Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 1665/2020, Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 425/2019 de 03 de Diciembre de 2020

Encabezamiento

T R I B U N A L S U P R E M O

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Segunda

Sentencia núm. 1.665/2020

Fecha de sentencia: 03/12/2020

Tipo de procedimiento: REC.ORDINARIO(c/a)

Número del procedimiento: 425/2019

Fallo/Acuerdo:

Fecha de Votación y Fallo: 01/12/2020

Ponente: Excma. Sra. D.ª Esperanza Córdoba Castroverde

Procedencia:

Letrado de la Administración de Justicia: Ilmo. Sr. D. José Golderos Cebrián

Transcrito por: CCN

Nota:

REC.ORDINARIO(c/a) núm.: 425/2019

Ponente: Excma. Sra. D.ª Esperanza Córdoba Castroverde

Letrado de la Administración de Justicia: Ilmo. Sr. D. José Golderos Cebrián

TRIBUNAL SUPREMO

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Segunda

Sentencia núm. 1665/2020

Excmos. Sres. y Excma. Sra.

D. Nicolás Maurandi Guillén, presidente

D. José Díaz Delgado

D. Ángel Aguallo Avilés

D. José Antonio Montero Fernández

D. Francisco José Navarro Sanchís

D. Jesús Cudero Blas

D. Isaac Merino Jara

Dª. Esperanza Córdoba Castroverde

En Madrid, a 3 de diciembre de 2020.

Esta Sala ha visto el recurso contencioso-administrativo núm. 425/2019interpuesto por la COMUNIDAD FORAL DE NAVARRA, representada por el procurador de los tribunales don Noel Dorremochea Guiot, contra la resolución de 2 de octubre de 2019, dictada por la Junta Arbitral del Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra, en el conflicto núm. 105/2017, planteado por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria contra la Comunidad Foral de Navarra, en relación con la competencia para la exacción del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas -IRPF- y de los pagos a cuenta del IRPF de diversos ejercicios de don Candido y doña Gregoria.

Ha sido parte demandada la AGENCIA ESTATAL DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, representada y defendida por el abogado del Estado.

Ha sido ponente la Excma. Sra. D.ª Esperanza Córdoba Castroverde.

Antecedentes

PRIMERO. Objeto del presente recurso contencioso-administrativo.

La Agencia Estatal de la Administración Tributaria planteó ante la Junta Arbitral del Convenio Económico con la Comunidad Foral de Navarra un conflicto de competencias frente a la Hacienda Foral para resolver la discrepancia surgida entre ambas Administraciones en relación con cuál de ellas era competente para la exacción del IRPF y de los pagos a cuenta del IRPF de diversos ejercicios de don Candido y doña Gregoria.

Tal conflicto se suscitó, esencialmente, porque la Administración del Estado entendía que, una vez constatado que el domicilio de los indicados contribuyentes estaba en Madrid desde el 1 de enero de 2009 y admitido ese extremo por la Hacienda Tributaria Navarra, le correspondía al Estado la exacción del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2009 y 2010 de los obligados tributarios, don Candido y doña Gregoria, y la competencia para exigir los ingresos relativos a los pagos fraccionados del primer trimestre de 2012 efectuados por dichos obligados tributarios.

Tras admitirse el conflicto y cumplidos los trámites de procedimiento legalmente previstos, mediante resolución de 2 de octubre de 2019, la Junta Arbitral acordó:

'[...] En virtud de lo expuesto, esta Junta Arbitral ha decidido estimar la pretensión deducida por la AEAT y, en consecuencia, declara que la HTN debe remesar a la AEAT: 1) Las cantidades percibidas en concepto de cuota, intereses y recargos por declaración extemporánea, dimanantes de las autoliquidaciones de IRPF de los periodos impositivos de 2009 y 2010 presentadas por los obligados tributarios en abril de 2013. 2) El importe neto en que haya resultado beneficiada por los pagos anticipados a cuenta del IRPF ingresados por los obligados tributarios en el primer trimestre de 2012 tras la liquidación del IRPF del periodo impositivo de 2012.

La ejecución de esta resolución se llevará a cabo mediante la transferencia o remesa de las cantidades indicadas, que deberá realizar la HTN a favor de la AEAT'.

SEGUNDO. El recurso interpuesto por la Hacienda Tributaria Navarra.

Frente al mencionado acuerdo de la Junta Arbitral ha deducido la representación procesal de la Hacienda Tributaria Navarra recurso jurisdiccional ante esta Sala mediante escrito de 2 de diciembre de 2019.

Admitido a trámite el mismo y recibido el expediente administrativo, se formalizó demanda mediante escrito de 21 de febrero de 2020, cuyo suplico es del siguiente tenor literal:

'[...] se sirva dictar sentencia por la que se estime íntegramente el presente recurso, y en consecuencia declare que la recurrida Resolución de la Junta Arbitral del Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra de 2 de octubre de 2019, en el conflicto nº 105/2017, es nula de pleno derecho o, subsidiariamente, resulta contraria al ordenamiento jurídico, acordando su anulación, declarando, en su lugar, que el conflicto planteado resultaba inadmisible, o, subsidiariamente, que la Hacienda Tributaria de Navarra no ha de remesar a la AEAT cantidad alguna de las incorporadas a los dos conceptos por los que la Resolución impone llevar a cabo las remesas correspondientes'.

TERCERO. Contestación a la demanda de la Administración del Estado.

La representación procesal de la Administración del Estado se opuso a la demanda mediante escrito de fecha 20 de mayo de 2020, en el que solicitaba a la Sala que:

'[...] previos los trámites legales oportunos, resuelva desestimando el recurso, por adecuarse al ordenamiento jurídico el acto impugnado, con imposición de costas a la demandante'.

CUARTO. Señalamiento para la deliberación, votación y fallo del presente recurso contencioso-administrativo.

Evacuado por las partes el trámite de conclusiones, mediante providencia de la Sala de 18 de septiembre de 2020 se designó ponente a la Excma. Sra. Dª Esperanza Córdoba Castroverde y se señaló para la deliberación, votación y fallo del presente recurso la audiencia del día 1 de diciembre de 2020, fecha en la que tuvieron lugar dichos actos, con el resultado que se expresa a continuación.

Fundamentos

PRIMERO. Objeto del presente recurso y hechos que han de reputarse no controvertidos.

El objeto de esta sentencia consiste en determinar si la resolución dictada por la Junta Arbitral del Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra el 2 de octubre de 2019, es o no conforme a derecho, en el bien entendido que -a través de dicha resolución- se resuelve el conflicto núm. 105/2017, planteado por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria contra la Comunidad Foral de Navarra cuya finalidad era, sintéticamente, obtener un pronunciamiento sobre a qué Administración le correspondía la exacción del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2009 y 2010 y los pagos a cuenta del IRPF del primer trimestre de 2012 de los obligados tributarios don Candido y doña Gregoria, con domicilio fiscal en Madrid desde el 1 de enero de 2009.

Con carácter previo a cualquier otra consideración, debemos hacer una breve referencia a los hechos del litigio que resultan del expediente administrativo, de la resolución de la Junta Arbitral recurrida y de las alegaciones de las partes en el proceso, y que son relevantes para su resolución:

1.D. Candido y D.ª Gregoria presentaron oportunamente ante la Hacienda Tributaria de Navarra, declaración conjunta en relación con el IRPF de los ejercicios 2009 y 2010, y obtuvieron devoluciones de 4.068,99 euros y 498 euros respectivamente. El 22 de abril de 2013 presentaron declaraciones complementarias con cuotas a ingresar de 18.806,94 euros y 13.209,31 euros, para cada periodo.

2.El 17 de junio de 2016 la Agencia Estatal de la Administración Tributaria remitió a la Hacienda Tributaria de Navarra propuesta de rectificación del domicilio fiscal de D. Candido y D.ª Gregoria a PASEO000 NUM000 de Madrid, con efectos desde 1 de enero de 2009.

3.El Director Gerente de la Hacienda Navarra, por resolución de 4 de abril de 2017, admitió la propuesta relativa al cambio del domicilio fiscal, en los siguientes términos:

'Confirmar la propuesta de la Agencia Estatal de Administración Tributaria relativa al cambio de domicilio... con efectos para los periodos impositivos desde 1 de enero de 2009, y con efectos desde el 17 de junio de 2012 en cuanto a los créditos entre las Administraciones, hasta el 22 de diciembre de 2015, fecha en que los contribuyentes comunican el cambio de domicilio fiscal a Madrid.'

4.Como consecuencia de esa resolución, el 28 de julio de 2017 la Hacienda Tributaria de Navarra remitió a la AEAT, en relación con los obligados tributarios antes citados, 'las declaraciones tributarias correspondientes a los periodos que correspondan a partir de la fecha de efectos económicos (17 de junio 2012), a fin de que quede regularizada su situación. '

El escrito de la Hacienda Navarra contiene una relación de las autoliquidaciones, que no incluye ni las declaraciones correspondientes a los pagos fraccionados del IRPF del ejercicio 2012, ni las declaraciones de IRPF de los ejercicios 2009 y 2010.

5.El 27 de septiembre de 2017, la Agencia Estatal de la Administración Tributaria dirigió a la Hacienda Navarra el siguiente requerimiento de inhibición:

'En virtud de todo lo indicado, se formula requerimiento de inhibición a la Hacienda Tributaria de Navarra para que:

- Por una parte, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 9.1 del Convenio reconozca la competencia de la AEAT para la exacción del IRPF de los ejercicios 2009 y 2010 de los obligados tributarios D. Candido (NIF: ...) y Dª Gregoria (NIF: ...) y, en consecuencia, efectúe la remesa de los ingresos relativos a dicho tributo y ejercicios a la AEAT, con inclusión de los correspondientes recargos ingresados por la extemporaneidad producida.

- Y por otra, reconozca la competencia de la AEAT para la exigibilidad de los ingresos relativos a los pagos fraccionados del IRPF del ejercicio 2012, período 1T, efectuados por los obligados tributarios D. Candido (NIF: ...) y Dª Gregoria (NIF:...) y, en consecuencia, efectúe la remesa de los citados ingresos.'

6.El requerimiento fue rechazado por la Hacienda Navarra en escrito notificado a la AEAT el 14 de noviembre de 2017.

7.El 1 de diciembre de 2017 la Agencia Estatal de la Administración Tributaria promueve el conflicto 105/2017 ante la Junta Arbitral que lo estima por resolución de 2 de octubre de 2019, objeto del presente recurso.

SEGUNDO. Posición de las partes en el conflicto suscitado.

1.Señala la Agencia Estatal de la Administración Tributaria que tuvo conocimiento de la vulneración competencial o acto lesivo de sus intereses el 28 de julio de 2017, fecha en la que recibió las declaraciones tributarias de los periodos 2009 y siguientes que le remitió la Hacienda Tributaria Navarra y es en esa fecha en la que constató que, entre tales declaraciones, no figuraba 'ni las declaraciones correspondientes a los pagos fraccionados del IRPF del ejercicio 2012, periodo 1T, ni las declaraciones de IRPF de los ejercicios 2009 y 2010'.

Consideró, por ello, que el preceptivo requerimiento previo de inhibición (que se formalizó el 27 de septiembre de 2017) lo formuló dentro del plazo de dos meses que establece el artículo 14.1 del Reglamento de la Junta Arbitral.

La Hacienda Navarra rechazó el requerimiento de la AEAT por considerar que habían prescrito los créditos correspondientes, sin que tenga efectos interruptivos del plazo de prescripción la presentación de declaraciones complementarias por los obligados tributarios por el IRPF de 2009 y 2010.

