestiona es si se produce el hecho de que las bases imponibles han sido objeto de compensación en la 'matriz'.

El contribuyen alega que la consulta DG.V004-08 hace alusión como requisito obligatorio para la trasmisión del derecho a compensar Bases Imponibles negativas ( BINS), que las mismas no hayan sido ni vayan a ser compensadas por la entidad transmitente.

Aunque el Artículo 22 del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes establece que 'Los establecimientos permanentes estarán obligados a llevar contabilidad separada, referida a las operaciones que realicen y a los elementos patrimoniales que estuviesen afectos a ello', sin embargo ello opera solo en el establecimiento permanente para la determinación de su renta fiscal.

El plan general contable no contiene ninguna especificación para la contabilización de las operaciones en la sociedad 'matriz' del EP, por lo que las pérdidas de los ejercicios se trasladan directamente (no a través del deterioro de la participación) al patrimonio (minorándolo) a través de la contabilización de los ingresos y gastos derivados de la actividad, -sin perjuicio de la deducción por doble imposición de las rentas obtenidas-. Esto produce que en caso de venta de las participaciones, por la pérdida respecto el coste de la participación o en caso disolución de la sociedad, como en este caso en 2012, la sociedad matriz MESA S.P.A - si mantiene la propiedad -, habrá contabilizado las pérdidas (como pérdida o menor beneficio de la participación) que se quieren deducir, de nuevo, en el obligado tributario.

La sociedad aportó copia de un documento en inglés; parece que se trata de un certificado emitido el 22/09/2010, por el representante de KPMG LLP, en el que parece deducirse que las pérdidas, en dólares, obtenidas por el Establecimiento Permanente desde 31/12/2001 a 30/09/2009, son las que se reflejaban en dicha certificación, manifestándose en ella que las pérdidas generadas antes de 31/12/2001, han sido completamente utilizadas.

Aportó asimismo copia de un documento en inglés,que parece que se trata de un certificado, emitido, el 13/09/2010, por el representante de MIDAS SPAIN INC en el que se reflejan las pérdidas, en euros, obtenidas por el EP desde 2.001 a 2008, en el que se manifiesta que no empleó dichas pérdidas para su deducción con beneficios futuros que pudieran obtenerse en el presente o en el futuro.

No parece haber duda sobre el importe de las pérdidas obtenidas por el EP que se señalaron anteriormente y que coinciden con la última certificación.

No se ha acreditado mediante declaraciones tributarias u otro sistema, que dichas pérdidas no hubieran formado parte de la base imponible y del patrimonio en cada uno de los ejercicios en la sociedad MIDAS SPAIN INC.

Aunque no se conoce dicha circunstancia todo hace indicar que las certificaciones son correctas pero la causa de la no deducción no deriva de la voluntad de no compensación, para que pueda ejercitarse la compensación en España, sino de que las rentas de la sociedad están exentas de Impuesto en el territorio en que está establecido MIDAS PAIN INC y por tanto no es preciso ninguna compensación.

Dicha conclusión viene avalada dos circunstancias:

-La copia, en inglés, aportada del Certificado de disolución de MIDAS PAIN INC, emitido por el Estado de Delaware, en la que se declara que la sociedad no tiene activos y ha cesado en sus operaciones con fecha 31/07/12.

En dicho certificado parece indicar que la sociedad, por cada año desde su incorporación en 15/12/1.992 solamente paga la tasa de franquicia mínimaprescrita en la Sección 503 de la Ley de Corporaciones y está exenta del Impuesto de Sociedades.

Por la falta de precisión del apartado aplicado, no se puede conocer a qué tasa se refiere, dado que la Sección 503 de la Ley de Corporaciones, contemplaba toda la tributación que operaba en dicho territorio, aunque parece que pudiera tratarse de una tasa por el establecimiento en el territorio.

-La información que se deduce de las distintas páginas informáticas respecto a la imposición y aspectos de los impuestos aplicados en Delaware que como resumen es lo siguiente:

Delaware es un territorio de baja tributación y un territorio de opacidad debido a la poca regulación existente, la escasa burocracia y por tener una legislación mercantil considerada como la más atractiva dentro de los Estados Unidos.

La forma jurídica más utilizada es la Sociedad de Responsabilidad limitada, LLC, Limited Liability Company), como en este caso, entidad legal separada y distinta de sus socios que son llamados 'miembros'.

Delaware aunque cumple todos los demás requisitos para ser considerada un paraíso fiscal, no figura clasificado como Paraíso Fiscal en los listados internacionales de clasificación de Paraísos Fiscales, en el Artículo 1 del Real Decreto 1.080/1991, de 5 de julio de 1991,8 se establece una la lista de países y territorios con calificación de paraíso fiscal.

Se trata de una jurisdicción offshore corporativa donde la legislación permite la exención de impuestos para sociedades limitadas(LLC) en manos de extranjeros no residentes, siempre y cuando no operen dentro del estado. Las filiales de los holdings empresariales están exentas de impuestos, por lo que las corporaciones establecen su Delaware aunque cumple todos los demás requisitos para ser considerada un paraíso fiscal, no figura clasificado como Paraíso Fiscal en los listados internacionales de clasificación de Paraísos Fiscales, en el Artículo 1 del Real Decreto 1.080/1991, de 5 de julio de 1991 ,8 se establece una la lista de países y territorios con calificación de paraíso fiscal, sede central en Delaware y sus filiales operativas en otros estados. El impuesto sobre sociedades que se aplica a las empresas que operan en el estadoes un fijo del 8,7%, incluso mayor que en otros estados.

