Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 166/2022, Tribunal Superior de Justicia de Pais Vasco, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 305/2021 de 29 de Abril de 2022

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DEL PAÍS VASCO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

RECURSO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO N.º 305/2021

DE PROCEDIMIENTO ORDINARIO

SENTENCIA NÚMERO 166/2022

ILMOS. SRES.

PRESIDENTE:

D. LUIS JAVIER MURGOITIO ESTEFANÍA

MAGISTRADOS:

D. JUAN ALBERTO FERNÁNDEZ FERNÁNDEZ

D.ª TRINIDAD CUESTA CAMPUZANO

En Bilbao, a veintinueve de abril de dos mil veintidós.

La Sección 1ª de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, compuesta por el Presidente y Magistrados/as antes expresados, ha pronunciado la siguiente SENTENCIA en el recurso registrado con el número 305/2021 y seguido por el procedimiento ordinario, en el que se impugna el Acuerdo de 17-12-2020 del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia que desestimó las reclamaciones acumuladas NUM000- NUM001 interpuestas por Gestión Integral Zabalegui S.L. contra los Acuerdos de la Subdirección de Inspección que aprobaron las liquidaciones del Impuesto sobre sociedades de los ejercicios 2013-2016 y de imposición de sanciones.

Son partes en dicho recurso:

- DEMANDANTE: GESTIÓN INTEGRAL ZABALEGUI S.L., representada por el procurador D. IKER LEGORBURU URIARTE y dirigida por la letrada D.ª MÓNICA CANTALAPIEDRA GONZÁLEZ.

- DEMANDADA: La DIPUTACIÓN FORAL DE BIZKAIA, representada por la procuradora D.ª MONIKA DURANGO GARCÍA y dirigida por la letrada D.ª BERTA ASTORQUIZA DEL VAL.

Ha sido Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. JUAN ALBERTO FERNÁNDEZ FERNÁNDEZ.

Antecedentes

PRIMERO.-El día 6 de abril de 2021 tuvo entrada en esta Sala escrito en el que D. IKER LEGORBURU URIARTE actuando en nombre y representación de GESTIÓN INTEGRAL ZABALEGUI S.L., interpuso recurso contencioso- administrativo contra el Acuerdo de 17-12-2020 del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia que desestimó las reclamaciones acumuladas NUM000- NUM001 interpuestas por Gestión Integral Zabalegui S.L. contra los Acuerdos de la Subdirección de Inspección que aprobaron las liquidaciones del Impuesto sobre sociedades de los ejercicios 2013-2016 y de imposición de sanciones; quedando registrado dicho recurso con el número 305/2021.

SEGUNDO.-En el escrito de demanda se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia en base a los hechos y fundamentos de derecho en el mismo expresados y que damos por reproducidos.

TERCERO.- En el escrito de contestación, en base a los hechos y fundamentos de derecho en el mismo expresados, se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia por la que se desestimaran los pedimentos de la parte actora.

CUARTO.-Por Decreto de 3 de noviembre de 2021 se fijó como cuantía del presente recurso la de 7.877,96 euros.

QUINTO.- El procedimiento se recibió a prueba, practicándose con el resultado que obra en autos.

SEXTO.- En los escritos de conclusiones, las partes reprodujeron las pretensiones que tenían solicitadas.

SÉPTIMO.-Por resolución de fecha 24 de marzo de 2022 se señaló el pasado día 31 de marzo de 2022 para la votación y fallo del presente recurso.

OCTAVO.-En la sustanciación del procedimiento se han observado los trámites y prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.-El recurso contencioso-administrativo se ha presentado contra el Acuerdo de 17-12-2020 del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia que desestimó las reclamaciones acumuladas NUM000- NUM001 interpuestas por Gestión Integral Zabalegui S.L. contra los Acuerdos de la Subdirección de Inspección que aprobaron las liquidaciones del Impuesto sobre sociedades de los ejercicios 2013-2016 y de imposición de sanciones.

Gestión Integral Zabalegui S.L. se constituyó en 2011 con la aportación de los elementos no afectos a la actividad de su único partícipe, Jon Zabalegui S.L; ambas administradas por D. Maximo

Con fecha 5-03-2020 se iniciaron las actuaciones de comprobación e investigación respecto a los Impuestos sobre sociedades y el valor añadido de los ejercicios 2013-2015, mediante la entrada y registro en el domicilio de la recurrente, su administrador y otras sociedades.

La duración de las mencionadas actuaciones fue ampliada en 12 meses por Acuerdo de 18-02-2019 del Subdirector de Inspección.

El mismo órgano acordó con fecha 4-11-2019 :

' Primero.- Dejar sin efectos las Actas (..............). Asimismo, dejar sin efecto las propuestas de sanción asociadas (.........).

Segundo.- Retrotraer las actuaciones al momento anterior al de firma de las actas, debiendo concluir las actuaciones en el plazo que reste.

Tercero.- Habilitar a la Inspección de los Tributos la práctica de actuaciones complementarias de instrucción en relación con los servicios de formación y de gestión administrativa declarados por GIZ '.

A resultas de dicho acuerdo, notificado a la inspeccionada con fecha 26-11-2019 (Diligencia DI008) se extendieron las actas del IS( 2013) e IVA (2014-2016) ,firmadas en disconformidad con fecha 31-01-2020; con propuesta de varios ajustes al resultado contable. Y en la misma fecha se acordó apertura del procedimiento sancionador.

El informe de ampliación de las Actas fue extendido con fecha 4-02-2020; y las alegaciones de la sociedad a ese informe fueron desestimadas por el Acuerdo de aprobación de las liquidaciones.

También fueron desestimadas las alegaciones de la recurrente a la propuesta de sanción.

SEGUNDO.-El recurso contencioso-administrativo se funda en lo que concierne a las liquidaciones del IS en los siguientes motivos:

1.- La nulidad de las actuaciones inspectoras por vulneración del derecho a la inviolabilidad del domicilio del artículo 18.2 de la Constitución Española.

La recurrente expone que el 5-03-2018 la Inspección de Tributos de Bizkaia accedió a su domicilio de la calle San Vicente nº 8-planta 13ª de Bilbao, sin informar al interesado de sus derechos, antes de autorizar dicha actuación , conforme requieren los artículos 111 de la NFGT de Bizkaia y 6.4 del Reglamento de inspección tributaria de ese Territorio; y, además, con la advertencia de incurrir en obstrucción de oponerse a la entrada y eventual intervención de la patrulla de la Ertzaintza preparada al efecto.

La recurrente sostiene, asimismo, que el mencionado acceso se produjo en domicilio amparado por el mencionado derecho fundamental, según la doctrina legal que con respecto a las personas jurídicas comenzó a formarse con las sentencias del Tribunal Supremo de 23 y 24 de Abril de 2010, con lo cual, la autorización del Director General de Hacienda exhibida por los inspectores no era suficiente para la entrada valida en el domicilio del obligado tributario, sino que se requería el consentimiento de este, previamente informado o, en su defecto, la pertinente autorización judicial, conforme a los artículos 9.2 de la LOPJ y 8.6 de la LJCA; con los requisitos, entre ellos, el de la notificación anterior del acuerdo de iniciación de las actuaciones, señalados en la sentencia 1231/ 2020 de 1 de octubre.

2.- La iniciación extemporánea del procedimiento de inspección, habida cuenta del tiempo transcurrido entre el acuerdo ( de 21-01-2016) de inclusión de la recurrente en el plan de inspección y la fecha 85-03-2018) de inicio de esas actuaciones, y el carácter anual de dichos planes ( artículos 114 y 141 de la NFGT de Bizkaia; 22 y 26 del DF 5/2012 de 24 de enero que aprobó el Reglamento de inspección de ese Territorio; 116 de la LGT y 170 del Reglamento estatal de inspección

3.- La prescripción de la acción liquidatoria por haberse excedido el plazo máximo para su duración.

