Sentencia Administrativo Nº 166/2005, Tribunal Superior de Justicia de Pais Vasco, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 2351/2002 de 28 de Febrero de 2005

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DEL PAIS VASCO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

RECURSO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO Nº 2351/02

SENTENCIA NUMERO 166/05

ILMOS. SRES.

PRESIDENTE:

DON LUIS JAVIER MURGOITIO ESTEFANIA

MAGISTRADOS:

DON JUAN CARLOS DA SILVA OCHOA

DON JOSE ANTONIO GONZALEZ SAIZ

En la Villa de BILBAO, a veintiocho de Febrero de dos mil cinco.

La Sección Primera de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, compuesta por el Presidente y Magistrados antes expresados, ha pronunciado la siguiente SENTENCIA en el recurso registrado con el número 2351/02 y seguido por el procedimiento Ordinario Ley 98, en el que se impugna: ACUERDO DE 18-6-02 DEL T.E.A.F. DE GUIPUZCOA DESESTIMATORIO DE LA RECLAMACION 2000/0677 CONTRA ACUERDO DESESTIMATORIO DEL RECURSO DE REPOSICION RELATIVO AL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES, EJERCICIO 1993.

Son partes en dicho recurso: como recurrente INMOBILIARIA ANZARAN S.L., representado por el Procurador DON ALFONSO LEGORBURU ORTIZ DE URBINA y dirigido por el Letrado DON LUIS MARIA ALLENDE WAKONIGG.

Como demandada DIPUTACION FORAL DE GIPUZKOA, representado por la Procuradora DOÑA BEGOÑA URIZAR ARANCIBIA y dirigido por el Letrado DON JOSE LUIS HERNANDEZ.

Siendo Ponente el Iltmo. Sr. D. JOSE ANTONIO GONZALEZ SAIZ, Magistrado de esta Sala.

Antecedentes

PRIMERO.- El día 27-09-02 tuvo entrada en esta Sala escrito en el que D. ALFONSO LEGORBURU ORTIZ DE URBINA actuando en nombre y representación de INMOBILIARIA ANZARAN, S.L., interpuso recurso contencioso-administrativo contra ACUERDO DE 18-6-02 DEL T.E.A.F. DE GUIPUZCOA DESESTIMATORIO DE LA RECLAMACION 2000/0677 CONTRA ACUERDO DESESTIMATORIO DEL RECURSO DE REPOSICION RELATIVO AL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES, EJERCICIO 1993; quedando registrado dicho recurso con el número 2351/02.

La cuantía del presente recurso quedó fijada en 305.791,60 euros.

SEGUNDO.- En el escrito de demanda se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia en base a los hechos y fundamentos de derecho en ella expresados y que damos por reproducidos.

TERCERO.- En el escrito de contestación , en base a los hechos y fundamentos de derecho en ellos expresados, se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia por la que se desestimen los pedimentos de la actora.

CUARTO.- El procedimiento se recibió a prueba, practicándose con el resultado obrante en autos.

QUINTO.- En los escritos de conclusiones las partes reprodujeron las pretensiones que tenían solicitadas.

SEXTO.- Por resolución de fecha 21-02-05 se señaló el pasado día 24-02-05 para la votación y fallo del presente recurso.

SÉPTIMO.- En la sustanciación del procedimiento se han observado los trámites y prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- Se impugna el Acuerdo dictado el 18 de junio de 2002 por el Tribunal Económico Administrativo Foral de Guipúzcoa mediante el que se desestima la reclamación nº 2000/0677 presentada contra el acto administrativo que desestimaba el recurso de reposición deducido frente a la liquidación del impuesto de sociedades del ejercicio 1993.

Los hechos son pacíficos y resultan además de los documentos obrantes en el expediente administrativo y la discusión se centra en la interpretación jurídica y en la valoración de los inmuebles que más abajo concretaremos.

Comenzando por los hechos, el 3 de diciembre de 1993 la demandante, Inmobiliaria Anzaran SL, absorbe a Inmobiliaria Bidasotarra SL, que se disuelve sin liquidación posterior y que transmite a la primera, que es titular de las participaciones que integran el capital social de la segunda, los inmuebles que originan este pleito. Es importante destacar que la operación societaria mencionada y sus consecuencias patrimoniales también citadas no le fueron notificadas a la Administración Tributaria Foral en los términos previstos por el art. 16.1 del Decreto Foral 98/1992, de 9 de diciembre, por el que se regulan determinados aspectos sobre fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y sociedades matrices y filiales ( BOG 29 de diciembre ). Después, y en virtud a actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, constatado que las empresas no había transmitido a la Administración Tributaria la operación y sus consecuencias se procede a valorar los inmuebles y al apreciarse diferencia entre el valor de mercado y el contabilizado se completa la liquidación del impuesto de sociedades.

La recurrente argumenta que, en primer lugar, la referida comunicación no es más que un requisito formal y su efecto no puede ser el impedir la aplicación del régimen establecido por el Decreto Foral 98/1992 y, en segundo lugar, se discute la valoración de los inmuebles que ha efectuado la Administración.

La demandada mantiene los términos del Acuerdo del Tribunal Económico Foral impugnado.

SEGUNDO.- Comenzaremos examinando los aspectos de importancia para este pleito del régimen previsto por el DECRETO FORAL 98/1992, de 9 de diciembre, por el que se regulan determinados aspectos sobre fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y sociedades matrices y filiales ( BOG 29 de diciembre ); así, en su exposición de motivos se recoge que:

"La Ley 29/1991, de 16 diciembre de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas, contiene diversas medidas de carácter tributario por las que se modifica la normativa vigente en Territorio de Régimen Común

...

es objetivo del presente Decreto Foral completar la referida adaptación en relación con el resto de medidas de carácter tributario en la misma recogidas"

Por lo tanto, para mejor entender su finalidad, debemos acudir a la exposición de motivos de la Ley estatal, y según esta:

"El Tratado de Adhesión de España a las Comunidades Europeas obliga a adaptar nuestra legislación fiscal a las normas comunitarias y a las modificaciones que de las mismas se vayan produciendo en el tiempo.

Por ello, la presente Ley regula un conjunto de materias cuyo lazo de unión es, precisamente, la necesidad de adecuar nuestra normativa tributaria a las normas de armonización emanadas de la Comunidad Económica Europea.

El Título I tiene como finalidad primordial incorporar a nuestro ordenamiento jurídico las normas contenidas en la Directiva 90/434/CEE del Consejo, de 23 de Julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones. A través de estos negocios jurídicos se realizan habitualmente importantes operaciones económicas de concentración y reestructuración de empresas; de ahí su relevancia fiscal.

...

Este régimen tributario responde a un principio básico: La neutralidad.

La regulación contenida en la presente norma no estimula la realización de las operaciones antedichas, pero tampoco las obstaculiza, porque su ejecución no origina carga tributaria alguna, ni otro beneficio fiscal que el consistente en el diferimiento de aquella.

La neutralidad se alcanza a través de dos técnicas tributarias:

a) No integración en la base imponible del Impuesto Sobre Sociedades, que grava a las entidades transmitentes, de los incrementos y disminuciones de patrimonio correspondientes a los bienes transmitidos.

b) Las entidades adquirentes deben valorar los elementos recibidos, a efectos fiscales, por el importe que tenían con anterioridad a la realización de la transmisión.

Técnicas similares se utilizan respecto de los socios de las entidades transmitentes, ya que estos no estan obligados a integrar en su base imponible los incrementos y disminuciones de patrimonio que se produzcan con ocasión del canje de valores, pero los recibidos se valoran, a efectos fiscales, por el valor de adquisición de los entregados.

El régimen contenido en la presente Ley difiere sensiblemente del actualmente vigente, establecido en la Ley 76/1980, de 26 de Diciembre, sobre régimen fiscal de las fusiones de empresas, a cuyo amparo se puede conceder una bonificación de hasta el 99 por 100 de los incrementos de patrimonio manifestados en los procesos de fusión y escisión. Por consiguiente, la nueva normativa ha de suponer una importante economía de recursos fiscales, sin que ello vaya en mengua de las operaciones de concentración y reestructuración empresarial, que podrán realizarse sin condicionamientos fiscales inmediatos.

Junto al principio básico de neutralidad, que se proyecta intensamente sobre todo el entramado normativo, debemos destacar otra característica, tal vez menos aparente, pero sin duda importante. Se trata de la practica ausencia de intervención administrativa en las operaciones de concentración y reestructuración, lo que también contrasta fuertemente con el régimen establecido en la Ley 76/1980, cuya aplicación requería la sustanciación de un complicado expediente administrativo. Tal ausencia de intervención administrativa debe entenderse sin perjuicio de la que corresponde a los órganos españoles y comunitarios de defensa de la competencia, con el fin de evitar que mediante dichas operaciones se creen situaciones de dominio de mercado que puedan afectar el mantenimiento de una competencia efectiva en el mismo."

Se colige sin mayor dificultad que, en efecto, y al contrario de lo que la recurrente defiende, nos encontramos antes un auténtico beneficio fiscal, expresamente lo dice, como hemos visto, la exposición de motivos, y se trata, además, de un régimen tributario mediante el que se reduce la intervención administrativa y mediante el que, y esto es lo principal, no se integran en la base imponible del impuesto de sociedades los bienes que se transmiten con motivo de la operación societaria, se trata, en suma, de un régimen fiscal diferente al que regulaba con anterioridad estas operaciones y diferente al régimen general que se mantiene en la Ley y en la Norma Foral del impuesto de sociedades.

Los preceptos relevantes para el debate del Decreto Foral en estudio son los siguientes:

"Artículo 1.º Finalidad y ámbito de aplicación

1. El presente Título establece el régimen fiscal aplicable a las operaciones de fusión, escisión, aportación, no dineraria de ramas de actividad y canje de valores.

2. Lo dispuesto en este Título será de aplicación, con las condiciones y requisitos establecidos en el mismo, a las operaciones a que se refiere el número anterior, cuando se realicen por entidades a las que sea de aplicación la normativa guipuzcoana del Impuesto sobre Sociedades".

Artículo 2.º Definiciones

1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:

a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a raíz de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad".

Es pacífico que tal es el supuesto planteado en autos.

"CAPITULO II.-

RÉGIMEN DE LAS ENTIDADES TRANSMITENTES

Artículo 3.º Incrementos y disminuciones de patrimonio

Tendrán la consideración de incrementos o disminuciones de patrimonio en el Impuesto sobre Sociedades las variaciones de valor que se pongan de manifiesto en la entidad transmitente a causa de las transmisiones derivadas de las operaciones mencionadas en el art. 1.

El importe del incremento o disminución de patrimonio será la diferencia entre el valor real y el valor neto contable de los bienes y derechos transmitidos, corregido, en su caso, por los ajustes extracontables de naturaleza fiscal.

Artículo 4.º Régimen de los incrementos, y disminuciones de patrimonio

1. No se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades los siguientes incrementos y disminuciones de patrimonio, aunque se hagan lucir en contabilidad:

...

2. Podrá renunciarse al régimen establecido en el número anterior, mediante la integración en la base imponible de los incrementos y disminuciones de patrimonio a los que se refiere el art. 3. A estos efectos, en ningún caso el valor real podrá exceder del de mercado".

De estos preceptos se deduce lo que ya antes se dijo, esto es, que se trata de un régimen fiscal que integra un auténtico beneficio, una excepción al régimen ordinario en el que sí se integran en la base imponible los incrementos o disminuciones de patrimonio que resulten de la fusión; abunda en este criterio el hecho de que, como vemos, el art. 4 permite renunciar a este régimen y esto llevará consigo la aplicación del general, mediante la integración de la base imponible del modo indicado e integración que se producirá a través de la diferencia entre el valor neto contable y el de mercado de los bienes, tal y como establece el citado precepto y tal y como impone la Norma Foral y la Ley del impuesto de sociedades al regular el régimen ordinario.

"CAPITULO VIII.-APLICACIÓN DEL RÉGIMEN FISCAL.

Artículo 16. Comunicación y comprobación

1. Para disfrutar del régimen tributario establecido en el presente Título deberá comunicarse al Departamento de Hacienda y Finanzas, con carácter previo, la realización de las operaciones a que se refiere el art. 1.

2. Cuando como consecuencia de la comprobación administrativa de las operaciones a que se refiere el art. 1, se probara que las mismas se realizaron principalmente con fines de fraude o evasión fiscal, se perderá el derecho al régimen tributario establecido en el presente Título y se procederá por la Administración a la regularización de la situación tributaria de los sujetos pasivos, con las correspondientes sanciones e intereses de demora".

De este artículo, esencial en el debate, resulta, en primer lugar, la necesidad de comunicar, para poder disfrutar de este régimen tributario, la operación al Departamento de Hacienda y Finanzas, comunicación que necesariamente ha de ser previa; con extrema claridad pues establece la norma que la aplicación de este régimen exige la previa comunicación y, en segundo lugar, se establece la pérdida del derecho a utilizarlo y el empleo del régimen general en determinados supuestos. A todas luces es pues un beneficio respecto del régimen general, puesto que para utilizarlo hay que comunicar previamente a la Administración la operación societaria correspondiente y puesto que, una vez generado el derecho a su utilización, se pierde si se dan los supuestos previstos por el apartado nº 2.

La exigencia de comunicación previa se convierte por lo expuesto en requisito ineludible para la aplicación del beneficio.

Es más, el art. 23 de la Norma Foral 1/1985, General Tributaria de Guipúzcoa, impide la interpretación extensiva de las normas que contengan beneficios tributarios, por lo tanto, no cabe su aplicación más allá de los supuestos en los que se han observado las exigencias previstas por la norma, concretamente, la previa puesta en conocimiento de la Administración de las operaciones societarias.

En términos similares se pronuncia la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional en la Sentencia de 18 de febrero de 2004-recurso nº 227-2002:

"Contra esta resolución interpuso recurso de alzada ante el T.E.A.C., aduciendo la admisión de la aplicación del régimen especial a efectos del Impuesto sobre Sociedades, así como la aplicación de la Ley 43/95 con carácter retroactivo al ser norma más favorable que la 29/91 y ser ésta sancionadora, ya que el incumplimiento del requisito priva de un beneficio. Igualmente aduce que dicho requisito no es inexcusable y que la operación se comunicó al Registro Mercantil y al Instituto Gallego de Promoción Económica, el 10 de Mayo de 1.994, siendo esta comunicación previa al disfrute del régimen por el Impuesto sobre Sociedades. El T.E.A.C. rechazó sus alegaciones que fueron reiteradas en esta sede judicial.

SEGUNDO.- La cuestión debatida exige resolver si la operación de transmisión patrimonial empresarial, antes expuesta, ha de calificarse como no sujeta, en virtud del Art. 7.1º.a) de la Ley 37/1992, como sostiene la actora, quien argumenta en apoyo de sus pretensiones las consideraciones antes expuestas.

El Art. 16.1 de la Ley 29/1991, de 16 de Diciembre dice: "Para disfrutar del régimen tributario establecido en el presente Título, deberá comunicarse al Ministerio de Economía y Hacienda con carácter previo, la realización de las operaciones a que se refiere el Art. 1º" (fusión, escisión, aportación no dineraria de rama de actividad y canje de valores).

Según establece la Disposición Adicional 8ª.1 de la Ley 43/95 del Impuesto sobre Sociedades, la referencia que se hacía en el Art. 7.1b) de la Ley 37/1992 (operaciones no sujetas al I.V.A.) a las operaciones a que se refiere el Art. 1 de la Ley 29/91, debe entenderse hecha al régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de ramas de actividad y canje de valores definidos en el Art. 97 de la citada Ley 43/1995. Con base en ello, entiende la recurrente que el Art. 16 de la Ley 29/91 es una clara extralimitación de las facultades concedidas al legislador, siendo contrario al Art. 11 de la Directiva 90/434/CEE. Sin embargo, tiene razón el T.E.A.C. en cuanto que: a) la Disposición Adicional octava de la Ley 43/95 nada dice sobre la derogación del Art. 16.1 de la Ley 29/91; b) el hecho de no cumplir los requisitos para disfrutar de un beneficio fiscal, comporta que no se pueda tener dicho beneficio, pero ello no puede reputarse en modo alguno una sanción, sino la consecuencia obligada, de no cumplir con los presupuestos normativamente exigidos para gozar del beneficio. No siendo, pues, una sanción, no cabe hablar de una aplicación retroactiva de la Ley 43/95, que por lo demás tampoco contempla dicha retroactividad; c) la especifidad o estanqueidad de los conceptos tributarios impone necesariamente, pese a los esfuerzos de la actora y de la prueba pericial practicada, que el disfrute del régimen de escisiones y fusiones tiene reglas propias para el impuesto de Sociedades y no comunes para el I.V.A., por lo que, a los efectos que nos ocupan, no tendría trascendencia el régimen especial en el impuesto de Sociedades; d) el tenor del precitado Art. 16.1 de la Ley 29/91, no deja lugar a dudas de que la comunicación ha de realizarse al Ministerio de Hacienda y no a otras entidades y que además dicha comunicación ha de verificarse con carácter previo. Obviamente ninguno de los dos requisitos se cumple, pues el Registro Mercantil y el IGAPE, no son el referido Ministerio, razón por la cual debe desestimarse el recurso interpuesto."

No se asume, por todo ello, el criterio de la recurrente; al no haber efectuado la comunicación previa no podía beneficiarse del régimen tributario privilegiado.

TERCERO.- Es pacífico que, caso de no aplicarse este régimen, procederá, como la Administración ha efectuado, el general establecido el los arts. 15 y 16 de la Ley 61-78 del Impuesto de Sociedades, norma vigente en el Territorio Histórico en el ejercicio en el que se suscita el debate. Por lo tanto, deberá integrar la base imponible del impuesto de sociedades el incremento o disminución de patrimonio que se ponga de manifiesto a través de la diferencia entre el valor neto contable y el valor de mercado de los inmuebles.

Entramos así en el examen de la segunda de las cuestiones planteadas, esto es, el valor de mercado obtenido por el perito designado por la Administración. El argumento esencial de la recurrente estriba en que tal pericia se ha fundado en normas no aplicables al caso puesto que aún no se encontraban en vigor al momento de ocurrir los hechos, en el ejercicio 1993, concretamente se manifiesta que la pericial se ha fundado en el Decreto Foral 6/1999, de 26 de enero, y que, sin embargo debieron utilizarse el Decreto Foral 57/1989, de 28 de noviembre, y la Orden Foral 107/1989, de 22 de febrero de 1989.

Recordaremos, en primer lugar, la constante y reiterada doctrina sobre el valor probatorio de las actuaciones periciales administrativas, así:

Sentencia del Tribunal Supremo de 12 de mayo de 1997-recurso nº 12930-1991:

"TERCERO.- En segundo lugar la apelante Junta de Andalucía plantea la cuestión de la falta de motivación de la comprobación de valores, sosteniendo que la práctica de la comprobación administrativa de valores, llevada a cabo utilizando el medio ordinario de tasación por un funcionario técnico, no puede ser combatida por el contribuyente más que solicitando la práctica de la tasación pericial contradictoria.

Más adelante también añade la recurrente que la función pública que ejercen los peritos de la Administración que realizan la valoración goza de la presunción de legalidad del artículo 8 de la Ley General Tributaria, salvo prueba en contrario, que incumbía al reclamante de acuerdo con el artículo 114 de la misma, concluyendo que no se ha aportado prueba ni se ha solicitado la tasación pericial contradictoria.

Como ya tiene declarado esta Sala, entre otras en la Sentencia de 18 de abril de 1997, la tesis de la apelante no puede aceptarse por que la justificación de la comprobación de valores es una garantía tributaria ineludible, como acertadamente recuerda la Sentencia de instancia. Esta Sala tiene declarado que por muy lacónica y sucinta que se interprete la obligación administrativa de concretar los hechos y elementos adicionales motivadores de la elevación de base, no puede entenderse cumplida dicha obligación impuesta por el artículo 121 de la Ley General Tributaria, si se reduce a la estampación de un sello de caucho con una telegráfica frase, ni tampoco - agregamos ahora- si se guarda silencio o si se consignan meras generalizaciones sobre los criterios de valoración o sólo referencias genéricas a los elementos tenidos en cuenta mediante fórmulas repetitivas que podrían servir y de hecho sirven, para cualquier bien.

