Sentencia Administrativo Nº 169/2015, Tribunal Superior de Justicia de Pais Vasco, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 727/2013 de 17 de Abril de 2015

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DEL PAIS VASCO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

RECURSO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO Nº 727/2013

ORDINARIO

SENTENCIA NUMERO 169/2015

ILMOS. SRES.

PRESIDENTE:

D. LUIS JAVIER MURGOITIO ESTEFANÍA

MAGISTRADOS:

D. JOSÉ ANTONIO GONZÁLEZ SAIZ

DÑA. MARGARITA DÍAZ PÉREZ

En Bilbao, a diecisiete de abril de dos mil quince.

La Sección 1ª de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, compuesta por el Presidente y Magistrados/as antes expresados, ha pronunciado la siguiente SENTENCIA en el recurso registrado con el número 727/2013 y seguido por el procedimiento ordinario, en el que se impugna la Resolución 31139 dictada el 25 de septiembre de 2013 por el Tribunal Económico Administrativo de Gipuzkoa que desestima las reclamaciones económico administrativas acumuladas con los números de referencia 146 y 561 del año 2012 formuladas frente a la liquidación y sanción correspondientes al ejercicio 2006 del Impuesto de Sociedades.

Son partes en dicho recurso:

- DEMANDANTE: ELUGARRIN S.L., LURBURU S.L. y KARKIZANO S.L., representadas por el Procurador Don ALFONSO LEGORBURU ORTIZ DE URBINA y dirigidas por el Letrado Don LUIS HILARIO UNCETA-BARRENECHEA SISTIAGA.

- DEMANDADA: La DIPUTACIÓN FORAL DE GIPUZKOA, representada por la Procuradora Doña BEGOÑA URIZAR ARANCIBIA y dirigida por la Letrada Doña ANA IBARBURU ALDAMA.

Ha sido Magistrado Ponente el Iltmo. Sr. D. JOSÉ ANTONIO GONZÁLEZ SAIZ.

Antecedentes

PRIMERO.-El día 3 de diciemre de 2013 tuvo entrada en esta Sala escrito en el que Don ALFONSO LEGORBURU ORTIZ DE URBINA actuando en nombre y representación de ELUGARRIN S.L., LURBURU S.L. y KARKIZANO S.L., interpuso recurso contencioso-administrativo contra la Resolución 31139 dictada el 25 de septiembre de 2013 por el Tribunal Económico Administrativo de Gipuzkoa que desestima las reclamaciones económico administrativas acumuladas con los números de referencia 146 y 561 del año 2012 formuladas frente a la liquidación y sanción correspondientes al ejercicio 2006 del Impuesto de Sociedades; quedando registrado dicho recurso con el número 727/2013.

SEGUNDO.-En el escrito de demanda se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia en base a los hechos y fundamentos de derecho en ella expresados y que damos por reproducidos.

TERCERO.- En el escrito de contestación, en base a los hechos y fundamentos de derecho en ellos expresados, se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia por la que se desestimaran los pedimentos de la actora.

CUARTO.-Por Decreto de 10 de abril de 2014 se fijó como cuantía del presente recurso la de 1.669.668,66 euros.

QUINTO.- El procedimiento se recibió a prueba, practicándose con el resultado que obra en autos.

SEXTO.- En los escritos de conclusiones las partes reprodujeron las pretensiones que tenían solicitadas.

SÉPTIMO.-Por resolución de fecha 9 de abril de 2015 se señaló el pasado día 16 de abril de 2015 para la votación y fallo del presente recurso.

OCTAVO.-En la sustanciación del procedimiento se han observado los trámites y prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.-Se impugna la Resolución 31139 dictada el 25 de septiembre de 2013 por el Tribunal Económico Administrativo de Gipuzkoa que desestima las reclamaciones económico administrativas acumuladas con los números de referencia 146 y 561 del año 2012 formuladas frente a la liquidación y sanción correspondientes al ejercicio 2006 del Impuesto de Sociedades.

SEGUNDO.-Resumiendo los hechos sobre los que se sustenta el debate podemos destacar que la Inspección inicia sus actuaciones en septiembre de 2010 con el objeto de analizar el ejercicio 2006 del Impuesto de Sociedades, ejercicio al que, por ser el último no prescrito, imputa como renta ficticia el afloramiento patrimonial que la actora reconoce en la autoliquidación que del mismo había presentado al haber incluido en la 'cuenta corriente con socios y administradores' un determinado saldo (art. 124.4 y 5 de la Norma Foral 7-1996 del Impuesto de Sociedades).