Según la recurrente, el Acuerdo de 18-02-2019 ampliación de las actuaciones de inspección adolece de la necesaria motivación, y no puede ampararse en ninguna de las causas previstas a esos efectos por los artículos 146.1, párrafo 3º de la NFGT de Bizkaia y 38.1 del Decreto Foral 5/2012; por el contrario, las personas investigadas no alcanzan el volumen de operaciones a que se refiere el precepto reglamentario que se acaba de citar, ni constituyen grupo fiscal o de entidades, ni concurren en ellas las otras circunstancias mencionadas en el mismo artículo.

Además, según la misma parte, se le han imputado indebidamente 63 días de dilaciones ( 26-11-2019/28-01-2020); entre otros motivos, porque no hay constancia de las actuaciones complementarias practicadas por la Inspección y de sus conclusiones , con posterioridad al Acuerdo de 4-11-2019 de retroacción de actuaciones a las practicadas con anterioridad a las actas extendidas el 31-05-2019, notificado mediante Diligencia D1009 de 26 de noviembre; el investigado no ha incurrido en dilación que hubiera afectado al curso normal de la investigación y tampoco había sido citado de comparecencia para el 28-11-2019 en que se extendió la DI009.

4.- La improcedencia de los ajustes practicados en las liquidaciones de JZSL (gastos) y de la recurrente ( ingresos y gastos de personal) por razón de los servicios de gestión administrativa y actividades de formación que la segunda ha prestado a la primera.

Según la recurrente, esta sociedad ha prestado servicios de gestión administrativa y de formación a JZSL ( su único partícipe) , una vez constituida con los activos y pasivos no afectos a la clínica odontológica perteneciente a la segunda; contando para el ejercicio de dichas actividades con una trabajadora contratada a tiempo completo ; además, de la prestación del Doctor D. Maximo en las actividades de formación remunerada, una parte en especie (cesión del uso de inmuebles) y la otra pecuniariamente por la recurrente.

Así, según esta parte, la sociedad realiza la mencionadas actividades, además de la de arrendamiento de inmuebles, mediante al ordenación de medios propios, principalmente humanos, , de forma diferenciada a JZSL, y su administrador, aun compartiendo el mismo domicilio, de conformidad con su objeto social ( formación y enseñanza) y alta en el IAE ('Servicios de gestión administrativa') desde el 1-12-2011.

5.- La improcedencia de los ajustes aplicados al rendimiento de los bienes pertenecientes a la recurrente ( vivienda unifamiliar; garaje y otros usos y vehículos) y gastos deducidos por esta.

6.- La improcedencia de los ajustes en las bases imponibles de JZSL y de la recurrente respecto al arrendamiento de lonjas en Marcelino Oreja, facturado por la primera, en contradicción con el resultado del procedimiento de obtención de información del IVA en Certigin S.L (expediente NUM002) .

TERCERO.-La demandada se ha opuesto a la estimación del recurso contencioso-administrativo por los siguientes motivos:

1.- La diligencia de 5-03-2018 del Servicio de Inspección constata, con el valor que le confiere el artículo 105 de la NFGT de Bizkaia, el consentimiento del representante legal de Gestión Integral Zabalegui S.L.. para el acceso al ordenador de esta sociedad, lo que comporta su conformidad con dicha actuación; no teniendo carácter intimidatorio la advertencia, en su caso, del auxilio policial; y practicándose dicha actuación en ejercicio de las facultades que los artículos 139 de la NFGT de Bizkaia y 6 del Decreto Foral 5/2012 otorgan a los actuarios.

Por otra parte, alega la demandada, el inicio del procedimiento de inspección puede producirse en virtud de comunicación previa 8 art. 13.2 RIT) o, como ha sido el caso, mediante comparecencia no preavisada de los inspectores en el domicilio del contribuyente (art. 30.2 RIT).

2.- No fue extemporánea la iniciación del procedimiento de inspección, ya que no es preceptiva esa actuación dentro del año natural en que se acuerde la inclusión en el correspondiente plan ( STS 1824/ 2017 DE 27 de noviembre; Rec. 2998/2016); además, no hay en la normativa tributaria de Bizkaia un precepto similar al artículo 170.5 del Reglamento estatal citado por la recurrente.

3.- No se incumplió el plazo de duración del procedimiento de inspección:

- validez del Acuerdo de ampliación de las actuaciones en razón a su complejidad ( artículos 146 dela NFGT y 38.1 a), 3 y 8 del Decreto Foral 5/2012), habida cuenta de los vínculos entre distintos profesionales relacionados con la misma Clínica, y las otras circunstancias expuestas por las inspectoras en la solicitud de ampliación del plazo inicial de 12 meses (folios 64-115 del expediente).

- dilaciones (63 días) imputables a la recurrente, ya que advertida a esos efectos por diligencia de 26-11-2019, no comunicó su conformidad o disconformidad con las Actas inspectoras hasta el 28-02-2020, y por esa causa los Acuerdos de liquidación no pudieron dictarse hasta el 31-01-2020.

- se reproduce el fundamento 6º de la Resolución recurrida del TEAF de Bizkaia-

4.- La recurrente no realiza las actividades de gestión administrativa y de formación que dice haber prestado a JZSL, según han concluido las inspectoras:

'......las actividades pretendidamente realizadas por la entidad, de prestación de servicios de gestión administrativa y de formación, no obedece a criterios organizativos sino que se trata de la utilización artificiosa de una estructura societaria carente de medios materiales y humanos adecuados para la actividad; con el único fin de reducir la tributación de los ingresos obtenidos por la persona física vinculada a las sociedades interpuestas, sin que por parte de los comparecientes se haya acreditado la realidad de lo alegado ni la idoneidad de la estructura montada para los fines pretendidos, por lo que la imputación de los rendimientos al socio y sus consiguientes ajustes en GIZ se considera correcta y debidamente fundamentada.

(............) la organización de los cursos, seminarios y conferencias impartidas por Maximo son organizados por terceros, organizaciones empresariales desvinculadas formalmente de la personalidad profesional docente, y que en este caso la enseñanza es una manifestación de la capacidad personal y conocimientos del Sr. Maximo; por su carácter de prestaciones personalísimas se debe calificar la actividad docente como actividad profesional y las retribuciones recibidas en cada ejercicio atribuibles al 100 % al Sr. Maximo'

5.- La procedencia de los ajustes en las bases imponibles declaradas por la recurrente:

- apariencia de ejercicio de actividad económica para deducir gastos de personal contratado por JZSL y facturar a esta, su único partícipe, por supuestos servicios de gestión administrativa y formación importes superiores con la finalidad de reducir el beneficio de esa sociedad y la retribución percibida con cargo a la misma por el socio profesional.

- no afectación de los bienes que la recurrente dice haber arrendado o cedido a sus socios, y los vehículos, a la actividad económica de la recurrente.

- Las actuaciones de obtención de información y de regularización voluntaria que refiere la recurrente, respecto al arrendamiento de las lonjas situadas en la calle Marcelino Oreja de Bilbao a Certigin S.L. , propiedad de la propia recurrente y no de JZSL, no comportan la conformidad de la Hacienda Foral con su resultado y tampoco obstan a la comprobación de la que traen causa las liquidaciones recurridas; así, la demandada no está vinculada a las precitadas y tampoco el contribuyente ( la recurrente) puede fundar en ellas su confianza legítima en oposición a las de inspección practicadas posteriormente ( se cita la STS de 13 de junio de 2018 (Rec. de casación 2800/ 2017).

CUARTO.-La entrada y registro en el domicilio de la inspeccionada sin informar a esta de sus derechos, entre ellos, el de oponerse a esa actuación, salvo autorización judicial ( Artículos 111 NFGT y 6.4 Rgto de inspección tributaria de Bizkaia) vulnera el derecho a la inviolabilidad del domicilio por estar constitucionalmente protegido el lugar en que se produjo la actuación inspectora ( art. 18.2 CE) y no entenderse válidamente prestado el consentimiento de su titular, por no haber sido informado de sus derechos, entre ellos, el de oponerse a dicha actuación ( artículos 111 NFGT y 6.4 del Rgto. de inspección) ,salvo autorización judicial ( art. 8.6 LJCA).

Estas son las conclusiones a que ha llegado la Sala en la sentencia dictada con fecha 29/04/2022 en el Recurso 297/2021 respecto a la misma actuación inspectora:

' TERCERO.- POSIBLE VULNERACIÓN DEL DERECHO A LA INVIOLABILIDAD DEL DOMICILIO.

En primer lugar, el recurso sostiene que todas las actuaciones practicadas por la administración serían nulas, debido a que la diligencia de entrada y registro en las dependencias donde don Maximo desarrolla su actividad profesional como odontólogo se habría realizado sin disponer de una autorización válida. Argumenta, para defender su posición, que el obligado tributario no habría sido informado de los derechos que le asistían, sino que se le habría coaccionado con amenazas.

Lo primero que se discute es si nos encontramos ante un domicilio constitucionalmente protegido que exigiera, para acceder a él, autorización del propietario o, en su defecto, de la autoridad judicial. La administración niega que ello fuera así. Sin embargo, el actor argumenta que tal concepto sería también aplicable al domicilio de las personas jurídicas. La DFV no niega tal extremo. Ahora bien, señala que no todo local donde se desarrolla una actividad profesional merece la consideración de domicilio constitucionalmente protegido. De hecho, considera que, en el caso que nos ocupa y dado que se trataría de una consulta abierta al público, no nos encontraríamos ante esa figura. La defensa de don Maximo, en su escrito conclusiones, insiste en que se habría accedido a un local que tendría la consideración de domicilio constitucionalmente protegido. Para sustentar su posición, hace cita a diversas sentencias que se refieren al domicilio de personas físicas. No obstante, el propio Tribunal Constitucional se ha encargado de establecer diferencias entre uno y otro supuesto.

Sobre esta cuestión, podemos hacer mención a la sentencia del Tribunal Constitucional 69/1999, de veintiséis de abril (rec. 2.824/1995 ). En ella se razonaba como sigue:

«Respecto al concepto de domicilio y a los titulares del derecho a su inviolabilidad ha de tenerse presente que no todo local sobre cuyo acceso posee poder de disposición su titular debe ser considerado como domicilio a los fines de la protección que el art. 18.2 C.E . garantiza [ SSTC 149/1991 , fundamento jurídico 6 º, y 76/1992 , fundamento jurídico 3º b), así como, respecto a distintos locales, los AATC 272/1985 , 349/1988 , 171/1989 , 198/1991 , 58/1992 , 223/1993 y 333/1993 ]. Y la razón que impide esta extensión es que el derecho fundamental aquí considerado no puede confundirse con la protección de la propiedad de los inmuebles ni de otras titularidades reales u obligacionales relativas a dichos bienes que puedan otorgar una facultad de exclusión de los terceros.

De otra parte, tampoco existe una plena correlación entre el concepto legal de domicilio de las personas jurídicas, en el presente caso el establecido por la legislación mercantil, con el del domicilio constitucionalmente protegido, ya que este es un concepto 'de mayor amplitud que el concepto jurídico privado o jurídico administrativo' ( SSTC 22/1984, fundamentos 2 º y 5º, 160/1991 , fundamento jurídico 8 º, y 50/1995 , fundamento jurídico 5º, entre otras).

En lo que respecta a la titularidad del derecho que el art. 18.2 C.E . reconoce, necesariamente hemos de partir de la STC 137/1985 , ampliamente citada tanto en la demanda de amparo como en las alegaciones del Ministerio Fiscal. Decisión en la que hemos declarado que la Constitución, 'al establecer el derecho a la inviolabilidad del domicilio, no lo circunscribe a las personas físicas, siendo pues extensivo o predicable igualmente de las personas jurídicas' (en el mismo sentido, SSTC 144/1987 y 64/1988 ). Si bien esta afirmación de principio se ha hecho no sin matizaciones relevantes, entre ellas la consideración de la 'naturaleza y especialidad de fines' de dichas personas ( STC 137/1985 , fundamento jurídico 5º).

Tal afirmación no implica, pues, que el mencionado derecho fundamental tenga un contenido enteramente idéntico con el que se predica de las personas físicas. Basta reparar, en efecto, que, respecto a estas, el domicilio constitucionalmente protegido, en cuanto morada o habitación de la persona, entraña una estrecha vinculación con su ámbito de intimidad, como hemos declarado desde la STC 22/1984 , fundamento jurídico 5º (asimismo, SSTC 160/1991 y 50/1995 , entre otras); pues lo que se protege no es solo un espacio físico sino también lo que en él hay de emanación de una persona física y de su esfera privada ( STC 22/1984 y ATC 171/1989 ), lo que indudablemente no concurre en el caso de las personas jurídicas. Aunque no es menos cierto, sin embargo, que estas también son titulares de ciertos espacios que, por la actividad que en ellos se lleva a cabo, requieren una protección frente a la intromisión ajena.

Por tanto, cabe entender que el núcleo esencial del domicilio constitucionalmente protegido es el domicilio en cuanto morada de las personas físicas y reducto último de su intimidad personal y familiar. Si bien existen otros ámbitos que gozan de una intensidad menor de protección, como ocurre en el caso de las personas jurídicas, precisamente por faltar esa estrecha vinculación con un ámbito de intimidad en su sentido originario; esto es, el referido a la vida personal y familiar, solo predicable de las personas físicas. De suerte que, en atención a la naturaleza y la especificidad de los fines de los entes aquí considerados, ha de entenderse que en este ámbito la protección constitucional del domicilio de las personas jurídicas y, en lo que aquí importa, de las sociedades mercantiles, solo se extiende a los espacios físicos que son indispensables para que puedan desarrollar su actividad sin intromisiones ajenas, por constituir el centro de dirección de la sociedad o de un establecimiento dependiente de la misma o servir a la custodia de los documentos u otros soportes de la vida diaria de la sociedad o de su establecimiento que quedan reservados al conocimiento de terceros.

[...] no existe certeza de que dicho local comercial pudiera estar abierto al público y, por tanto, solo es oportuno señalar que, si así fuera, no cabría considerar que en ese espacio pueda producirse una vulneración del derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio; al igual que no se produciría en aquellos locales, aun de acceso sujeto a autorización, donde se lleva a cabo una actividad laboral o comercial por cuenta de una sociedad mercantil que no está vinculada con la dirección de la sociedad o de un establecimiento ni sirva a la custodia de su documentación».

En el caso que nos ocupa, la administración sostiene que no nos encontraríamos ante un domicilio constitucionalmente protegido, debido a que se trata de una consulta abierta al público. Esta circunstancia es cierta, como reconoce expresamente en su demanda la parte actora. Ahora bien, de ahí no puede extraerse, automáticamente, la conclusión pretendida por la DFV. Lo que determina que se reconozca al local la condición de domicilio constitucionalmente protegido es que se encuentre en él el centro de dirección de la sociedad o de custodia de documentos. En el caso que nos ocupa, es evidente que este es el supuesto ante el que nos encontramos, habida cuenta de que la propia demandada reconoce que su objetivo era el análisis de la documentación y datos que pudieran tener trascendencia a efectos tributarios. Así, en el acta redactada con ocasión de la práctica de esa diligencia (folios 136 del expediente administrativo 1/8 - antecedentes de la administración-) se habla de facilitar el acceso a los ordenadores. De hecho, se indica que una de las trabajadoras de la clínica permite el acceso al ordenador desde el que se lleva la gestión de las actividades del recurrente. La conclusión que debemos de extraer de lo expuesto es que, al contrario de lo defendido por la administración, el acceso al local, en tanto domicilio constitucionalmente protegido, exigía disponer de la autorización del propietario o, en su defecto, de autorización judicial.

Nadie discute que, en el caso que nos ocupa, la Inspección no disponía de autorización judicial para acceder al local donde desarrollaba la actividad profesional don Maximo. Por consiguiente, para que la diligencia se practicara conforme a derecho es preciso que el interesado hubiera franqueado la entrada a los funcionarios actuantes. Además, se exige que nos encontremos ante un consentimiento válido.

Nuevamente nos encontramos aquí con un punto de fricción entre el actor y la administración. Así, esta sostiene que el interesado prestó su consentimiento a la entrada y actuación de los funcionarios. Sin embargo, el primero niega que se proporcionara un consentimiento válido, habida cuenta de que no se le habría informado de sus derechos y que, además, se le habría coaccionado con amenazas de estar incurriendo en obstrucción y de avisar a la policía. De tal modo que, si bien reconoce que permitió el acceso a los funcionarios, niega que este se prestara de forma válida.

Por lo que se refiere a la autorización que permitiría a la administración acceder al domicilio, la sentencia del tribunal Constitucional 54/2015, de dieciséis de marzo (rec. 2.603/2013 ) señala lo siguiente:

«En el presente caso, según los hechos probados recogidos en la sentencia recurrida, los funcionarios actuantes acudieron al domicilio social de la entidad mercantil Chatarras Iruña, S.A., acompañados de un sargento de la Policía Foral y portando una autorización administrativa, que no fue necesario exhibir puesto que el acceso y posterior registro les fue facilitado por los socios administradores habilitados para ello por ostentar la representación legal de la sociedad.Los funcionarios entraron en las dependencias de la empresa y sin que a ninguno de los socios se informara del derecho que les asistía a oponerse a la entrada.

Debemos, por tanto, analizar si se han cumplido los requisitos del consentimiento del titular del derecho cuando, como en este caso, el consentimiento actúa como fuente de legitimación constitucional de la injerencia en el ámbito de los derechos fundamentales del art. 18 CE (RCL 1978, 2836). En este ámbito, hemos afirmado en la STC 173/2011, de 7 de noviembre (RTC 2011, 173), FJ 2, que el consentimiento eficaz del sujeto particular permite la inmisión en su derecho a la intimidad, si bien no precisa ser expreso, admitiéndose también un consentimiento tácito; en supuestos referentes al derecho a la inviolabilidad del domicilio del art. 18.2 CE , hemos indicado asimismo que este consentimiento no necesita ser expreso ( STC 22/1984, de 17 de febrero [RTC 1984, 22]) y que, salvo casos excepcionales, la mera falta de oposición a la intromisión domiciliar no podrá entenderse como un consentimiento tácito ( STC 209/2007, de 24 de septiembre [RTC 2007, 209], FJ 5).

Ahora bien, en todos los casos, el consentimiento eficaz tiene como presupuesto el de la garantía formal de la información expresa y previa, que debe incluir los términos y alcance de la actuación para la que se recaba la autorización injerente. Así, en el ámbito del derecho a la intimidad, hemos apreciado la vulneración de dicha garantía en los casos en que la actuación no se ajusta a los términos y el alcance para el que se otorgó el consentimiento, quebrando la conexión entre la actuación que se realiza y el objetivo tolerado para el que fue recabado el consentimiento (en este sentido, SSTC 110/1984, de 26 de noviembre [RTC 1984, 110], FJ 8 , y 70/2009, de 23 de marzo [RTC 2009, 70], FJ 2).

(SEXTO)

A la hora de determinar los requisitos del consentimiento del titular ex art. 18.2 CE (RCL 1978, 2836) debemos tomar en consideración el contexto en que se produce la intervención injerente ( STC 209/2007, 24 de septiembre [RTC 2007, 209], FJ 5).

En el caso ahora examinado, se trata de una actuación que infringe el contenido del art. 18.2 CE , como examinaremos a continuación.

En este ámbito de la inspección tributaria cuestionada, resultaban también de aplicación los arts. 131.2 de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre (LNA 2000, 338), general tributaria de Navarra, y 40.4 del Reglamento de inspección tributaria de la Administración de Navarra, aprobado por Decreto Foral 152/2001, de 11 de junio (LNA 2001, 204), que establecen la obligación de que los funcionarios de la inspección recaben el consentimiento del interesado 'advirtiéndole de sus derechos'.

Tal como se ha expresado anteriormente, la entrada en las dependencias de la empresa se hizo sin advertencia de derechos al interesado, por lo que, en el contexto de esa normativa, los funcionarios actuantes no podían considerar que la falta de oposición del obligado tributario fuera suficiente, pues su Reglamento de actuación les obligaba a despejar toda duda mediante la instrucción de derechos al interesado, advirtiéndole de la posibilidad de oponerse a la entrada en el domicilio para llevar a cabo la actuación inspectora.

Junto a ello, también ha de tenerse en cuenta que los actuarios portaban una autorización administrativa para la entrada que no fue necesario exhibir al ser facilitado el acceso por los socios administradores. Este dato es relevante en este caso pues la advertencia de derechos lógicamente debía incluir este dato, esto es, que portaban una autorización administrativa para el caso de negativa u oposición del obligado tributario, lo cual nos sitúa en una hipótesis de información manifiestamente insuficiente para recabar el consentimiento, pues la autorización administrativa en modo alguno habilita la entrada en los espacios físicos que constituyen el domicilio de la persona jurídica objeto de protección constitucional.

En consecuencia, apreciamos en este caso una quiebra esencial de la garantía de información para recabar consentimiento del interesado, que de esta forma resulta viciado, de lo que se concluye que no hay un consentimiento eficaz para justificar la intromisión domiciliaria en el supuesto contemplado y ello determina la apreciación de la lesión del art. 18.2 CE (RCL 1978, 2836) por la entrada en el domicilio social del día 21 de junio de 2006».

En el caso que nos ocupa, la administración sostiene que el interesado fue suficientemente informado de los derechos que le asistían. Ahora bien, la única información de derechos que acompaña al acta de la diligencia y que ni siquiera está completa (folio 145 del expediente administrativo 1/8 -antecedentes de la administración-) se refiere a los derechos que, con carácter general, corresponden al obligado tributario en el ámbito del procedimiento de comprobación e investigación que contra él se inicia. Sin embargo, en ningún momento se advierte al actor de su derecho a oponerse al acceso de los funcionarios al local.

Tampoco en el acta en la que se documentó la diligencia se deja constancia de que se informara a don Maximo de su derecho, como administrador de la sociedad, a impedir el acceso al local de los actuarios. Es más, lo que sí consta es que, cuando una de las personas que asistió a la reunión (que no era ninguno de los actuarios, sino alguien que acompañaba al interesado) advirtió al obligado tributario de que podía negarse a que los funcionarios accedieran a los ordenadores, uno de estos contestó argumentado que, en caso de no permitir esa actuación, estaría incurriendo en obstrucción.

La conclusión que hemos de extraer de lo expuesto es que, si bien el interesado franqueó la entrada en las dependencias de Jon Zabalegui, S.L., lo hizo sin ser consciente de los derechos que le asistían, dado que la administración no le informó debidamente de ellos. Por tanto, no puede hablarse de un consentimiento libremente formado. Ello nos lleva a analizar cuáles son las consecuencias de que la diligencia de entrada se practicara sin disponer de la debida autorización y, en consecuencia, vulnerando los derechos constitucionales del interesado.

