Acerca de operadores lógicos
Última revisión
01/10/2009
Sentencia Administrativo Nº 1650/2009, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 1028/2007 de 01 de Octubre de 2009
GPT Iberley IA
Copiloto jurídico
Relacionados:
Tiempo de lectura: 14 min
Orden: Administrativo
Fecha: 01 de Octubre de 2009
Tribunal: TSJ Madrid
Ponente: ZARZALEJOS BURGUILLO, JOSE IGNACIO
Nº de sentencia: 1650/2009
Núm. Cendoj: 28079330052009100827
Encabezamiento
T.S.J.MADRID CON/AD SEC.5
MADRID
SENTENCIA: 01650/2009
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MADRID
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN QUINTA
S E N T E N C I A 1650
Ilmos. Sres.:
Presidente:
D. José Alberto Gallego Laguna
Magistrados:
D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo
Dª María Rosario Ornosa Fernández
D. Santos Gandarillas Martos
___________________________________
En la villa de Madrid, a uno de octubre de dos mil nueve.
VISTO por la Sala el recurso contencioso administrativo núm. 1028/2007, interpuesto por el Procurador D. Alfonso Blanco Fernández, en representación de D. Epifanio , contra la resolución desestimatoria por silencio administrativo de la reclamación núm. 28/05611/06 deducida ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid contra acuerdo de la Agencia Tributaria que había denegado la expedición del certificado de haber ejercitado la opción por el régimen especial de tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes; habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.
Antecedentes
PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley de esta Jurisdicción, se emplazó a la parte actora para que formalizase la demanda, lo que verificó mediante escrito en el que, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que estimó de aplicación, suplicaba se dicte sentencia por la que se anule y deje sin efcto la resolución recurrida, declarando el derecho del actor a tributar por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes en el año 2005 y en los cinco ejercicios siguientes, con devolución de los ingresos indebidos que resulten de las diferencias entre las cantidades pagadas por el IRPF y las que correspondan por el IRNR.
SEGUNDO.- El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito en el que suplicaba se dicte sentencia que desestime el recurso.
TERCERO.- Por auto de 25 de noviembre de 2008 se acordó el recibimiento a prueba, con el resultado que consta en las actuaciones, habiéndose cumplido el trámite de conclusiones y señalándose para votación y fallo del recurso el día 29 de septiembre de 2009, en cuya fecha ha tenido lugar.
Ha sido Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo, quien expresa el parecer de la Sala.
Fundamentos
PRIMERO.- El presente recurso tiene por objeto determinar si se ajusta o no a Derecho la resolución desestimatoria por silencio administrativo de la reclamación deducida por el actor ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid contra acuerdo de la Agencia Tributaria de 19 de septiembre de 2005, que había denegado la expedición del certificado de haber ejercitado la opción por el régimen especial de tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, acto confirmado en reposición por acuerdo de 12 de diciembre de 2005.
La Agencia Tributaria denegó la pretensión del actor por haber realizado la opción fuera del plazo legalmente establecido.
SEGUNDO.- En la demanda se solicita la anulación de la resolución recurrida y el reconocimiento del derecho del actor a tributar por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes (en adelante, IRNR) alegando que el actor reúne todos los requisitos para el reconocimiento de dicho régimen especial de tributación. Se alega en apoyo de tal pretensión, en síntesis, que el recurrente es nacional de los Estados Unidos de América y entró en territorio español el día 17 de julio de 2004 para desempeñar el puesto de trabajo de director de la oficina que iba a abrir en Madrid la entidad española Transmarket Iberia S.L., filial de un grupo internacional para el que aquél trabajaba, habiéndose dado de alta en la Seguridad Social el 17 de diciembre de 2004 y devengando su primer salario en enero de 2005, si bien realizó varias salidas de España, por lo que con anterioridad al día 17 de agosto de 2005 no había completado una estancia de 183 días.
Se añade en la demanda que la empresa Transmarket Iberia S.L. presentó el día 19 de abril de 2005 ante la Agencia Tributaria la declaración de retenciones relativa al Impuesto sobre la Renta de no Residentes, primer trimestre de 2005, realizando los oportunos ingresos, incluyendo en esa declaración al Sr. Epifanio por cumplir los requisitos del régimen especial de trabajadores desplazados y haber expresado al empleador que optaba por tal régimen fiscal, habiendo reiterado el actor dicha opción al presentar el día 17 de agosto de 2005 ante la Agencia Tributaria el modelo aprobado a tal fin por la Orden EHA/1731/2005, de 10 de junio.
De esos antecedentes deduce la parte actora el cumplimiento de los requisitos establecidos para optar por el indicado régimen fiscal especial dado que la Ley 62/2003, que introdujo el art. 9.5 en la Ley 40/1998 , tenía efectos desde su entrada en vigor el día 1 de enero de 2004 y permitía ya en el ejercicio 2004 acogerse a tal régimen de tributación, si bien no establecía la forma de ejercitar la opción, por lo que se podía llevar a cabo a través de una declaración del contribuyente que llegase a conocimiento de la Hacienda Pública, y ello se efectuó en este caso mediante la declaración colectiva de retenciones practicada por la empresa, de modo que la posterior presentación del modelo 149 era un simple acto de ratificación de la opción antes ejercitada al no ser aplicable al actor la Disposición Transitoria del Real Decreto 687/2005 , que fija un plazo de dos meses para el ejercicio de la opción, añadiendo que la Agencia Tributaria ha interpretado la citada Disposición Transitoria de modo ilegal ya que establece, por vía reglamentaria, una norma de carácter retroactivo y discrimina a los contribuyentes que llegaron a España antes de la publicación de la Orden del Ministerio de Hacienda.
El Abogado del Estado se opone a la pretensión actora reiterando los argumentos expuestos por la Agencia Tributaria.
TERCERO.- Para analizar la cuestión debatida hay que partir del art. 9.5 de la Ley 40/1998, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , precepto añadido por la Ley 62/2003, de 30 de diciembre , que dispone:
"5. Las personas físicas que adquieran su residencia fiscal en España como consecuencia de su desplazamiento a territorio español, podrán optar por tributar por este Impuesto o por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes durante el período impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y durante los cinco períodos impositivos siguientes cuando se cumplan las siguientes condiciones:
Que no hayan sido residentes en España durante los diez años anteriores a su nuevo desplazamiento a territorio español.
Que el desplazamiento a territorio español se produzca como consecuencia de un contrato de trabajo.
Que los trabajos se realicen efectivamente en España.
Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad residente en España o para un establecimiento permanente situado en España de una entidad no residente en territorio español.
Que los rendimientos del trabajo que se deriven de dicha relación laboral no estén exentos de tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
El contribuyente que opte por la tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes quedará sujeto por obligación real en el Impuesto sobre el Patrimonio.
El Ministro de Hacienda establecerá el procedimiento para el ejercicio de la opción mencionada en este apartado".
El precepto transcrito fue reproducido por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo , que aprobó el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, publicado en el Boletín Oficial del Estado de 10 de marzo de 2004 y que entró en vigor el día siguiente.
El
Además, el reseñado Real Decreto 687/2005 establece en su Disposición Transitoria Única: "Los contribuyentes que hayan adquirido la residencia fiscal en España en 2004 o la adquieran en 2005 como consecuencia de un desplazamiento realizado hasta la fecha de publicación en el Boletín Oficial del Estado de la orden ministerial por la que se aprueba el modelo de comunicación de la opción para la aplicación del régimen especial previsto en el artículo 9.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo , podrán ejercitar la opción dentro de los dos meses siguientes a la citada fecha de publicación".
Por último, en lo que aquí interesa, el día 11 de junio de 2005 se publicó en el Boletín Oficial del Estado la Orden EHA/1731/2005, de 10 de junio, que aprobó el modelo de comunicación para el ejercicio de la citada opción.
CUARTO.- Pues bien, las normas transcritas ponen de manifiesto que la aplicación del aludido régimen especial de tributación estaba supeditada al ejercicio de la opción mediante comunicación del contribuyente a la Administración tributaria a través del procedimiento aprobado por el Real Decreto 687/2005, que en su Disposición Transitoria Única estableció un plazo de dos meses, a contar desde la publicación en el BOE de la Orden que aprobase el modelo de comunicación, para que ejercitasen la opción los contribuyentes que hubiesen adquirido la residencia fiscal en España en 2004 o a lo largo de 2005 como consecuencia de un desplazamiento realizado antes de dicha publicación, que tuvo lugar el día 11 de junio de 2005.
Así las cosas, el actor entró en territorio español el 17 de julio de 2004 y se dio de alta en la Seguridad Social el 17 de diciembre del mismo año, habiendo devengado su primer salario en España en enero de 2005, de modo que reúne los requisitos temporales para la aplicación de la mencionada Disposición Transitoria, pues aunque niega que tuviese la residencia fiscal en España el día 11 de junio de 2005 por no llevar residiendo en tal fecha 183 días durante dicho año, lo cierto es que la norma no exigía que se cumpliese en la fecha de su publicación el requisito de residencia durante más de 183 días del año natural, lo que era imposible porque el 11 de junio aún no habían transcurrido 183 días del año 2005, sino que se adquiriese la residencia fiscal a lo largo del año, lo que implica la residencia habitual en territorio español, en cuyo caso, para determinar el período de permanencia, se computan las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país (art. 9.1 del Real Decreto Legislativo 3/2004 ), y en este caso está acreditado que el recurrente tenía su residencia habitual en España desde el 17 de julio de 2004, fecha en que entró en nuestro país para realizar una actividad laboral. Por tanto, el plazo de dos meses no comenzaba a contar en ningún caso desde la fecha en que se adquiriese la residencia fiscal por el transcurso del aludido número de días, sino desde la fecha de publicación de la norma en el Boletín Oficial del Estado (11 de junio de 2005), debiendo destacarse, en todo caso, que para determinar la residencia habitual no se pueden descontar las ausencias esporádicas, de modo que no cabe excluir el período aproximado de un mes en que el actor alega haber permanecido en Londres por motivos laborales durante el año 2005.
En cualquier caso, debe destacarse que la tesis que sostiene la parte actora entra en contradicción con sus propios actos, pues niega tener la residencia fiscal en España en junio de 2005 para evitar la aplicación del plazo de opción establecido en el Real Decreto 687/2005 , pero al mismo tiempo afirma haber ejercitado la opción con anterioridad, lo que implica el desplazamiento a España para residir de forma habitual por motivos laborales.
Dicho lo anterior, plantea también el recurrente que no era de aplicación a su caso el plazo previsto en la Disposición Transitoria Única del Real Decreto 687/2005 porque ya había ejercido antes el derecho de opción mediante comunicación remitida a la Agencia Tributaria. Sin embargo, el ejercicio de la opción corresponde en exclusiva a la persona física, que en este caso no efectuó comunicación alguna a la Administración tributaria hasta el 17 de agosto de 2005. Lo único que consta en el expediente remitido a la Sala es la declaración de retenciones presentada por la empresa el 19 de abril de 2005, en la que figuraba el actor, pero esa declaración no puede equipararse a una comunicación del recurrente con la finalidad de ejercer la opción por el régimen especial de tributación ya que la aplicación del repetido régimen es consecuencia del ejercicio de la opción y no al revés, dado que la opción requiere una posterior decisión administrativa que admita o no la pretensión del interesado en función del cumplimiento de los requisitos a los que la normativa condiciona la aplicación del régimen fiscal especial. Debe destacarse, en este sentido, que la propia Disposición Transitoria Única del Real Decreto 687/2005 contempla la situación de los contribuyentes a los que se practicaron retenciones a cuenta del impuesto antes de ejercitar la opción, regulando de forma independiente dicha opción de esas previas retenciones.
Con respecto al alcance de la indicada Disposición Transitoria, la actora sostiene que el empleo del término "podrán" para referirse al ejercicio de la opción comporta que también se permite ejercitar la opción una vez transcurrido el plazo de dos meses desde la fecha de la publicación de la Orden. Sin embargo, la Sala no comparte esa interpretación, ya que el término "podrán" no se opone a la palabra "deberán" ni afecta al plazo para realizar la opción. En efecto, el término que emplea la norma es consecuencia del carácter facultativo que para el contribuyente tiene el ejercicio de la opción, pues no está obligado a optar; el propio art. 9.5 de la Ley del Impuesto utiliza la palabra "podrán" al regular el derecho de opción. En definitiva, el sentido de la norma es que el contribuyente puede ejercitar o no la opción, pero si la ejercita tiene que hacerlo en el plazo establecido.
Por otra parte, en cuanto a la invocada discriminación entre los contribuyentes extranjeros que llegaron a España antes o después de la publicación de la Orden Ministerial, lo cierto es que la Disposición Transitoria concede un plazo de opción distinto a una situación que es diferente en razón a la fecha en que se produjo, con la finalidad de regularizar en breve tiempo la situación fiscal de los extranjeros que habían entrado en España antes de la aprobación del procedimiento de opción, lo que no afecta al principio jurídico de igualdad ni impide el ejercicio del derecho de opción al conceder un plazo suficiente para llevarlo a cabo, plazo cuya duración era adecuada para la gestión del impuesto referido a un ejercicio fiscal ya concluido (2004) y a otro que estaba en curso cuando se publicó la Orden.
QUINTO.- En atención a las razones expuestas procede desestimar el recurso, no apreciándose motivos para hacer imposición de costas a la vista del artículo 139.1 de la Ley reguladora de esta Jurisdicción.
VISTOS los preceptos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación,
Fallo
Debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de D. Epifanio contra la resolución desestimatoria por silencio administrativo de la reclamación deducida ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid contra acuerdo de la Agencia Tributaria que había denegado la expedición del certificado de haber ejercitado la opción por el régimen especial de tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, declarando ajustada a Derecho la mencionada resolución; sin costas.
Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , expresando que contra la misma no cabe recurso.
Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Magistrado Ponente, estando la Sala celebrando audiencia pública, de lo que como Secretario certifico.