La discusión esencialmente se centra en si la actora demuestra o no la titularidad de dicho activo en ejercicios anteriores ya prescritos, concretamente en 2003, lo que daría lugar a que no pudiese ya ser regularizada en el 2006 de acuerdo con el apartado nº 5 señalado.

TERCERO.-Sabido es que la Sala no se encuentra vinculada al orden en que las partes formulan sus argumentos y pretensiones; en este sentido el Tribunal Constitucional, por ejemplo, en la Sentencia nº 67-1993, nos dice que: '...la congruencia exigida por la Ley no conlleva un paralelismo servil del razonamiento que sirve de fundamento a la Sentencia con el esquema discursivo de los escritos forenses (demanda, contestación, recursos o alegaciones en general) donde se contienen las argumentaciones respectivas. Tampoco exige una subordinación del fallo o parte dispositiva a la formulación de las peticiones contradictorias de los litigantes'.

Precisamente por ello consideramos que nuestro objeto de estudio ha de comenzar por el que de modo más completo satisface la tutela judicial efectiva en tanto en cuanto que va a dar respuesta a la cuestión relativa a la titularidad de los activos desde un enfoque armónico con una situación previa que no puede en absoluto resultar soslayada cual es que los ejercicios 2003 a 2005 habían resultado previamente regularizados de modo que condicionaban en lo sustancial al 2006.

La actora ofrece una serie de elementos probatorios que a su juicio permitirían concluir con que la demandada era consciente de que titularizaba determinados activos en Suiza en el año 2003 de los que habría obtenido determinados rendimientos y que con su aquiescencia regularizó los ejercicios 2003 a 2005, regularización que formalizada en una liquidación provisional impediría ya una posterior reconsideración de los hechos por mor del principio de la vinculación a los propios actos básicamente.

La resolución impugnada, cuyo argumentario se mantiene en la contestación a la demanda, considera que la Administración no queda vinculada por esa liquidación provisional y que la Inspección, al verificar el hecho imponible en todos sus extremos, puede actuar resolviendo como corresponda.

A juicio de la Sala, para resolver este motivo, hay que considerar cuanto sigue, veamos.

En primer lugar, el acuerdo del Tribunal Foral en este aspecto no se remite ni reitera ni asume expresamente la valoración de la prueba que en su día se mostró en la resolución que ante él se cuestionó sino que únicamente ciñe su conformidad con la conclusión del acto objeto de la reclamación económico administrativa en el sentido de reconocer que la Inspección no queda vinculada por la liquidación provisional anterior y puede analizar en toda su extensión el hecho imponible. Es decir, el propio Tribunal Foral se encarga de excluir del debate todo aquello que no sea esta conclusión y con ello indirectamente está reconociendo que la valoración que la reclamante le presentaba gozaba materialmente de fundamento.

De hecho, la ambigüedad con la que el Tribunal se refiere a tales argumentos (vgr 'con independencia de que se acredite que los ingresos proceden o no de esa cuenta ') nos permite inferir que asume su bondad pues de no ser así los habría examinado y mantenido la valoración plasmada en el acto liquidatorio objeto de la reclamación económico administrativa.

Aparece así un primer indicio favorable, y nos referimos a los hechos, a la tesis actora.

En segundo lugar se presentan por la actora una serie de elementos indiciarios que permiten concluir con que, en efecto, la demandada liquidó provisionalmente los ejercicios 2003 a 2005 asumiendo que las cantidades en que se incrementaba la base imponible procedían de la cuenta cuya titularidad se discute en autos, veamos.

En primer lugar -folios nº 335 y 336 del expediente- quienes fueran Director de la Hacienda Foral y Jefe del Servicio de Gestión del Impuesto de Sociedades mantuvieron en noviembre de 2005 una reunión con el representante de la actora y sus asesores en la que el citado expone que la compañía a la que representa titulariza a través de sociedades interpuestas unos fondos en la cuenta que mantienen abierta en el Banco de Santander (Suisse) SA que pretende retornar a España. La representación administrativa, previo examen de los movimientos de la cuenta, le exponen que el principal pertenecía a ejercicios prescritos y no podía ya ser regularizado pero que los rendimientos de los ejercicios no prescritos debían serlo para lo que le indican que debe presentar un escrito dirigido al efecto al Jefe del Servicio presente en la reunión.

En el documento en cuestión se reconoce que el actor efectivamente siguió las instrucciones dadas.

Los folios nº 338 y 340 del expediente muestran el testimonio de los representantes del Banco de Santander indicando que en marzo de 2006, tras reuniones varias desde noviembre de 2005, los fondos se retornaron a España. Como vemos, las fechas y los hechos son coherentes con el contenido de la reunión celebrada con la Administración que hemos mostrado en párrafo anterior.

En julio de 2007 (folio nº 394), fecha coetánea con la de presentación del Impuesto de Sociedades del ejercicio 2006, recordemos, en que se hace aflorar el activo y ejercicio que es objeto de inspección, el representante de la actora dirige a la Diputación Foral el escrito mediante el que solicita la regularización de los ejercicios 2003 a 2005 en los términos que se la habían indicado en la reunión.

Los folios nº 395 y siguientes muestran que se practicaron las liquidaciones complementarias en los términos solicitados.

Estas liquidaciones, a pesar de su cuantía, no han sido objeto de comprobación previa alguna posterior a la solicitud presentada por la actora y ello es indicio de su coherencia con el contenido de la reunión antes mencionada.

Los movimientos por anualidades de la discutida cuenta y los activos vinculados a ella que la actora ha presentado en el expediente evidencian que los incrementos patrimoniales no declarados y cuya regularización se solicitó en los términos que terminamos de exponer correspondían razonablemente a esta cuenta. Recuérdese además que el propio Tribunal Foral, asumiendo implícitamente esta correspondencia, le resta importancia y resuelve la cuestión en virtud a un razonamiento distinto, es decir, sin negar que los rendimientos proviniesen de la cuenta.

La conclusión que alcanzamos es pues que la actora titularizaba la cuenta desde al menos 2003 y que este dato, conocido por la representación de la demandada, no se cuestionó, se reconoció que el ejercicio estaba prescrito y se regularizaron, sobre la base de tales datos, mediante liquidaciones provisionales los ejercicios no prescritos, 2003 a 2005.

Procede ahora examinar la influencia que dicho proceder administrativo -liquidaciones provisionales anteriores en las que se acepta que la cuenta se titulariza por la actora ya en el ejercicio 2003- pueda causar en una inspección posterior -parcial, no se olvide, en la que se la extiende un acta previa y concluye con una liquidación provisional- en la que se vuelven a examinar las cuestiones de la antigüedad de la titularidad y la titularidad misma de la cuenta bancaria.

Es importante previamente recordar el criterio que la Sala ha expuesto en asuntos de corte muy similar a éste:

'El art. 142 de la Norma Foral 2-2005 General Tributaria (NFGT en lo sucesivo) describe que, entre las actuaciones para las cuales la Inspección Tributaria se encuentra habilitada, están las de comprobación e investigación cuya finalidad esencial es verificar que el obligado tributario ha cumplido completa y exactamente con cuanto tributariamente le resultaba exigible y, en su caso, regularizar su situación mediante las liquidaciones oportunas.

Tales actuaciones, ex art. 145, pueden ser de carácter general o de carácter parcial y debe comunicarse al obligado cuál de ellas va a ser la que se utilice. En principio, las de carácter general son aquellas que se extienden a la totalidad de los elementos de la obligación tributaria, se trata, en suma, de verificar y regularizar la situación tributaria global del sujeto en cuanto al tributo y período de que se trate. Las parciales, obviamente, se limitan a analizar parte de los elementos de la obligación tributaria.

La utilización de una u otra modalidad de actuaciones produce diferentes consecuencias en cuanto a la naturaleza de las liquidaciones resultantes ordenadas, como se infiere del art. 97 de la NFGT, a regularizar la situación tributaria del sujeto pasivo, veamos.

Las liquidación será definitivas (art.97.3 de la NFGT) cuando resulten de una inspección de carácter general. Y ello no deja de ser lógico puesto que si en éstas se analiza la totalidad de los elementos de la obligación tributaria, y su propia existencia, la consecuencia ha de ser que se regularice de modo definitivo dicha situación, de modo que no pueda volverse a examinar ni total ni parcialmente.

