Sentencia Administrativo Nº 167/2013, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 96/2011 de 20 de Febrero de 2013

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 - 28004

33009730

NIG:28.079.33.3-2011/0169080

Procedimiento Ordinario 96/2011

Demandante:D./Dña. Avelino

PROCURADOR D./Dña. MARIA ISABEL TORRES RUIZ

Demandado:Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid. Ministerio de Economía y Hacienda

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA 167

RECURSO NÚM.: 96-2011

PROCURADOR D./DÑA. ISABEL TORRES RUIZ

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dña. María Rosario Ornosa Fernández

Dña. María Antonia de la Peña Elías

D. Álvaro Domínguez Calvo

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En la Villa de Madrid a 20 de Febrero de 2013

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 96-2011 interpuesto por D. Avelino representado por la procuradora DÑA. ISABEL TORRES RUIZ contra fallo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 3.12.2010 reclamación nº NUM000 Y NUM001 interpuesta por el concepto de IRPF habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO:Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la suplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.

SEGUNDO:Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.

TERCERO:No estimándose necesario el recibimiento a prueba ni la celebración de vista pública, se señaló para la votación y fallo, la audiencia del día 19-2-2013 en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. José Alberto Gallego Laguna.

Fundamentos

PRIMERO:Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 3 de diciembre de 2010 en la que acuerda desestimar las reclamaciones económico-administrativas números NUM000 y NUM001 , interpuestas contra acuerdo de la Administración de Hortaleza-Barajas de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, desestimatorio de recurso de reposición, número de referencia NUM002 , interpuesto contra la liquidación nº NUM003 , girada por el concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio de 2007, por importe a devolver de 27.074,36 euros (Reclamación nº NUM000 ); acuerdo de la Administración de Hortaleza-Barajas de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, desestimatorio de recurso de reposición, número de referencia NUM004 , interpuesto contra la liquidación nº de referencia NUM005 , girada por el concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio de 2008, por importe a ingresar de 2.103,21 € a devolver (Reclamación nº NUM006 ).

SEGUNDO:El recurrente solicita en su demanda que se revoque la resolución recurrida, declarando procedentes las liquidaciones presentadas por el demandante de los ejercicios 2007 y 2008 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, presentadas en periodo voluntario y se devuelvan las cantidades allí declaradas como 'a devolver' con los correspondientes intereses de demora.

Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, la aplicación de la exención establecida en el art. 7.p) del Real decreto Legislativo 3/2004 , siendo el demandante empleado de IBM Global Services España, S.A., habiendo realizado trabajos en el extranjero para empresas de grupo IBM en diferentes países, siendo empresas privadas no residentes en España con personalidad jurídica independiente. Que existe un valor añadido aportado por los trabajos realizados, reforzando la posición comercial de cada una de las sociedades que IBM tiene en los países de su 'Región Sur de Europa', es decir, IBM Holanda, IBM Bélgica, IBM Francia, IBM Italia, IBM Turquía, IBM Israel, IBM Portugal e IBM Grecia, no existiendo ninguna relación de jerarquía, pues ninguna es matriz ni filial de las otras.

Invoca el distinto tratamiento ante situaciones similares, pues desde 2004 ha venido disfrutando de la exención del art. 7.p) de la Ley del Impuesto , aunque trabajaba para otra multinacional.

TERCERO:El Abogado del Estado, en la contestación de la demanda, impugna los documentos entregados por la demanda en inglés al no constar ni su fecha, ni su origen ni su contenido en español, que no corresponde a los órganos de revisión, sean administrativos o jurisdiccionales, sustituir la competencia en relación a la formación de la decisión administrativa, citando el art. 96.4 del R.D. 1065/2007 .

Por otra parte, alega que la aportación del certificado no contiene explicación ni justifica la exención del art. 7.p) de la LIRPF y que no ha sido posible valo9rar por la oficina gestora el contenido de los servicios prestados a fin de poder ver si, efectivamente, tales servicios para las sociedades extranjeras suponen realmente servicios intragrupo del tipo de actividades que una empresa independiente estaría dispuesta a pagar o a ejecutar por sí misma.

CUARTO:En el análisis de la cuestión controvertida en el presente recurso, debe partirse como antecedentes relevantes de que, con relación al ejercicio de 2007, en la liquidación provisional de 28 de octubre de 2008 se consigna la siguiente motivación: '-Se modifica la base imponible general en el importe de los rendimientos íntegros del trabajo personal no declarados o declarados incorrectamente, determinados según lo dispuesto en los artículos 6.2.a. y del 17 al 19 de la Ley del Impuesto .

- No se estiman sus alegaciones ya que de acuerdo con la resolución de la Dirección General de Tributos de fecha 30/12/03, si las actividades se prestan en el marco de las funciones de dirección y/o supervisión que se ejercen en los grupos de empresas, esos desplazamientos no generan un valor añadido únicamente a la empresa o entidad no residente, sino que redundan en beneficio de todo el grupo, por lo que no se cumplen los requisitos para aplicar la exención.'

Por su parte en la resolución del recurso de reposición de 24 de julio de 2009, se argumenta, en síntesis, que '...o como en el presente caso, de entender que los trabajos realizados redundan en beneficio de todas las empresas del grupo bajo su responsabilidad.'

En relación con el ejercicio de 2008, en la liquidación provisional de 14 de enero de 2010 se motiva lo siguiente: 'Se modifica la base imponible general en el importe de los rendimientos íntegros del trabajo personal no declarados o declarados incorrectamente, determinados según lo dispuesto en los artículos 6.2.a. y del 17 al 19 de la Ley del Impuesto .

- Según la base de datos de hacienda, los rendimientos de trabajo correspondientes al ejercicio 2008 de D. Avelino , han sido: IBM Global Services España sa (ingresos: 158343,88; retenciones: 58187,12; gastos: 2342,40).

- No queda acreditado que los trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.'

En la resolución del recurso de reposición de 7 de julio de 2010 referida al indicado ejercicio de 2008 se argumenta, en síntesis, lo siguiente: 'En el caso que nos ocupa, no se ha aportado documentación que justifique que los desplazamientos realizados, en su caso, al extranjero han sido con objeto de realizar trabajos efectivamente en el extranjero para una empresa o entidad no residente en España conforme a la requisitos establecidos en la normativa del Impuesto. El certificado de la empresa aportado se limita a indicar que desde el 2 de octubre de 2006 es empleado de IBM Global cervices España SA y que desde entonces desempeña un puesto europeo como Director de Servicios de Storage de la Región Sur-Oeste de Europa, región en la que se encuentran incluidos países tales como España, Portugal, Francia, Bélgica, Países Bajos y otros, añadiendo que realiza numerosos viajes relacionados con su actividad de generación y desarrollo de negocio a las compañías del Grupo IBM residentes (en varios países) o entidades no residentes en España. Por otra parte, la entidad empleadora no ha reflejado en la declaración anual de retenciones sobre rendimientos del trabajo personal cantidad alguna en concepto rendimientos obtenidos por trabajos efectivamente realizadas en el extranjero a los que pudiera ser de aplicación el citado artículo 7.p) de la Ley del Impuesto .'.

En la resolución dictada por el Tribunal económico Administrativo Regional se argumenta que: '...no queda probado el cumplimiento de los requisitos normativamente exigidos para la aplicación de la exención pretendida; como se ha visto, el único elemento de prueba que hace alguna referencia a la actividad desarrollada es el certificado del empleador que, por su parquedad, impide a este Tribunal emitir un pronunciamiento acerca de si las tareas desarrolladas por el interesado realmente suponen servicios intragrupo del tipo de actividades que una empresa independiente estaría dispuesta a pagar o a ejecutar por sí misma, máxime teniendo que cuenta que la empleadora no ha reflejado ninguna cantidad por el discutido concepto en la declaración anual de retenciones sobre rendimientos del trabajo personal'.

QUINTO:Una vez delimitados los términos de la controversia debatida en el presente litigio, debe tenerse en cuenta que como manifestó el recurrente en sus escritos de alegaciones ante la Administración Tributaria en el año 2007 partió de que había realizado trabajos en el extranjero por un total de 98 días y en el año 2008 por 57 días, citando expresamente que aplicó en sus autoliquidaciones la exención prevista en el art. 7.p) del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Sobre la cuestión debatida en el presente recurso esta Sala ya se ha pronunciado con anterioridad, entre otras, en la sentencia de 22 de diciembre de 2009 dictada en el recurso contencioso administrativo número 214/2008 , en lo relativo al requisito que sostenían en algunos casos las resoluciones recurridas del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, consistente en que los trabajos hayan redundado únicamente en beneficio de las expresas no residentes, y posteriormente en la sentencia 3 de marzo de 2010 (recurso 715/2008 ) que sigue el criterio de la anterior.

En dicha sentencia se razona que la Ley 40/1998 en su art. 7.p) (posteriormente el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas), establecía una exención del Impuesto para 'Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio que haya sido calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.

La exención tendrá un límite máximo de 60.101,21 euros anuales. Reglamentariamente podrá modificarse dicho importe.

La presente exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 8 .º A. 3.b) del Reglamento de este impuesto, aprobado por el Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero , cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.'.

Del citado precepto esta Sala llegaba a la conclusión de que son dos los requisitos, junto al límite cuantitativo y de la incompatibilidad, los que exigía la norma para su aplicación. El primero, precisa que los trabajos se hayan prestado y realizado para una empresa no residente en España o establecimiento permanente radicado fuera. El segundo, exige la aplicación de un impuesto de naturaleza análoga al IRPF español y no que el país donde se hayan prestado los trabajos no sea calificado como paraíso fiscal.

Esta Sala consideraba que cuando el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid desestimaba las reclamaciones con el argumento de que los servicios prestados redundan en beneficio de todas las empresas del grupo, tanto residentes como no residentes, introdujo, no sólo, un requisito que no contempla la norma, sino de difícil determinación económica y jurídica. Cabe preguntarse, como se expresa en la sentencia referida de esta Sala a que 'beneficio' se refiere el TEAR, ¿al destinatario del trabajo? ¿al perceptor de los resultados del trabajo? ¿al accionista de la entidad del empleador?, ¿y si no se produce un resultado económicamente beneficioso o rentable para la empresa empleadora?. Y se concluía que no parece razonable la referencia al concepto de beneficio exclusivo utilizado, no ya por no tratarse de un presupuesto legalmente exigido, sino por la indeterminación e inseguridad que, su calificación, tendría en el seno de la relación laboral en la que se genera el rendimiento sujeto y eventualmente exento al IRPF.

Sin embargo, la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aplicable a los ejercicios objeto del presente recurso de 2007 y 2008, ha modificado la redacción de la exención y en art. 7.p ) establece lo siguiente: 'Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.

Por su parte, el art. 16.5 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades establece que 'La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario. Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias.'.

La Administración considera no justificado el cumplimiento de los referidos requisitos con la documentación presentada ante la Administración.

Sin embargo, junto con la demanda se han aportado dos certificados de IBM Global Services España, S.A., relativos, respectivamente a 2007 y 2008, fechados ambos el 18 de mayo de 2011, en los que se expresa, entre otras cosas, que 'Dichos trabajos han generado utilidad y ventajas para las entidades destinatarias, las cuales son entidades no residentes en España y pertenecen al mismo grupo empresarial al que pertenece IBM Global Services España'. Seguidamente en el correspondiente a 2007 se indica que el empleado ha estado desplazado un total de 98 días, realizando estos trabajos y en el correspondiente a 2008 se expresa que estuvo desplazado un total de 57 días realizando estos trabajos.

En cuanto a dichos certificados ha de hacerse notar que el recurrente puede aportar los medios de prueba que estime oportuno en apoyo de su pretensión, tanto en vía administrativa como ante esta Sala y como se desprende de la fecha de los indicados documentos (18 de mayo de 2011) son posteriores a dictarse la resolución recurrida, por lo que difícilmente puede exigirse al recurrente que los presentara con anterioridad y caso de no ser valorados se vulneraría lo dispuesto en el derecho a la tutela judicial efectiva reconocido en el art. 24 de la Constitución Española , sin que ello suponga una sustraer competencias a los órganos de gestión, pues esta Sala no pasa a practicar liquidación alguna, y la valoración de la prueba constituye una de las funciones encomendadas a los órganos jurisdiccionales, debiendo tener en cuenta que el art. 56.3 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa no establece límite en cuanto a los documentos que las partes pueden presentar con la demanda en los que directamente funden su derecho y que el apartado 1 de dichos artículo determina que en los escritos de demanda y de contestación se consignarán con la debida separación los hechos, los fundamentos de Derecho y las pretensiones que se deduzcan, en justificación de las cuales podrán alegarse cuantos motivos procedan, hayan sido o no planteados ante la Administración.

Pues bien, de la valoración de los citados certificados emitidos por IBM Global Services España, S.A. se desprende que se han cumplido los requisitos del precepto citado, pues debe considerarse debidamente justificado con los medios de prueba que se encuentran al alcance del recurrente, sin que pueda exigírsele medios de prueba de los que no dispone.

En consecuencia, procede la estimación del recurso contencioso administrativo, declarando no conforme a Derecho la resolución recurrida, anulándola y dejándola sin efecto así como las liquidaciones de las que trae causa, declarando el derecho del recurrente a la devolución del importe resultante de sus autoliquidaciones en cuanto al concepto objeto del presente recurso.

SEXTO:En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa , no procede especial imposición de costas, al no apreciarse en la actuación de las partes temeridad o mala fe.

Fallo

Debemos estimar y estimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de D. Avelino , contra la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 3 de diciembre de 2010, sobre Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2007 y 2008, declarando no conforme a Derecho la resolución recurrida, anulándola y dejándola sin efecto así como las liquidaciones de las que trae causa, declarando el derecho del recurrente a la devolución del importe resultante de sus autoliquidaciones en cuanto al concepto objeto del presente recurso. Sin imposición de costas.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , expresando que contra la misma no cabe recurso.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN:Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, hallándose celebrando audiencia pública el día en la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, lo que certifico.