Sentencia Administrativo Nº 167/2016, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 1031/2010 de 31 de Enero de 2016

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ANDALUCÍA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

SECCIÓN SEGUNDA

RECURSO NÚM. 1.031/2010

SENTENCIA NÚM. 167 DE 2.016

Ilmo. Sr. Presidente:

D. Rafael Toledano Cantero

Ilmos. Sres. Magistrados

D. José Antonio Santandreu Montero

D. Federico Lázaro Guil

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En la ciudad de Granada, a uno de febrero de dos mil dieciséis. Ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Granada, se ha tramitado el recurso número 1.031/2010seguido a instancia de la entidad mercantil Suministros Fresneda Montalvo S.L., que comparece representada por la procuradora Sra. Hermoso Torres, siendo parte demandada el TRIBU¬NAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE ANDALUCÍA (SALA DE GRANADA), en cuya representación y defensa interviene el Abogado del Estado. La cuantía del recurso es de 8.091,46 euros.

Antecedentes

PRIMERO.-Se interpuso el presente recurso el día 5 de mayo de 2010 contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Granada) que se identifica líneas más abajo. Se admitió a trámite y se acordó reclamar el expedien¬te administrativo, siendo remitido por la Administración demandada.

SEGUNDO.-En su escrito de demanda, la parte actora expuso cuantos hechos y fundamentos de derecho consideró de aplicación y terminó por solicitar se dictase sentencia estimando el recurso anulando la resolución recurrida por no ser conforme a derecho.

TERCERO.-En su escrito de contestación a la demanda, la Administra¬ción demandada se opuso a las pretensiones de la parte actora, y, tras exponer cuantos hechos y fundamentos de derecho consideró de aplicación, solicitó que sea dictada sentencia confirmando en sus términos la resolución que se impugna por ser ajustada a derecho.

CUARTO.-Acordado el recibimiento a prueba se practicaron aquellas pruebas que propuestas en tiempo y forma por las partes, la Sala admitió y declaró pertinentes, incorporándose las mismas a los autos con el resultado que en estos consta.

QUINTO.-No habiéndose solicitado el recibimiento a prueba, ni la celebración de vista pública o el trámite de conclusiones escritas, quedaron las actuaciones pendientes del dictado de la resolución procedente.

SEXTO.- Se señaló para deliberación, votación y fallo del presente recurso el día y hora señalado en autos, en que efectivamente tuvo lugar, habiéndose observado las prescripcio¬nes legales en la tramitación del mismo y actuando como Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. Don Federico Lázaro Guil.

Fundamentos

PRIMERO.-Se interpone el presente recurso contencioso-administrativo contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Granada) de 5 de marzo de 2010, expediente número 18/1908/09, desestimatoria de la reclamación dirigida frente al acuerdo de la Administración de la AEAT de Baza, que confirmó en reposición otro anterior que impuso a la recurrente una sanción por comisión de infracción tributaria grave relacionada con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2007, en cuantía de 8.091,46euros, que, tras ser reducida en un 30 por 100 por conformidad a la liquidación tributaria y en un 25 % por conformidad con la sanción, conforme al art. 188.3º de la LGT , quedó en la cuantía de 4.248,03 euros.

SEGUNDO.-La mercantil demandante presentó autoliquidación por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2007, siendo objeto de comprobación por el órgano de gestión tributaria, que giró una liquidación provisional de la que resultó un saldo de bases imponibles negativas provenientes de periodos anteriores pendientes de aplicación en periodos futuros por importe de 177.117,69 euros, lo que suponía una minoración de 53.943,07 euros en relación con el saldo declarado, a la que la recurrente prestó su conformidad.

Por la oficina de Gestión Tributaria se incoa a la actora expediente sancionador por apreciación de la comisión de una infracción tributaria grave tipificada en el art. 195 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , consistente en haber determinado de forma improcedente partidas a compensar o deducir en la base de declaraciones futuras, en cuantía de 53.943,07 euros, según la liquidación girada por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2007, sancionando dicha conducta con la multa antes reseñada, consistente en el 15% de la cantidad indebidamente acreditada, con las reducciones correspondientes.