Por el contrario la comprobación de valores debe ser individualizada y su resultado concretarse de manera que el contribuyente, al que se notifica el que la Administración considera valor real, pueda conocer sus fundamentos técnicos y prácticos y así aceptarlo, si llega a la convicción de que son razonables o imposibles de combatir, o rechazarlos por que los repute equivocados o discutibles y en tal caso sólo entonces, proponer la tasación pericial contradictoria, a la que también tiene derecho.

Obligar al contribuyente, como pretende la apelante, a acudir a la referida tasación pericial, de costoso e incierto resultado, para discutir la comprobación de valores, cuando ni siquiera se conocen las razones de la valoración propuesta por la Hacienda, colocaría a los ciudadanos en una evidente situación de indefensión frente a posibles arbitrariedades o errores de los peritos de la Administración, a cuyas tasaciones, no alcanza la presunción de legalidad de los actos administrativos, contra lo que también erróneamente, sostiene la parte apelante, porque las peritaciones aunque las practique un funcionario, son dictámenes.

Por otra parte esta Sala tiene también declarado en Sentencia de 2 de mayo de 1989, reiterada en la de 19 de octubre de 1995, que la carga de la prueba del artículo 114 de la Ley General Tributaria, en materia de valoración, es aplicable a la Administración y a los particulares, tanto en vía de gestión como de reclamación".

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia del Principado de Asturias de 29 de febrero de 2000-recurso nº 3758/1997:

"SEGUNDO. Pronunciamiento desestimatorio merece la alegación formulada por, el Sr. Abogado del Estado, de que la valoración oficial solo es impugnable por medio de la prueba pericial contradictoria, toda vez que la potestad de promover la tasación pericial contradictoria se trata de una, facultad que la Ley atribuye al sujeto pasivo del Impuesto para promoverla cuando no estuviera conforme con la comprobación de valores practicada por la, Administración, como así se le indicó al notificarle el acto impugnado, haciéndole saber que contra el mismo podía ejercitar la facultad que le confiere el artículo 52.2 de la Ley General Tributaria, es decir, la tasación pericial -- contradictoria,- o interponer los siguientes recursos no simultaneables, de reposición o reclamación ante el Tribunal Económico Administrativo Regional, por lo que habiéndose seguido el procedimiento indicado para" oponerse a la comprobación de valores practicada, no puede ahora la Administración alegar que no es el procedimiento indicado para su impugnación, ni nada impide al recurrente oponerse en este procedimiento a la valoración fijada por la Administración, pues la tasación pericial que puede practicarse en el mismo goza incluso de mayores garantías, al realizarse con intervención de las partes, a la propia tasación pericial contradictoria.

TERCERO. La alegación de la parte demandante y el efecto que aúna a la falta de motivación de la valoración realizada por el perito de la Administración con infracción de los artículo 121.2 y concordantes de la Ley General Tributaria, en relación con los artículos 24 y 106 de nuestra Constitución y con los artículos 54.1.a) y 89 de la Ley 30/1992 del Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, ha de ser examinada de acuerdo a la Jurisprudencia, que exige el cumplimiento de determinadas condiciones para la validez de las valoraciones que realice la Administración en los expedientes de comprobación de valores, modificando los dados ponlos contribuyentes, entre las cuales destaca: las valoraciones practicadas han de ser razonadas, expresando los criterios tenidos en cuenta para realizarlas y cuantas circunstancias concurran que tengan influencia actual o futura en la valoración del bien. No basta por tanto para cumplir el mandato legal, la mera enunciación o exposición de los criterios o coeficientes aplicables, pues tal actuación tan sólo ha de tener el valor de una mera opinión, que aunque emana de un perito de la Administración, no por ello ha de ser elevada a la categoría de informe. Doctrina que se complementa con aquella otra sobre "que la falta de motivación, como defecto formal que es, solo determina la anulabilidad del acto recurrido cuando carece de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o dé lugar a la indefensión de los interesados, tal como se preveía en el artículo 48.2 de la Ley de Procedimiento Administrativo, y ahora el artículo 63.2 de la Ley 30 / 92, de 26 Nov., Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, ya que la motivación de los actos administrativos constituye una garantía para los administrados que les permite conocer las argumentaciones en las que se apoya la Administración, facilitando así la posibilidad de criticar-- las o impugnarlas, como su control jurisdiccional mediante la actividad revisora de los Tribunales de esta Jurisdicción, por ello, se Dic. que la falta de motivación puede constituir un vicio que determine la anulabilidad del acto administrativo o una mera irregularidad, según provoque o no la indefensión del interesado por desconocer las causas o motivos en que se fundó la actividad de la Administración."

CUARTO. Las consideraciones precedentes aplicadas al supuesto enjuiciado, resulta que la valoración oficial no incurre en nulidad absoluta por falta de motivación que le imputa la parte demandante con infracción de las normas específicas y generales aplicables que imponen la motivación de este acto por la trascendencia que tiene para los interesa-- dos, para no provocar su indefensión por desconocimiento de los criterios tomados en consideración para determinar el valor real del bien transmitido, cercenando o limitando en consecuencia la posibilidad de impugnación. En cuanto el técnico de la Administración no ha prescindido al fijar el valor único, de la situación urbana del inmueble en el conjunto de la población y la calidad del barrio a que pertenece, ni de las circunstancias específicas documentadas relativas a la antigüedad del edificio así como la superficie construida.

QUINTO. Ciertamente, aunque la valoración dada por la Administración goce de la presunción de veracidad y acierto que se les atribuye a los dictámenes emitidos por los técnicos oficiales de la Administración, dada la objetividad e imparcialidad de sus actuaciones, nada impide que se contradiga por medio de una prueba plena e, idónea que practicada en estas actuaciones con las debidas garantías procesales goce de la misma objetividad e imparcialidad que pueda conferirse a los técnicos de la Administración, como ocurre con la prueba pericial propuesta por la parte actora, de donde resulta un valor de tasación de 31.019.795 ptas. referido a la fecha de la transmisión, al que habrá de estarse como valor real de mercado."

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia del Principado de Asturias de 27 de enero de 2000-recurso nº 1721-1996:

"TERCERO. De lo razonado anteriormente se deduce que aun cuando la valoración dada por la Administración, y en este caso por no practicarse perito tercero, debido a la no consignación por la recurrente, quedó firme la dada por la Administración, goce de la presunción de veracidad y acierdo que se les atribuye a los dictámenes emitidos por los técnicos oficiales de la Administración, dado la objetividad e imparcialidad de sus actuaciones, nada impide que se contradiga por medio de una prueba plena e idónea que practicada en estas actuaciones con las debidas garantías procesales goce de la misma objetividad e imparcialidad, siendo así que no hab iéndose solicitado en las presentes actuaciones, prueba pericial que pueda desvirtuar la valoración dada, es por lo que procede la desestimación del recurso interpuesto".

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cantabria de 25 de enero de 2000-recurso nº 1229/1998:

"SEGUNDO: La invocada falta de motivación de la tasación pericial efectuada constituye motivo de nulidad esgrimido en la demanda frente a la procedencia de la comprobación de valores efectuada.

A diferencia de lo sucedido en otros actos de comprobación de valores dictados por la Administración autonómica, que merecieron el reproche de esta Sala, en una multiplicidad de sentencias, precisamente porque adolecían de falta de motivación, las circunstancias que han rodeado el caso presente son sustancialmente diferentes a las enjuiciadas en otros supuestos, ya que el acto de comprobación se ha basado en la aplicación de unas tablas de uso interno de la Administración, cuya aplicación conjunta, fundamentada en la observancia de determinados elementos que influyen en la valoración, tales como un índice en función del factor del mercado, el valor de repercusión del suelo, el coste de construcción actual, el factor de actualización, que atiende a la edad, calidad y conservación de los inmuebles, en función de la naturaleza y destino de los mismos, y un factor de localización, emplazamiento u otras especiales circunstancias, ha sido determinante del resultado final.

TERCERO: El recurrente ha podido conocer, de este modo, el valor asignado al inmueble transmitido, en función de la aplicación de cada uno de los señalados factores, cada uno de los cuales ha sido objeto de especial consignación en el acto de comprobación, de manera que, individualizándose tales tablas, en consideración a las características peculiares del inmueble, el destinatario del acto de comprobación puede tomar conocimiento de los datos y criterios tenidos en cuenta por la Administración y, eventualmente, contradecirlos con otras pruebas, ya que cada uno de los factores, individualmente considerado, hace referencia a una de las características del inmueble, con lo que basta un mero examen de las tablas, acompañadas con el expediente administrativo, para que se considere suficientemente motivado el acto administrativo de valoración.

CUARTO: Sin embargo, y dado que la parte recurrente solicitó el recibimiento a prueba del recurso, proponiendo prueba pericial a través de la cual se fijase por un perito ajeno a la controversia el valor real de los bienes en el momento de la transmisión, debe otorgarse especial relevancia y prevalencia a los resultados de dicha prueba, en la que el perito, de forma razonada y motivada y utilizando idénticos parámetros de comprobación que la propia Administración Tributaria, asigna un valor en venta al inmueble de 9.800.000 ptas., que difiere por tanto del contenido en la comprobación de valores, que le atribuía un valor de 11.500.000 ptas., siendo éste el que debe prevalecer, por la objetividad e imparcialidad que debe atribuirse a dicho informe pericial".

En resumen, la parte puede discutir mediante prueba pericial la valoración administrativa, que goza de presunción iuris tantum

Bien, tal y como consta en el expediente ( folios nº 103 y siguientes ) y es pacífico, la empresa no incluyó en la base imponible la diferencia entre el valor neto contable ( que era el único con que se contaba en la documentación aportada en la inspección de comprobación e investigación ) y el valor de mercado; por ello, el Inspector solicita a la Administración que se utilicen los medios necesarios para obtener el valor de mercado de las parcelas siendo así que la demandada lleva a cabo la valoración mediante perito Arquitecto. Se trataba de obtener este dato para así integrar la base imponible. Estos datos, teniendo en cuenta que la inspección tenía por objeto actuaciones de comprobación e investigación, nos llevan al contenido de los arts. 10 y 13 del Decreto Foral 34/1990, que regula el Reglamento de la Inspección, y así:

"Artículo 10.- Actuaciones de comprobación e investigación

1. Las actuaciones de comprobación e investigación tendrán por objeto verificar el adecuado cumplimiento por los sujetos pasivos u obligados tributarios de sus obligaciones y deberes para la Hacienda Pública Foral.

2. Con ocasión de estas actuaciones, se comprobará la exactitud y veracidad de los hechos y circunstancias de cualquier naturaleza consignados por los sujetos pasivos u obligados tributarios en cuantas declaraciones y comunicaciones se exijan para cada tributo. Asimismo se investigará la posible existencia de elementos de hecho u otros antecedentes con trascendencia tributaria que sean desconocidos total o parcialmente por la Administración. Finalmente, se determinará, en su caso, la exactitud de las operaciones de liquidación tributaria practicadas por los sujetos pasivos o retenedores y se propondrá la regularización que se estime procedente de la situación tributaria de aquéllos.

Artículo 13.- Actuaciones de valoración

1. Las actuaciones de valoración de bienes, rentas, productos, derechos y patrimonios en general, de personas y Entidades públicas o privadas tendrán por objeto la tasación o comprobación del valor declarado de aquéllos por cualquiera de los medios admitidos por el ordenamiento jurídico vigente y, en particular, por el artículo 52 de la Norma Foral General Tributaria. No se reputarán actuaciones de valoración aquéllas en las cuales el valor de los bienes, rentas, productos, derechos y patrimonios en general, resulte directamente de la aplicación de reglas legales o reglamentarias.

2. Estas actuaciones podrán desarrollarse por la Inspección de los Tributos, o por otros Órganos del Departamento a iniciativa propia o a instancia de otras Administraciones Tributarias.

3. Cuando las actuaciones de valoración se realicen a instancia de los órganos recaudadores será de aplicación lo dispuesto en el Reglamento de Recaudación.

4. Podrán realizar las funciones de tasación o valoración de bienes, derechos o patrimonios, las personas designadas por la Diputación Foral para tal fin, de entre los distintos grupos de funcionarios descritos en el artículo 5 del presente Decreto Foral."

Por lo tanto, en el caso se hizo necesario, al tener que aplicar el régimen ordinario y con ello integrar la base imponible con la diferencia entre el valor contable y el de mercado de los inmuebles, obtener el valor de mercado, y para ello, tal y como permite el art. 70 del DF de la Inspección al que terminamos de referirnos, se llevaron a cabo actuaciones inspectoras de valoración que, como igualmente hemos indicado, deben practicarse a través de los medios previstos por el art. 52 de la Norma Foral General Tributaria 1/1985; este precepto, recordemos, dice:

"Artículo 52

1. El valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos del hecho imponible podrán comprobarse por la Diputación Foral de Gipuzkoa, con arreglo a los siguientes medios:

a) Capitalización o imputación de rendimientos al porcentaje que la Norma Foral de cada tributo señale, o estimación por los valores que figuren en los registros oficiales de carácter fiscal.

b) Precios medios en el mercado.

c) Cotizaciones en mercados nacionales y extranjeros.

d) Dictamen de peritos de la Administración.

e) Tasación pericial contradictoria.

f) Cualesquiera otros medios que específicamente se determinen en la Norma Foral de cada tributo.2. El sujeto pasivo podrá, en todo caso, promover la tasación pericial contradictoria, en corrección de los demás procedimientos de comprobación fiscal de valores señalados en el apartado anterior, dentro del plazo de la primera reclamación que proceda contra la liquidación efectuada sobre la base de los valores comprobados administrativamente o, cuando así estuviera previsto, contra el acto de comprobación de valores debidamente notificado".

En el caso se utilizó el medio establecido por el apartado d), dictamen de peritos de la propia Administración; por lo tanto, instrumento que tiene por finalidad obtener el valor concreto de mercado de los inmuebles, y no valores medios de mercado. En principio, pues, se trata de un instrumento de valoración que no está sometido más que a las reglas que el perito estime oportunas conforme a su ciencia, no está predeterminado ni sujeto a reglas de valoración como, por ejemplo, las que se contienen en el Decreto Foral 57/1989 ( BOG de 5 de febrero de 1990 ) que tiene por objeto las normas para determinar el valor catastral de los bienes inmuebles de naturaleza urbana a los efectos de la Norma Foral 12/1989 del Impuesto de Bienes Inmuebles, ni por la Orden Foral 107/1989 de 22 de febrero sobre precios medios de mercado de determinados bienes inmuebles de naturaleza urbana de los municipios del Distrito Hipotecario de San Sebastián a excepción del municipio de Donostia-San Sebastián a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, y los de Sucesiones y Donaciones; estas tienen unos objetos concretos y responden a una finalidad clara y distinta de la aquí planteada; pueden ser utilizados o no, si el perito lo estima oportuno, si estima que debe aplicar ese sistema y n otro, pero no se trata de normas que imperativamente le vengan impuestas.

En segundo lugar, el perito designado por la Administración ha informado en varias ocasiones a lo largo del expediente administrativo, tal y como consta en los folios nº 104 y siguientes, folios nº 132 y siguientes y folios nº 383 y siguientes; concretamente, emite el informe y, después, expone los argumentos que allí constan para responder a las alegaciones que en su contra opone la hoy recurrente. Bien, de estas actuaciones periciales resulta, como dato esencial, que el perito no está aplicando, como la recurrente pretende, el Decreto Foral 6/1999 como norma que ha de regir su actividad de valoración, el perito, tal y como figura en el folio nº 106 lo que hace es aplicar el primer estudio de mercado que se realizó para la elaboración de aquel Decreto Foral, y estudio de mercado que contenía muestras de los valores de mercado de los años 1994 ( desde el comienzo de esta anualidad, por lo tanto, muy próximo en el tiempo, sin solución de continuidad significativa respecto del ejercicio al que correspondía la regularización tributaria, 1993 ) a 1996; y, en segundo lugar, utiliza los criterios del Decreto Foral ( vide folio nº 107 del expediente administrativo ) para valorar el uso de los trasteros, en suma, se ampara en el Decreto pero no lo utiliza como la actora argumenta, se utiliza, en ese apartado, como instrumento de auxilio, de apoyo para obtener el valor de mercado, lo cual estaba permitido en el sistema que se había acordado utilizar para la valoración. De los folios nº 132 y siguientes resulta que la urbanización, al momento de valorarse por el perito, ya estaba finalizada, al menos en los elementos necesarios para tal fin.

La pericia que presenta la mercantil recurrente adolece de defectos esenciales que impiden dotarle de prevalencia frente a la administrativa, y ello, atendiendo a lo expuesto en el párrafo anterior y a, en primer lugar, que el perito responde de forma clara, terminante, concluyente, que ignora el valor de mercado de las parcelas, y que el que ha obtenido no necesariamente tiene que coincidir con aquel; por lo tanto, el perito no ha efectuado la valoración que debía realizarse, se trataba de obtener el valor de mercado y no el que resulta de una u otra normativa puesto que ya hemos visto que la finalidad no era otra que obtener la diferencia entre el valor de mercado y el valor neto contable. En segundo lugar, el perito ha utilizado los criterios recogidos en el Decreto Foral y Orden del año 1989, y si bien podía haberse empleado como medio de valoración, el perito lo utiliza como si se tratase de la norma aplicable, y no es así, no es norma de aplicación al caso y sí podía emplearse como instrumento valorativo pero no atendiendo a su valor normativo sino, exclusivamente, al técnico, ahora bien, al no ser el elemento utilizado por el perito de la Administración no puede prevalecer otro criterio pericial que utiliza como fundamentos de su actuación instrumentos valorativos dispares, mediante la pericia de la actora se trata de poner de manifiesto errores en la actuación administrativa y no es esto lo que se hace, lo que hace es obtener una valoración distinta aplicando criterios valorativos también distintos, y esto no pone de manifiesto errores en aquella actuación administrativa sino la utilización de medios diferentes que ofrecen resultados diversos. El método utilizado por la Administración tampoco es censurable puesto que, como hemos visto, no se aplica el Decreto Foral no vigente en el momento de determinar el valor de mercado sino que se aplican los estudios técnicos que le sirvieron de base.

Tampoco la segunda de las pretensiones es estimada.

CUARTO.- De acuerdo con los arts. 86 y 139 de la LJ no se efectúa especial condena en costas procesales y se dará acceso al recurso de Casación ordinario frente a esta Sentencia.

Ante lo expuesto, la Sala

Fallo

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso administrativo formulado por INMOBILIARIA ANZARAN, S.L., contra el Acuerdo dictado el 18 de junio de 2002 por el Tribunal Económico Administrativo Foral de Guipúzcoa mediante el que se desestima la reclamación nº 2000/0677 presentada contra el acto administrativo que desestimaba el recurso de reposición deducido frente a la liquidación del impuesto de sociedades del ejercicio 1993 y, en consecuencia, confirmamos la resolución impugnada.

Cada parte abonará las costas procesales originadas a su instancia.

CONTRA ESTA SENTENCIA NO CABE RECURSO ORDINARIO DE CASACION. TRANSCURRIDOS DIEZ DIAS DESDE SU NOTIFICACION A LAS PARTES Y DE CONFORMIDAD AL ART. 104 DE LA LEY DE LA JURISDICCION, REMITASE TESTIMONIO EN FORMA DE LA MISMA A LA ADMINISTRACION DEMANDADA, EN UNION DEL EXPEDIENTE ADMINISTRATIVO, A FIN DE QUE, EN SU CASO, LA LLEVE A PURO Y DEBIDO EFECTO, ADOPTE LAS RESOLUCIONES QUE PROCEDAN Y PRACTIQUE LO QUE EXIJA EL CUMPLIMIENTO DE LAS DECLARACIONES CONTENIDAS EN EL FALLO, DE TODO LO CUAL DEBERA ACUSAR RECIBO A ESTA SALA EN EL PLAZO DE DIEZ DIAS.

Así por esta nuestra Sentencia de la que se dejará certificación literal en los autos, con encuadernación de su original en el libro correspondiente, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.- Leida y publicada fue la anterior sentencia por el Iltmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, en el día de su fecha, de lo que yo el/la Secretario doy fe.