Ello se debe a que en su Artículo 2 establece que: 'Los países y territorios a los que se refiere el artículo 1 que firmen con España un acuerdo de intercambio de información en materia tributaria o un convenio para evitar la doble imposición con cláusula de intercambio de información dejarán de tener la consideración de paraísos fiscales en el momento en que dichos convenios o acuerdos entren en vigor., circunstancia que opera por el Convenio USA.

En resumen no se considera que el crédito tributario, por las bases imponibles negativas del establecimiento permanente Midas Spain Inc Sucursal en España, pueda transmitirse al obligado tributario, dado que:

como la restructuración o

- no se dan los requisitos de sucesión a título universal de la rama de actividad.

- la operación no se lleva a cabo por un motivo económico válido racionalización económica (solo opera una nueva la organización jurídica que no conlleva cambios en la organización económica).

- no se ha acreditado que las bases imponibles negativas no fuesen deducidas por la sociedad matriz, al incluirlas en su patrimonio en el momento de la aportación y el cumplimiento de las normas implicaría que fueron compensadas en la 'matriz' Y ello con independencia de lo expuesto en alegaciones, al hacer referencia a la consulta de la DGT CV 1941/07 de 19 de septiembre, -con la que se pretende argumentar que incluso aun estando exentas las rentas en Estados Unidos, se podría aplicar la compensación en la sociedad adquirente-, ya que no se cumplirían los restantes requisitos para realizar dicha compensación.

Por todo lo anterior, -y en contra de lo alegado por el contribuyente que dice que el análisis de si resulta o no de aplicación al caso el régimen de fusiones es irrelevante al caso-, lo cierto es que al no existir motivo económico valido para la operación de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS no resulta de aplicación el régimen especial de diferimiento, por lo tanto el crédito tributario del Establecimiento Permanente, objeto de aportación en la misma, no podrá ser aplicado por el sujeto pasivo, no siendo posible la compensación de las bases imponibles negativas procedentes del establecimiento permanente que tuvieron origen en ejercicios anteriores.'

QUINTO.-Debemos de centrarnos en este recurso, en primer lugar, en examinar si procede la deducibilidad de diferentes gastos de la entidad actora en sus declaraciones del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2010 y 2011, relacionados con teléfonos móviles y vehículos asignados a sus empleados a tiempo completo. La AEAT sostuvo en su liquidación y fue ratificado por el TEAR, que no era procedente la deducción de la totalidad de los gastos asociados a dichos teléfonos y vehículos por cuanto eran utilizados también por los trabajadores de la entidad actora con fines particulares.

Para resolver la cuestión debatida en relación a los gastos cuya deducción se pretende hay que partir de lo dispuesto en el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que aprobó el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , señala en su art. 10.3:'En el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo delas citadas normas' . Además, el art. 14.1.e) del mismo texto legal, indica que no serán deducibles los gastos relativos a donativos y liberalidades.

Así, se proclama la correlación entre ingresos y gastos, aunque para admitir el carácter deducible de un gasto hay que cumplir el requisito de inscripción contable, exigido en el art. 19.3 del mencionado texto, que establece: 'No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente'.

Por último, en lo que aquí importa, el art. 133.1 de dicha Ley, relativo a las obligaciones contables, dispone: 'Los sujetos pasivos de este impuesto deberán llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen'.

Estas normas conducen al Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, que regula las obligaciones de facturación que incumben a los empresarios y profesionales, a cuyo tenor los gastos necesarios para la obtención de los ingresos deben justificarse mediante ' factura completa', la cual tiene que estar numerada y debe incluir la fecha de su expedición, nombre y apellidos, razón o denominación social del expedidor y del destinatario, así como la descripción de la operación y su importe.

Aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión de facturas, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización del servicio o actividad que motiva el pago, y por su relación directa con los ingresos obtenidos, y en consecuencia, con la actividad desarrollada por la empresa, y son requisitos indispensables para poder afirmar que los bienes adquiridos o los servicios prestados se han utilizado en el desarrollo de operaciones sujetas al impuesto.

En cuanto al concepto mismo de gasto deducible, por necesario, la STS 12 de febrero de 2015 (RJ 2015, 1802) señala que '... en relación con los gastos deducibles, es criterio jurisprudencial reiterado el que señala que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad, o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos. La Ley 61/1978, de 27 de diciembre (RCL 1978, 2837) , del impuesto sobre sociedades, en su artículo 13 , mencionaba, como 'partidas deducibles' para determinar los rendimientos netos, los 'gastos necesarios', haciendo una enumeración de los específicamente integrados en ese concepto general, exigiendo el propio precepto que esos 'gastos' deben cumplir una finalidad: la de haber servido para la obtención de los rendimientos que el artículo 3.2 expresa. Del precepto citado se desprende que la 'necesidad' del gasto es tendencial, en el sentido de que han de estar orientados o dirigidos a la 'obtención' de ingresos. Esta característica del 'gasto necesario' puede ser contemplada desde una doble perspectiva: primera, positiva, como concepción económica de obtención del beneficio, criterio que sigue el citado artículo 13, en el que gasto e ingreso están directamente relacionados, al entender el gasto como un costo de los rendimientos obtenidos. Y, segunda, negativa, como contraria a 'donativo' o 'liberalidad'; criterio mantenido en el artículo 14.1.e) de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre (RCL 1995, 3496y RCL 1996, 2164) , del impuesto sobre sociedades , aquí aplicable, y doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo. Ambos criterios no son incompatibles, sino complementarios al contemplar la 'necesidad del gasto' desde esa doble perspectiva.

En este sentido, se puede concluir que en el concepto de 'gasto necesario' subyace una fundamentación finalística del mismo, ligada al concepto de partida deducible, y, por tanto, al de coste en la obtención de ingresos. Debe también recordarse que, aunque la Ley 43/1995 supuso un avance respecto de la ley anterior, en materia de deducibilidad de ciertos gastos, esta amplitud conceptual no da pie para suponer, al margen del texto y el espíritu de la Ley, que cualquier gasto real o supuesto sería deducible al margen de su necesidad para la obtención de los ingresos. En otras palabras, la nueva regulación será más generosa o amplia en la interpretación de lo que deba entenderse por necesidad o conexión entre ingresos y gastos, dando cabida a determinadas deducciones anteriormente vedadas, pero no excluye la exigencia de la relación causal misma y de su prueba a cargo de quien postula la deducción'.

Y en cuanto a la carga probatoria, la STS de 22 de mayo de 2015 (RJ 2015, 2897) , recurso: 202/2013, declara que '... en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto 'tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos', lo cual está relacionado con el actual artículo 217 LEC que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos...'.

En definitiva, el artículo 105 LGT que '1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo', y es claro que en la disciplina del Impuesto sobre Sociedades la consideración de un gasto contabilizado como fiscalmente deducible, esto es, su condición de real, efectivo y necesario para la obtención de los ingresos que integran la base imponible, pesa sobre el sujeto pasivo, a quien corresponde, pues, la carga de acreditar suficientemente tales circunstancias, todo ello sin obviar los principios de disponibilidad y facilidad probatoria a los que, por remisión del artículo 106.1 LGT , se refiere el artículo 217.6 de la LEC , en cuya virtud, para la aplicación de las reglas de distribución de la carga de la prueba el Tribunal 'deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio', pudiendo afirmarse que la disponibilidad y facilidad probatoria relativa a la acreditación de la necesidad de un gasto han de atribuirse al obligado tributario que pretende su deducibilidad'.

En fin, en el mismo sentido, contrario a la tesis de la parte actora, la STS de 6 de febrero de 2015 (RJ 2015, 899) , recurso de casación núm. 290/2013 , reitera que: 'La Ley 43/1995 no ha suprimido en modo alguno la exigencia de que resulte acreditada la realidad y efectividad del gasto; por eso su artículo 14.e) recoge expresamente como no deducibles 'los donativos y liberalidades', no deducibilidad que ese mismo precepto considera determinada por el incumplimiento del requisito de la correlación del gasto con los ingresos de la entidad, requisito asimismo exigido en el artículo 19 de la misma Ley . Los gastos han de cumplir los requisitos generales para su deducibilidad fiscal, es decir, su justificación, requiriendo una suficiente acreditación documental, su correlación con los ingresos y su realidad. En la medida en que no se pueda acreditar la efectiva contraprestación del pago en que el gasto consiste y su finalidad de colaborar a la obtención de los ingresos, es evidente que no se está cumpliendo la requerida correlación del gasto con los ingresos, que, de alguna manera, exige una relación de causalidad, de tal modo que el gasto incurrido contribuya mediante un efectivo beneficio o utilidad para la empresa a la generación de los ingresos'.

Por su parte, la Sentencia del Tribunal Supremo, de 26 de marzo de 2015, dictada en el recurso 650/2013, recuerda que: 'el derecho a la presunción de inocencia no se opone a que la convicción judicial pueda formarse sobre la base de una prueba indiciaria; si bien para que esta prueba pueda desvirtuar dicha presunción debe satisfacer las siguientes exigencias constitucionales: los indicios han de estar plenamente probados -no puede tratarse de meras sospechas- y se debe explicitar el razonamiento en virtud del cual, partiendo de los indicios probados, se ha llegado a la conclusión de que el imputado realizó la conducta infractora; pues, de otro modo, ni la subsunción estaría fundada en Derecho ni habría manera de determinar si el producto deductivo es arbitrario, irracional o absurdo, es decir, si se ha vulnerado el derecho a la presunción de inocencia al estimar que la actividad probatoria puede entenderse de cargo.

En parecidos términos se ha pronunciado el Tribunal Europeo de Derecho Humanos, que también ha sostenido que: ' no se opone al contenido del artículo 6.2 del Convenio la utilización de la denominada prueba de indicios ( STEDH de 25 de septiembre de 1992, caso Phan Hoang c. Francia , § 33; de 20 de marzo de 2001, caso Telfner c. Austria , § 5); si bien, cuando se trata de la denominada prueba de indicios la exigencia de razonabilidad del engarce entre lo acreditado y lo que se presume cobra una especial trascendencia, pues en estos casos es imprescindible acreditar no sólo que el hecho base o indicio ha resultado probado sino que el razonamiento es coherente, lógico y racional. Es ésa, como destacábamos en la sentencia antes citada de 6 de noviembre de 2013 (casación 2736/2010 ), la única manera de distinguir la verdadera prueba de indicios de las meras sospechas o conjeturas, debiendo estar asentado el engarce lógico en una 'comprensión razonable de la realidad normalmente vivida y apreciada conforme a los criterios colectivos vigentes' ( SsTC 45/1997, de 11 de marzo , F. 5 ; 237/2002, de 9 de diciembre , F. 2 ; 135/2003, de 30 de junio , F. 2, entre otras). '

De ahí que el art. 106.1 LGT establece que 'en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa', y por ello el art. 108.2 de la misma Ley determina que: 'para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano'.

