Sentencia Administrativo Nº 1664/2003, Tribunal Superior de Justicia de Galicia, Rec 7169/2000 de 09 de Diciembre de 2003

Encabezamiento

RECURSO NÚMERO: 03/7169/2000

RECURRENTE: COMERCIAL SALVATIERRA, S.L.

ADMON. DEMANDADA: TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO DE GALICIA.

PONENTE: DON FRANCISCO JAVIER AMORÍN VIEITEZ.

EN NOMBRE DEL REY

La Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia (Sección

Tercera) ha pronunciado la

SENTENCIA NÚMERO 1664/2003

Ilmos. Señores:

D. FRANCISCO JAVIER AMORÍN VIEITEZ, presidente

D. José Luis Costa Pillado.

D. Juan Carlos Fernández López.

A Coruña, nueve de diciembre de dos mil tres.

En el proceso contencioso-administrativo que, con el número 03/7169/2000, pende de resolución

ante esta Sala, interpuesto por COMERCIAL SALVATIERRA, S.L., con CIF número B-15052244, domiciliado en Oleiros, Perillo, representado por la procuradora doña INMACULADA GRAIÑO ORDOÑEZ y dirigido por la letrada doña OLGA RODRÍGUEZ SÁNCHEZ, contra Acuerdo de 14/10/1999 desestimatorio de la reclamación número 15/2914/97 contra otro de la Delegación Especial de Galicia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria sobre liquidación incoada por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1994. Es parte la administración demandada TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO DE GALICIA, representada y dirigida por el ABOGADO DEL ESTADO. La cuantía del asunto es 19.164,65 euros.

Siendo Ponente el Ilmo. Sr. D. FRANCISCO JAVIER AMORÍN VIEITEZ.

Antecedentes

I Admitido a trámite el recurso contencioso-administrativo presentado, se practicaron las diligencias oportunas y dado traslado de los autos a la parte actora para que se dedujera la demanda lo realizó por medio de escrito en el que, tras exponer los hechos y fundamentos de derecho que estimó pertinentes, suplicó se dictase sentencia declarando no ajustada a derecho la resolución recurrida.

II: Conferido traslado a la parte demandada, solicitó la desestimación del recurso, de conformidad con los hechos y fundamentos de Derecho consignados en su escrito de contestación.

III: No habiéndose recibido el asunto a prueba, se señaló para votación y Fallo el día veintiséis de noviembre de dos mil tres, fecha en que tuvo lugar.

IV: En la substanciación del recurso se han observado las prescripciones legales.

Fundamentos

I.-Se impugna a través del presente recurso contencioso-administrativo el acuerdo del TEAR de Galicia, desestimatorio de la reclamación económico-administrativa formulada por la entidad societaria demandante, Comercial Salvatierra S. L., contra acuerdo del Inspector Jefe Regional de la Delegación Especial en Galicia de la AEAT, confirmatorio de la propuesta de liquidación contenida en acta de disconformidad relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1994, por importe de 3.188.729 ptas.

De lo actuado en fase inspectora resulta: Que el demandante presentara declaración por el concepto y período citados con una base imponible de 48.085.752 ptas. Efectuadas las comprobaciones pertinentes en el curso del procedimiento inspector, se aumentó la base imponible como consecuencia de las siguientes modificaciones del resultado contable: a) 393.378 ptas de ingresos financieros no declarados de acuerdo con lo dispuesto en el art. 16.3 de la Ley 61/1978, reguladora del Impuesto; b) 1.710.696 ptas de gastos en relaciones públicas, por razón de su no deducibilidad, ya que la demandante no justificara su carácter necesario para la obtención de los ingresos (art. 14.7f) de la Ley 61/1978); c) 1.617.732 ptas de cuotas de arrendamiento financiero correspondientes a un vehículo turismo, en atención a su carácter no deducible, por su no afectación exclusiva a la actividad; d) 1.329.826 ptas por amortizaciones correspondientes a inmovilizado material, al estimarse que no estaba afecto a la actividad desarrollada por la empresa. Como consecuencia de tal regularización, se obtuvo una base imponible gravada de 53.137.384 ptas y una cuota líquida de 1.786.071 ptas, 359.815 ptas de intereses y 1.060.893 ptas de sanción.

Se pasa a analizar los motivos de impugnación que esgrime la demandante, siguiendo el orden de su exposición.

II.- Ingresos financieros por importe de 393.378 ptas (Operaciones vinculadas).

Muestra la demandante su disconformidad con el "valor de mercado" que, en circunstancias normales, se acordaría entre sociedades independientes y que se asignara por el Actuario sin motivación alguna, por cuanto se desconocía de dónde resulta el saldo medio y por qué se aplicaba el interés legal del dinero que desde luego no reflejaba el mercado.

Pues bien, sentado que el art. 16 de la Ley 61/1978 reguladora del IS, establece que las operaciones vinculadas se valorarán conforme a las condiciones normales de mercado, y que el préstamo otorgado por la sociedad a un socio, como es el caso, constituye una operación vinculada por asimilación, equiparable a un préstamo sin interés, conforme tiene declarado una reiterada doctrina jurisprudencial (STS de 2 de noviembre de 1999, entre otras), es de significar que la Inspección aplicó esa la norma de valoración, pues tuvo en cuenta el saldo inicial de la cuenta n° 553000 (Cuenta con socios y administradores), que era de 3.737.761 ptas, y el saldo final, que era de 5.235.947 ptas, de suerte que tomando el saldo medio se aplicó el interés legal del dinero que en el ejercicio 1994 regularizado era del 9%, de donde resultaba aquel incremento de base por ingresos financieros ya expresados, con la lo que la exigencia de motivación aparece más que cumplida, por lo que el motivo debe decaer.

III.-Gastos de Relaciones públicas no aceptados fiscalmente (1.710.696 ptas.).

Sobre este particular, tras señalar la demandante que el concepto de liberalidad sigue siendo pese a los pronunciamientos jurisprudenciales un "concepto jurídico indeterminado", pudiendo definirse como el desprendimiento, la generosidad, la virtud moral que consiste en distribuir más generosamente los bienes sin esperar recompensa; por ello, sólo constituirán liberalidades aquellas cantidades satisfechas sin contraprestación alguna por la parte que las recibe, afirma que en el presente supuesto existían unos gastos debidamente justificados que se de glosaban en el concepto "relaciones públicas" (atenciones a clientes y proveedores), de una arte, así como gastos de reparación y seguro del vehículo turismo matricula C-2615-AZ, de otra, gastos que estaban relacionados con la obtención de los ingresos puesto que no tienen una contraprestación directa, deviniendo necesarios para el funcionamiento de la empresa y que se reflejaba en la marcha económica de la misma. Añade la demandante que tales gastos se contabilizaron quedando acreditada su efectividad. Apela, en última instancia a la Ley 43/1995, que aún no siendo aplicable al caso, pero sí servía como criterio de interpretación auténtico y válido, en cuanto a entender lo que no integra el concepto de donativo o liberalidad, haciendo cita al respecto de lo razonado en la STS de 1 de octubre de 1997.

La Inspección no puso en duda la existencia de tales gastos, pero apelando a doctrina jurisprudencial (STS 2-6-87, 20-1-89 y 27-2-89), estimó que tales gastos no podían considerarse como necesarios para la obtención de los ingresos, expresándose que se trataba de gastos en relaciones públicas, básicamente gastos de comidas y restaurantes, que no eran incluibles en el art. 14.1.e) de la Ley del Impuesto por aquella razón, o los referidos a aquel vehículo, que tampoco resultaban deducibles, desde el momento mismo en que no quedara acreditado su afectación exclusiva a la actividad empresarial.

El acuerdo impugnado ratifica tal parecer, insistiendo en que ambas inversiones, por su carácter de liberalidad, no merecían gozar de la calificación de gastos deducibles fiscalmente.

Pues bien siendo cierto que la STS de 1 de octubre de 1997 (anulatoria de una sentencia de esta Sala del TSJ de Galicia) determina que "...la nueva Ley del Presupuesto de 27 de octubre de 1995 que, por supuesto, no es de aplicación al caso de antes, si bien puede servir de elemento interpretativo de lo anterior... ", y que la sentencia que se cita de la Audiencia Nacional de 8 de octubre de 1996 entendió no comprendido en el concepto de donativo o liberalidad, "Los gastos por relaciones públicas con clientes y proveedores, ni las que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa, ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos" también lo es que la STS de 27 de noviembre de 2001 relativiza, y mucho, la doctrina sentada en aquella otra sentencia del mismo tribunal de 1 de octubre de 1997, a cuyo amparo se acoge la demandante.

Interesa destacar de esta sentencia los siguientes párrafos:

"El problema queda, pues reducido, a especificar si las partidas reseñadas en el primer párrafo de esta letra D) (gastos efectuados respecto del personal de la empresa y por relaciones públicas con clientes o proveedores) deben reputarse, o no, "liberalidades no deducibles».

Por lo que respecta a las liberalidades conceptuadas como no deducibles: No cabe sino confirmar lo al efecto declarado en la sentencia recurrida, pues, a tenor, precisamente de lo sentado, reiteradamente, en las sentencias, entre otras, de esta Sala... debe inferirse que, aun cuando la sentencia 1 de octubre de 1997 parece apuntar la posibilidad de la aplicación de los criterios interpretativos, más extensivos, ya apuntados en el artículo 14.1.f) de la nueva Ley 43/1995, no debe olvidarse que tal precepto y lo en él establecido (que da contenido específico al concepto jurídico indeterminado del "liberalidad») no estaba, sin embargo, ya, en vigor al tiempo de los hechos examinados en estos autos (que, por tanto, han de someterse a la doctrina que ha venido imperando incluso hasta las últimas sentencias antes citadas del año 1999).

En consecuencia, debe confirmarse la conclusión al respecto contenida en la sentencia recurrida, porque, además de ser la traducción técnico jurídica dimanante de la valoración probatoria efectuada por el Tribunal "a quo» en relación con las circunstancias de cada uno de los conceptos o partidas conceptualmente controvertidas...

Por tanto, como dice la sentencia de instancia, no pueden conceptuarse como partidas deducibles las englobadas bajo los epígrafes: 1.-"Obsequios e invitaciones Gran Hotel», porque son invitaciones a personas organizadoras de congresos o torneos o relacionadas con la promoción hotelera y regalos de boda a contrayentes, que o bien son gastos a proveedores o bien son atenciones a clientes, pero, en cualquier, constituyen supuestos, todos ellos, excluidos jurisprudencialmente del concepto de "promoción de sus productos»; 2.-"Varios Gran Hotel», porque no se refieren sino a atenciones a clientes -obsequios diversos, comidas en restaurantes y pagos por cuenta de los mismos- o a donativos al personal -descuentos en ventas en la tienda de la sociedad o cestas de Navidad- que, asimismo, quedan extramuros del citado concepto de "promoción de sus productos»; 3.-"Relaciones públicas», pues no son susceptibles, tampoco, de poder estar comprendidas en el citado concepto jurídico indeterminado; y, 4.-"Invitaciones y entradas al Casino», "Invitaciones al Bar» e "Invitaciones a la Tienda», por las mismas razones".

Pues bien, como quiera que la demandante, tanto en las alegaciones ante la Inspección, como ante el propio TEAR, incidio en que los gastos deducibles se referían a "gastos de relaciones públicas", referidos a atenciones a clientes y proveedores, ya se concluye, a la vista de la doctrina jurisprudencial sentada en la sentencia anterior, que tales gastos no tienen la condición de necesarios para la obtención del rendimiento, y por ello, no son deducibles, echándose de menos un mayor esfuerzo probatorio por la demandante tendente a acreditar el carácter "obligatorio" de esos gastos para aquel fin.

El mismo carácter no deducible es predicable de los referidos gastos invertidos en aquel vehículo (685.729 ptas), pues debemos adelantar ya, que no quedó acreditado que el mismo se destinara exclusivamente a la actividad de la empresa, aspecto sobre el que se profundizará de seguido.

IV.-Gastos por importe de 1.617.732 ptas derivados de las cuotas de arrendamiento financiero correspondientes a un vehículo turismo.

Sobre este particular la demandante aduce que la Inspección no ofreciera motivación, pues se limitara a sacar la conclusión de, la no afectación exclusiva a la actividad empresarial, atendiendo simplemente a las características del vehículo.

Pues bien, recordando que tales gastos son deducibles de acuerdo con lo prevenido en el art. 13 de la Ley reguladora del Impuesto (Ley 61/1978), en relación con lo preceptuado en la disposición adicional 7° de la Ley 26/1988, de 21 de julio, de disciplina e intervención de las sociedades de crédito, sólo y exclusivamente en el caso de que el vehículo adquirido por la sociedad esté afecto por su usuario con exclusividad al ejercicio profesional de la misma, y que la carga de la prueba corresponde al contribuyente (arts. 114 de la LGT en relación con el art. 1214 del Código Civil), como también, que el art. 12.c) del Reglamento del Impuesto (R. D. 2631/1982), consideraba como elementos patrimoniales afectos a una explotación, entre otros, a "cualesquiera otros de contenido patrimonial que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos", ya se colige que lo esencial del debate procesal es analizar si la demandante soportó con éxito la carga probatoria que le incumbía.

En el análisis de esta cuestión, ha de partirse de una consideración previa, cual es que la Inspección tributaria podía recurrir, a su vez, a la prueba de presunciones o indicios, para fijar los hechos de trascendencia tributaria, quedando cumplida la parte que a ella corresponde de la carga probatoria, si la presunción hominis manejada, reúne las condiciones del art. 118.2 de la LGT, esto es, que entre el hecho demostrado y aquel que se trata de deducir haya un enlace preciso y directo según las normas del criterio humano, y en verdad que el indicio de que partió la Inspección tributaria se ajusta a dicha exigencia, pues resulta coherente y lógico presumir que la posesión de un vehículo turismo, por sus características, se tiene para satisfacer fines particulares, aún cuando, ocasionalmente, pudiera utilizarse para realizar desplazamientos relacionados con la actividad de gestión de la empresa.

En el presente caso, no es de apreciar la falta de motivación que aduce la demandante, pues de lo actuado claramente se desprende que la Inspección tributaria acudio legítimamente a la presunción "hominis" de las características del vehículo, que se puede calificar de alto standing, tanto por sus condiciones técnicas como por su precio (se trata de un turismo modelo BMW, difícilmente sustraible a satisfacer necesidades privadas, de suerte que a falta de prueba que incumbía a la demandante tendente a acreditar que el vehículo se utilizaba para aquellos fines de viaje de la empresa, extremo al que ni siquiera se alude en el escrito de demanda con la contundencia exigible, prueba que estaba en posibilidad de haber aportado, debe concluirse que la utilización del vehículo lo era para satisfacer prioritariamente necesidades de uso particular aunque eventualmente se pudiera destinar a aquel otro fin, no concurriendo aquella exclusividad que exige la norma, por lo que el motivo debe decaer, siendo de significar que a la Inspección le bastaba con comprobar la naturaleza y características del vehículo para llegar a tal conclusión, si a mayores la demandante no soportó la prioritaria carga de prueba que sobre ella pesaba, no pudiendo admitirse la tesis subsidiaria de la demandante de que ese gasto sea considerado entonces como una retribución en especie, pues no se aportó ni a las actuaciones inspectoras ni a este proceso la más mínima actividad probatoria en tal sentido.

V.-Amortización de elementos del inmovilizado material (1.329.826 ptas).Exceso de amortización.

En este extremo, vuelve a insistir la demandante en la carencia de motivación, por cuanto la Inspección rechazara el derecho a la deducción en función de la naturaleza y características de los bienes amortizables, cuando tal pérdida se produciría en todo caso en función de la no afectación de los bienes a la actividad empresarial, que vendrá dada por su utilización y no por sus características o naturaleza. Añade la demandante que aunque los bienes en que se emplearon las cantidades destinadas a amortización fueran susceptibles de uso particular, la adquisición se hiciera para su instalación en el domicilio social, estando en todo caso contabilizadas.

Pues bien, recordando con el acuerdo impugnado que el art. 13 de la Ley del Impuesto, que para la determinación de los rendimientos netos se deducirán de los rendimientos íntegros, el importe del deterioro sufrido por los bienes de que los ingresos procedan, y en particular, las cantidades destinadas a amortización del inmovilizado material o inmaterial, siempre que respondan a depreciaciones efectivas y estén contabilizadas, es de significar que aquella cantidad se desglosa en dos partidas, de una parte, 1.272.000 ptas invertidas en una finca con casa, de otra, 57.826 ptas por compra de mobiliario domestico, siéndole lícito tanto a la Inspección como a los acuerdos impugnados formarse aquella misma presunción hominis, la cual tomando como presupuesto o indicio consistente en la naturaleza privada del uso de tales bienes, formar la inferencia de que los mismos no estaban aplicados o destinados a la actividad comercial de la empresa demandante (venta al por mayor de bebidas), y ello por mucho que se hubiesen contabilizado, pues tal verdad formal debe ceder ante aquella otra evidencia que resulta de la verdad material, echándose en falta una vez mas un esfuerzo probatorio por la demandante a fin de evidenciar la utilización exclusiva de los bienes a la actividad empresarial.

VI.- Improcedencia de la sanción.

Por lo que a la sanción se refiere, la demandante, tras recordar que conforme a la doctrina sentada por el Tribunal Constitucional, los principios inspiradores del orden penal son de aplicación, con ciertos matices, al Derecho Administrativo sancionador, dado que ambos son manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado tal y como se refleja la propia Constitución y una muy reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo, y que las Leyes 10/1985 y 25/1995 no ha implantado un sistema de responsabilidad objetiva, sin culpabilidad, recuerda los términos del art. 77.4A) de la LGT al disponer: "Las acciones y omisiones tipificadas en las Leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: d) Cuando se hay puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación amparándose en una interpretación razonable de la norma", arguyendo que la demandante había recogido fielmente en su contabilidad y registros fiscales la operaciones, expresándose en el acta que "no se han apreciado anomalías sustanciales para la exacción del tributo", por lo que no cabía apreciar dolo o culpa, ni siquiera a título de simple negligencia, por lo que no cabía imputar infracción tributaria alguna, resultando, por ello mismo improcedente la agravación de la sanción en un 10% por ocultación de datos (art. 82.1.d) de la LGT según modificación por la Ley 25/1995.

Tiene razón la demandante cuando expresa que para calificar unos hechos como infracción tributaria deben concurrir dos requisitos: el primero, objetivo, la vulneración de una norma de Derecho Tributario y el segundo, subjetivo, la existencia de un grado mínimo de culpabilidad, como también en que el art. 24.2 C.E. rechaza tanto la responsabilidad objetiva como la inversión de la carga de la prueba en relación con el presupuesto fáctico y culpabilístico de la infracción, como, en fin, que el art. 33 de la Ley 1/1998 (Estatuto de los Contribuyentes), establece que "La actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe. Corresponde a la Administración Tributaria la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias."

Sentado que la infracción imputada es la de carácter grave tipificada en el art. 79.a) de la LGT, pues dejó de ingresar parte de la deuda tributaria, sin embargo es de apreciar que no en toda esa falta ingreso la conducta de la contribuyente estuvo presidida por el principio de culpabilidad, lo que cabe afirmar de dos de las partidas regularizadas que pasaron a integrar la base imponible, nos referimos en concreto, de una parte, al referido ajuste de aquella operación vinculada (393.378 ptas) que no supuso ninguna ocultación del hecho imponible y sí, únicamente, como dice la demandante, un ajuste extracontable a los efectos de cuantificación de la base imponible, de otra, a los meritados gastos de relaciones públicas, referidos exclusivamente a los de atenciones a clientes y proveedores (1.024.967 ptas), pues su aplicación por el contribuyente descansa en una más que razonable discrepancia jurídica, por lo que el quantum de la base proveniente de ambas partidas no debe computarse en la determinación cuantitativa de la sanción, no siendo predicable tal efecto de las restantes partidas regularizadas, ya que la certeza del juicio de culpabilidad, parece más que evidente, al incurrir la demandante, como mínimo, en un comportamiento tributario negligente al proceder a la deducibilidad de tales gastos, por cuanto la claridad con la que se expresan las normas fiscales de referencia sobre la necesidad de afectación exclusiva del bien a la actividad empresarial, en un caso, o de destino al proceso productivo en el otro, en cuanto requisitos imprescindibles para considerar fiscalmente deducible de dichos gastos, no admite dudas ni razonables interpretaciones discrepantes, por lo que se concluye con la concurrencia aquí de los elementos de la conciencia y voluntad de transgredir o ignorar aquellas normas,

Por otra parte, resulta contradictorio que se exprese en el acta que no se aprecien anomalías sustanciales para la exacción del tributo, y se tome como criterio de graduación el de la ocultación de datos, por lo que tal agravación debe quedar sin efecto, pues una cosa es que no se integre adecuadamente la base imponible al deducir indebidamente determinados gastos, y otra muy distinta que se incurra en la ocultación de datos que es lo que sustancia tal agravación.

VII.-No procede hacer mención especial de las costas procesales, por aplicación del art. 139 de la Ley Jurisdiccional.

Fallo

Que estimamos parcialmente el recurso contencioso-administrativo formulado por COMERCIAL SALVATIERRA, S.L. contra Acuerdo de 14/10/1999 desestimatorio de la reclamación número 15/2914/97 contra otro de la Delegación Especial de Galicia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria sobre liquidación incoada por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1994, dictado por el TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO DE GALICIA, y en consecuencia anulamos en el mismo sentido los acuerdos impugnados y la liquidación de que traen causa, a los solos efectos de acomodar la sanción impuesta a las bases establecidas en el FJ VI de esta sentencia, sin especial pronunciamiento en costas procesales.

Notifíquese esta sentencia a las partes, haciéndoles saber que contra ella sólo cabe interponer el recurso de casación para la unificación de doctrina establecido en el capítulo III Sección 4ª de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa dentro del plazo de treinta días, contados desde el siguiente a su notificación, ante esta Sala a medio de escrito con los requisitos establecidos en el artículo 97.1 de dicha ley, adjuntando las certificaciones que en el mismo se indican.

En su momento, devuélvase el expediente administrativo al Centro de su procedencia, con certificación de esta resolución.

Así lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION: La precedente sentencia ha sido leída y publicada el mismo día de su fecha, por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente, al estar celebrando audiencia pública la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-administrativo del tribunal Superior de Justicia de Galicia. Doy fe. A Coruña, nueve de diciembre de dos mil tres.