Hay, no obstante, algunas excepciones previstas por el art. 145.3 de la NFGT y así, en cuanto puede afectar al caso en estudio, a pesar de tratarse de una actuación inspectora de carácter general la liquidación será provisional si alguno de los elementos de la obligación tributaria se determina en función de otras no comprobadas o que hayan sido regularizadas provisionalmente o definitivamente pero aún no en firme o cuando haya elementos de la obligación tributaria no comprobados en firme.

Remite la norma al desarrollo de estos supuestos y otros similares por el correspondiente reglamento, desarrollo que encontramos en los arts. 33 y 57 del Decreto Foral 31-2010 de la Inspección Tributaria en cuyos texto se dispone que sean antas previas y subsiguientes liquidaciones provisionales las que se dicten en aquellos supuestos en los que exista reclamación judicial o proceso penal que afecte a los hechos comprobados.

El resto de liquidaciones, ex arts. 97 y 126 de la NFGT, a salvo lógicamente las excepciones citadas, serán provisionales, lo que significa que la obligación tributaria puede ser examinada en los elementos no analizados o en estos mismos si concurren determinados presupuestos.

Los apartados 3, 5 y 6 del art. 126 de la NFGT permiten estimar que practicada una liquidación provisional no puede la Administración volver a examinar el mismo supuesto si no concurren las circunstancias que en esos apartados se indican. Después razonaremos los motivos de esta imposibilidad de reliquidar provisionalmente sobre la base de unos mismos presupuestos.

El apartado nº 6 en relación con el art. 134 de la NFGT impide practicar nuevas liquidaciones provisionales con relación a las obligaciones tributarias o elementos de las mismas que hubiesen sido objeto de un procedimiento de comprobación limitada, lo que abunda en la imposibilidad de reliquidar provisionalmente aquellos elementos que ya han sido objeto de examen en procedimientos que dan lugar a liquidaciones provisionales. Únicamente puede volverse sobre ello utilizando nuevos hechos o circunstancias que resulten a su vez de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución. SI esto es así en cuanto a procedimientos que dan lugar a liquidaciones provisionales lo mismo cabe predicar pues el fundamento es similar en aquellos restantes procedimientos, de más calado incluso, como los de inspección propiamente dichos, que concluyan con una liquidación provisional. Es el propio apartado nº 4 del art. 145 antes examinado el que confirma este criterio que impide a la Administración liquidar provisionalmente de nuevo respecto del objeto de una inspección que haya terminado con liquidación provisional con la excepción de que se trate de elementos de la obligación investigada que se determinen en función de otras obligaciones no inspeccionadas, y aún en este supuesto la nueva liquidación se ha de limitar a estos elementos y no ya al resto de lo inspeccionado. Lógicamente si la norma impide que se liquide provisionalmente de nuevo en otra inspección el objeto de la anterior, el supuesto más grave para el sujeto pasivo, hay que entender que tampoco se puede liquidar provisionalmente a través de ninguno de los restantes procedimientos.

Como decimos, más abajo trataremos a continuación profundamente las razones de esta limitación a la facultad de liquidar provisionalmente de forma sucesiva respecto de un mismo objeto

a una liquidación provisional no le puede seguir otra sobre los mismos parámetros por las razones que pasamos a exponer - omitimos la transcripción actual de los preceptos puesto que ya han quedado señalados en párrafos anteriores-:

'Las liquidaciones provisionales, cierto es, sobre la base de unos mismos hechos no pueden volver a practicarse, sí sobre otros y, desde luego, para determinar por completo el hecho y la base imponibles. En este sentido, la Sala ha expresado en resoluciones varias lo siguiente :

'Como se recoge en la Sentencia del Tribunal Supremo de 11 de marzo de 2000 -recurso nº 4211-1994:

'La cuestión ha sido abordada por esta Sala en Sentencias de 9 Nov. 1995 y 18 Dic. 1999 , sentando la doctrina de que la distinción entre liquidaciones provisionales y liquidaciones definitivas es conceptualmente distinta de la de liquidaciones firmes y no firmes. Las provisionales tienen presente que la Hacienda pública, en ocasiones, practica liquidaciones sin conocer la realidad completa de los hechos imponibles, de su valoración y de los requisitos posteriores exigibles legalmente. Por ello, la cuantificación de las obligaciones tributarias es provisional y la Administración se reserva la facultad de llevar a cabo las comprobaciones y valoraciones precisas para, dentro de determinados plazos y una vez obtenidas, adoptar su decisión última, que por ello es definitiva y la vincula en cuanto generadora de derechos y obligaciones en o para los contribuyentes. En cambio, la firmeza o no firmeza es la posibilidad de que esos mismos actos, provisionales o definitivos, sean susceptibles de revisión por los interesados mediante los correspondientes recursos administrativos o jurisdiccionales. Cuando no lo son, y con independencia de su naturaleza, adquieren carácter de firmes, situación que se produce o por no existir la posibilidad de recurso alguno o porque el afectado haya dejado transcurrir los plazos legalmente establecidos para interponerlos, que es lo ocurrido en el presente caso. Por eso mismo, si hipotéticamente no hubiera existido actuación administrativa de comprobación, las liquidaciones hubieran continuado siendo provisionales y, sin embargo, firmes para el hoy recurrente. Otra cosa es que, en todos los supuestos en que la Administración practique liquidación definitiva tras la provisional, vuelvan a abrirse los plazos de impugnación a la vista de cuanto establecen los arts. de la tan repetida Ley General Tributaria'.

En la NORMA FORAL General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, varios son los preceptos al caso y que configuran el sustento normativo de la citada doctrina jurisprudencial (puesto que así se colige de su similitud con la Ley General Tributaria)

Se diferencia pues entre liquidaciones provisionales y definitivas

La cuestión que surge acto seguido es si la Administración puede, dentro del plazo previsto por cada tributo, efectuar sucesivas liquidaciones provisionales o si existe algún límite y cuál sea para ello. Bien, la Norma Foral General Tributaria

En todos esos casos la Administración Tributaria puede dictar liquidaciones provisionales y tal y como resulta de estos preceptos y de cuantos dedica la Norma Foral General Tributaria a las Reclamaciones Económico Administrativas, en concreto al objeto de estas, a las actuaciones que pueden ser recurridas, se trata de actuaciones administrativas impugnables, se trata de actuaciones no definitivas pero que por su objeto (que resuelve, aún de modo no definitivo y que incluso puede ser parcial y no de todo el objeto que integra la declaración tributaria) y potencialidad (pueden convertirse en definitivas si no se efectúan en plazo) son impugnables; como actuaciones administrativas presentan una serie de hechos, valoraciones y la decisión última y al ser impugnables, lógicamente, pueden generar firmeza, firmeza con matices puesto que al ser provisionales y por ende resultar factible una actividad de comprobación posterior que desemboque en una liquidación definitiva. Si este hecho no tiene lugar, esto es, si no se practica la liquidación definitiva (que lleva implícita las actuaciones de comprobación que impone la Norma Foral General Tributaria), se tratará de una actuación administrativa que, una vez firme, deja la situación de fondo resuelta, decidida, la Administración no podrá ya sino actuar los medios extraordinarios de revisión que establece la Norma Foral salvo que se practique una nueva liquidación provisional que la altere, pero liquidación provisional esta que debe practicarse sobre la base, sobre la utilización de nuevos hechos diferentes a los en aquella valorados, tal y como exige la Norma Foral General Tributaria y la Ley General Tributaria, supletoria de aquella; sólo en estos supuestos podrá la Administración liquidar provisionalmente de nuevo puesto que sólo en este caso lo permite no sólo la naturaleza provisional, no definitiva, de la liquidación sino, y esto es lo relevante, el hecho de estar ya administrativamente y en firme liquidada provisionalmente la situación tributaria, los nuevos hechos lo autorizan ya que no se tratará entonces de un supuestos ya resuelto en todas sus facetas, se tratará de una resolución sobre aspectos distintos, el conocimiento no estará vedado porque no se trata de reproducir una situación anterior ya decidida.

Las liquidaciones provisionales son pues actuaciones administrativas no de trámite (puesto que pueden tener por objeto bien la integridad del asunto bien parte de él y dejar por si solas y el transcurso del plazo correspondiente zanjando el asunto en definitiva, dejando su fondo resuelto) que por su propia naturaleza pueden ser objeto de ulteriores revisiones por la Administración siempre y cuando estas se funden, tengan por objeto, en hechos distintos a los utilizados en aquella ya que de utilizarse estos mismos hechos se estaría permitiendo el que la Administración volviese a examinar y decidir sobre lo ya valorado y resuelto conculcando de este modo la seguridad jurídica.

En resumen, la Administración puede dictar sucesivas liquidaciones provisionales siempre y cuando las posteriores a una anterior que haya generado firmeza administrativa obedezcan bien a períodos no liquidados con anterioridad bien a hechos nuevos; en otro caso se estaría obviando el principio de seguridad jurídica en la medida en que se estaría actuando contra los propios actos, ya firmes, al margen de los procedimientos extraordinarios de revisión. Estos principios no se ven alterados si se dicta una liquidación definitiva puesto que esta es la que naturalmente puede tener lugar ya que aquella es, como se ha dicho, provisional, a la expectativa de una ulterior definitiva y porque esta última lleva consigo actuaciones distintas a las que se utilizaron para emanar aquella, se trata de actuaciones de comprobación del hecho imponible y de su valoración.

Y este criterio es el que se ha acogido en la Norma Foral del año 2005 cuando en su art. 145.3 dispone que:

Concretando aún más estos datos al supuesto de autos, debemos comenzar recordando el texto relevante para el caso del art. 126 de la NFGT:

Artículo 126 Práctica de liquidaciones provisionales

1. La Administración tributaria podrá practicar liquidación provisional sin más trámite cuando se proceda a la devolución de las mismas cantidades solicitadas por los obligados tributarios a las que se refiere el Artículo 120 de esta Norma Foral y para practicar la liquidación a que se refiere el Artículo 122 de esta Norma Foral.

2. Asimismo, la Administración tributaria, sin necesidad de notificar previamente al obligado tributario propuesta de liquidación, podrá practicar liquidación provisional en los siguientes supuestos:

a) Cuando la declaración o autoliquidación del obligado tributario adolezca de defectos formales o incurra en errores aritméticos.

b) Cuando los datos declarados no coincidan con los contenidos en otras declaraciones presentadas por el mismo obligado tributario o con los que obren en poder de la Administración tributaria siempre que hubieren sido aportados por terceros en declaraciones exigidas con carácter general en cumplimiento de la obligación de suministro de información recogida en los artículos 90 y 91 de esta Norma Foral.

c) Cuando se trate de los supuestos a que se refieren los apartados 1 y 2 del Artículo 128 de esta Norma Foral.

d) Cuando se aprecie una aplicación indebida de la normativa que resulte patente de la propia declaración o autoliquidación presentada o de los justificantes aportados.

e) Cuando sea consecuencia del procedimiento de comprobación restringida a que se refiere el Artículo 154 de esta Norma Foral.No obstante, en los casos en los que se aprecie discrepancia entre los datos que consten en las autoliquidaciones o declaraciones presentadas y los que obren en poder de la Administración distintos a los que se refiere la letra b) anterior, o cuando la liquidación provisional practicada no se ajuste a las conclusiones del informe emitido en el procedimiento de comprobación restringida, se deberá notificar al obligado tributario, con carácter previo a la práctica de la liquidación provisional, propuesta de liquidación para que alegue lo que convenga a su derecho.

f) Cuando se trate de una liquidación provisional en concepto de recargo de los previstos en el Artículo 27 de esta Norma Foral y, en su caso, de los correspondientes intereses de demora.

3. Cuando el obligado tributario manifieste su disconformidad con los datos que obren en poder de la Administración, se aplicará lo dispuesto en el apartado 4 del Artículo 104 de esta Norma Foral.

4. Tanto las propuestas como las liquidaciones provisionales que practique la Administración tributaria deberán ser, en todo caso, motivadas con una referencia sucinta a los hechos y fundamentos de derecho que se hayan tenido en cuenta en las mismas.

5. Dentro del plazo de prescripción al que se refiere el Artículo 65 de esta Norma Foral, la Administración tributaria podrá practicar nuevas liquidaciones provisionales, cuando descubra que en la autoliquidación o declaración revisadas concurre alguna de las circunstancias a las que se refiere el apartado 2 del presente artículo, u otras que no hubieran sido tenidas en cuenta en liquidaciones provisionales precedentes.

6. Lo previsto en el apartado anterior en ningún caso procederá cuando se hubiere practicado liquidación definitiva en relación con la misma autoliquidación o declaración, conforme a lo dispuesto en el apartado 3 del Artículo 97 de esta Norma Foral.

Tampoco procederá la práctica de nuevas liquidaciones provisionales respecto a las obligaciones tributarias o elementos de la misma que hubieren sido objeto de un procedimiento de comprobación limitada, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 1 del Artículo 134 de esta Norma Foral.

El apartado nº 5 carece igualmente de cobijo para el supuesto de autos pues no debemos olvidar su fundamento esencial, esto es, que la Administración 'descubra' a raíz de la comprobación de la autoliquidación o de la declaración bien alguna de las circunstancias del apartado 2 bien otras que no se hayan tenido en cuenta en las liquidaciones precedentes. Es necesario pues, primero, que haya una revisión remitimos a las partes al texto del art. 123 de la Norma Foral 2-2005 en el que se detalla el objeto y trámite de esta, pero, resumidamente, consiste en verificar los datos de la autoliquidación o de la declaración mediante la aportación por el obligado de datos, documentos y aclaraciones o bien mediante la confrontación con otros datos con que la Administración cuente- y que de ésta resulte el descubrimiento de datos, esto es lo importante, que afloren datos que antes permanecían ocultos o que eran ignorados a través de la simple lectura de la autoliquidación o del examen del contenido de la declaración, debe haber pues un descubrimiento de datos a través de una actuación comprobadora

El apartado nº 6 coincide plenamente con el criterio que la Sala mantiene, esto es, que una vez liquidado provisionalmente un supuesto no puede volver a liquidarse sobre la base de los mismos presupuestos ni sobre la base de un cambio de criterio normativo'.

3.3 Con relación al principio de confianza legítima el Tribunal Supremo nos dice en la Sentencia de 4 de noviembre de 2013 - recurso nº 3262-2012:

'como todo sujeto de derecho, la Administración puede quedar obligada a observar hacia el futuro la conducta que ha seguido en actos anteriores, inequívocos y definitivos, creando, definiendo, estableciendo, fijando, modificando o extinguiendo una determinada relación jurídica. Esos actos pueden ser expresos, mediante los que la voluntad se manifiesta explícitamente, presuntos, cuando funciona la ficción del silencio en los casos previstos por el legislador, o tácitos, en los que la declaración de voluntad se encuentra implícita en la actuación administrativa de que se trate.

El dato decisivo radica en que, cualquiera que fuere el modo en que se exteriorice, la voluntad aparezca inequívoca y definitiva, de manera que, dada la seguridad que debe presidir el tráfico jurídico ( artículo 9.3 de la Constitución (LA LEY 2500/1978)) y en aras del principio de buena fe, enderezado a proteger a quienes actuaron creyendo que tal era el criterio de la Administración, esta última queda constreñida a desenvolver la conducta que aquellos actos anteriores hacían prever, no pudiendo realizar otros que los contradigan, desmientan o rectifiquen.

Ese principio, el de buena fe, junto con el de protección de la confianza legítima, constituyen pautas de comportamiento a las que, al servicio de la seguridad jurídica, las Administraciones públicas, todas sin excepción, deben ajustar su actuación [véase el artículo 3.1, párrafo segundo, de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de régimen jurídico de las administraciones públicas y del procedimiento administrativo común (LA LEY 3279/1992) (BOE de 27 de noviembre)], sin que después puedan alterarla de manera arbitraria, según reza el apartado II de la exposición de motivos de la Ley 4/1999, de 13 de enero (LA LEY 156/1999) (BOE de 14 de enero), por la que se añadió ese segundo párrafo a la redacción inicial del precepto. Así lo hemos recordado recientemente en la sentencia de 22 de enero de 2013 (LA LEY 1351/2013) (casación 470/11 , FJ 7º)'.

La Administración queda vinculada por sus actos y su criterio al respecto, como prueba de que su proceder se acomoda al mismo, puede ser demostrado por el sujeto pasivo mediante la designación de los supuestos en que así se actuó ( art. 101.3 de la NFGT ).

3.4 De dicho principio cabe inferir, de acuerdo con las previsiones del art. 54.1.c) de la Ley 30-1992 , que si la Administración decide cambiar de criterio ha de exponer las razones para ello

sí puede practicarse liquidación, la que corresponda, en ejercicios distintos a aquellos a los que se extendieron aquellas actuaciones precisamente por que se trata de ejercicios distintos y en ellos no se ha dictado liquidación alguna que pueda condicionar las actuaciones posteriores.

La Administración había mostrado claramente y con pleno conocimiento de los hechos su valoración respecto Por ello no puede inmotivadamente alterar este criterio e inmotivado es el olvidar su existencia y exigir a la actora que demuestre porque precisamente su valoración anterior de los hechos es la que sirve para exonerar de esta prueba. La demandada debió haber aportado alguna prueba que ponga en duda su valoración anterior y no limitarse a exigir a la actora soportar una carga de la prueba de la que estaba exonerada precisamente por la eficacia de los actos propios de la Administración'.

La transcripción ha sido extensa para intentar mostrar nuestro razonamiento con claridad y de ella se infiere que la Inspección, al tratarse de ejercicios distintos, sí está facultada para examinar aquellos aspectos que fueron objeto de una liquidación provisional anterior, ahora, bien, los elementos que fueron asumidos por la Administración en la anterior exoneran a la parte, en principio, de tener que volver a demostrar lo ocurrido, ha de partirse de aquellos datos aceptados por la Administración con anterioridad y deberá ser ella misma quien aporte los elementos necesarios para desvirtuarlos.

En el caso en estudio la demandada ha obviado tal distribución de la carga de la prueba y a pesar de ello ha de mantenerse la asunción de hechos que se plasmó en las liquidaciones de ejercicios anteriores, de un lado, por su propio valor probatorio fruto de la doctrina de los actos propios. Y, de otro, porque la prueba valorada por la resolución impugnada no es ni mucho menos decisiva para demostrar que la cuenta no era titularidad de la actora ya en 2003, o dicho de otro modo, se trata de un material probatorio muy abundante pero que no aporta una solución clara y contundente sobre la titularidad, en realidad no es sino la otra cara de la moneda que presentan los supuestos de esta naturaleza pues si la ocultación de activos en paraísos fiscales, como regla general sin olvidar que todo va a depender del sistema, de los múltiples que existen, el crear artificios para evitar a toda costa que salga a la luz el titular último, lógicamente, el desandar el camino ya andado para crear esa penumbra, ahora con la finalidad de intentar demostrar que se es el titular real, implica también grandes dificultades, sobre todo de credibilidad.

Ahora bien, la insuficiencia que tal acerbo probatorio presenta para la tesis actora si se completa con el resultado que ofrece la actuación administrativa anterior permite ya sin duda razonable alguna concluir con la demostración de los hechos que la demandante sostiene.

CUARTO.-De acuerdo con los arts. 86 y 139 de la LJ las costas procesales se imponen a la parte demandada y se dará acceso al recurso de Casación frente a esta Sentencia.

Por cuanto antecede la Sala

Fallo

Que debemos estimar y estimamos el recurso contencioso administrativo presentado por ELUGARRIN S.L., LURBURU S.L. y KARKIZANO S.L. contra la Resolución 31139 dictada el 25 de septiembre de 2013 por el Tribunal Económico Administrativo de Gipuzkoa que desestima las reclamaciones económico administrativas acumuladas con los números de referencia 146 y 561 del año 2012 formuladas frente a la liquidación y sanción correspondientes al ejercicio 2006 del Impuesto de Sociedades y, en consecuencia, anulamos la resolución impugnada.

Las costas procesales se satisfarán por la parte demandada.

Notifíquese esta resolución a las partes, advirtiéndoles que contra la misma cabe interponer RECURSO DE CASACIÓNante la Sala de lo Contencioso - administrativo del Tribunal Supremo, el cual, en su caso, se preparará ante esta Sala en el plazo de DIEZ DÍAS, contados desde el siguiente al de la notificación de esta resolución, mediante escrito en el que deberá manifestarse la intención de interponer el recurso, con sucinta exposición de la concurrencia de los requisitos exigidos y previa consignación en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de este órgano jurisdiccional en el Banco Santander, con nº 4697 0000 00 0727 13, de un depósito de 50 euros, debiendo indicar en el campo concepto del documento resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso'.

Quien disfrute del beneficio de justicia gratuita, el Ministerio Fiscal, el Estado, las Comunidades Autónomas, las entidades locales y los organismos autónomos dependientes de todos ellos están exentos de constituir el depósito ( DA 15ª LOPJ ).

Así por esta nuestra Sentencia de la que se llevará testimonio a los autos, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Iltmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, en el día de su fecha, de lo que yo el Secretario doy fe en Bilbao, a 17 de abril de 2015.