En todo caso, la valoración de la fuerza probatoria de los documentos privados que se aporten por los interesados debe realizarse al amparo de lo que dispone el art. 1227 del Código Civil, para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero.

Por último, en relación por la prueba de presunciones, el art. 386 de la Ley de Enjuiciamiento Civil establece que a partir de un hecho admitido o probado, el tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. Así pues, la prueba indiciaria requiere dos elementos: que los hechos constitutivos del indicio o hecho base estén completamente acreditados y que entre tales hechos y la consecuencia extraída exista una relación lógica, entendida como elemento de racionalidad, de forma que el límite de la prueba de presunciones viene impuesto por el rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad.

De las normas y doctrina expuestas se infiere que para la deducción de un gasto no es suficiente la expedición de factura completa, la contabilización del gasto y la justificación del pago, sino que es preciso, además, que el sujeto pasivo demuestre la adquisición del bien o la prestación del servicio que motiva el pago para acreditar su afectación directa a la actividad empresarial o profesional sujeta al impuesto. En definitiva, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para probar los hechos que atribuyen carácter deducible a un gasto.

SEXTO.-Sentadas así las bases normativas y jurisprudenciales sobre las que se debe sustentar la resolución de este recurso en este punto concreto.

Tal como recoge el acuerdo de liquidación, se cuestiona por la AEAT la deducibilidad de una parte de los gastos de teléfono móvil y de leasing de vehículos automóviles, utilizados por los empleados de la sociedad, y que habían sido contabilizados en la cuenta 62910 TELEFONO MOVIL, por importe de 32.044,05 € en 2.010 y por importe de 25.123,27 €, en 2.011 y en la cuenta 621100 LEASING COCHE por importe de 152.777,17 € en 2.010 y por importe de 141.047,55 € en 2.011.

La entidad actora no ha acreditado, según las reglas de la carga de la prueba a las que estaba sujeta, de acuerdo con lo previsto en el art. 105 LGT, que los trabajadores de la empresa, trabajasen más de cinco días laborables a la semana o que estuviesen de guardia permanente a disposición de la empresa.

Ante la ausencia de aportación de contratos de trabajo o de otros documentos que acreditasen la jornada laboral de los empleados de la actora la AEAT, acudió a la determinación de la afectación de los teléfonos móviles de los empleados a la actividad de la empresa teniendo en cuenta los días efectivamente trabajados, descontando vacaciones y días no laborables para determinar así un porcentaje de afectación de los citados teléfonos móviles y que se cifró en un 37, 81 %, teniendo en cuenta que en 365 días hay 104 días de fines de semana, 20 de vacaciones y 14 días no laborables, lo que haría un total de 138 días no trabajados.

La parte de las cuotas satisfechas a la compañía telefónica por conceptos fijos debe de seguir también ese porcentaje de afectación a la actividad ya que son conceptos fijos que son independientes del consumo efectuado pero que van incluidos de forma ineludible en la cuota a pagar, sin que la entidad actora haga una propuesta en la demanda de que cantidades resultarían deducibles, en ese concepto, de los gastos considerados no afectos a la actividad en relación a los teléfonos móviles.

Por lo que respecta al leasing de vehículos, también asignados de forma permanente a los empleados, aplicando ese mismo porcentaje del 37,81%, la AEAT determinó como no afecto el gasto de 57.762,37 € en 2010 y 53.327,57 € en 2011, si bien de esas cantidades se descontó, el importe declarado por la actora como retribución en especie a sus empleados, por la utilización de los vehículos, que sí se consideró que estaba indirectamente afecto a la actividad suponiendo un gasto de personal deducible.

Se utiliza así por la AEAT el método de estimación indirecta, previsto en el art. 50 LGT, precisamente para los casos en los que no cuenta con otros datos para determinar la base imponible.

No hay que olvidar, por otro lado, que la asignación de forma permanente de teléfonos móviles y de vehículos a los empleados, supone que también estos eran utilizados o podían ser utilizados con fines particulares todos los días de la semana, fuera del horario laboral.

De ahí que, a falta de acreditación de las circunstancias especiales o personales de los distintos empleados, y de su utilización efectiva, cuya prueba correspondía a la actora, el criterio empleado por la AEAT para considerar que no era deducible como gasto un porcentaje de los gastos en teléfonos móviles y en leasing de vehículos entregados, de forma permanente a sus empleados, se considera correcto, por lo que debe ser desestimado este motivo de oposición.

SEPTIMO.-Pasamos ahora al examen de los ajustes extracontables efectuados por la entidad actora en los dos ejercicios inspeccionados en relación a los créditos incobrables.

La norma n° 9 del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en su versión vigente en los ejercicios que nos ocupan, determinaba lo siguiente, en su apartado 2.1.3, en relación al deterioro de valor de los Instrumentos financieros:

'2.1.3. Deterioro del valor. Al menos al cierre del ejercicio, deberán efectuarse las correcciones valorativas necesarias siempre que exista evidencia objetiva de que el valor de un crédito, o de un grupo de créditos con similares características de riesgo valorados colectivamente, se ha deteriorado como resultado de uno o más eventos que hayan ocurrido después de su reconocimiento inicial y que ocasionen una reducción o retraso en los flujos de efectivo estimados futuros, que pueden venir motivados por la insolvencia del deudor.

La pérdida por deterioro del valor de estos activos financieros será la diferencia entre su valor en libros y el valor actual de los flujos de efectivo futuros que se estima van a generar, descontados al tipo de interés efectivo calculado en el momento de su reconocimiento inicial. Para los activos financieros a tipo de interés variable, se empleará el tipo de interés efectivo que corresponda a la fecha de cierre de las cuentas anuales de acuerdo con las condiciones contractuales. En el cálculo de las pérdidas por deterioro de un grupo de activos financieros se podrán utilizar modelos basados en fórmulas o métodos estadísticos.

Las correcciones valorativas por deterioro, así como su reversión cuando el importe de dicha pérdida disminuyese por causas relacionadas con un evento posterior, se reconocerán como un gasto o un ingreso, respectivamente, en la cuenta de pérdidas y ganancias. La reversión del deterioro tendrá como límite el valor en libros del crédito que estaría reconocido en la fecha de reversión si no se hubiese registrado el deterioro del valor.'

El artículo 12, apartado 2, del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, establece una serie de supuestos en los que se habilita la posibilidad de la deducción de la perdida por deterioro de los créditos derivados de insolvencia de los deudores:

'Correcciones de valor: pérdida por deterioro del valor de los elementos patrimoniales

(...)

'2. Serán deducibles las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del Impuesto concurra alguna de las siguientes circunstancias:

e) Que haya transcurrido el plazo de seis meses desde el vencimiento de la obligación.

f) Que el deudor esté declarado en situación de concurso.

g) Que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes.

h) Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro. '

Tal como se desprende de las normas reproducidas, el Plan General de Contabilidad exige la conciliación entre el importe contabilizado y la norma fiscal pudiendo efectuarse para ello ajustes positivos y negativos. Para la dotación de la perdida por deterioro de créditos comerciales se exige la existencia de un riesgo para el cobro del crédito y la norma fiscal exige que para que ese gasto contable, que supone la dotación de la pérdida por deterioro, tenga la consideración de gasto fiscal y pueda ser deducible, debe de estar previamente contabilizado y que se cumplan los requisitos fiscales de que haya transcurrido el plazo de seis meses desde el vencimiento de la obligación.

Señala la entidad actora en la demanda que en el ejercicio fiscal, iniciado en octubre de 2008, primero de aplicación del Plan General de Contabilidad de 2007, la compañía modificó su forma de calcular el deterioro contable de créditos comerciales debido a las condiciones especialmente difíciles de la economía española y la cantidad de impagos con el siguiente criterio:

Categorías de depreciación de créditos:

Deuda/Créditos no vencidos 0%

Vencidos:

Entre 0 y 30 días 0%

Entre 31 y 60 días 20%

Entre 61 y 90 días 40%

Entre 91 y 180 días 60%

Más de 180 días 90%

Deuda de centros cerrados 100%

El criterio contable adoptado desde dicho año fue distinto del fiscal, lo que supuso que, año a año, se genere una diferencia entre los dos deterioros, el contable y el fiscal.

Eso llevó a que en dicho ejercicio fiscal 2.008, se alega por la actora que se dotó un gasto contable de 1.641.149,76 € y que ese mismo año se realizó un ajuste positivo, aumentando la base imponible en 754.565,90 €, correspondiente a la provisión de insolvencias sobre deuda con una antigüedad inferior a 6 meses.

En dicho ejercicio, el gasto contable por la provisión de insolvencias, según el criterio de deterioro adoptado por la empresa, fue de 1.641.149,76 euros, pero el gasto fiscal, es decir, el derivado de aquellos impagos que cumplían los requisitos exigidos en el artículo 12.2 TRLIS era de 886.583'86 euros, razón por la que según la entidad actora fue necesario hacer un ajuste que incrementó la base imponible en 754.565'90 euros.

Por su parte, en el ejercicio siguiente se incrementó el gasto contable, por nuevas provisiones, en 1.862.239'78 euros, y se disminuyó en 1.614.408'22 euros, por lo que el gasto contable, neto, ascendió a 247.831'56 euros.

Según se aprecia, contablemente, la compañía desdotó íntegramente la provisión del ejercicio anterior y dotó íntegramente la resultante al final del ejercicio; es decir, en lugar de provisionar el gasto contable neto generado, desdotó el saldo inicial y dotó el total a final de ejercicio, al objeto de llevar un mejor y más claro control de las provisiones dotadas.

De esta forma, se señala por la actora que, contablemente quedaban provisionados a final de ejercicio los créditos vencidos durante el mismo en el porcentaje correspondiente a la antigüedad de cada uno de ellos, así como los existentes a final del ejercicio anterior, que no fueron satisfechos a lo largo del ejercicio, en un 90%,

Extracontablemente, se indica por la actora que se operó del mismo modo: se hizo un ajuste que dejaba a cero el realizado en el año anterior, es decir, disminuyó la base imponible en el importe en que la había aumentado en el ejercicio anterior, esto es, 754.565'90 euros. Al tiempo, se analizó qué importe de los 1.888.981'32 euros a que ascendían los créditos pendientes de cobro a 30 de septiembre, último día del ejercicio, cumplía los requisitos del 12.2 de la LIS. Dicho importe era de 364.837'59 euros, por lo que se procedió a incrementar la base imponible del impuesto en 1.524.143'73 euros, diferencia entre el gasto contable y el fiscalmente deducible por aplicación del tantas veces mencionado artículo 12.2 de la LIS.

En definitiva, se indica por la actora que se analizaba no sólo el gasto contable de cada ejercicio, sino también la evolución de la antigüedad de la provisión, para determinar qué parte del gasto contable se corresponde con deuda de antigüedad inferior a 6 meses. Cada año, en el Impuesto sobre Sociedades, para un mayor control, se realizaba un ajuste que dejaba a cero el ajuste del año anterior, ajustándose el importe que corresponda en el ejercicio por la deuda con una antigüedad inferior a 6 meses que correspondía a créditos del ejercicio y que no resultan deducibles por no haber transcurrido los seis meses previstos legalmente.

En el acuerdo de liquidación se destaca por la AEAT que:

'Como no se conoce a qué corresponde el saldo inicial de 2010 de la cuenta 490000, por 2.348.606,66, y la entidad no aclaró dicha circunstancia, no puede analizarse que el importe de dicho saldo haya de contabilizarse, al final de dicho ejercicio, en la cuenta 794, tal y como prescribe el Plan de Contabilidad y ajustar el deterioro 'fiscal' del ejercicio en 1.489.354,25 ; por la forma de contabilización, aclaraciones de la entidad, las declaraciones fiscales presentadas (el deterioro contabilizado neto negativo, en 2009, es de 247.831,56) y por las alegaciones presentadas, dicho saldo no se contabilizó con cargo a la 694 en el ejercicio 2009, y podría corresponder a la provisión del deterioro contable acumulada a lo largo del tiempo.

Lo que se deduce, en resumen, es que existe un deterioro acumulado por importe de 2.348.606,66 contabilizado en ejercicios anteriores, y que parece tener justificación en deterioros de ejercicios anteriores; el deterioro de los créditos comerciales, de acuerdo con lo establecido Art. 35) del Código de Comercio y el apartado 5° del Marco Conceptual del Plan Contable tiene que incorporarse en cada ejercicio, sin que pueda contabilizarse en un ejercicio un deterioro que corresponde a varios ejercicios y posteriormente ir haciendo ajustes en cada ejercicio en función de un criterio distinto.'

Es decir, la regularización efectuada por la AEAT limita su investigación a los dos años inspeccionados 2010 y 2011, y no investiga las diferencias temporarias generadas desde el ejercicio 2008, explicadas por la entidad actora a la administración y en la demanda.

La entidad actora ha aportado con la demanda sus declaraciones del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2008 y 2009 para justificar la procedencia del saldo inicial en 2010 del importe de la cuenta 490000. Esas declaraciones no han sido objeto de regularización y los datos que obran en ellas se deben de presumir ciertos.

Si la administración quería conocer el origen de ese saldo y la conformidad a derecho del mismo lo tenía tan fácil como haber realizado la correspondiente investigación y comprobación de la contabilidad de esos ejercicios anteriores a 2010, con sus correspondientes soportes documentales, que podían haber sido requeridos a la entidad actora, ya que, aunque no se tratase de ejercicios inspeccionados, el art. 151 LGT la facultaba para ello.

No se realiza así un estudio de los datos suministrados por la entidad actora dirigido a determinar exactamente qué créditos estaban deteriorados contablemente, y qué deterioros se habían deducido y simplemente se niega sin más la procedencia del saldo inicial de la cuenta 490000.

Ante esta ausencia de prueba, imputable a la administración, al no haber utilizado las facultades de investigación de que estaba dotada, cabe apreciar una falta de motivación en el acuerdo de liquidación, en este punto concreto, por lo que debe de ser estimado este motivo de oposición y debe ser anulado el acuerdo de liquidación en relación a este extremo.

OCTAVO.-El siguiente motivo de oposición es el relativo a la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores.

La actora declaró el 1 de enero del ejercicio 2010 un crédito tributario en la cuenta 474500 por importe de 1.601.192,90.- euros.

Dicho crédito derivaba de las pérdidas obtenidas por el establecimiento Permanente (EP) Midas Spain Inc., Sucursal en España, que pertenecía a la sociedad MIDAS SPAIN INC, sociedad estadounidense, domiciliada en el Estado de Delaware (Estados Unidos), N. Market Street 5100, Wilmington, Delaware 19801, County of New Castle.

MIDAS SPAIN INC y MIDAS SILENCIADOR SL, eran dos sociedades filiales al 100% de MESA SPA, sociedad de nacionalidad italiana.

Según la escritura pública de 24 de septiembre de 2010, por acuerdo de 13 de septiembre de 2010 de MESA SPA, socio único de la entidad actora, se procedió a la ampliación de capital de MIDAS SILENCIADOR SL, tal como se expone en la primera de sus cláusulas:

'Amplia el capital de la sociedad en SEISCIENTOS QUINCE MIL SEISCIENTOS CINCUENTA Y DOS EUROS CON TREINTA Y OCHO CÉNTIMOS DE EURO (615.652,38 €) , con una prima de asunción de DIEZ EUROS CON TRESCIENTOS OCHENTA Y CUATRO MIL CÉNTIMOS DE EURO (10,384000078096 €) por participación, redondeado a diez euros con treinta y ocho céntimos de euro (10,38 €) , estando representado este aumento de capital por ciento dos mil cuatrocientas treinta y ocho (102.438) participaciones sociales, de SEIS EUROS CON UN CÉNTIMO DE EURO (6,01 €) de valor nominal cada una, numeradas correlativamente del 514.737 al 617.174, ambas inclusive.

Estas participaciones sociales representativas de dicho capital aumentado han sido asumidas en su totalidad por la mercantil 'MIDAS SPAIN, INC', tras renunciar el socio único al derecho de asunción preferente. El importe de la prima de emisión se contabilizará en una cuenta especial de reserva por prima de asunción. 'MIDAS SPAIN, INC' desembolsa el importe de las participaciones por ella asumidas, así como el total importe de la prima de asunción, mediante aportación no dineraria que en este acto hace, en pleno dominio todos los elementos , tanto del activo como del pasivo, afectos directamente a su Establecimiento Permanente (EP) 'MIDAS SPAIN INC, SUCURSAL EN ESPAÑA' descrito en el expositivo primero y más por extenso en la certificación incorporada, por su valor total de UN MILLÓN SEISCIENTOS SETENTA Y NUEVE MIL TRESCIENTOS SESENTA Y OCHO EUROS CON CINCUENTA Y OCHO CÉNTIMOS DE EURO (1.679.368,58 €) .

Resulta claro así que dicha ampliación de capital fue suscrita por MIDAS SPAIN INC mediante una aportación no dineraria de su activo y pasivo, pero no de todos los elementos del mismo ya que, tal como consta en la escritura de ampliación de capital de la aportación del establecimiento permanente se excluyen los siguientes elementos que figuran en el balance:

(i) 'El importe de 5.003.751,59.-euros contenido en la cuenta 162001 'Deudas con empresas del Grupo y asociadas a largo plazo al tratarse realmente de un patrimonio Neto y no de un pasivo

(ii) El importe de 4.369.343,88.-euros contenido en la cuenta 440050 'Deudas con empresas del grupo y asociadas a corto plazo 'al tratarse de una deuda del EP y por tanto y en última instancia de MIDAS SPAIN INC con MIDAS SILENCIADOR S.L.U SOCIEDAD UNIPERSONAL. Aportar dicha deuda supondría la inmediata condonación de la deuda.'

Tal como consta en la cláusula tercera de la escritura de ampliación MIDAS SPAIN INC, al adquirir acciones de la entidad MIDAS SILENCIADOR, pasa a ser nuevo socio de la misma dejando de ser MIDAS SILENCIADOR una sociedad unipersonal.

No se puede entender así, que nos encontremos ante una sucesión a título universal.

En el Informe de los Administradores sobre la ampliación de capital, incorporado a la escritura de ampliación, se hace constar expresamente que:

'Actualmente MIDAS SPAIN INC, SUCURSAL EN ESPAÑA (en adelante EP) lleva a cabo su actividad con el apoyo (te la sociedad española MIDAS SILENCIADOR, S.L.U.

MIDAS SILENCIADOR, SJL.U. Es la titular del derecho de uso de la marca MIDAS, que, a su vez, licencia al EP de MIDAS SPAIN INC.

También, el EP es subarrendataria de los locales que arrienda MIRAS SILENCIADOR, S.L.U., quien a su vez le presta al EP todos los servicios administrativos y de gestión ya que el EP carece de estructura. Se trata pues, de dos actividades, totalmente complementarias, que se realizan, par dos unidades de negocia que pertenecen, directa o indirectamente, a la misma sociedad MESA, S.P.A.'

Es decir MIDAS SPAIN INC era subarrendataria de los locales que, a su vez, arrendaba MIDAS SILENCIADOR SL, con lo que no contaba con locales propios para el desarrollo de su actividad, lo cual se desprende, a su vez claramente del balance de la sociedad que se adjunta en el informe citado en el que no hay constancia de inmovilizado material en el activo de MIDAS SPAIN INC.

Además, los servicios de gestión y administrativos de MIDAS SPAIN INC se llevaban a cabo por la entidad actora MIDAS SILENCIADOR.

El art. 83. 3 TRLIDS señala:

'3. Tendrá la consideración de aportación no dineraria de ramas de actividad la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente.'

No se entiende, por todo ello, que se esté aportando una rama de actividad en la ampliación de capital, que es lo que pretende la entidad actora, para acogerse a los beneficios fiscales de neutralidad, que se regulan en el Capítulo VIII del Real Decreto Legislativo 4/2004, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, que determina en su art. 96. 2 que no se aplicará el régimen establecido en ese capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, se indica en dicho precepto, que el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

En tal sentido es muy clara la STS, Sala Tercera, Sección Segunda, de 26 de mayo de 2016, dictada en el recurso de casación 1197/2016, en cuyo fundamento de derecho cuarto se refiere a lo que debemos de entender por rama de actividad:

'Hay que entender, por tanto, que para que la escisión parcial se pueda beneficiar del régimen especial es necesario que se transmita una ' rama de actividad', concepto que conlleva la transmisión de una organización de elementos patrimoniales en sede de la entidad transmitente susceptible de ser explotados autónomamente, se pronuncian las sentencias de esta Sala y Sección de 6 de junio de 2013 ( casa. 2218/2011 ), 20 de febrero de 2014 ( casa. 4219/2011 ) y dos de 20 de julio de 2014 ( 3569/2011 y 5175/2011 ).'