Para analizar esta cuestión, vamos a remitirnos a la sentencia del Tribunal Constitucional 97/2019, de dieciséis de julio (rec. 1.805/2017 ). En ella, tras efectuar un repaso a la evolución de nuestra jurisprudencia constitucional sobre la materia, se señalan, como principios rectores sobre la materia, los siguientes:

«a) La inadmisión procesal de una prueba obtenida con vulneración de un derecho fundamental sustantivo no constituye una exigencia que derive del contenido del derecho fundamental afectado. En la STC 114/1984, de 29 de noviembre , se establece un principio general según el cual si se obtienen elementos de convicción con vulneración de un derecho fundamental sustantivo la atribución a aquellos de fuerza probatoria no supone, por sí misma, una violación del contenido de dicho derecho fundamental, pues este no incluye la obligación de privar de toda eficacia jurídica a las consecuencias de cualquier acto que atente contra el mismo. Señala, así, el Tribunal, en el inicio de los fundamentos de derecho, que '[...] el razonamiento del actor parece descansar en la equivocada tesis de que existe una consecutividad lógica y jurídica entre la posible lesión extraprocesal de su derecho fundamental y la pretendida irregularidad procesal de admitir ... la prueba obtenida a partir de aquella lesión. Sin embargo, el acto procesal podrá haber sido o no conforme a Derecho, pero no cabe considerarlo como atentatorio, de modo directo, de los derechos reconocidos en el art. 18.3 de la Constitución . [...] Si se acogiese la tesis del recurrente habría que concluir que el contenido esencial de todos y cada uno de los derechos fundamentales abarcaría no ya solo la esfera de libertad o la pretensión vital en que los mismos se concretan, sino también la exigencia, con alcance de derecho subjetivo de no reconocer eficacia jurídica a las consecuencias de cualquier acto atentatorio de tales derechos' (FJ 1).

b) La pretensión de exclusión de la prueba ilícita deriva de la posición preferente de los derechos fundamentales en el ordenamiento, tiene naturaleza estrictamente procesal y ha de ser abordada desde el punto de vista de las garantías del proceso justo ( art. 24.2 CE ). Según declara la STC 114/1984, de 29 de noviembre , '[n]o existe un derecho constitucional a la desestimación de la prueba ilícita' o, más precisamente, 'no existe un derecho fundamental autónomo a la no recepción jurisdiccional de las pruebas de posible origen antijurídico' y '[c]onviene por ello dejar en claro que la hipotética recepción de una prueba antijurídicamente lograda no implica necesariamente lesión de un derecho fundamental'. Estamos, antes bien, ante 'una garantía objetiva e implícita en el sistema de los derechos fundamentales', cuya vigencia y posición preferente en el ordenamiento puede requerir desestimar pruebas obtenidas con lesión de estos; por lo tanto, si hay violación de la Constitución, se produce en el seno del proceso y en atención a los derechos y garantías procesales previstos en el art. 24.2 CE (FJ 2).

c) La violación de las garantías procesales del art. 24.2 CE ha de determinarse, en relación con la prueba ilícitamente obtenida, a través de un juicio ponderativo tendente a asegurar el equilibrio y la igualdad de las partes, esto es, la integridad del proceso en cuestión como proceso justo y equitativo. Según declara el Tribunal en la STC 114/1984, de 29 de noviembre , '[h]ay que ponderar en cada caso los intereses en tensión para dar acogida preferentemente en [la] decisión a uno u otro de ellos (interés público en la obtención de la verdad procesal e interés también en el reconocimiento de la plena eficacia de derechos constitucionales)'. La hipotética vulneración del orden constitucional solo puede producirse, en concreto, 'por referencia a los derechos que cobran existencia en el ámbito del proceso ( art. 24.2 CE )' (FJ 2). La decisión sobre la prueba ilícita enfrenta al órgano judicial que debe decidir sobre la admisibilidad de los elementos de convicción obtenidos con vulneración previa de un derecho fundamental sustantivo a 'una encrucijada de intereses' que ha de resolverse, pues, mediante un juicio ponderativo (FJ 4)».

En relación a los elementos del juicio de ponderación, esta misma sentencia sienta lo siguiente:

«A) En primer lugar, ha de determinarse la índole de la ilicitud verificada en el acto de obtención de los elementos probatorios. La STC 114/1984, de 29 de noviembre , distingue, a esos efectos, los casos en que esta tiene una 'base [...] estrictamente infraconstitucional', en los que la decisión judicial de incorporación de los elementos de convicción al acervo probatorio carece de relevancia desde el punto de vista del art. 24.2 CE (RCL 1978, 2836), de aquellos otros casos en los que la ilicitud del acto de obtención de los elementos de convicción radica en 'la vulneración de un derecho fundamental' (FJ 4). El Tribunal ha considerado que solo en ese segundo grupo de supuestos pueden verse comprometidas las garantías constitucionales del proceso. La ilicitud del acto de obtención de pruebas que interesa al art. 24.2 CE es, por tanto, la que radica en la vulneración de un derecho fundamental de libertad o sustantivo. La existencia de una violación antecedente u originaria de un derecho de este tipo constituye, en la doctrina posterior de este Tribunal, la premisa indispensable para que pueda existir una violación del art. 24.2 CE mediante su posterior incorporación al acervo probatorio.

Con sustento en esta primera idea básica, el Tribunal ha afirmado que la regla constitucional de exclusión de las pruebas obtenidas en vulneración de derechos fundamentales se refiere siempre a la 'vulneración de derechos fundamentales que se comete al obtener tales pruebas', y no a las violaciones de procedimiento que, también en relación con la prueba, se producen 'en el momento de su admisión en el proceso o de su práctica en él', que quedan reconducidas, en cuanto a su posible dimensión constitucional, a la existencia de una garantía específica que resulte concretamente vulnerada o al juego general de 'la regla de la interdicción de la indefensión' ( SSTC 64/1986, de 21 de mayo (RTC 1986, 64), FJ 2 , y 121/1998, de 15 de junio (RTC 1998, 121), FJ 6). La prohibición constitucional de valoración de prueba ilícita no entra, por tanto, en juego cuando el acto de obtención de los elementos de prueba ha sido conforme con la Constitución ( SSTC 114/1984, de 29 de noviembre , 107/1985, de 7 de octubre (RTC 1985 , 107 ), y 123/1997, de 1 de julio (RTC 1997, 123)) o cuando la vulneración de un derecho de libertad o sustantivo no ha sido debidamente individualizada en relación con el acto de obtención de la fuente de prueba ( STC 64/1986, de 21 de mayo ).

B) Una vez constatada la lesión antecedente del derecho fundamental sustantivo, debe determinarse, como segundo paso, su ligamen o conexión con los derechos procesales de las partes desde el prisma del proceso justo y equitativo, o, en palabras de la propia STC 114/1984 , la 'ligazón' de la prueba controvertida con 'un derecho de libertad de los que resultan amparables en vía constitucional'. Tal nexo o ligamen existe si la decisión de incorporación al acervo probatorio evidencia una ruptura del equilibrio procesal entre las partes, esto es, una 'desigualdad entre las partes en el juicio ( art. 14 de la Constitución ), desigualdad que ha procurado antijurídicamente en su provecho quien ha recabado instrumentos probatorios en desprecio de los derechos fundamentales de otro' ( SSTC 114/1984, de 29 de noviembre, FJ 4 , y 49/1999, de 5 de abril (RTC 1999, 49), FJ 12). La prohibición constitucional de admisión de prueba ilícita se revela, así, como prohibición instrumental, esto es, como mandato constitucional de identificar aquellas vulneraciones de derechos fundamentales consumadas justamente para quebrar la integridad del proceso, esto es, encaminadas a obtener ventajas procesales en detrimento de la integridad y equilibrio exigibles en un proceso justo y equitativo en cuanto genera 'una inaceptable confirmación institucional de la desigualdad entre las partes' ( SSTC 114/1984, de 29 de noviembre, FJ 5 , y 49/1996, de 26 de marzo (RTC 1996, 49), FJ 2).

[...]

Desde la citada STC 81/1998, de 2 de abril , el Tribunal utiliza dos parámetros fundamentales para evaluar el nexo determinante de una necesidad específica de tutela dentro del ámbito procesal:

(i) El parámetro de control llamado 'interno' exige valorar la proyección que sobre el proceso correspondiente tiene la 'índole, características e intensidad' de la violación del derecho fundamental sustantivo previamente consumada ( STC 81/1998 , FJ 4). Desde esta óptica se trata de considerar, en primer lugar, si la vulneración del derecho fundamental ha estado instrumentalmente orientada a obtener pruebas al margen de los cauces constitucionalmente exigibles, comprometiéndose en ese caso la integridad del proceso en curso y el equilibrio entre las partes. No obstante, aunque este primer examen de la índole y características de la lesión evidencie la falta de conexión jurídica entre la intromisión en el derecho fundamental y el proceso, ha de evaluarse, asimismo, sin abandonar la perspectiva interna, si la vulneración del derecho fundamental sustantivo es de tal intensidad que, aun cuando esa conexión instrumental no exista, debe, aun así, proyectarse sobre el ámbito procesal al afectar al núcleo axiológico más primordial de nuestro orden de derechos fundamentales. Así ocurre, en particular, pero no de forma exclusiva, en los casos en los que existe una prohibición constitucional singular, como es la de la tortura o tratos inhumanos o degradantes, supuesto en el cual, aun cuando la vulneración del art. 15 CE carezca de relación de medio-fin con el proceso, no puede admitirse la recepción probatoria de los materiales resultantes. Como ha señalado el TEDH, los elementos de cargo (ya sean confesiones o pruebas materiales) obtenidos por medio de actos de violencia o brutalidad u otras formas de trato que puedan calificarse como actos de tortura, no deben nunca servir para probar la culpabilidad de la víctima ( STEDH de 11 de julio de 2006 (JUR 2006, 204643), asunto Jalloh contra Alemania, § 99, y, en el mismo sentido, SSTEDH de 17 de octubre de 2006 (JUR 2007, 252563), asunto Göcmen c. Turquí a, § 74 y de 28 de junio de 2007 (JUR 2007, 147396), asunto Harutyunyan c. Armenia , § 63).

(ii) Hay, adicionalmente, un parámetro de control 'externo' que exige valorar si existen necesidades generales de prevención o disuasión de la vulneración consumada que se proyectan sobre el proceso penal. En palabras de la STC 81/1998, de 2 de abril , se trata de dilucidar si 'de algún modo' la falta de tutela específica en el proceso penal supone 'incentivar la comisión de infracciones del derecho al secreto de las comunicaciones [el entonces controvertido] y, por lo tanto, privarle de una garantía indispensable para su efectividad' [FJ 6].

Estos criterios de ponderación han sido aplicados por este Tribunal al examen de la prueba llamada derivada, de la que la vulneración del derecho fundamental sustantivo no es más que fuente de conocimiento indirecto. En estos casos nuestra doctrina distingue entre la mera conexión natural con el acto de vulneración del derecho fundamental, requisito considerado necesario pero no suficiente, de la conexión o enlace jurídico, que es el único que evidencia una necesidad de protección procesal del derecho fundamental, aplicando, consiguientemente, los criterios de valoración ya expuestos para apreciar la existencia de ese vínculo jurídico y de la correspondiente necesidad de tutela dentro del proceso ( STC 121/1998, de 15 de junio , FJ 2, 49/1999, de 5 de abril , FJ 14, 161/1999, de 27 de septiembre ( RTC 1999, 161), FJ 4, y 8/2000, de 17 de enero (RTC 2000, 8), FJ 2).

Respecto de la prueba llamada originaria, de la que la vulneración del derecho fundamental constituye la fuente de conocimiento directo, este Tribunal ha señalado, con carácter general, que, en un principio, ha de entenderse que 'la necesidad de tutela es mayor cuando el medio probatorio utilizado vulnera directamente el derecho fundamental' ( STC 49/1999, de 5 de abril , FJ 12), pero ha estimado que puede apreciarse la desconexión entre la violación del derecho fundamental sustantivo y las garantías procesales que aseguran la igualdad de las partes y la integridad y equidad del proceso atendiendo a los criterios ponderativos generales ya indicados. En otras palabras, cuando la violación del derecho fundamental es la fuente inmediata de conocimiento de los elementos de convicción que pretenden incorporarse al acervo probatorio existe, a priori, una mayor necesidad de tutela sin que esto impida, no obstante, apreciar excepcionalmente que tales necesidades de tutela no concurren por ausencia de conexión jurídica suficiente entre la violación del derecho fundamental sustantivo y la integridad y equidad del proceso correspondiente».

En el caso que nos ocupa, ya hemos explicado que la diligencia de entrada en el domicilio social de Jon Zabalegui, S.L. y Gestión Integral Zabalegui, S.L. se practicó sin disponer de la debida autorización y, por consiguiente, con vulneración del derecho a la inviolabilidad del domicilio consagrado en el artículo 18 de la Constitución . Ello supone que esa diligencia es nula de pleno derecho y, por consiguiente, no pueden tomarse en consideración todos aquellos datos y documentos que se obtuvieran gracias a su práctica.

Ahora bien, conforme a la doctrina del Tribunal Constitucional que acabamos de exponer, ello no supone que, automáticamente, hayan de declararse nulos los actos administrativos que se dictaron tras la práctica de esa diligencia. Para que ello fuera así, sería preciso que existiera una vinculación directa entre los medios probatorios conseguidos con la práctica de la diligencia en la que no se respetaron los derechos constitucionales del obligado tributario y el resultado del procedimiento de comprobación e investigación. Sin embargo, en el caso de que este hubiera sido el mismo aun cuando no se hubiera practicado la diligencia de entrada y registro, hemos de entender que esta (y por ende la vulneración de los derechos del interesado) no tuvo ninguna trascendencia a los efectos que ahora nos ocupan, dado que la decisión final no dependió de los datos así obtenidos.

Teniendo en cuenta lo anterior, hemos de destacar que, el mismo día en que se practicó la diligencia, se notificó a don Maximo el inicio del procedimiento de comprobación e investigación y se le citó para que acudiera, el día veintidós de ese mismo mes, a las dependencias de la Hacienda Foral (folio 143 del expediente administrativo 1/8). Esa citación se acompañó de un requerimiento para que aportara una serie de documentos (certificados de retribuciones de trabajo personal; certificados de retribuciones de capital mobiliario o, en su defecto, comunicados bancarios; justificantes de ingresos de capital mobiliario, adquisiciones y enajenaciones de cualquier clase de bienes, gastos deducibles aplicados para la determinación de la base imponible del IRPF, deducciones de la cuota del IRPF, y bienes derechos y obligaciones susceptibles de integrar la base imponible del IP; libros registro exigibles específicamente por normas de carácter tributario, así como los justificantes que respalden las anotaciones; libro diario y balances de apertura, de sumas y saldos y de cierre correspondientes a los períodos objeto de comprobación, así como justificantes de las anotaciones contables; libros registro del IVA; saldos y movimientos de todas sus cuentas bancarias; contratos y documentos con trascendencia tributaria; y otros antecedentes y documentos con trascendencia tributaria necesarios para la comprobación). Toda la documentación reclamada por la demandada fue aportada por el obligado tributario cuando compareció, como se le había reclamado, en las oficinas de la Hacienda Foral. Además, posteriormente, en las sucesivas diligencias, se le reclamó documentación adicional, que también fue presentada por el interesado. A todo ello, ha de sumarse que, ya antes del inicio del procedimiento de comprobación e investigación, la administración había obtenido, de las entidades bancarias, toda la información con trascendencia fiscal que afectaba al recurrente de que disponían estas (folios 162 y siguientes del expediente administrativo 1/8).

Vemos, pues, cómo la administración tenía a su disposición, para la práctica de las liquidaciones, una gran cantidad de documentación (en realidad, toda la necesaria), que le fue aportada voluntariamente por el recurrente o por las entidades bancarias. De manera que no consta, a lo largo del expediente, que el resultado final del procedimiento de comprobación e investigación se haya visto alterado como consecuencia de la información obtenida con la diligencia de entrada y registro. De hecho, tampoco la parte actora, en su demanda, ha analizado cómo esa documentación habría afectado a la actuación de la administración. Simplemente ha dado por hecho que la existencia de una vulneración de un derecho fundamental debería llevar, directamente, a declarar la nulidad de todo lo actuado. Sin embargo, ya hemos visto cómo la doctrina del Tribunal Constitucional no sigue esa senda. De tal manera que, visto que en el procedimiento se disponía de una ingente cantidad de información obtenida de manera lícita y que servía para practicar las liquidaciones, el recurrente debería haber indicado en qué forma, a su juicio, la documentación recogida en la diligencia de entrada y registro influyó en el resultado final. Sin embargo, nada de esto consta. De tal manera que no se aprecia que la vulneración del derecho fundamental haya tenido incidencia en el resultado del procedimiento. Ello nos lleva, necesariamente, a rechazar este motivo del recurso contencioso-administrativo.'

QUINTO.-La vulneración señalada en el fundamento anterior no invalida por si sola las actuaciones de investigación sino en la medida en que la información o datos obtenidos con ocasión de la entrada y registro ilegales en el domicilio de la inspeccionada haya sido utilizada en la regularización de su situación tributaria; conforme a la doctrina expuesta en el mismo fundamento por remisión al tercero de la sentencia dictada en el Recurso 297/2021.

Pues bien, la regularización practicada a la recurrente se ha sustentado en documentos y datos, ajenos al registro de sus bases informáticas practicado ilegalmente por la inspección tributaria; aportados a requerimiento de ese Servicio por el propio inspeccionado o terceros (entidades bancarias) y reseñados en las diligencias extendidas en el expediente ( de 22-03-2018 y siguientes).

Y tal es, así, que ni en las actuaciones hay constancia de que la información obtenida a resultadas de la antedicha diligencia se haya incorporado al expediente como fuente de la regularización practicada ni la recurrente ha dado razón de qué datos o documentos de los registrados en las bases informáticas intervenidas han sido atendidos a dichos efectos.

En consecuencia, no siendo los datos obtenidos en la diligencia inicial de 5-03-2018, la fuente directa de conocimiento de las inspectoras y razón de las actas extendidas por ellas con las propuestas de liquidación aprobadas por los Acuerdos recurridos, la obtención ilícita de datos separables, sin relevancia en el resultado de las actuaciones inspectoras no puede invalidar las actas de disconformidad con propuestas de liquidación aprobadas por la Subdirección de Inspección.

SEXTO.-La extemporaneidad del expediente de comprobación e investigación alegada por la recurrente por no haberse incoado dentro de la anualidad en que se acordó la inclusión de la recurrente en el plan de inspección no invalida las actuaciones de ese expediente ya que la ejecución de dicho plan no tiene el carácter perentorio alegado por la recurrente, sin perjuicio de la prescripción de la acción liquidatoria, según la doctrina legal opuesta por la demandada; además, no hay precepto igual o similar en la normativa tributaria de Bizkaia ( artículos 141.4 de la NFGT; 22, 26 del Decreto Foral 5/2012 de 24 de enero; y concordantes) que disponga tal efecto invalidante; y tampoco puede inferirse este del carácter anual del plan ( art. 116 LGT).

SÉPTIMO.-El Acuerdo de 18-02-2019 de ampliación en doce meses de las actuaciones inspectoras no da razón suficiente de la concurrencia ad casum de la causa alegada a esos efectos, esto es, la especial complejidad de dichas actuaciones, según requiere la doctrina legal; con la consiguiente prescripción de la acción liquidatoria de los ejercicios 2013 y 2014, tal como convienen las partes para el caso de no estimarse valido el antedicho acuerdo.

Estas son las conclusiones expuestas, a propósito del mismo Acuerdo, en la sentencia dictada el 29/04/2022 en el Recurso 297/2021:

QUINTO.- PRESCRIPCIÓN DEL DERECHO A LIQUIDAR EL TRIBUTO.

' Primero.- Indebida ampliación del plazo de duración del procedimiento de comprobación e investigación.

La defensa de don Maximo sostiene que las liquidaciones y sanciones deberían ser declaradas nulas dado que, a su juicio, se habría superado el plazo de duración del procedimiento de comprobación e investigación, en la medida en que se habría ampliado sin concurrir motivo válido que lo justificara.

En principio, tal y como prevé el artículo 146.1 de la NFGT, el procedimiento ha de tener una duración de 12 meses. No obstante, en algunas ocasiones, se permite que ese plazo se amplíe hasta un máximo de 12 meses más. Así, la propia norma enumera una serie de supuestos en los que la complejidad del asunto justificaría la adopción del acuerdo de ampliación. Ahora bien, el Tribunal Supremo ha señalado, de manera reiterada, que no es suficiente con que se indique la concurrencia de uno de los casos previstos en la norma, sino que, además, es preciso que la administración justifique que en el caso concreto se da una complejidad que imposibilita concluir el procedimiento dentro del plazo de 12 meses. De manera que el acuerdo de ampliación (que ha de estar debidamente motivado) ha de adoptarse con carácter excepcional, y solo cuando las circunstancias del caso lo justifiquen.

En el procedimiento que nos ocupa, el acuerdo de ampliación (folio 110 del expediente administrativo 1/8) remite al supuesto contemplado en el artículo 38.1.a).3 del Decreto Foral 5/2012, de veinticuatro de enero , por el que se aprobó el Reglamento de Inspección Tributaria, para justificar la necesidad de ampliar el plazo. Esta ampliación se acordó por un nuevo plazo de 12 meses adicionales (esto es, el máximo legalmente permitido).

El referido artículo 38.1.a).3 permite apreciar la existencia de especial complejidad en el asunto «[c]uando se compruebe la actividad de un grupo de personas o entidades vinculadas y dichas actuaciones requieran la realización de comprobaciones a diversos obligados tributarios en el ámbito de la misma o de diferentes administraciones tributarias, así como cuando las comprobaciones a realizar impliquen a un número de obligados tributarios superior a 75, siempre que sean precisas esas actuaciones de comprobación para la regularización de la situación tributaria del obligado».

A partir de ahí, el acuerdo de ampliación hace referencia a que las actuaciones afectarían a todos los profesionales odontólogos que prestarían sus servicios en la Clínica Albia de Bilbao. En concreto, se trataría del propio actor y de sus dos compañeros. Existiría, además, otra odontóloga ya desvinculada de la clínica. Todos ellos ejercerían sus actividades a través de sociedades profesionales de las que serían socios sus cónyuges. Además, hace referencia a que las cónyuges de los otros dos compañeros y el hijo del recurrente también serían odontólogos.

Pese a esas indicaciones del acuerdo de ampliación, lo cierto es que de lo expuesto no se desprende que las actuaciones revistan una especial complejidad que exigiera que el procedimiento se extendiera hasta alcanzar el máximo legalmente previsto. En principio, la única conexión que se da entre don Maximo y sus compañeros es que comparten el espacio donde desarrollan su actividad profesional (circunstancia esta que ni siquiera se da en doña Guadalupe). Ahora bien, no hay ningún dato que indique la existencia de una vinculación entre las cuentas o sociedades de unos y otros. Tampoco consta que desarrollaran entre ellos operaciones complicadas que fuera preciso desbrozar. Y mucho menos se ha explicado cómo el hecho de que el hijo del recurrente o las cónyuges de sus compañeros sean odontólogos puede tener trascendencia a la hora de regularizar la situación tributaria del actor.

Hemos de tener en cuenta que, para apreciar la existencia de especial complejidad, no es suficiente con que las actuaciones afecten a varias personas, sino que es preciso que exista entre ellas una vinculación tal que el análisis de la situación de las unas tenga trascendencia para las otras. Sin embargo, nada de esto consta en el caso que nos ocupa. En efecto, lo que tenemos aquí son unas actuaciones que se refieren a un profesional odontólogo y a las dos sociedades que con él están vinculadas. Es cierto que, paralelamente, se llevaron a cabo actuaciones que afectaron a otros profesionales que trabajan en el mismo local. Ahora bien, estas actuaciones no han sido determinantes del resultado de aquellas.

Conforme a lo razonado, hemos de entender que no se daban, en el supuesto que nos ocupa, motivos que justificaran la ampliación del plazo de duración de las actuaciones.

Ahora bien, esta circunstancia no supone, tal y como pretende el actor, la nulidad de todo lo actuado. De tal manera que hemos de examinar sus consecuencias reales.

Para conocer los efectos que lleva aparejado el incumplimiento de ese plazo, hemos de remitirnos al apartado segundo del artículo 146 NFGT, conforme al cual «...el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinarán la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirán los siguientes efectos respecto de las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:

A) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo.

En estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo».

Como acabamos de explicar, en el caso que nos ocupa el acuerdo de ampliación de plazo no se ajustó a derecho. Eso supone que la administración no respetó el plazo máximo de duración previsto para el procedimiento de comprobación e investigación por el artículo 146 NFGT. Por tanto, todas las actuaciones que lo integraron no tuvieron eficacia para interrumpir la prescripción. Ello quiere decir, tal y como reconoce la DFV en su escrito de contestación a la demanda, que se produjo la prescripción del derecho de la administración a exigir la deuda tributaria en relación a los ejercicios 2013 y 2014. Consecuentemente, hemos de estimar parcialmente el recurso contencioso-administrativo en este punto, y anular, por prescripción, las liquidaciones correspondientes a esos dos ejercicios y sus consecuentes sanciones.'

Por otra parte, deben considerarse indebidamente imputadas a la inspeccionada los 63 días de dilaciones ( 26-11-2019-28-01-2020), ya que no hay constancia de la notificación a la recurrente del resultado de las actuaciones complementarias practicadas en cumplimiento del Acuerdo de 4-11-2019 del Subdirector de Inspección y del requerimiento para que a la vista de esas actuaciones y dentro de un determinado plazo presentase sus alegaciones a las nuevas actas con propuesta de liquidación, sino tan solo de la notificación el 26-11-2019 del antedicho Acuerdo (DI008); si bien, de tal apreciación no puede sacarse ninguna consecuencia respecto a la prescripción de la acción liquidatoria de los ejercicios 2015 y 2016, ya que las actas de disconformidad se extendieron con fecha 31-01-2020 y los acuerdos de liquidación se notificaron en junio de ese año; esto es, ya producido el exceso en el plazo (12 mes ) de las actuaciones inspectoras y con anterioridad al vencimiento del plazo ( de cuatro años) con que contaba la Administración para practicar las liquidaciones del IS de los ejercicios 2015 y 2016 lo que, de conformidad con el artículo 146.2 de la NFGT de Bizkaia comporta la interrupción de dicho plazo.

OCTAVO.-Estimamos procedentes los ajustes practicados en las bases imponibles declaradas por la recurrente, de conformidad con las actas e informe ampliatorio de la Inspección:

- Inexistencia de actividad de gestión administrativa y formación mediante la ordenación de medios propios de la recurrente; a saber, los activos transmitidos por JZSL, que no estaban afectos a la clínica odontológica de esta, y la contratación aparente de una empleada de esa sociedad para la prestación también aparente, en la sede de JZSL de servicios de organización de cursos impartidos por JZ, facturados únicamente a esa sociedad en importes periódicos fijos, y retribuidos en especie y dinero, a su administrador y socio-profesional; idem, los servicios de gestión administrativa facturados también a JZSL .

- Confusión de las actividades declaradas por la recurrente con las actividades de JZSL, su único participe, y de JZ, administrador de ambas y socio-profesional de la segunda.

- Interposición de la recurrente entre el socio-administrador de JZSL y esta sociedad como supuesta prestadora de los servicios de gestión administrativa y formación facturados a JZSL para minorar (gastos) los rendimientos de esta y de JZ, además de la deducción de los gastos de personal (inexistentes) , imputados a la contratación de una trabajadora de JZSL y a la contratación del propio JZ para los cursos o actividades de formación, organizados por terceros y no por GIZ.

- Inexistencia de la actividad de arrendamiento o cesión de bienes (vivienda y garaje) a personas vinculadas para su uso personal y no para el ejercicio de aquella; y, por lo tanto, improcedente deducción de los gastos vinculados a los rendimientos declarados por el ejercicio de esa actividad.

- Improcedente deducción de los gastos asociados a los vehículo por no acreditarse la utilización de estos, en uno u otro porcentaje, al ejercicio de una actividad económica, sino su cesión a personas vinculadas para su propio uso.

- Ajustes por arrendamiento de las lonjas de la calle Marcelino Oreja de Bilbao a Certigin S.L. : concierne a los ejercicios 2013 y 2014 declarados prescriptos, ya que a partir de 2014 fue la recurrente como propietaria única de esos bienes, y no JZSL , la que facturó su alquiler.

En conclusión, lejos de acreditar la recurrente la ordenación por su cuenta, separadamente de la dirección y administración de JZSL, y con medios propios ( diferenciados; no confundidos con los de su participe y actividad de su administrador) para el ejercicio las actividades a que se ha hecho mención, se ha acreditado su creación y funcionamiento sin dicho soportes, esto es, meramente instrumentales o indirectos con la finalidad de una menor tributación que, por tales razones, no puede ampararse en el ejercicio de una opción de economía empresarial.

NOVENO.-Sanciones

Además de la anulación de las derivadas de las liquidaciones prescriptas (2013-2014) entendemos, en congruencia con los motivos ( no decimos, argumentos) del recurso, que deben anularse las derivadas de las liquidaciones correspondientes a los ejercicios 2014 y 2015 impuestas por la infracción tipificada por el artículo 43.1 de la NF. 11/2013 del IS, consistente en el incumplimiento de la obligación de tener a disposición de la Administración tributaria la documentación relativa a personas o entidades vinculadas. Y es que tal infracción presupone el ejercicio de una actividad económica (idem, la exención de esa obligación prevista en el apartado 5.d del mismo precepto) .

Así, negada la existencia de actividad económica, en concreto, la de cesión de bienes entre la sancionada y personas vinculadas a ella, no era exigible a la primera el cumplimiento de las obligaciones formales a que se refiere el antedicho precepto; no en vano, la Resolución recurrida ha negado la aplicación de la exención invocada por la actora en razón a su carácter de pequeña o mediana empresa (artículo 13 NFSI) por no realizar una explotación económica.

Por simple y lógica congruencia, no puede tomarse esa razón para negar la exención de la obligación de documentación de operaciones vinculadas y, a la vez, tener por incumplida la misma obligación formal, ya que tanto esta como su exención requieren el ejercicio de actividad económica; en lo que hace al caso, operaciones de esa naturaleza entre la sancionada y personas o entidades vinculadas con ella.

DÉCIMO.-No hay que hacer pronunciamiento de condena en costas ( artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional).

Fallo

Que estimando, parcialmente, el recurso contencioso-administrativo presentado por D. IKER LEGORBURU URIARTE actuando en nombre y representación de GESTIÓN INTEGRAL ZABALEGUI S.L., contra el Acuerdo de 17-12-2020 del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia que desestimó las reclamaciones acumuladas NUM000- NUM001 interpuestas por Gestión Integral Zabalegui S.L. contra los Acuerdos de la Subdirección de Inspección que aprobaron las liquidaciones del Impuesto sobre sociedades de los ejercicios 2013-2016 y de imposición de sanciones, debemos anular y anulamos los actos recurridos en lo que concierne a las liquidaciones del Impuesto sobre sociedades de los ejercicios 2013 y 2014, y las sanciones derivadas de esos ejercicios y de 2015 y 2016; sin imposición de costas.

Notifíquese esta resolución a las partes, advirtiéndoles que contra la misma cabe interponer RECURSO DE CASACIÓNante la Sala de lo Contencioso - administrativo del Tribunal Supremo, el cual, en su caso, se preparará ante esta Sala en el plazo de TREINTA DÍAS( artículo 89.1 LJCA), contados desde el siguiente al de la notificación de esta resolución, mediante escrito en el que se dé cumplimiento a los requisitos del artículo 89.2, con remisión a los criterios orientativos recogidos en el apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, publicado en el BOE n.º 162, de 6 de julio de 2016.

Quien pretenda preparar el recurso de casación deberá previamente consignar en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de este órgano jurisdiccional en el Banco Santander, con n.º 4697 0000 93 0305 21, un depósito de 50 euros, debiendo indicar en el campo concepto del documento resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso'.

Quien disfrute del beneficio de justicia gratuita, el Ministerio Fiscal, el Estado, las Comunidades Autónomas, las entidades locales y los organismos autónomos dependientes de todos ellos están exentos de constituir el depósito ( DA 15.ª LOPJ).

Así por esta nuestra Sentencia de la que se llevará testimonio a los autos, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, en el día de su fecha, de lo que yo la Letrado de la Administración de Justicia doy fe en Bilbao, a 29 de abril de 2022.