Alegó la AEAT que el derecho de una Administración a reclamar la entrega de las cantidades indebidamente ingresadas en otra Administración tiene la consideración de crédito de derecho público no tributario, por lo que su plazo de prescripción comienza, según el artículo 15.1 de la Ley General Presupuestaria -LGP-, 'desde el día en que el derecho pudo ejercitarse'y se interrumpe 'conforme a lo establecido en la Ley General Tributaria y se aplicará de oficio',de forma que la legislación presupuestaria se remite a la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria -LGT-, según la cual la prescripción se interrumpe 'por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario conducente a la liquidación o autoliquidación de la deuda tributaria', pronunciándose en términos similares la legislación foral.

De este modo, la presentación ante la Hacienda Navarra el 22 de abril de 2013 de declaraciones complementarias del IRPF de los ejercicios 2009 y 2010, interrumpió la prescripción del crédito en cuestión, siendo, a estos efectos, irrelevante que dichas declaraciones complementarias se presentaran ante una Administración no competente para la exacción del impuesto controvertido.

En relación a los pagos fraccionados, la AEAT sustenta su derecho a percibir su importe en la naturaleza de pagos anticipados del IRPF ( artículo 23 LGT) o cantidades pagadas a cuenta de una obligación tributaria principal antes de que esta sea exigible ( artículo 37.1 LGT), añadiendo que la aplicación efectiva del pago fraccionado se traslada al momento de liquidar el impuesto, de modo que 'por lo que se refiere a la relación entre Administraciones, es razonable concluir que los plazos de prescripción del derecho a exigir el pago de la cuota resultante de la obligación tributaria principal, en cuanto condicionada por los pagos a cuenta realizados, afecten a los pagos fraccionados realizados a cuenta de esa obligación... (y) aunque el último día de la presentación del pago fraccionado se sitúe fuera del plazo de cuatro años, no se puede considerar prescrita la obligación de compensar ese importe a la Administración que se ha declarado competente para el correspondiente impuesto y ejercicio. Ello sin perjuicio de la consideración de los fraccionamientos como autónomos, en cuanto a su pago, de la obligación tributaria principal'.

2.La Hacienda Tributaria Navarra alegó, en primer lugar, la inadmisión del conflicto planteado dado que la AEAT reclama la competencia para la exacción del IRPF, que la Hacienda Navarra reconoce y no discute. Considera que, en consecuencia, nos encontramos ante una mera reclamación dineraria de unos créditos de derecho público, de naturaleza no tributaria, cuestión que excede de las atribuciones de la Junta Arbitral.

Alegaba, asimismo, otra causa de inadmisión: la extemporaneidad del requerimiento previo de inhibición, pues la propuesta de cambio del domicilio fiscal del Sr. Candido y de la Sra. Gregoria formulada por la AEAT fue aceptada por la Hacienda Navarra mediante el ya mencionado escrito de 4 de abril de 2017, en el que expresamente señaló que aceptaba el cambio de domicilio fiscal 'con efectos desde el 17 de junio de 2012 en cuanto a los créditos entre Administraciones'y, por tanto, debió efectuar el requerimiento de inhibición dentro del plazo de dos meses a partir de esa fecha y, sin embargo, no se realizó hasta el 27 de septiembre de 2017, casi seis meses después.

Sostuvo también la HTN en cuanto al fondo, que las cantidades reclamadas corresponden a créditos de Derecho público no tributarios que prescriben a los cuatro años desde que pudieron ser ejercidos y que, dado que la AEAT remitió su propuesta de rectificación del domicilio el día 17 de junio de 2016, no podría reclamar créditos derivados de obligaciones vencidas y exigibles antes del día 17 de junio de 2012, sin que las actuaciones de los contribuyentes interrumpiendo la prescripción tributaria afecten a la prescripción de las eventuales compensaciones entre Administraciones.

Asimismo, sostuvo respecto de los pagos fraccionados que se trata de obligaciones autónomas ( artículo 23.1 LGT) que también tienen carácter de obligación principal ( artículo 58.1 LGT) y por ello sus plazos de prescripción son diferentes de los de la obligación derivada del hecho imponible, lo que permite'considerar al primer pago fraccionado realizado por los contribuyentes en concepto de IRPF de 2012, como obligación tributaria autónoma de carácter pecuniaria, líquida y exigible en la fecha de su ingreso en la Hacienda de Navarra, cuya cuantía no puede ser reclamada por la AEAT al haber transcurrido más de cuatro años entre la fecha de ese ingreso y la de la solicitud de rectificación del domicilio fiscal de los obligados tributarios'.

TERCERO. La resolución de la Junta Arbitral.

1.La Junta Arbitral se pronuncia, en primer lugar, sobre las dos causas de inadmisión del conflicto alegadas, afirmando su propia competencia y rechazando la extemporaneidad denunciada.

Resuelve dichas cuestiones en los siguientes términos:

' 20°Se opone la HTN a la admisión del conflicto por dos razones que esta Junta Arbitral no comparte.

Por un lado, afirma la HTN que no estamos ante un verdadero conflicto de competencias entre Administraciones, sino ante una reclamación de cantidad para hacer efectivo un crédito de Derecho público de naturaleza no tributaria. Tiene razón la HTN en la calificación del crédito cuyo pago ('remesa' en la terminología administrativa) pretende, pero de ahí no se deriva necesariamente que esta Junta Arbitral deba inhibirse de conocer del problema.

De acuerdo con lo ya argumentado en la Resolución de esta Junta Arbitral de 7 de noviembre de 2013, recaída en el conflicto número 50/2012, y a tenor de lo dispuesto en el artículo 51 del Convenio, la resolución del presente conflicto planteado por la AEAT compete a esta Junta Arbitral, habida cuenta de la conexión existente entre la pretensión que se deduce y la propuesta de cambio del domicilio fiscal formulada por la AEAT, de la que este expediente trae causa. En consonancia con lo que dijimos en aquella resolución, que tenía por objeto el derecho a recuperar el IVA devuelto al obligado tributario por la Administración incompetente, el objeto del conflicto no es propiamente la reclamación del crédito, sino la determinación de la competencia para exigir al obligado tributario las cuotas del IRPF de los años 2009 y 2010 y los pagos fraccionados a cuenta del IRPF de 2012 y, como consecuencia de ello, si existe o no obligación de la HTN de transferir a la AEAT los importes recaudados por esos conceptos.

21°El segundo argumento contra la admisibilidad del conflicto se refiere a su posible extemporaneidad. El problema se centra en determinar si la Resolución 231/2017 del Director Gerente de la HTN, de 4 de abril de 2017, en la que se reconoció que el domicilio del obligado tributario no se hallaba en Navarra con efectos desde 1 de enero de 2009, es suficientemente expresiva de la negativa de dicha Administración a reembolsar a la AEAT las cantidades ingresadas por el obligado tributario en concepto de pagos fraccionados a cuenta del IRPF del periodo de 2012 así como de los ingresos extemporáneos correspondientes al IRPF de 2009 y 2010.

El texto de la resolución citada, en lo que aquí interesa, es el siguiente:

'Confirmar la propuesta de la Agencia Estatal de Administración Tributaria relativa al cambio de domicilio...para los periodos impositivos desde el 1 de enero de 2009, y con efectos desde el 17 de junio de 2012 en cuanto a los créditos entre las Administraciones, hasta el 22 de diciembre de 2015, fecha en que los contribuyentes comunican el cambio de domicilio fiscal a Madrid'.

En nuestra Resolución 111/2018 tuvimos ocasión de pronunciarnos sobre un texto similar contenido en otra resolución y entonces afirmamos, como hacemos ahora, que no es suficientemente claro en cuanto a la voluntad de la HTN de oponerse a la transferencia de los ingresos efectuados por el obligado tributario en concepto de pagos fraccionados a cuenta de un periodo de IRPF cuya exacción corresponde a la AEAT. Y hemos de añadir ahora que tampoco es claro en cuanto a la negativa a remesar los ingresos percibidos a propósito de declaración extemporánea de periodos más antiguos de cuatro años respecto de la fecha en que se formuló la propuesta de cambio de domicilio.

Por lo tanto, esta Junta Arbitral considera que el conflicto no se ha planteado extemporáneamente y debe ser admitido a trámite'.

2.En cuanto al fondo del asunto, la Junta Arbitral estima el conflicto planteado por la AEAT en los siguientes términos:

'Pasando ahora al fondo del asunto, hemos de comenzar indicando que se plantean aquí dos cuestiones netamente diferenciables:

Por un lado, determinar si la AEAT, como consecuencia de su competencia sobre el IRPF debido por los obligados tributarios, tiene derecho a que se le reintegren las cantidades cobradas por la HTN, en concepto de IRPF de los años 2009 y 2010, en la declaración liquidación complementaria presentada por los obligados tributarios el día 22 de abril de 2013.

Por otro, determinar si la AEAT, como consecuencia de su competencia sobre el IRPF debido por los obligados tributarios, tiene derecho a que se le reintegren las cantidades ingresadas en la HTN en el primer trimestre de 2012, en concepto de pagos fraccionados a cuenta del IRPF de 2012.

La AEAT sustenta su derecho al cobro de los ingresos extemporáneos del IRPF de 2009 y 2010, efectuados en la HTN en abril de 2013, en el efecto interruptivo de la prescripción del crédito entre Administraciones que atribuye a la declaración presentada por los obligados tributarios en 2013, fuera del plazo reglamentario, efecto que la HTN niega. Todo el debate entre las partes se ha centrado en discutir, a partir de la naturaleza de crédito de Derecho público no tributario del derecho de la AEAT que ambas admiten, si la remisión de la legislación presupuestaria a la LGT en materia de prescripción se refiere también a las causas de interrupción previstas en esta y en si existe o no una conexión entre el crédito tributario y el crédito entre Administraciones que justifique la aplicación al último del efecto interruptivo que la declaración tributaria tiene sobre el primero.

Para esta Junta Arbitral no ofrece duda la diferente naturaleza del crédito tributario y el crédito entre Administraciones derivado de los ingresos efectuados en Administración no competente. Pero el enfoque que debe darse a la cuestión aquí discutida poco tiene que ver con la extensión de los efectos de la prescripción del primero sobre el segundo porque, por un lado, es evidente que los actos de terceras personas (los obligados tributarios, en el presente caso) no pueden influir en la prescripción del crédito entre las Administraciones; y, por otro, antes de hablar de prescripción hay que determinar cuándo nace este derecho de crédito.

Parece que las Administraciones en conflicto parten del presupuesto de que el derecho de crédito y la respectiva obligación entre ellas nace exclusivamente de la titularidad de la competencia sobre el impuesto, pero es evidente que no es así. Sin duda alguna, para que una Administración pueda llegar a ser acreedora de la otra es presupuesto indispensable que la primera sea competente para exaccionar el impuesto, pero el crédito no nace de ahí, sino del ingreso efectuado en la Administración incompetente. Afirmar lo contrario llevaría a la absurda consecuencia de que la Administración competente pudiera reclamar a la otra el pago de impuestos no ingresados por los obligados tributarios. El crédito entre Administraciones nace en el momento en que se produce el ingreso en la Administración incompetente y es a partir de ese momento cuando debe iniciarse el cómputo de la prescripción regulada en la legislación presupuestaria.

En el presente caso, los obligados tributarios efectuaron el ingreso derivado de la declaración complementaria del IRPF de 2009 y 2010 el día 22 de abril de 2013.

La AEAT formuló la propuesta de rectificación del domicilio el día 17 de junio de 2016. Entre una y otra fecha había transcurrido poco más de tres años. La conclusión es clara: la AEAT tiene derecho al reintegro de las cantidades indebidamente ingresadas en la HTN en abril de 2013'.

En relación con los pagos fraccionados a cuenta del periodo de 2012, tras reproducir parcialmente dos sentencias del Tribunal Supremo, declara:

'[...] Trasladando a nuestro caso los criterios y principios manejados por el Tribunal Supremo en las sentencias citadas, podemos apreciar que, junto al indudable carácter autónomo que formalmente tiene el pago a cuenta, el hecho de llevar a su extremo esta característica, admitiendo la prescripción de la obligación de reintegro nacida el día en que se produjo el ingreso del pago fraccionado a cuenta, desembocaría en un resultado materialmente injusto consistente en un enriquecimiento de la Administración incompetente con el consiguiente empobrecimiento de la Administración a la que correspondía la competencia tanto para recibir el pago fraccionado como para exigir el pago del impuesto.

Sin embargo, hemos dicho más atrás y seguimos sosteniendo que la obligación de reintegrar a la Administración titular de la competencia es una obligación distinta de la obligación tributaria y su nacimiento se produce en el momento en que se efectúa el ingreso en la Administración incompetente. Esta afirmación parece que nos aproxima a una desestimación de las pretensiones de la AEAT en tanto en cuanto a la autonomía de la obligación de efectuar pagos a cuenta se añade la autonomía de la obligación de reintegro respecto de la obligación tributaria: se diría que, una vez nacida e independizada la obligación de reintegro, en nada deberían influir las vicisitudes de la obligación de pago del impuesto. Sin embargo, no es así pues hay una sólida justificación dogmática para llegar a la solución contraria y reconocer el derecho de la AEAT.

En principio, hemos de admitir la autonomía de la obligación de realizar pagos a cuenta en los términos antes señalados, la autonomía de la obligación de reintegro respecto de la obligación de pago del impuesto y la irrelevancia de los actos de terceros sobre la prescripción del derecho de la AEAT a recuperar el importe ingresado indebidamente en la HTN. Pero esto no obsta a reconocer unos efectos, que calificaríamos de novatorios, derivados de la autoliquidación y pago del impuesto, de la obligación de reintegro del pago a cuenta nacida en el momento en que este tuvo lugar.

Es decir, en el momento en que se ingresó el pago a cuenta en la Administración incompetente nació el derecho de reintegro de la Administración titular de la competencia. Ahora bien, en el momento en que se realiza el pago del impuesto tiene lugar una especie de novación de la obligación de reintegro en la medida en que el pago a cuenta anteriormente efectuado se convierte en un elemento de cuantificación de la cuota del IRPF. En este momento se extingue total o parcialmente el derecho de reintegro del pago a cuenta y surge un nuevo derecho de reintegro cuyo objeto no es necesariamente la cuota diferencial del impuesto, sino la cuota líquida o, si se quiere y por ser más exactos, la cuota diferencial previa a la deducción de las cantidades percibidas a cuenta por la Administración incompetente (dejando, pues, a un lado otras deducciones sobre la cuota líquida por cantidades no ingresadas en la Administración incompetente, como son las deducciones por doble imposición internacional).

Esta solución resulta más evidente si tenemos en cuenta que la cuota diferencial puede ser negativa a devolver. ¿Qué diríamos en el caso de un pago a cuenta ingresado en la Administración incompetente, que hubiera sido objeto de devolución por esta última por ser cero o negativa la cuota líquida? Pongámonos en el caso de que no hayan transcurrido cuatro años desde que se efectuó el pago a cuenta. Es obvio que en esta situación diríamos que la obligación de reintegro nacida a cargo de la Administración incompetente en la fecha en que recibió el ingreso del pago a cuenta habría quedado extinguida en el momento en que, a resultas de la liquidación del impuesto, hubiera practicado la devolución del pago a cuenta recibido. Por la misma razón, si el resultado final de la liquidación del impuesto fuese beneficioso para la Administración incompetente hay que concluir que esta debería reintegrar a la Administración competente en la medida en que se hubiera producido su enriquecimiento a costa del empobrecimiento correlativo de la Administración competente.

Aunque el caso es distinto, la explicación dogmática que acabamos de construir para explicar el fenómeno del pago a cuenta y su incardinación en la obligación impositiva encuentra un cierto apoyo en un supuesto similar, planteado en el entorno del Impuesto sobre el Valor Añadido, que el Tribunal Supremo también ha resuelto con criterios de ponderación de las formas con el fondo del asunto. Nos referimos a la STS de 25 noviembre 2009, dictada en recurso 983/2004, en la que se discutía a qué periodo trimestral de liquidación del IVA debía imputarse una operación de compra de inmuebles supuestamente realizada el 2 de agosto de 1995 (tercer trimestre del año), y que habría prescrito o no en función de los efectos interruptivos que se atribuyesen a la declaración resumen anual del impuesto:

(...)

Si trasladamos esta doctrina a nuestro caso, diríamos que la liquidación del impuesto 'tiene un contenido ratificatorio'de la declaración e ingreso del pago a cuenta. No obstante, entendemos que para la relación entre el pago a cuenta y la obligación tributaria es más completa la explicación que antes hemos elaborado.

Todo ello es aplicable a los pagos a cuenta en general, es decir a las retenciones, ingresos a cuenta y pagos fraccionados, pero hay que añadir que es más evidente el caso de los pagos fraccionados porque es la misma persona la obligada a efectuarlos y a pagar el impuesto. Sería absurdo e injusto exigir el ingreso del pago fraccionado que no se ingresó a su debido tiempo a la misma persona que ha efectuado el ingreso del impuesto sin deducir el pago fraccionado. Se trataría de una duplicación del pago de una misma cantidad por una misma persona y, si así fuera, habría que entender necesariamente que la obligación de ingresar el pago fraccionado carecería de fundamento y solo se podría entender como un ingreso que originase simultáneamente un crédito del contribuyente a la devolución del impuesto pagado en exceso por no haber deducido el pago fraccionado'.

CUARTO. Decisión de la Sala.

1.Debemos adelantar que la resolución de la Junta Arbitral acierta plenamente al rechazar las causas de inadmisión del conflicto alegadas.

1.1. En primer término, en relación a la extemporaneidad del requerimiento efectuado por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, resulta forzoso recordar el tenor literal del artículo 14 del Reglamento de la Junta Arbitral, aprobado por Real Decreto 353/2006, de 24 de marzo, conforme al cual:

'Como requisito para la admisión del conflicto será necesario que antes de su planteamiento la Administración Tributaria que se considere competente haya requerido la inhibición a la que estime incompetente, reclamando así su competencia, y que esta última Administración haya rechazado el requerimiento, ratificándose en su competencia expresa o tácitamente. El mencionado requerimiento se realizará en el plazo máximo de dos meses a contar desde la fecha en que la Administración que se considere competente tuviera conocimiento del acto o disposición que a su juicio vulnere los puntos de conexión establecidos en el Convenio Económico'.

1.2.Las fechas que hemos de considerar en el supuesto que nos ocupa son las siguientes:

a)D. Candido y D.ª Gregoria presentaron oportunamente ante la Hacienda Tributaria de Navarra, declaración conjunta en relación con el IRPF de los ejercicios 2009 y 2010, y obtuvieron devoluciones de 4.068,99 euros y 498 euros respectivamente. El 22 de abril de 2013 presentaron declaraciones complementarias con cuotas a ingresar de 18.806,94 euros y 13.209,31 euros, para cada periodo.

b)El 17 de junio de 2016 la Agencia Estatal de la Administración Tributaria remitió a la Hacienda Tributaria de Navarra propuesta de rectificación del domicilio fiscal de D. Candido y D.ª Gregoria a PASEO000 NUM000 de Madrid, con efectos desde 1 de enero de 2009.

c)El Director Gerente de la Hacienda Navarra, por resolución de 4 de abril de 2017, admitió la propuesta relativa al cambio del domicilio fiscal, en los siguientes términos:

'Confirmar la propuesta de la Agencia Estatal de Administración Tributaria relativa al cambio de domicilio... con efectos para los periodos impositivos desde 1 de enero de 2009, y con efectos desde el 17 de junio de 2012 en cuanto a los créditos entre las Administraciones, hasta el 22 de diciembre de 2015, fecha en que los contribuyentes comunican el cambio de domicilio fiscal a Madrid.'

d)Como consecuencia de esa resolución, el 28 de julio de 2017 la Hacienda Tributaria de Navarra remitió a la AEAT, en relación con los obligados tributarios antes citados, 'las declaraciones tributarias correspondientes a los periodos que correspondan a partir de la fecha de efectos económicos (17 de junio 2012), a fin de que quede regularizada su situación. '

El escrito de la Hacienda Navarra contiene una relación de las autoliquidaciones, que no incluye ni las declaraciones correspondientes a los pagos fraccionados del IRPF del ejercicio 2012, ni las declaraciones de IRPF de los ejercicios 2009 y 2010.

e)El 27 de septiembre de 2017, la Agencia Estatal de la Administración Tributaria dirigió a la Hacienda Navarra el requerimiento de inhibición.

f)El requerimiento fue rechazado por la Hacienda Navarra en escrito notificado a la AEAT el 14 de noviembre de 2017.

g)El 1 de diciembre de 2017 la Agencia Estatal de la Administración Tributaria promueve el conflicto 105/2017 ante la Junta Arbitral que lo estima por resolución de 2 de octubre de 2019.

1.3.La fecha de arranque del plazo de dos meses a que se refiere el precepto transcrito es, sin duda, el 28 de julio de 2017, porque es el primer momento en el que la Agencia Tributaria tiene conocimiento de que la Hacienda Navarra no le remitía ni las declaraciones correspondientes a los pagos fraccionados del IRPF del primer trimestre de 2012, ni las declaraciones de IRPF de los ejercicios 2009 y 2010.

No cabe considerar como dies a quo,como pretende la demandante, la de 4 de abril de 2017, pues en esa fecha la Hacienda Navarra se limita a prestar conformidad al cambio de domicilio, haciéndolo 'con efectos para los periodos impositivos desde 1 de enero de 2009, y con efectos desde el 17 de junio de 2012 en cuanto a los créditos entre las Administraciones'.

Como señala con acierto en este punto el acuerdo de la Junta Arbitral recurrido, el texto de la resolución del Director Gerente de la Hacienda Tributaria de Navarra, de 4 de abril de 2017, 'no es suficientemente claro en cuanto a la voluntad de la HTN de oponerse a la transferencia de los ingresos efectuados por el obligado tributario en concepto de pagos fraccionados a cuenta de un periodo de IRPF cuya exacción corresponde a la AEAT. Y hemos de añadir ahora que tampoco es claro en cuanto a la negativa a remesar los ingresos percibidos a propósito de declaración extemporánea de periodos más antiguos de cuatro años respecto de la fecha en que se formuló la propuesta de cambio de domicilio', pues de ello no se sigue, con la seguridad requerida, que la Hacienda Navarra estaba descartando cualquier eficacia del cambio de domicilio en relación con las cantidades ingresadas por los obligados tributarios en concepto de pagos fraccionados a cuenta del IRPF del periodo de 2012, así como de los ingresos extemporáneos correspondientes al IRPF de 2009 y 2010, por considerar prescritos los créditos correspondientes.

En definitiva, la AEAT solo podía saber que la Hacienda Navarra descartaba reembolsarle las cantidades ingresadas por los obligados tributarios en concepto de pagos fraccionados a cuenta del IRPF del periodo de 2012, así como de los ingresos extemporáneos correspondientes al IRPF de 2009 y 2010, cuando en fecha 28 de julio de 2017 no le remitió estas declaraciones.

Como ello tuvo lugar el 28 de julio de 2017, como se ha expuesto, ha de considerarse que el requerimiento efectuado el 27 de septiembre de 2017 estaba dentro del plazo de dos meses establecido en el Reglamento.

1.4.En relación a la aducida falta de competencia de la Junta Arbitral para la resolución del conflicto planteado, basta con reiterar lo expuesto en la resolución recurrida, atinente a la 'conexión existente entre la pretensión que se deduce y la propuesta de cambio del domicilio fiscal formulada por la AEAT, de la que este expediente trae causa', de tal forma que 'el objeto del conflicto no es propiamente la reclamación del crédito, sino la determinación de la competencia para exigir al obligado tributario las cuotas del IRPF de los años

2009 y 2010 y los pagos fraccionados a cuenta del IRPF de 2012 y, como consecuencia de ello, si existe o no obligación de la HTN de transferir a la AEAT los importes recaudados por esos conceptos' para lo que la Junta Arbitral, conforme al artículo 51 del Convenio Económico, resulta plenamente competente.

2.Distinta suerte, en cambio, ha de seguir la cuestión relativa a la prescripción del derecho de la AEAT a obtener la remesa de las cantidades ingresadas en 2013 por las declaraciones complementarias del IRPF de los ejercicios 2009 y 2010, en la que, a juicio de la Sala, yerra la decisión de la Junta Arbitral.

Esta cuestión ha sido resuelta por esta la Sala en su reciente Sentencia núm. 447/2020, de 18 de mayo, dictada en el recurso contencioso-administrativo núm. 206/2019, a la que hemos de remitirnos por elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, en la que se declara:

' 2.1.La resolución impugnada es, en este punto, extraordinariamente escueta y resuelve el problema (negando la prescripción) a través de un argumento (la doctrina de los 'actos propios') según el cual la Hacienda Navarra había admitido 'remesar' los ingresos del 2010 cuando así se lo comunica a la AEAT -en cuanto a sus créditos interadministrativos- en la resolución mediante la que aceptó la propuesta de cambio del domicilio fiscal de don Bernabe, pues en ella advirtió a la AEAT de que dicha aceptación afectaba únicamente 'a los ejercicios no prescritos al 2 de octubre de 2015', siendo así que -para la Junta- a esa fecha 'no estaba prescrito el ejercicio 2010'.

2.2.No hay duda de que, en las relaciones entre Administraciones, nos hallamos ante un crédito de derecho público no tributario que, en el caso, ostenta la Agencia Estatal de la Administración Tributaria frente a la Hacienda Tributaria Navarra y que cuenta con un plazo de prescripción de cuatro años como se sigue, ineluctablemente, del artículo 25 de la Ley General Presupuestaria y del artículo 25 de la Ley Foral de la Hacienda Pública Navarra.

Y debe adelantarse desde ahora que ese plazo no puede interrumpirse por el acto de un tercero (el contribuyente, en este caso) ajeno a la relación de derecho público entre ambas Administraciones.

2.3.En efecto, hemos de partir de que el contribuyente presenta su autoliquidación de IRPF de 2010 el 14 de junio de 2011 y que el plazo de presentación expiraba el 30 de junio de 2011.

En principio, por tanto, cuando la AEAT propuso el cambio de domicilio fiscal del contribuyente (el 2 de octubre de 2015) y cuando éste fue aceptado por la Hacienda Navarra es cuando se reconoció el crédito de derecho público no tributario entre ambas Haciendas 'respecto de ejercicios no prescritos a dicha fecha'.

En ese crédito el contribuyente es un tercero, pues el crédito consistirá en la entrega a la Hacienda Estatal de lo que dicho contribuyente abonó, en ese ejercicio, a la Hacienda Autonómica.

2.4.Entre el 14 de junio de 2011 y el 2 de octubre de 2015 han transcurrido cuatro años (los de prescripción) y la única cuestión que enervaría la aplicación de ese instituto -extremos en el que coinciden todas las partes- es la presentación por el contribuyente el 28 de octubre de 2012 de una declaración-autoliquidación complementaria del IRPF de 2010.

Pero esa declaración complementaria -como muy bien dice el voto particular- no interrumpe la prescripción del crédito en cuestión por cuanto, habida cuenta de su naturaleza no tributaria, resultaría ilógico que dicha prescripción pueda ser interrumpida en beneficio del acreedor (la Agencia Estatal de la Administración Tributaria) por la actuación de un tercero (don Bernabe) con el deudor (la Hacienda Tributaria Navarra), pues solo interrumpen la prescripción los actos del deudor que impliquen reconocimiento de su deuda con el acreedor.

Así lo ha señalado este Tribunal Supremo en sentencia de 15 de diciembre de 2015 (recurso núm. 156/2015), cuya doctrina es perfectamente trasladable a la cuestión que analizamos pues - también en este asunto- se dilucida la eficacia de la actuación de un tercero en la prescripción de los créditos interadministrativos.

Y en dicha sentencia afirmamos -y reiteramos ahora- que carecen de eficacia interruptiva de la prescripción de los créditos interadministrativos de derecho público no tributarios las actuaciones del contribuyente 'con cada una de las dos Administraciones, dado que actuaban separadamente y con desconocimiento cada una de lo actuado por la otra'.

Conforme a lo expuesto, hay que partir de que en las relaciones entre Administraciones nos hallamos ante un crédito de derecho público no tributario que, en el caso examinado, al igual que el de la sentencia referida, ostenta la Agencia Estatal de la Administración Tributaria frente a la Hacienda Tributaria Navarra y que cuenta con un plazo de prescripción de cuatro años, como se sigue del artículo 25 de la Ley General Presupuestaria y del artículo 25 de la Ley Foral de la Hacienda Pública Navarra.

Y, asimismo, que ese plazo no puede interrumpirse por el acto de un tercero (el contribuyente, en este caso) ajeno a la relación de derecho público entre ambas Administraciones.

Procede, ahora, aplicar la doctrina expuesta al caso de que examina. En efecto, hemos de partir de que los contribuyentes presentaron sus declaraciones de IRPF del ejercicio 2009 el 21 de junio de 2010 y del ejercicio 2010 el 22 de junio de 2011.

En principio, por tanto, cuando la AEAT propuso el cambio de domicilio fiscal de los contribuyentes (el 17 de junio de 2016) y cuando éste fue aceptado por la Hacienda Navarra, es cuando se reconoció el crédito de derecho público no tributario entre ambas Haciendas 'con efectos desde el 17 de junio de 2012 en cuanto a los créditos entre las Administraciones tributarias'.

En ese crédito los contribuyentes son terceros, pues el crédito consistirá en la entrega a la Hacienda Estatal de lo que los contribuyentes abonaron, en esos ejercicios, a la Hacienda Autonómica.

Entre el 21 de junio de 2010 - 22 de junio de 2011 y el 17 de junio de 2016 han transcurrido más de cuatro años y, por tanto, el plazo de prescripción, sin que su aplicación pueda quedar enervada por la presentación por los contribuyentes el 22 de abril de 2013 de declaraciones complementarias del IRPF de los ejercicios 2009 y 2010 con cuotas a ingresar en cada periodo.

En efecto, ya se ha expuesto por esta Sala que las declaraciones complementarias no interrumpen la prescripción del crédito en cuestión por cuanto, habida cuenta de su naturaleza no tributaria, resultaría ilógico que dicha prescripción pueda ser interrumpida en beneficio del acreedor (la Agencia Estatal de la Administración Tributaria) por la actuación de unos terceros (en este caso, don Candido y doña Gregoria) con el deudor (la Hacienda Tributaria Navarra), pues solo interrumpen la prescripción los actos del deudor que impliquen reconocimiento de su deuda con el acreedor.

Así lo ha declarado este Tribunal Supremo en sentencia de 15 de diciembre de 2015 (recurso núm. 156/2015) y reiterado en su más reciente sentencia de 18 de mayo de 2020 (recurso núm. 206/2019), cuya doctrina es perfectamente trasladable a la cuestión que analizamos pues -también en este asunto- se dilucida la eficacia de la actuación de un tercero en la prescripción de los créditos interadministrativos.

En dichas sentencias afirmamos -y reiteramos ahora- que carecen de eficacia interruptiva de la prescripción de los créditos interadministrativos de derecho público no tributarios las actuaciones del contribuyente 'con cada una de las dos Administraciones, dado que actuaban separadamente y con desconocimiento cada una de lo actuado por la otra'.

3.La misma conclusión se alcanza respecto de los pagos fraccionados a cuenta del primer trimestre de 2012, cuya autonomía, conforme al artículo 23.1 LGT, les confiere el carácter de obligación principal, siendo sus plazos prescriptivos diferentes de los de la obligación derivada del hecho imponible.

El ingreso del primer pago fraccionado realizado por los contribuyentes en concepto de IRPF de 2012 había de realizarse en los veinte primeros días naturales del mes siguiente a cada trimestre, en este caso, el 20 de abril de 2012, por lo que en la fecha en que la AEAT propuso el cambio de domicilio fiscal de los contribuyentes, el 17 de junio de 2016, ya había transcurrido el plazo prescriptivo de cuatro años.

QUINTO. Conclusión final y pronunciamiento sobre costas.

La aplicación al caso de la doctrina expuesta nos lleva a concluir, coincidiendo con la posición de la parte demandante en el proceso, que el conflicto planteado debió ser desestimado por cuanto, a tenor de los datos expuestos, estaban prescritas las obligaciones de la Hacienda Tributaria Navarra para con la Agencia Estatal de la Administración Tributaria correspondientes a los ingresos por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2009 y 2010 e ingresos relativos a pagos fraccionados del primer trimestre de 2012 de don Candido y doña Gregoria.

Y, en virtud de lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley de la Jurisdicción, procede imponer las costas procesales a la demandada, Agencia Estatal de la Administración Tributaria, si bien, haciendo uso de la facultad contemplada en el apartado tercero de dicho precepto legal, quedan las costas fijadas, por todos los conceptos, en un máximo de 4.000 euros para dicha demandada.

Fallo

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido :

Primero.Estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la COMUNIDAD FORAL DE NAVARRA contra la resolución de 2 de octubre de 2019, dictada por la Junta Arbitral del Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra, en el conflicto núm. 105/2017, planteado por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria contra la Comunidad Foral de Navarra, en relación con la competencia para la exacción del Impuesto sobre la Renta de las Personas de los ejercicios 2009 y 2010 y pagos a cuenta del IRPF del primer trimestre de 2012 de don Candido y doña Gregoria, anulando la expresada resolución de la Junta Arbitral por su disconformidad con el ordenamiento jurídico.

Segundo.Rechazar la pretensión formulada en el escrito planteando el conflicto por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en relación con la exacción del Impuesto sobre la Renta de las Personas de los ejercicios 2009 y 2010 y pagos a cuenta del IRPF del primer trimestre de 2012 de los expresados contribuyentes y declarar, correlativamente, que no procede que la Hacienda Tributaria Navarra remita a la AEAT las declaraciones y los ingresos derivados de dicho impuesto y ejercicios por estar prescrito el crédito de derecho público no tributario litigioso.

Tercero.Imponer las costas procesales a la parte demandada, Agencia Estatal de la Administración Tributaria, con el límite expresado en el último fundamento de esta resolución.

Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la colección legislativa.

Así se acuerda y firma.

D. Nicolás Maurandi Guillén D. José Díaz Delgado

D. Ángel Aguallo Avilés D. José Antonio Montero Fernández

D. Francisco José Navarro Sanchís D. Jesús Cudero Blas

D. Isaac Merino Jara Dª. Esperanza Córdoba Castroverde

PUBLICACIÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por la Excma. Sra. Magistrada Ponente Dª. Esperanza Córdoba Castroverde, estando la Sala celebrando audiencia pública, lo que, como Letrada de la Administración de Justicia, certifico.