No se aprecia aquí que los elementos aportados en la ampliación de capital fueran susceptibles de ser explotados de forma autónoma por lo que no puede considerarse que se aportase por MIDAS SPAIN INC una organización e elementos patrimoniales susceptibles de ser explotados con vida propia, ya que, a pesar de que en la demanda se expresa por la actora reiteradamente que se trató de una aportación de más de 20 establecimientos y de 140 empleados, de los términos de la escritura de ampliación de capital y del informe de los administradores de la sociedad, no se desprende tal extremo, ya que ni tan siquiera se hace constar en dichos documentos el número de talleres aportados o de empleados que en ellos trabajaban, limitándose a incluir el activo y pasivo de ambas sociedades (Midas Sapin Inc y Midas Silenciador). De dichos documentos y del Acuerdo de la Junta General, que les sirve de base, se aprecia que lo aportado fueron préstamos a corto y largo y plazo y pérdidas de ejercicios anteriores que no parece que formasen una unidad económica autónoma susceptible de funcionar por sus propios medios, tal como es exigible en las aportaciones de ramas de actividad.

Como hemos visto, se aporta en la ampliación de capital el pasivo y el activo de MIDAS SPAIN INC, pero no en su integridad, y no hay referencia clara a los elementos que podrían constituyan una rama de actividad son aportados.

Por otra parte, a pesar de que la entidad actora se esfuerza en la demanda en tratar de demostrar que la ampliación de capital supuso una gran ventaja desde el punto de vista del ahorro de costes, no se aprecia ese ahorro ya que, de los propios datos que facilita la actora en la demanda, se desprende que los costes en salarios y seguridad social fueron en 2009/2010 de 5.189.646 € y en 2010/2011 después de la fusión fueron superiores, ya que ascendieron a 5.759.783 € y en 2011/2012 ascendieron a 5.548.873 €. No existe constancia de otros supuestos ahorros de costes.

Tampoco se acreditan las ventajas que la operación supuso a posteriori o en el futuro respecto de la facturación de la entidad actora a la sucursal o respecto de la valoración de posibles operaciones vinculadas.

De ahí que, tampoco desde este punto de vista, se aprecie que procedía la aplicación del régimen fiscal más favorable que se pretende, lo que implica que deba de considerarse que fue correcto que se denegase por la administración la compensación de bases imponibles negativas procedentes de la entidad MIDAS SPAIN INC y que deba de decaer este motivo de oposición.

NOVENO.-En consecuencia, al ser estimado parcialmente el recurso, tal como hemos señalado en el fundamento de derecho séptimo, procede confirmar la Resolución del TEAR en todos sus extremos salvo en el examinado en el fundamento de derecho séptimo de esta Sentencia, relativo a los ajustes extracontables de los créditos comerciales, respecto del que debe ser anulada, anulándose también en este punto el acuerdo de liquidación del que traía causa, debiendo de ser confirmada la Resolución del TEAR en todos los demás extremos, confirmándose también el acuerdo de liquidación, excepto en la regularización del fondo de comercio y otras provisiones, extremo en el que el TEAR ya había anulado la liquidación impugnada en la Resolución objeto de este recurso.

El acuerdo sancionador, al ser anulada parcialmente la liquidación que le servía de soporte objetivo, es criterio reiterado de la Sala que debe de ser también anulado.

DECIMO.-Al ser estimado parcialmente el recurso contencioso administrativo no procede efectuar una expresa imposición de las costas procesales, por aplicación de lo dispuesto en el art. 139 LJ.

Fallo

Que debemos estimar y estimamos parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por la entidad MIDAS SILENCIADOR SL, representada por el Procurador Dª MARIA JESÚS GONZALEZ DIEZ contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 19 de diciembre de 2019, que estimó parcialmente las reclamaciones económico administrativas NUM000 y NUM001, y confirmamos dicha Resolución en lo que se refiere al acuerdo de liquidación, por ser conforme a derecho (reclamación NUM000), salvo en el extremo al que se refiere el fundamento jurídico séptimo de esta Sentencia, y anulamos dicha Resolución en ese punto y en lo referente al acuerdo sancionador (reclamación NUM001), por no ser conforme a derecho, anulando al propio tiempo el citado acuerdo sancionador, y el acuerdo de liquidación en el extremo antes mencionado, sin que proceda una expresa imposición de las costas procesales causadas.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación,previa constitución del depósitoprevisto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0227-20 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo conceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92- 0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0227-20 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

La difusión del texto de esta resolución a partes no interesadas en el proceso en el que ha sido dictada sólo podrá llevarse a cabo previa disociación de los datos de carácter personal que los mismos contuvieran y con pleno respeto al derecho a la intimidad, a los derechos de las personas que requieran un especial deber de tutela o a la garantía del anonimato de las víctimas o perjudicados, cuando proceda.

Los datos personales incluidos en esta resolución no podrán ser cedidos, ni comunicados con fines contrarios a las leyes.