Se opone la demanda a la resolución sancionadora y a la del TEARA que la confirma considerando que su modo de proceder en la declaración del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2007, fue debida a un simple error de hecho, enervante de la culpabilidad, al consistir en una mera negligencia, no sancionable, de acuerdo con el criterio aplicado por el Tribunal Constitucional en la sentencia 79/1990 de 26 de abril .

TERCERO.-En cuanto a la alegada ausencia de culpabilidad como causa excluyente de la responsabilidad infractora, el art. 183 de la LGT define las infracciones tributarias como las acciones u omisiones dolosas o culposas, con cualquier grado de negligencia, que estén tipificadas y sancionadas como tales en la ley, permitiendo de este modo la ley el reproche al autor de los ilícitos ocasionados en el orden tributario con la simple apreciación de ese grado mínimo de culpa en la conducta infractora.

En palabras de la STC 76/1990, de 26 de abril ( RTC 1990, 76), 'Toda resolución sancionadora, sea penal o administrativa, requiere a la par certeza de los hechos imputados, obtenida mediante pruebas de cargo, y certeza del juicio de culpabilidad sobre esos mismos hechos, de manera que el art. 24.2 de la Constitución ( RCL 1978, 2836) rechaza tanto la responsabilidad presunta y objetiva como la inversión de la carga de prueba en relación con el presupuesto fáctico de la sanción'.

Como ya hemos señalado y repetido también en numerosísimas sentencias, la infracción tributaria no sólo exige tipicidad (acción u omisión tipificada y sancionada en la ley: arts. 77.1 LGT 230/1963 ( RCL 1963 , 2490 ) y 183.1 LGT 58/2003 ( RCL 2003, 2945) ) y certeza en los hechos subsumidos en ella, sino también la concurrencia, en todo caso, de la indispensable culpabilidad ('las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia': art. 77.1 LGT 230/1963 e interpretación del mismo por el FJ 4 de la citada STC 76/1990, de 26 de abril : 'no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente'; y art. 183.1 LGT 58/2003 : 'acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia').

Habrá de concurrir, pues, una conducta dolosa o negligente, ya sea negligencia grave o leve o simple. Y no existe negligencia, ni por tanto infracción, 'cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias' [ arts. 77.4.d) LGT 230/1963 y 179.2.d) LGT 58/2003]. En el primero de tales preceptos se añadía que: 'En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma'; mientras que en el segundo se reitera que: 'Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta Ley . Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados'. Ahora bien, corresponde al sujeto imputado acreditar que la conducta reputada como infractora por la Administración, se debió, o bien a una interpretación razonable del precepto cuestionado, o bien a un error de tal entidad y naturaleza que excluya la conducta, pues, partiendo de la dificultad de determinar la existencia de dicho error, por pertenecer a la esfera íntima del sujeto, no basta su mera invocación, sino que es preciso probarlo y que el carácter invencible del mismo resulte también acreditado, pues, trasladando al ámbito sancionador tributario, con los necesarios matices, las previsiones del artículo 14.1 del Código Penal , - que dispone que 'El error invencible sobre un hecho constitutivo de la infracción penal excluye la responsabilidad criminal. Si el error , atendidas las circunstancias del hecho y las personales del autor, fuera vencible, la infracción será castigada, en su caso, como imprudente', se puede concluir, de un lado, que si el error es invencible, no existe culpabilidad , y de otro, que la actuación bajo un error vencible supone siempre cierto grado de negligencia , en el sentido de no haber advertido el error (aunque un sector de la doctrina penalista destaca que aquel precepto señala que la infracción se castigara como culposa, no que sea una infracción por imprudencia).

Debe puntualizarse que no toda conducta objetivamente subsumible en el tipo aplicado en la que concurra un error de hecho vencible satisface por ello el requisito de la culpabilidad , pues no toda desatención supone una infracción de la norma de cuidado que colme tal juicio de reproche, sino que únicamente es relevante la que omita la diligencia exigible, concepto indeterminado que habrá de apreciarse en cada caso atendiendo a las circunstancias del mismo. De este modo, hemos rechazado que la diligencia exigible sea la necesaria para efectuar en todo caso una declaración correcta, lo que llevaría a sancionar como infracción declaraciones erróneas producto de errores de hecho que, aunque vencibles, no suponían un grado de desatención reprobable, por lo leve de ésta.

Como ya se ha dicho antes, acreditada por la Administración la infracción de la norma de cuidado que trata de evitar la lesión del bien jurídico protegido, el resultado lesivo y la relación de causalidad entre ambos elementos, la prueba de la diligencia desplegada y de un posible error , como circunstancias exculpatorias, corresponde al sujeto activo de la infracción, y sobre ese particular nada se ha explicado ni probado por la recurrente, que se ha limitado a aducir la existencia de un error, en virtud del cual se incluyó el resultado contable y nó el de la base imponible del impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2006, como base negativa pendiente de compensación en períodos futuros, cuando ambas se nos antojan de imposible coincidencia y cuya falta de coordinación debió de apreciarse de manera inmediata a poco que se hubiera puesto la menor diligencia en la revisión comprobadora de aquello que se declaró. Lo realmente relevante, y es lo que no ha hecho la actora, es explicar el proceso en virtud del cual se pueda dar razón del supuesto error producido en el arrastre de una cifra que ni por su magnitud totalmente desproporcionada con la que procedería, ni por su naturaleza ( una es el resultado contable declarado y la otra una base imponible ) pueden confundirse en modo alguno, sin que se pueda hablar de meros errores aritméticos o de transcripción de cifras cuando entre unas y otras existe tal desproporción. Es responsabilidad de quien formula la declaración tributaria la de consignar los datos precisos, y, a ningún empresario, menos cuando se trata de una sociedad, se puede ocultar la absoluta diferencia entre resultado contable - negativo o positivo - y base imponible negativa a compensar en ejercicios futuros, por el distinto significado fiscal que una y otra tienen. El empresario, por el hecho de serlo, está sujeto a las obligaciones no solo fiscales sino las que le imponen las leyes mercantiles, y conocer en lo necesario los rudimentos contables, para llevar una ordenada contabilidad, y por tanto, conocer el significado de las distintas partidas del balance, así como conceptos fiscales elementales, recabando el auxilio de profesionales o el asesoramiento contable necesario.

En suma, nos en contramos ante una declaración inexacta, producto de una conducta si no dolosa, claramente negligente, al no haberse desplegado la diligencia necesaria en la elaboración de la autoliquidación, que hubiera permitido detectar y corregir el supuesto error padecido.

Finalmente debe añadirse que el hecho de que no se haya causado daño a la Hacienda Pública carece de relevancia, puesto que precisamente el tipo infractor se culmina con la ' acreditación improcedente de bases negativas a compensar en ejercicios futuros ' de manera que no es precisa para la consumación la causación de un daño, sino que la norma sanciona una fase previa, la de reflejar unas bases negativas que son improcedentes, y cuyo efecto se produciría en el futuro. Tampoco es relevante que al ser advertida por el órgano de gestión la incoherencia del dato reflejado, la demandante reconociera la improcedencia de la cantidad que había reflejado en concepto de base imponible negativa pendiente de compensación en ejercicios futuros, y ello por cuanto que la sola presentación de la declaración supone la eventual consumación del tipo infractor.

CUARTO.-Por las razones expuestas el recurso debe ser desestimado, sin que, de conformidad con lo establecido en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción , se aprecien motivos suficientes para efectuar un especial pronunciamiento en materia de costas.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación, la Sala dicta el siguiente

Fallo

1º.-Desestima el presente recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad mercantil Suministros Fresneda Montalvo S.L.contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Granada) de 5 de marzo de 2010, expediente número 18/1908/09, desestimatoria de la reclamación dirigida frente al acuerdo de la Administración de la AEAT de Baza, que confirmó en reposición otro anterior que impuso a la recurrente una sanción por comisión de infracción tributaria grave relacionada con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2007, en cuantía de 8.091,46euros; y, en consecuencia, se confirma por ser ajustada a derecho.

2º.-No se hace ningún pronunciamiento en materia de costas.

Intégrese la presente sentencia en el libro de su clase y una vez firme remítase testimonio de la misma junto con el expediente administrativo al lugar de procedencia de éste.

Así por esta nuestra sentencia que se notificará a las partes haciéndoles saber, con las demás prevenciones del art. 248.4º de la Ley Orgánica del Poder Judicial , que contra la misma por ser firme, no cabe interponer recurso alguno, definitiva¬mente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos.