Sentencia Administrativo Nº 1677/2015, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 1968/2010 de 28 de Septiembre de 2015

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ANDALUCÍA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

SECCIÓN SEGUNDA

RECURSO NÚM: 1968/2010

SENTENCIA NÚM. 1677 DE 2.015

Ilmo. Sr. Presidente:

D. Rafael Toledano Cantero

Ilmos. Sres. Magistrados

D. José Antonio Santandreu Montero

D. Federico Lázaro Guil

Dª . María Torres aire

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En la ciudad de Granada, a veintiocho de septiembre de dos mil quince. Ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Granada, se ha tramitado el recurso número 1968/2010seguido a instancia de la entidad mercantil ARGAR AGRÍCOLA S. L., que comparece representada por el Procurador Sr. Martínez Gómez , siendo parte demandada el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Granada), en cuya representación y defensa interviene el Abogado del Estado. La cuantía del recurso es de 24.904,95 euros.

Antecedentes

PRIMERO.-Se interpuso el presente recurso el día 1 de octubre de 2010 contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Granada) que se identifica líneas más abajo. Se admitió a trámite y se acordó reclamar el expediente administrativo, siendo remitido por la Administración demandada.

SEGUNDO.-En su escrito de demanda, la parte actora expuso cuantos hechos y fundamentos de derecho consideró de aplicación y terminó por solicitar se dictase sentencia estimando el recurso anulando la resolución que se impugna por no ser conforme a derecho.

TERCERO.-En su escrito de contestación a la demanda, la Administración demandada se opuso a las pretensiones de la parte actora, y, tras exponer cuantos hechos y fundamentos de derecho consideró de aplicación, solicitó que sea dictada sentencia confirmando en sus términos la resolución recurrida por ser ajustada a derecho.

CUARTO.-Acordado el recibimiento a prueba las partes se remiten al contenido del expediente administrativo y al no estimarse necesario por la Sala la celebración de vista pública, se acordó dar traslado a las partes para conclusiones escritas, a través del cual, por su orden, han concretado sus posiciones y reiterado sus respectivas pretensiones.

QUINTO.- Se señaló para deliberación, votación y fallo del presente recurso el día y hora señalado en autos, en que efectivamente tuvo lugar, habiéndose observado las prescripciones legales en la tramitación del mismo y actuando como Magistrada Ponente la Ilma. Sra. Doña María Torres aire.

Fundamentos

PRIMERO.-Se interpone el presente recurso contencioso-administrativo contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Granada) de 30 de junio de 2010, expediente número 04/3104/09, desestimatoria de la reclamación dirigida frente a acuerdo sancionador de la Delegación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de Almería por comisión de infracción tributaria grave tipificada en el artículo 195 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , al haber acreditado improcedentemente partidas a deducir en la declaración del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2007. La sanción se estima en el 15 por 100 de la cantidad indebidamente acreditada, con multa de 24.904,95 euros.

SEGUNDO.-Trae causa la sanción impuesta de la instrucción a la demandante de un procedimiento de comprobación limitada por el Impuesto sobre Sociedades, detectando el órgano de gestión tributaria que en la autoliquidación presentada por ese tributo en el ejercicio 2007, la base imponible negativa se había determinado de forma incorrecta en su cuantía. Como consecuencia de ello, se produce una diferencia de cálculo en el resultado final de la liquidación provisional del que resulta una menor base imponible negativa a compensar en ejercicios futuros, más concretamente, en el ejercicio 2007 objeto de comprobación tributaria, dado que la derivada de anteriores ejercicios se cuantifica en 1245,19 euros suponiendo la corrección así advertida una minoración sobre la base declarada de 316.253,35 euros.

Interesa destacar que la mercantil demandante acepta esta corrección .

La resolución sancionadora, haciéndose eco de la causa de aquella regularización tributaria, considera que la actuación seguida por la actora se halla tipificada como infracción tributaria grave en el artículo 195 LGT (acreditación indebida de bases a compensar en ejercicios futuros) y sanciona la conducta con multa equivalente al 15 por 100 de la cantidad indebidamente acreditada, tomando como base de la sanción impuesta la cuantía de 316.253,35 euros, es decir, la equivalente a la minoración de la base negativa irregularmente calculada.

TERCERO.-Centrado el objeto litigioso en el ámbito del estricto procedimiento sancionador y en el de la resolución del TEARA que lo confirma, sostiene la demanda que la sanción impuesta debe quedar anulada por inexistencia de infracción, asi como de conducta culpable o maliciosa, ya que la conducta sancionada se ha producido por error en la cumplimentación del Impuesto de Sociedades de 2007, error informático que ha consistido en trasladar unas pérdidas de 316,.253Ž35 euros del año 2005, que fueron revisadas por la Administración en acta de conformidad de 6 de junio de 2008 respecto del impuesto de sociedades de dicho ejercicio, pero que por error informático se trasladaron a la autoliquidación del año 2007. Igualmente alega la falta de motivación y la infracción del principio de proporcionalidad

La conducta infractora tipificada, ahora, en el artículo 195.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , es una de las infracciones catalogadas como preparatorias, encontrándose englobadas en ella no sólo las conductas que son susceptibles de ocasionar en el futuro un detrimento económico al Tesoro Público lo sino además las que efectivamente lo ocasionan. Como apunta el Tribunal Supremo en sentencia de 22 de septiembre de 2011 (RJ 42892009) el citado precepto tipifica como ilícito un comportamiento que, de manera directa e inmediata, no causa un daño para la recaudación tributaria, pero prepara de manera decisiva un perjuicio económico de futuro, se trata, por ello, de una infracción de peligro que se perfecciona con independencia de que se llegue a producir, o no, una falta de ingreso o una salida de la caja del Tesoro Público en un futuro a consecuencia de la aplicación de las cantidades indebidamente determinadas o acreditadas. En su virtud, lo que se sanciona en el artículo 195.1 de la vigente Ley es la incorrecta determinación del 'saldo a compensar en declaraciones futuras' a consecuencia de una incorrecta autoliquidación de la base del periodo correspondiente así como la consignación en la declaración de un periodo como 'saldo a compensar en declaraciones futuras' de cantidades indebidamente acreditadas.

Siendo ese el sentir del precepto sancionador, es lógico entender que el tipo infractor se comete en el momento en que se acreditan de forma indebida bases negativas a compensar en ejercicios tributarios futuros, de suerte que, cuando en esos ejercicios posteriores conforme a bases negativas irregularmente determinadas se produce un perjuicio económico para el Tesoro Público, la conducta típica y punible que se realiza es la calificada como infracción tributaria en el artículo 191 de la vigente Ley General , es decir, dejar de ingresar todo o parte de una deuda tributaria.

A estos efectos, en cuanto a la alegada ausencia de culpabilidad como causa excluyente de la responsabilidad infractora, que el art. 183 LGT define las infracciones tributarias como las acciones u omisiones dolosas o culposas, con cualquier grado de negligencia, que estén tipificadas y sancionadas como tales en la ley, permitiendo de este modo la ley el reproche al autor de los ilícitos ocasionados en el orden tributario con la simple apreciación de ese grado mínimo de culpa en la conducta infractora.

En palabras de la STC 76/1990, de 26 de abril ( RTC 1990, 76), 'Toda resolución sancionadora, sea penal o administrativa, requiere a la par certeza de los hechos imputados, obtenida mediante pruebas de cargo, y certeza del juicio de culpabilidad sobre esos mismos hechos, de manera que el art. 24.2 de la Constitución ( RCL 1978, 2836) rechaza tanto la responsabilidad presunta y objetiva como la inversión de la carga de prueba en relación con el presupuesto fáctico de la sanción'.

Como ya hemos señalado y repetido también en numerosísimas sentencias, la infracción tributaria no sólo exige tipicidad (acción u omisión tipificada y sancionada en la ley: arts. 77.1 LGT 230/1963 ( RCL 1963 , 2490 ) y 183.1 LGT 58/2003 ( RCL 2003, 2945) ) y certeza en los hechos subsumidos en ella, sino también la concurrencia, en todo caso, de la indispensable culpabilidad ('las infracciones tributarias son sancionable incluso a título de simple negligencia': art. 77.1 LGT 230/1963 e interpretación del mismo por el FJ 4 de la citada STC 76/1990, de 26 de abril : 'no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente'; y art. 183.1 LGT 58/2003 : 'acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia').

Habrá de concurrir, pues, una conducta dolosa o negligente, ya sea negligencia grave o leve o simple. Y no existe negligencia, ni por tanto infracción, 'cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias' [ arts. 77.4.d) LGT 230/1963 y 179.2.d) LGT 58/2003]. En el primero de tales preceptos se añadía que: 'En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma'; mientras que en el segundo se reitera que: 'Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta Ley . Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados'.

Ahora bien, corresponde al sujeto imputado acreditar que la conducta reputada como infractora por la Administración, se debió, o bien a una interpretación razonable del precepto cuestionado, o bien a un error de tal entidad y naturaleza que excluya la conducta, pues, partiendo de la dificultad de determinar la existencia de dicho error, por pertenecer a la esfera íntima del sujeto, no basta su mera invocación, sino que es preciso probarlo y que el carácter invencible del mismo resulte también acreditado, pues, trasladando al ámbito sancionador tributario, con los necesarios matices, las previsiones del artículo 14.1 del Código Penal , - que dispone que 'El error invencible sobre un hecho constitutivo de la infracción penal excluye la responsabilidad criminal. Si el error , atendidas las circunstancias del hecho y las personales del autor, fuera vencible, la infracción será castigada, en su caso, como imprudente', se puede concluir, de un lado, que si el error es invencible, no existe culpabilidad , y de otro, que la actuación bajo un error vencible supone siempre cierto grado de negligencia , en el sentido de no haber advertido el error (aunque un sector de la doctrina penalista destaca que aquel precepto señala que la infracción se castigara como culposa, no que sea una infracción por imprudencia).

Debe puntualizarse que no toda conducta objetivamente subsumible en el tipo aplicado en la que concurra un error de hecho vencible satisface por ello el requisito de la culpabilidad , pues no toda desatención supone una infracción de la norma de cuidado que colme tal juicio de reproche, sino que únicamente es relevante la que omita la diligencia exigible, concepto indeterminado que habrá de apreciarse en cada caso atendiendo a las circunstancias del mismo. De este modo, hemos rechazado que la diligencia exigible sea la necesaria para efectuar en todo caso una declaración correcta, lo que llevaría a sancionar como infracción declaraciones erróneas producto de errores de hecho que, aunque vencibles, no suponían un grado de desatención reprobable, por lo leve de ésta.

Como ya se ha dicho antes, acreditada por la Administración la infracción de la norma de cuidado que trata de evitar la lesión del bien jurídico protegido, el resultado lesivo y la relación de causalidad entre ambos elementos, la prueba de la diligencia desplegada y de un posible error , como circunstancias exculpatorias, corresponde al sujeto activo de la infracción, y sobre ese particular nada se ha explicado ni probado por la recurrente, que se ha limitado a aducir la existencia de un lamentable error informático, en virtud del cual se traslada los resultados del año 2005 (que fueron revisados por la Administración tributaria en acta de conformidad) a la autoliquidación del año 2007, resultando en el apartado de detalle de compensación de Bases imponibles negativas la cantidad errónea , siendo estos argumentos de dificil coincidencia y cuya falta de coordinación debió de apreciarse de manera inmediata a poco que se hubiera puesto la menor diligencia en la revisión comprobadora de aquello que se declaró. Lo realmente relevante, y es lo que no ha hecho la actora, es explicar el proceso en virtud del cual se pueda dar razón del supuesto error producido en el arrastre de una cifra, que deben confundirse en modo alguno, sin que se pueda hablar de meros errores informáticos cuando entre unas y otras cantidades existe una importante desproporción. Es responsabilidad de quien formula la declaración tributaria la de consignar los datos precisos, y, a ningún empresario, menos cuando se trata de una sociedad, se puede ocultar la absoluta diferencia entre ejercicios fiscales. El empresario, por el hecho de serlo, está sujeto a las obligaciones no solo fiscales sino las que le imponen las leyes mercantiles, y conocer en lo necesario los rudimentos contables, para llevar una ordenada contabilidad .

En suma, nos encontramos ante una declaración inexacta, producto de una conducta si no dolosa, claramente negligente, al no haberse desplegado la diligencia necesaria en la elaboración de la autoliquidación, que hubiera permitido detectar y corregir el supuesto error padecido.

En el presente caso, tal y como se ha dicho antes, entiende la recurrente que la Administración Tributaria ha incumplido el deber de motivación exigible, al no contener ningún razonamiento explicito que permita deducir con claridad la conducta culpable del sujeto pasivo.

Y por último, estima la Sala, en contra de lo que se aduce por la recurrente, que dicho deber de motivación de la resolución sancionadora se ha cumplido de forma suficiente, pues, al margen del uso de frases estereotipadas contenidas en el apartado de la citada resolución referente a la 'motivación y otras consideraciones', de aplicación generalizada a otros muchos supuestos, es lo cierto que se incluye una mención expresa a la importancia del cuidado y atención exigibles para la correcta aplicación de la base negativa consignada a fin de apreciar una omisión de la diligencia exigible para el correcto cálculo de la cuota tributaria, lo que implica, pese a la parquedad del razonamiento, que se está justificando la existencia de culpabilidad de la recurrente en la ausencia, por su parte, de la mínima diligencia exigible para evitar unos errores tan importantes.

Igualmente debemos rechazar los argumentos aducidos en relación con la desproporción de la sanción en base a la inexistencia de perjuicio económico para la Administración, ya que la sanción impuesta es ajustada con los parámetros establecidos en la norma legal aplicable, artículo 195 de la LGT .

CUARTO.-Por las razones expuestas el recurso debe ser desestimado, sin que, de conformidad con lo establecido en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción , se aprecien motivos suficientes para efectuar un especial pronunciamiento en materia de costas.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación, la Sala dicta el siguiente

Fallo

1.-Desestima el presente recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad mercantil ARGAR AGRÍCOLA, S. L.contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Granada) de de 30 de junio de 2010, expediente número 04/3104/09, desestimatoria de la reclamación dirigida frente a acuerdo sancionador de la Delegación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de Almería por comisión de infracción tributaria grave tipificada en el artículo 195 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , al haber acreditado improcedentemente partidas a deducir en la declaración del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2007, que se confirma en sus términos por ser ajustados a derecho.

2.-No se hace ningún pronunciamiento en materia de costas.

Intégrese la presente sentencia en el libro de su clase y una vez firme remítase testimonio de la misma junto con el expediente administrativo al lugar de procedencia de éste.

Así por esta nuestra sentencia que se notificará a las partes haciéndoles saber, con las demás prevenciones del art. 248.4º de la Ley Orgánica del Poder Judicial , que contra la misma por ser firme, no cabe interponer recurso alguno, definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos.