Sentencia Administrativo Nº 1639/2006, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 131/2003 de 17 de Noviembre de 2006

Encabezamiento

T.S.J. MADRID CON/AD SEC.5

MADRID

SENTENCIA: 01639/2006

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA 1639

RECURSO NÚM.:131-2003

PROCURADOR D. LEOPOLDO PUIG PEREZ DE INESTROSA

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

D. J. Ignacio Parada Vázquez

Dña. María Antonia de la Peña Elías

D. Santos Gandarillas Martos

D. J. Ignacio Zarzalejos Burguillo

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En la Villa de Madrid a 17 de noviembre de 2006

Visto por la Sala del margen el recurso núm.131-2003 interpuesto por INMOBILIARIA ESPACIO S.A. representado por el procurador D. LEOPOLDO PUIG PEREZ DE INESTROSA contra fallo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 29.8.2002 reclamación nº 28/16835/99 interpuesta por el concepto de sociedades habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO: Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la suplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.

SEGUNDO: Dado traslado de la demanda al Sr. Abogado del Estado, para su contestación, lo hizo admitiendo los hechos de la misma, en cuanto se deducen del expediente, alegó en derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.

TERCERO: Estimándose necesario el recibimiento a prueba y una vez practicadas las mismas, se emplazó a las partes para que evacuaran el trámite de conclusiones, lo que llevaron a efecto en tiempo y forma, señalándose para la votación y fallo, la audiencia del día 14.11.2006 en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada DÑA. María Antonia de la Peña Elías

Fundamentos

PRIMERO La entidad Inmobiliaria Espacio, S.A. impugna la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 29 de agosto de 2002, que desestimó la reclamación económico administrativa número 28/16835/99, que interpuso contra el acuerdo que desestimó el recurso de reposición contra liquidación derivada de acta de disconformidad en concepto de Impuesto sobre Sociedades del ejercicio de 1992, por importe de 19.820.155 pesetas.

En este acuerdo se estimó frente a las alegaciones del sujeto pasivo que si se habían cumplido los trámites de puesta de manifiesto, audiencia y alegaciones antes y después de la firma del acta como lo ponían de manifiesto las diligencias de 25 de septiembre de 1998 y otras posteriores; en segundo lugar el Jefe de la Oficina Técnica era el órgano competente para dictar la liquidación, de conformidad con el artículo 60.4 en relación con la resolución de 24 de marzo de 1992 ; en tercer lugar los errores aritméticos que se cometieron fueron subsanados como consta en la liquidación impugnada; luego resuelve la cuestión de la reactivación de gastos en las ejecuciones de obra para su venta o encargo de tercero y entiende que para que haya la correlativa relación entre los ingresos y gastos no resultaban deducibles hasta el computo de los ingresos correspondientes en el caso de las promociones Vía Parque San Juan y la Chimenea pero si eran deducibles en el caso de las promociones de Cullera y San Juan Mediodía; considera correcto el rechazo de los gastos por no acreditarse su relación con los ingresos invocando la jurisprudencia que estimaba de aplicación y el incremento de la base imponible con el importe de los intereses de prestamos a entidades vinculadas que debieron valorarse a precio de mercado sin admitir prueba en contra.

SEGUNDO La entidad recurrente pretende que se anule el acuerdo recurrido y alega en síntesis que son nulas las actuaciones por omisión del trámite esencial de audiencia incluyendo los derechos de puesta de manifiesto del expediente y a realizar alegaciones antes y después del acta y así lo revelan las actuaciones, la prescripción del ejercicio de 1992, porque si es aplicable la Ley 1/1998 lo es a todos los efectos y las actuaciones inspectoras se prolongaron más allá del plazo legalmente previsto de un año o dos en casos especiales, pues se prolongaron desde el 18 de marzo de 1996 al 23 de febrero de 1999; en tercer lugar eran correcta la deducción de los gastos practicada respecto de los terrenos de la Chimenea y Vía Parque San Juan, porque de los gastos ajustados son financieros los intereses de préstamos por importe de 109.222.052 y 17.425.894 y a ellos solo puede referirse el precepto aplicado contenido en el artículo 109.3 del RIS y además el acuerdo recurrido ha estimado la deducción de los gastos correlativos de las otras dos promociones que se encontraban en la misma situación y por error no lo ha apreciado también, pero es que además no existe obra en curso y los intereses se refieren a los préstamos hipotecarios para adquirir los terrenos y así las obras de La Chimenea tardaron en empezarse 10 años desde 19 de abril de 1989 hasta 11 de diciembre de 1999 en que comenzaron por los problemas jurídicos que recoge y las obras de Vía Parque San Juan desde 6 de octubre de 1989 hasta 3 de julio de 2000 por distintos problemas urbanísticos y por otra parte si eran deducibles los gastos corrientes no financieros a los que no se refiere el precepto recogidos en el Anexo V y el citado precepto de acuerdo con la tesis de la Audiencia Nacional en la sentencia que cita afecta a los constructores y no a los promotores como es ella, además la tesis de la Administración de que se debe incorporar al precio de adquisición o coste de producción de las existencias, los gastos financieros hasta que se produzcan los ingresos contradice el principio de la contabilidad fiel de los artículos 37, 38 y 280 RIS, implica un aumento ficticio del valor del terreno financiado y contradice el artículo 16.9 después 8 de la LIS sobre la valoración individual de las existencias por su precio de adquisición y las normas contables permiten incorporan o no la carga financiera de las promociones en curso e incurre en contradicción cuando estima que su contabilización es correcta y por otra parte el gasto sería deducible por la vía de la depreciación de existencias del artículo 77 del RIS y además el artículo 109.3 del RIS es ilegal por infringir los artículos 13 y 16.8 de la LIS y así se desprende de la sentencia citada porque son deducibles según estos artículos los intereses, alquileres, y demás contraprestaciones por la cesión al sujeto pasivo de elementos patrimoniales; en cuanto a los gastos del apartado 3.2 del acta que se consideran no deducibles por no cumplir los requisitos establecidos en los artículos 13 y 14 de la LIS , se basa en el cuadro elaborado por el actuario sin prueba alguna con vulneración de los artículos 114, 124 y 145.3 de la LGT y después se refiere a la cuestión del ajuste positivo por operaciones vinculadas en las que por un lado el ajuste en relación con la entidad Propesa ya fue contabilizado con anterioridad y por otra parte no esta probada la vinculación con las otras sociedades a que se refiere la Inspección con infracción de los citados preceptos y por otra parte se trata de cuentas corrientes con bilateralidad de flujos y no de préstamos.

TERCERO El Abogado del Estado se opuso al recurso por estimar que no se produjo la nulidad de actuaciones por vulneración del trámite de audiencia porque la parte pudo formular alegaciones y no se le causo indefensión, no se prueba consecuencia negativa alguna de unos errores por lo demás subsanados, no se produjo la prescripción ni resultaba de aplicación la Ley 1/1998 por no estar vigente cuando se inicio el procedimiento inspector y tampoco hay paralización alguna superior a seis meses y en cuanto al fondo resultaba improcedente reactivar los gastos y en cuanto a la prueba la carga corresponde al sujeto pasivo que pretende deducir gastos, quien tiene que acreditar su anotación contable y la justificación de que se ha incurrido en el a través de factura completa.

CUARTO La entidad Inmobiliaria Espacio, S.A. discute la legalidad del acuerdo que en reposición confirmó la liquidación derivada de acta suscrita en disconformidad en concepto de Impuesto sobre Sociedades del ejercicio de 1992 por importe de 15.611.634 pesetas en concepto de cuota y 4.208.521 pesetas de intereses de demora.

Mediante acta de 12 de noviembre de 1998 suscrita en disconformidad se procedió a regularizar la situación tributaria de la recurrente por el concepto tributario y periodo indicados, de manera que la base imponible declarada de -677.105.583 pesetas se modificó quedando fijada en -469.823.157 pesetas como consecuencia de la supresión de los gastos deducidos por considerar que eran activables por importe de 143.409.428 pesetas de acuerdo con los artículos 40 y 109 del RIS, otra partida de gastos por importe de 11.308.779 pesetas por incumplimiento de los requisitos de los artículos 13 y 14 de la LIS y otra partida más consistente en un ajuste positivo por ingresos no declarados en concepto de intereses de cuentas de préstamos otorgados a entidades vinculadas por importe de 202.252.032 pesetas por aplicación del artículo 16.3 de la LIS ; se reconoció la deducción por inversión en 452.622 pesetas a practicar en sucesivos ejercicios y después de computar retenciones e ingresos a cuenta, la cuota quedó fijada en 15.611.634 pesetas y los intereses de demora en 4.208.521 pesetas.

La propuesta que contenía el acta fue aprobada por acuerdo de la Oficina Técnica de 23 de febrero de 1999 y fue rectificado el error que contenía en cuanto a la cuantía de la base imponible declarada, que ascendía a -826.798.396 pesetas. Este acuerdo se notificó a la interesada el 1 de marzo de 1999 y contra el interpuso recurso de reposición cuya resolución desestimatoria, notificada el 28 de octubre de 1999, fue recurrida en la reclamación resuelta por el acuerdo recurrido en este pleito.

QUINTO Plantea la entidad actora, en primer lugar, la nulidad de las actuaciones inspectoras porque no se le puso de manifiesto el expediente ni se le dio audiencia antes de la formalización del acta y tampoco de alegaciones después del acta.

No esta previsto el primer trámite que se dice omitido en las actuaciones inspectoras, pues precisamente la puesta de manifiesto se produce con el acta y tampoco resultaba aplicable la ley 1/1998 porque no estaba vigente al tiempo de iniciarse el procedimiento, pero, en cualquier caso, y a pesar del acta notarial de manifestaciones de la representación de la sociedad comprobada, donde se dicen omitidos los trámites, en el expediente aparecen sendas diligencias de 25 de septiembre y de 2 de octubre de 1998 por las que se le hace entrega de las operaciones llevadas a cabo por la Inspección mediante la entrega de las correspondientes hojas de cálculo y ella misma lo reconoce en su escrito de 5 de noviembre del mismo año.

Por lo que se refiere al trámite de alegaciones, el acta de disconformidad de 12 de noviembre de 1998 confiere el trámite de alegaciones previsto por el artículo 56 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos y además la recurrente interpuso recurso de reposición contra la liquidación resultante del acta e hizo cuantas alegaciones tuvo por convenientes en su extenso escrito y que dio origen a la correspondiente resolución de la Administración sin que se le causara indefensión alguna y sin que se vulnere el artículo 105 de la Constitución que se invoca.

En segundo término dice la actora que se había producido la prescripción del ejercicio de 1992, si se aplica la Ley 1/1998 que la Administración solo tiene en cuenta cuando le conviene, como consecuencia de haberse prolongado las actuaciones desde el 18 de marzo de 1996 hasta el 23 de diciembre de 1999, en aplicación del artículo 29 de la referida ley .

La Ley 1/1998 sobre Derechos y Deberes de los Contribuyentes, ya mencionada no resultaba aplicable a los procedimientos iniciados antes de su vigencia, de acuerdo con su Disposición Transitoria Única y con anterioridad a dicha ley no se establecía plazo máximo de resolución de las actuaciones inspectoras ni el Reglamento General de la Inspección de los Tributos ni en el Real Decreto 803/1993 .

En cualquier caso, el periodo voluntario de declaración del impuesto comprobado vencía en junio de 1993, las actuaciones se iniciaron el 18 de marzo de 1996, mediante la notificación de la comunicación de inicio de las actuaciones y tampoco hay paralización injustificada de las actuaciones inspectoras superior a seis meses hasta la notificación de la liquidación el 1 de marzo de 1999.

SEXTO Pasando a la cuestión de fondo, discute la recurrente la supresión por la Inspección de la partida de gastos por importe de 143.409.428 pesetas, que se recoge en el apartado 3.1 del acta, que se concretan en el Anexo V y que se califican de activables por aplicación del artículo 109.3 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades .

Dice la actora que el citado precepto del Reglamento contradice el artículo 13.e) de la Ley 61/1978 del Impuesto sobre Sociedades .

El Artículo 109 del Real Decreto 2631/1982 de 15 de octubre , por el que se aprobó el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, se refiere a los gastos financieros y en su número 3 establece una regla especial para la deducción de la carga financiera en el caso de ejecuciones de obra para su venta o por encargo de terceros al disponer literalmente: " En las ejecuciones de obra para su venta o por encargo de terceros, la carga financiera correspondiente a la obra en curso deberá acumularse en la valoración de la misma, sin que resulte deducible en tanto no se computen como tales los ingresos correspondientes a la obra de que se trate".

Por su parte el artículo 13.e) de la Ley 61/1978 de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades establece la deducibilidad de los intereses alquileres y demás contraprestaciones de la cesión al sujeto pasivo de elementos patrimoniales cuando no se transmita la propiedad de los mismos y los rendimientos de dichos elementos patrimoniales se computen o sean susceptibles de ser computados en la base imponible del impuesto.

El examen de ambos demuestra que no existe la contradicción que se dice, pues no se impide la deducción de gasto, sino que se establece una norma especial para que se posponga su deducción hasta el computo de los ingresos derivados de la misma obra.

La recurrente también considera que existe contradicción con los artículos 16.8 de la misma ley y 40, 76 y 77 del Reglamento del Impuesto entonces vigente. Tampoco se puede apreciar tal contradicción porque estos preceptos se refieren a la valoración de las existencias con inclusión de los gastos y el precepto reglamentario examinado no impide la deducción de tales gastos en su momento, de manera que la carga financiera de la obra es deducible en un momento posterior y por tanto no hay depreciación ni aumento ficticio del valor de las existencias.

Con referencia a las obras concretas, dice la actora que no se encontraban en curso, porque en el caso de la promoción de La Chimenea y en de la Parque Via San Juan las obras no se iniciaron hasta los años 1999 y 2000 respectivamente por razones jurídicas y urbanísticas y así se acredita con la pruebas practicadas en autos.

Aun siendo cierto que las licencias se otorgaron y después las obras se paralizaron por las razones aducidas, se trataba de la deducción de los intereses de los préstamos hipotecarios concedidos para la adquisición del suelo a fin de construir en él las obras, y por ello debía calificarse de existencia afecta al proyecto de construcción inmobiliaria y su carga financiera debía deducirse conforme a la regla del artículo 109.3 del Reglamento del Impuesto .

La siguiente alegación se refiere a que la regla del artículo 109.3 solo es aplicable los constructores y no a los dueños de las obras, citando al efecto una sentencia de la Audiencia Nacional, pero lo cierto en este caso, es que la actora, ya fuera dueña o no de las obras, era la titular de la licencia para las unidades de obra a construir y la que adquirió los terrenos.

Dice también la demandante que, en todo caso, conforme a la regla contenida en el citado artículo 109.3 del Reglamento del Impuesto , los gastos afectados debían ser de índole financiera y de los gastos rechazados solo tienen naturaleza de carga financiera el importe de los intereses de los préstamos hipotecarios para la adquisición del suelo, por lo que su rechazo debía obedecer a un error del acuerdo recurrido, ya que el TEAR admitió la deducción de los gastos por no ser de naturaleza financiera en las otras dos promociones de Cullera y San Juan Mediodía.

Después del examen de la relación de los gastos rechazados, contenida en el Anexo V, en efecto solo tiene el carácter de carga fiscal conforme al artículo 109.1 del Reglamento del Impuesto de 1982 , entonces aplicable, los referidos intereses que ascienden a 109.618.904 pesetas en el caso de la promoción de La Chimenea y de 24.606.180 pesetas en el caso de la de Via Parque San Juan, pero para la admisión de los restantes gastos, aunque era necesaria su contabilización, la misma no es suficiente si además no se justifica la realidad de los gastos y su relación con los ingresos y sin haber probado estos extremos no puede admitirse su deducción, dado el tenor de los artículos 13 y 16.1 de la Ley 61/1978 y 288 de su Reglamento.

El siguiente reparo contra el rechazo por la Inspección de la partida de gastos que nos ocupa se refiere a la contradicción con el principio de contabilidad fiel y a que se impide el cómputo de los gastos en la forma que permite el Plan General de Contabilidad. Pues bien, las normas del impuesto establecen como presupuesto necesario la contabilización de los gasto, pero también establecen reglas especiales para deducirlos en el impuesto sin entrar por ello en contradicción.

Y por ultimo estima la actora que los gastos resultaban deducibles por aplicación del artículo 77 de la Ley del Impuesto .

Este precepto se refiere a la provisión por depreciación de existencias y permite hacer la correspondiente dotación, para lo cual que se toma el valor de mercado al cierre del ejercicio y a este valor se le resta el valor de las existencias, según su coste medio o precio de adquisición, minorado a su vez en el importe de la provisión anteriormente dotada par alas mismas existencias en la parte no aplicada en el ejercicio y la diferencia obtenida según los casos aumenta o disminuye el saldo de la cuenta de provisión con cargo a resultados. En este caso no se acredita que se haya producido el presupuesto de esta norma ni se han acreditado los valores de las existencias que deben tomarse y deducirse.

SÉPTIMO La mercantil recurrente discute también la partida de gastos suprimida por la Inspección que se recoge en el apartado 3.2 del acta por importe de 11.308.779 pesetas y que se concretan en el Anexo VI. La Inspección fundamenta su rechazo en que no se cumplen los requisitos para su deducibilidad de conformidad con los artículos 13 y 14 de la Ley 61/1978 y la actora argumenta que no se admiten sin prueba alguna y por tanto la decisión no esta motivada.

La actora es a quien compete probar la realidad de los gastos y que los mismos son necesarios para la obtención de sus ingresos, en virtud del principio de la carga de la prueba que establece el artículo 114.1 de la Ley General Tributaria , en relación con los preceptos que invoca la Inspección en el acta y con el articulo 8 del Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre y aunque necesaria, no es suficiente su contabilización.

En este caso, los gastos que no se admiten, consisten en el importe de comidas, invitaciones, entradas a espectáculos, estancias en hoteles, cargos de tarjetas de crédito, floristería, facturas de Italia, donación y viajes, que por su naturaleza no se corresponden con la actividad empresarial de la recurrente de promoción inmobiliaria y tampoco se acredita que sean necesarios para la obtención de los ingresos ni se aportan facturas y algunos de ellos son liberalidades expresamente excluidas como partidas deducibles por el articulo 14.f) de la Ley 61/1978 , sino concurren las excepciones que contempla el mismo apartado del precepto, luego la decisión de la Administración es correcta y se encuentra motivada.

OCTAVO La última partida en la que hay discrepancias se refiere al ajuste contable positivo practicado por la Inspección por importe de 202.248.494 pesetas en concepto de intereses de cuentas de préstamos no declarados con entidades vinculadas, valorados conforme al artículo 16.3 de la Ley 61/1978 .

Dice al respecto la entidad demandante que con relación a la entidad Propesa ya se había contabilizado la operación, que no se acredita la vinculación y que, en todo caso solo se trata de cuentas con bilateralidad de flujos y no de préstamos y que carece de motivación la decisión de la Administración.

Con relación a la entidad Propesa, los intereses devengados en el ejercicio de 1991, los abonó y liquidó a la cuenta de perdidas y ganancias del ejercicio, procediendo la inspección a minorar los ingresos por su importe que ascendía a 66.950.689 pesetas y así puede comprobarse en el Anexo VII donde se detalla y en consecuencia, además, se disminuyó la cuota en el importe de 16.543.107 pesetas en concepto de retenciones a Propesa del ejercicio de 1991.

Por otra parte, la vinculación entre las sociedades estaba reconocida por la propia parte recurrente en el Anexo Hoja 200/2 de su declaración del impuesto, que contiene la relación de las participaciones de la declarante en otras sociedades enumerando estas últimas.

En cuanto a la falta de motivación no puede apreciarse, porque en el Anexo VII al acta y en las diligencias a las que esta se remite y que también la integran, se recoge, además de la regularización que procedía en relación con la entidad Propesa, las cantidades de 3.722.353 pesetas por intereses, procedentes de la regularización a las empresas del grupo en actas de Inspección, concretamente a las entidades Inmobiliaria Umbral, S.A. y Espacio Centro, S.A. y de 21.281.374 pesetas en concepto de intereses del resto de créditos con empresas del grupo que recoge calculados al 10 por 100 y se razona que se aplica el interés legal del dinero por ser más favorable, en cumplimiento del artículo 16.3 de la Ley del Impuesto , luego la recurrente ha conocido y ha podido discutir todas y cada una de las cantidades que integraban la partida discutida sin indefensión alguna y con motivación suficiente.

Y por ultimo la existencia de las operaciones vinculadas se desprende de la propia contabilidad de la recurrente y su valoración a precio de mercado, (en este caso en función del interés legal del dinero), resultaba obligada por aplicación del artículo 16.3 de la Ley 61/1978. No debe olvidarse que ante operaciones vinculadas es necesario declarar que se han devengado intereses como consecuencia de los saldos acreedores de cuentas a favor de la sociedad demandante, de manera que es correcto el ajuste fiscal por disposición del artículo 16.3 de la Ley 61/1978 , y esta tesis se ajusta a la doctrina del Tribunal Supremo en sentencias de 2 de noviembre de 1999 y de 3 de mayo de 2002 .

NOVENO En virtud de la exposición precedente el recurso debe desestimarse sin costas a la vista del artículo 139.1 de la Ley de la Jurisdicción .

Fallo

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso interpuesto por el procurador D. Leopoldo Puig Pérez de Inestrosa en representación de La entidad Inmobiliaria Espacio, S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 29 de agosto de 2002, que desestimó la reclamación económico administrativa número 28/16835/99, que interpuso contra el acuerdo que desestimó el recurso de reposición contra liquidación derivada de acta de disconformidad en concepto de Impuesto sobre Sociedades del ejercicio de 1992, por ser conforme a Derecho la citada resolución. No se hace expresa condena en costas. Notifíquese esta sentencia a las partes en legal forma, haciendo la indicación de recursos del artículo 248.4 de la Ley Orgánica del Poder Judicial .

Por esta nuestra sentencia lo pronunciamos mandamos y firmamos.

No cabe recurso ordinario alguno.

PUBLICACIÓN: Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, hallándose celebrando audiencia pública el dia en la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, lo que certifico.